0979/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A ineficácia da liquidação tributária (não notificada) é consumida pelo vício de violação de lei, se a liquidação é operada para além do prazo de caducidade do direito de liquidar.

II- A liquidação que sofra de vício de violação de lei é impugnável, em princípio, por meio do processo de impugnação judicial e não do processo de oposição à execução fiscal.

III- A petição inicial de oposição à execução fiscal, em que a causa de pedir seja a caducidade da liquidação da dívida exequenda, deve seguir, não a forma de oposição à execução fiscal, mas a forma de processo de impugnação judicial.

IV- O erro na forma de processo, enquanto não dever considerar-se sanado, constitui nulidade de conhecimento oficioso.

V- O erro na forma de processo importa a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (regra do aproveitamento ou princípio da economia de actos).

VI- A adequação processual à forma estabelecida na lei tem como condição, desde logo, a tempestividade do exercício do direito da acção apropriada.

VII- Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de proceder-se à anulação de todo o processado, e à absolvição da instância.

1. 1 “A…, LDA” vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou «não provada e improcedente a presente oposição mantendo-se a execução contra o Oponente».

1. 2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.

1. Da aplicação da norma contida no n.° 5, do art.° 45.° da LGT, resulta que instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa data ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.° 1;

2. Tal norma foi aprovada pela Lei 15/2001 de 05 de Junho, e eliminada pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro;

3. Como se extrai dos presentes autos, a inspecção às contas da recorrente, iniciou-se ainda na vigência daquela norma, isto é, em 01/10/2002, terminando em 10/09/2003, e a recorrente foi notificada da liquidação em 23/12/2003;

4. Ora, a versão do art.° 45.° dada pela Lei 15/2001 de 5 de Junho, veio, inelutavelmente, introduzir um prazo de caducidade do direito à liquidação especial para as liquidações pendentes de inspecção;

5. À contagem daquele prazo aplica-se o disposto no art° 297.° do Código Civil, por remissão expressa do art° 5° n° 1 do Decreto Lei 398/98, de 17 de Dezembro, aliás de acordo com a regra geral, aplicação a todos os prazos judiciais e administrativos;

6. Ora, nos termos do seu n° 1, do referido art.° 297.°, a lei que estabelece prazo mais curto é aplicável aos prazos em curso, contando-se o novo prazo a partir da entrada em vigor da lei nova, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

7. Iniciada que foi a inspecção às contas da recorrente relativamente ao exercício 1999, no tempo de vigência do n.° 5, do art.° 45.° da LGT, sendo este o prazo mais curto, é o mesmo aplicável à liquidação em causa;

8. Por outro lado, o art.° 12.° da LGT, refere expressamente que, embora as normas de carácter procedimentais e processuais sejam de aplicação imediata, os direitos e interesses legítimos constituídos têm que ser salvaguardados;

9. Assim, a recorrente, ao abrigo daquele dispositivo, teria que ser notificada da liquidação até ao dia 01/04/2003, caso contrário caducaria o direito à liquidação, isto é nos seis meses que sucederam o início da inspecção tendo a Administração fiscal apenas notificado a recorrente decorridos mais de 14 meses sobre o início da actividade inspectiva;

10. Pelo que, de forma imediata e automática, a caducidade do direito à liquidação do imposto operou em 01/10/2003.

11. Ora, nestes termos, a sentença recorrida, faz errada aplicação do n.° 5, do art.° 45.° da LGT, ao decidir que não se verificou a caducidade do direito à liquidação do imposto por parte da recorrida;

12. Incorrendo ainda em erro de julgamento, quando considera não ser de aplicar ao presente acto de liquidação o prazo de caducidade que constava daquele n.° 5, do art.° 45 da LGT, por considerar que o mesmo foi eliminado por norma em vigor à data da liquidação do imposto;

13. Ora, tal entendimento é manifestamente violador das legítimas expectativas dos administrados, violando de forma gritante o princípio constitucional da irretroactividade da aplicação das leis fiscais;

14. A redução do prazo para liquidar impostos com fundamento em métodos indirectos, em apenas três anos, confere um grau de garantia discriminatório e violador do princípio da igualdade, caso tal prazo se aplique apenas às situações em que estejam em causa a aplicação dos indicadores objectivos da actividade, o que viola o princípio da igualdade dos contribuintes;

15. Pelo que, caso o teor daquela norma contida no n.° 2, do art.° 45 da LGT não tenha uma interpretação correctiva, estendendo-se a todas as situações de erro evidenciado na declaração e liquidação com recurso a métodos indirectos, a mesma é inconstitucional por violação do princípio da igualdade;

16. Por último, quanto à suspensão da execução por via da pendência da impugnação, a verdade é que a recorrente nunca foi notificada para, nos termos do n.° 2, do art.° 169.° do CPPT prestar a referida garantia, pelo que, ao considerar que a execução deveria proceder a sentença recorrida violou o n.° 1 do referido normativo;

17. Assim, a sentença recorrida violou, para além de outros, o disposto nos art.° 12.° e 45.° da LGT, o art.° 169.° do CPPT, o art.° 297.° do Código Civil e art.° 13.° da CRP.

Termos em que deve o presente recurso ser provido e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, substituindo-se por outra que declare a caducidade do direito à exigibilidade da dívida exequenda, ou caso assim não se entenda, que determine a suspensão da execução, com as legais consequências.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer.

A questão objecto do presente recurso prende-se com a caducidade do direito à liquidação, nomeadamente com a aplicação do disposto no artº 45º nº 5 da Lei Geral Tributária, na redacção dada pela Lei 15/2001 de 5 de Junho.

Alega a recorrente que a inspecção às suas contas se iniciou ainda na vigência daquela norma, isto é, em 01/10/2002, terminando em 10/09/2003, sendo que a recorrente foi notificada da liquidação em 23/12/2003.

E que a versão do art. 45º dada pela Lei 15/2001 de 5 de Junho, veio, inelutavelmente, introduzir um prazo de caducidade do direito à liquidação especial para as liquidações pendentes de inspecção, pelo que à contagem daquele prazo se aplica o disposto no artº 297.° do Código Civil, por remissão expressa do artº 50º n° 1 do Decreto-Lei 398/98.

Conclui assim que fazendo aplicação deste nº 5, do artº 45.° da Lei Geral Tributária se verificou a caducidade do direito à liquidação do imposto em 01/10/2003.

Afigura-se-nos que carece de razão.

Como já sublinhava o Ministério Público na 1ª instância, no bem elaborado parecer de fls. 71 e segs., a Lei nº 32-B/2002 não fixou um prazo mais longo, mas apenas fixou o termo inicial do prazo de modo diferente.

À situação sub judice será assim aplicável o disposto no artº 297º, nº 2 do Código Civil.

Como ensina Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador pág. 243 «achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova», e isto porque «é na vigência desta que a constituição (ou seja. o facto constitutivo “completo’) se vem, verificar».

Não se verifica pois, como demonstra aquele autor, qualquer retroactividade já que é na vigência da lei nova que se vem a verificar o facto constitutivo, ou seja, o decurso e o termo do prazo de caducidade (mesmo computado segundo o anterior regime).

De resto a norma do artº 297º, nº 2 está de acordo com as regras gerais de aplicação da lei no tempo, prevendo a hipótese especial de alteração de prazos como decorre da sua epígrafe, não prevista na LGT.

Daí que se entenda que nada impede a sua aplicação subsidiária à luz do artº 2º da Lei Geral Tributária.

Ora à data da entrada em vigor da referida Lei 32B/2002 ainda não se tinha esgotado, face à redacção inicial do art. 45º, n.º 4, da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA em causa nos presentes autos (referente ao ano de 1999) pelo que será aplicável no cômputo de tal prazo, nos termos do artº 297º, nº 2 do Código Civil, a lei nova, como bem se decidiu na decisão recorrida (cf., neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.11.2008, recurso 598/08, que tratou situação análoga).

Como segundo fundamento do recurso, na sequência do alegado na oposição, alega a recorrente que nunca foi notificada para, nos termos do n.° 2, do art. 169.° do CPPT prestar garantia, pelo que, ao considerar que a execução deveria proceder, a sentença recorrida violou o n.° 1 do referido normativo.

Mas também aqui não lhe assiste razão. Resulta dos autos apensos (fls. 96 e 97) a recorrente foi notificada para prestar garantia nos termos do artº 169º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Termos em que somos de parecer que o presente recurso não merece provimento, devendo ser confirmado o julgado recorrido.

1. 5 Foram ouvidas as partes quanto à questão da «forma de processo, porquanto a ilegalidade (caducidade) da liquidação será impugnável em processo de impugnação judicial, e não em processo de oposição à execução fiscal» – ao que a ora recorrente veio dizer e requerer como segue.

I) Como vem sendo entendimento deste Mais Alto Tribunal Administrativo, a notificação da liquidação depois de decorrido o prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea e) do artigo 204.° do CPPT;

II) Na verdade, o regime da caducidade do direito de liquidação estava previsto no art. 33.° do CPT, que estabelecia que «o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu»;

III) Ora, a notificação da liquidação sendo um acto procedimental posterior a esta que visa assegurar a sua eficácia (art. 64.°, n.° 1, do CPT) junto do sujeito passivo do imposto, tendo tal acto sido omitido, irregularmente, ou até ilegalmente efectuado contenderá apenas com sua eficácia, não afectando por isso a validade da sua determinação ou origem, isto é, a legalidade e validade do acto administrativo de natureza tributária que a mesma configura;

IV) Aliás, de acordo com tal entendimento, a notificação do acto tributário, sendo um acto exterior e posterior, todos os vícios que o afectem acto notificação, são insusceptíveis de produzir invalidade do acto notificado, por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos. Cfr. Acórdão do STA de 13-4-83 do Pleno, publicado AD, n° 262, página 1205;

V) Porém, na vigência do CPT, a jurisprudência foi-se formando no sentido de que, nas situações em que a liquidação havia sido efectuada dentro do prazo de caducidade, mas a notificação ocorrera depois desse prazo, a legalidade da liquidação era afectada pela falta ou irregularidade da notificação, que era um requisito de validade da própria liquidação, entendida não em sentido estrito, como o acto que fixa o tributo, mas em sentido lato, como processo de liquidação, integrado por um conjunto de actos conexionados com tal fixação e sua imposição ao destinatário. Neste contexto, a notificação do acto de liquidação era um requisito necessário para não ocorrer a caducidade do direito de liquidar e, por isso, a sua falta afectava a legalidade do processo de liquidação, globalmente considerado.

VI) Por isso, o entendimento de que o vício da liquidação, em sentido lato, constituído pela não notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, podia apenas ser suscitado em impugnação judicial, que é o meio processual adequado para apreciar a validade de actos de liquidação, e não em oposição à execução fiscal, que está vocacionada para apreciar a existência de fundamentos de inexigibilidade da obrigação tributária;

VII) Contudo, este entendimento não obstava a que, se uma execução fiscal fosse instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação da dívida exequenda, o contribuinte pudesse opor-se, invocando como fundamento a ineficácia daquele acto, pois a sua eficácia dependia da notificação, nos termos do art. 64.º do CPT, sendo a dívida inexigível por falta de notificação;

VIII) Na verdade, as situações de falta de notificação antes da execução, afectando a exigibilidade da dívida exequenda e não se enquadrando em qualquer das alíneas anteriores, constituem fundamento de execução fiscal como sempre entendeu Este Supremo Tribunal Administrativo, face às normas dos arts.° 176.°, alínea g), do CPCI e 286., n° 1, alínea h) do CPT, a que corresponde actualmente o art. 204.º, n.º 1, alínea 1), do CPPT;

IX) O art. 45.º da LGT manteve o essencial do mesmo regime de caducidade do direito de liquidação ao estabelecer que «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro»;

X) Contudo, o CPPT veio introduzir na alínea e) do seu art. 204° um novo fundamento de oposição à execução fiscal, não previsto no art. 286.º do CPT, que é a falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade».

XI) Com a introdução de tal norma, as situações em que não ocorreu uma notificação da liquidação no prazo de caducidade, por isso, tanto aquelas em que a execução foi instaurada antes do termo do prazo de caducidade, como aquelas em que a execução foi instaurada depois deste termo;

XII) Assim, a notificação intempestiva não constitui ilegalidade do acto notificado, sendo a falta de notificação ou sua intempestividade causa de ineficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo constitui fundamento da oposição.

Termos em que requer o prosseguimento dos autos para julgamento do recurso, com as legais consequências.

1. 6 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência.

Em face de tudo quanto vem relatado, a questão que, antes de todas, aqui se coloca – ficando prejudicado o conhecimento de qualquer outra, em caso de resposta negativa a esta – é a de saber se a oposição à execução fiscal constitui a forma processual adequada ao caso.

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.

1. Em data posterior a 02.08.2004, foi a Oponente citada para proceder pagamento da quantia de 5 404.41 €, proveniente de IVA relativa ao ano de 1999;

2. A Oponente foi submetida a inspecção externa, que teve início em 01.10.2002 e terminou em 30.09.2003 (Fls. 18 a 26 dos autos);

3. Por carta datada de 01.10.2003 foi notificada da fixação da matéria colectável por métodos indirectos (fls. 20 e a 22 do PEF apenso);

4. Em 03.11.2003, a Oponente requereu a revisão da matéria tributável (fls. 53 a 59 dos autos);

5. E não tendo havido acordo foi fixada a matéria por despacho o qual foi notificada ao Oponente 02.12.2003;

6. Por despacho de 02.12.2003, e notificado na mesma data, foi fixado, pela Administração Fiscal, o valor de 15 796.24 € de IRC e 4 051.34 € de IVA. (fls. 66 a 67 do PEF);

7. As liquidações de IVA que deram origem a presente execução foram notificadas em 18.12.2003 e 30.10.2003 (fls. 68 a 72 do PEF);

8. A impugnante não prestou garantia (fls. 43 dos autos);

9. Em 29.07.2004, deu entrada no Serviços de Finanças competente, a presente oposição acompanhado de documento de citação datado de 09.06.2004 (fls. 5 dos autos).

2. 2 Como é sabido, o processo de oposição à execução fiscal tem por escopo essencial o ataque (global ou parcial) à execução fiscal, visando a extinção desta, ou absolvição do executado da instância executiva, pela demonstração do infundado da pretensão do exequente – cf. Laurentino Araújo, Processo de Execução Fiscal, 1968, p. 257 e ss

No entanto, a oposição à execução fiscal só é permitida nas hipóteses e com os estritos fundamentos previstos no artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – cf. também o artigo 286.º do Código de Processo Tributário, e ainda o artigo 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos.

E, atendendo ao carácter especial e sumário deste meio processual, não é consentido mormente, e em princípio, apreciar a legalidade da liquidação da quantia exequenda – cf. o citado artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário [e também o disposto nos artigos 236.º e 286.º, n.º 1, alínea h), do Código de Processo Tributário, e nas alíneas a) e g) do artigo 176.º, e artigo 145.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos].

A proibição de a ilegalidade concreta da liquidação servir de fundamento à oposição funciona qualquer que tenha sido a entidade que procedeu a essa liquidação. A impossibilidade da apreciação, em sede de oposição, da ilegalidade concreta da liquidação da dívida vale, assim, também para as execuções fiscais de dívidas a organismos ou departamentos não dependentes da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, de natureza fiscal ou não – cf. Alfredo de Sousa, e Silva Paixão, nota 8. ao artigo 286.º do Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição; e notas 7. e 8. ao artigo 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos Comentado e Anotado, 2.ª edição, dos mesmos autores.

É pacífico, todavia, que a oposição à execução fiscal poderá ter por fundamento a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação – cf. o disposto na alínea h) do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário [o mesmo se podendo entender que valia já no domínio do anterior regime; cf. a alínea g) do n.º 1 do artigo 286.º do Código de Processo Tributário; e nota 16. ao artigo 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos Comentado e Anotado, 2.ª edição, de Alfredo de Sousa, e Silva Paixão].

E, nos termos do n.º 2, com remissão para a alínea h) do n.º 1, do seu artigo 204.º, o Código de Procedimento e de Processo Tributário admite até casos de oposição à execução fiscal regidos «pelas disposições relativas ao processo de impugnação», «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» e esteja em causa a «ilegalidade da liquidação da dívida exequenda» e a oposição «não seja baseada em mera questão de direito» – cf. correspondentemente o n.º 2 do artigo 286.º do Código de Processo Tributário.

De resto, toda a oposição à execução fiscal, ao intentar a extinção do processo em que decorre a cobrança coerciva da obrigação liquidada, tem como objectivo também a eliminação da liquidação tributária. A liquidação da obrigação tributária constitui, no entanto, apenas o seu objecto mediato, pois que o objecto imediato da oposição é a própria execução fiscal, tendo em vista a extinção desta, total, ou apenas parcial.

Aliás, alguns dos fundamentos de impugnação da liquidação, pela sua particular gravidade, são também fundamentos de oposição à execução dessa mesma liquidação. São, por exemplo, os casos de ilegalidade em abstracto da liquidação exequenda, como a inconstitucionalidade de normas que suportam e regem a liquidação e a execução fiscal; e o pagamento, como pressuposto ou fundamento da existência de duplicação de colecta. Nestes casos, apesar de se discutir a legalidade da liquidação, pode-se lançar mão de um processo de oposição à execução. Nestas hipóteses, reconhecida a sua ilegalidade, não pode a liquidação deixar de ser anulada; e, em consequência, deve declarar-se extinta a respectiva execução fiscal, como consequência directa e necessária da ilegalidade da liquidação. É que, na verdade, o próprio processo de impugnação judicial visa a anulação total ou parcial do acto tributário da liquidação exequenda.

Daí que não exista essencial antítese entre a impugnação judicial e a oposição à execução fiscal – cf. a este respeito os acórdãos desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-5-1992 (recurso n.º 13840); de 20-10-1993 (o mesmo recurso em Pleno da Secção); e de 2-11-1994, recurso n.º 17 891.

Contudo, dos fundamentos de oposição à execução fiscal, taxativamente elencados no artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não consta a falta de notificação da liquidação do tributo.

Nos termos do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a oposição à execução fiscal pode ter como fundamento a «Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade».

A lei, com tal expressão (“falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”), está, em nosso modo de ver, a nomear exactamente a situação elegida para fundamento de oposição à execução fiscal: a “falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”. Ao expressar a previsão de “falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”, como fundamento de oposição à execução fiscal, a lei manifestamente não está a indicar a caducidade do direito à liquidação. Esgotado que esteja o prazo de caducidade do direito à liquidação sem que a esta lhe tenha sido notificada, não pode o contribuinte apresentar a “falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade” como fundamento de oposição à execução fiscal, porque então do que se trata não é de “falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”, mas de ilegalidade da liquidação, por caducidade do direito do Estado à mesma liquidação. Passado o prazo de caducidade do direito de liquidar, já a falta de notificação da liquidação exequenda não é fundamento legal de oposição, por não estar essa falta de notificação prevista na lei como fundamento de oposição à execução fiscal. Decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo, sem que tenha havido notificação da respectiva liquidação, o processo próprio para atacar a ilegalidade da liquidação, por caducidade do direito de liquidar, é o processo de impugnação judicial, e não o processo de oposição à execução fiscal.

Cf., por pioneiro neste sentido, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-2-2002, proferido no recurso n.º 26722, e que se acha sumariado do modo que segue: a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal, nos precisos termos do artº 204º nº 1 al. e) do CPPT; decorrido aquele prazo, tal falta integra-se na própria caducidade com atinência à ilegalidade da liquidação, ut art. 45º da LGT, e não à inexigibilidade da dívida exequenda, pelo que é fundamento de impugnação judicial, que não de oposição; discutindo-se, em oposição à execução fiscal, a legalidade da liquidação da dívida exequenda, em termos não consentidos pelo artº 286º do CPT, pode aquele meio processual "convolar-se" em impugnação judicial desde que não seja manifesta a sua improcedência ou extemporaneidade e a respectiva petição se mostre idónea para o efeito.

De outra banda, diremos – e segundo o ensinamento de Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, II, p. 291, e em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-2-1952, na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 85.º, pp. 222 e 223 –, que o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei tem de ser coincidentes; se assim acontecer, terá sido bem empregado o processo; se, pelo contrário, o pedido não se ajustar à finalidade para que a lei concebeu o processo, há erro na forma de processo; o erro na forma de processo utilizada afere-se, pois, pelo desajustamento à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo.

O erro na forma de processo é de conhecimento até ao trânsito em julgado da decisão final, e, nesse âmbito, o Tribunal deve operar oficiosamente, sem necessidade de qualquer acção ou requerimento dos interessados, de harmonia com os termos dos artigos 202.º e 206.º, n.º 2, do Código de Processo Civil – compêndio subsidiariamente aplicável em processo judicial tributário, por força da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

E, de acordo com os artigos 199.º e 202.º ainda do Código de Processo Civil, o erro na forma de processo, quando não deva considerar-se sanado, importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei; e não devem aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu. Aliás, no mesmo sentido apontam também os princípios da celeridade e da economia processual – princípios dos quais se desprende a regra da economia de actos e de formalidades inserta no n.º 1 do artigo 138.º do Código de Processo Civil.

Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil – cf., neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264; cf. também, por exemplo, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-2-1990, no Apêndice ao Diário da República de 15-10-1992, pp. 25 a 28.

Frise-se, porém, que a absolvição da instância não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto – de acordo com os termos do artigo 289.º do Código de Processo Civil.

Em princípio, não existem obstáculos processuais insuperáveis a que o processo de oposição à execução fiscal possa ser conformado, convertido ou convolado em processo de impugnação judicial da legalidade da liquidação que nessa execução fiscal se cobra coercivamente. Assim, sendo certo que o pedido de anulação da liquidação tributária pode (e deve, em princípio) ser expresso na forma de impugnação judicial, para que o processo, iniciado na forma de oposição à execução fiscal, possa ser convertido em impugnação judicial, ponto é que, no caso concreto, ocorram todos os requisitos legais do processo de impugnação judicial, desde logo, a tempestividade da respectiva petição inicial, a necessidade e o interesse em agir do contribuinte, e a adequação e a conformidade da causa de pedir ao pedido próprio da forma processual de impugnação judicial, que é o de anulação da liquidação tributária – conforme é jurisprudência corrente desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo.

Cf. tudo o que vem de ser dito nos acórdãos desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-1-2009, e de 21-1-2009, proferidos nos recursos n.º 887-08 e n.º 832-08.

2. 3 No caso sub judicio, a sentença recorrida disserta do seguinte modo.

A questão a decidir é a de saber se a Oponente foi notificada da liquidação do imposto dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação da quantia exequenda.

A Oponente alega, que na data em que foi notificada da liquidação do IVA, já tinha caducado por ter decorrido o prazo de três anos, dado que à liquidação adicional foi efectuada com recurso à aplicação de métodos indirectos, nos termos do n° 2 do art. 45° da Lei Geral Tributária (LGT).

Antes de mais importa saber se a caducidade é fundamento de oposição, tendo em conta que os factos tributários ocorreram em 1999.

O CPTT entrou em vigor no dia 1.01.2000, aplicando-se aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data.

Atendendo que o processo de liquidação do IVA, iniciou-se em 01.10.2002, aplica-se o regime do CPPT.

No entanto tem-se questionado que a falta da notificação da liquidação do tributo, no prazo de caducidade não é fundamento de oposição, mas sim de impugnação judicial.

Sobre a questão debruçou-se o Sr. Conselheiro Jorge de Sousa, em anotação ao art. 204° do CPTF, com a qual concordamos e reproduzimos:

“(...) Nestes últimos anos, antes do C.P.P.T., entendia-se que a legalidade da liquidação era afectada pela falta ou irregularidade da notificação, que era um requisito da validade da própria liquidação, entendida não em sentido estrito, mas em sentido lato, como complexo de actos tendentes à determinação do montante do tributo e imposição da obrigação do seu pagamento ao destinatário.

Por isso entendia-se que essa falta de notificação tempestiva da liquidação devia ser invocada como fundamento de impugnação judicial, por constituir ilegalidade do processo de liquidação, globalmente considerado.

À face dessa alínea e) torna-se claro que a falta de notificação afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que, em princípio deve ser invocada essa falta de notificação.

No entanto, se tal falta de notificação foi invocada em processo de impugnação judicial e estiver já esgotado o prazo de caducidade, ela constituirá um obstáculo definitivo à prática de um acto de liquidação válido pelo que será de aventar a possibilidade de se conhecer daquela como um fundamento de inutilidade superveniente da lide, por não ter qualquer utilidade apreciar se é valido um acto que não pode vir a ter eficácia.

(…)

A falta de notificação do acto de liquidação dentro do prazo quando não estiver em causa a caducidade do direito de liquidação (por ainda não ter decorrido o prazo) constituirá também fundamento de oposição à execução fiscal, por afectar a eficácia do acto e, consequentemente, a exigibilidade da obrigação por ele constituída.

No entanto, não será enquadrável na alínea e), mas sim na alínea i) deste mesmo n° 1 do art. 204°.”

Não obstante, o que constitui agora fundamento de oposição é não a caducidade do direito à liquidação em si, mas apenas e tão só, a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade.

Assim, nos termos da alínea i), do art. 204° do CPTT a falta da notificação da liquidação do tributo, no prazo de caducidade é fundamento de oposição.

Alega a Oponente que na data da liquidação já tinha caducado o direito da Administração Fiscal, por força do n° 2 do art. 45º LGT, por ter decorrido mas de três anos.

O art. 45º da LGT determina que: “1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. 2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos. 3 - (...) 4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu. (com redacção da Lei n.° 15/2001, de 05.06).

Por sua vez, o n° 3 do art. 46° do mesmo diploma, (com redacção da Lei n.° 15/2001, de 05.06), determina que “O prazo de caducidade referido no n.° 5 do artigo anterior interrompe-se:

a) Com a notificação das correcções aos elementos declarados pelo contribuinte que sejam susceptíveis de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação;

b) Com a notificação da decisão de fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.”

Resulta da factualidade assente que o IVA em questão refere-se ao ano de 1999 e que o Oponente apresentou um pedido de revisão nos termos do art. 91° da LGT.

O n° 2 do art. 91° da LGT determina que “O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.”

Face ao exposto não assiste razão à Oponente quando pretende que se declare a caducidade do direito de liquidar o imposto pela Administração Fiscal.

Antes de mais, há que referir que o disposto no n° 2 do art. 45° da LGT, ou seja, o prazo reduzido de 3 anos só se aplica em duas situações, em caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou no caso de utilização de indicadores objectivos da actividade previsto na lei.

Porém estes indicadores objectivos da actividade previstos na lei, não existem, por não se encontrarem definidos pelo Ministro das Finanças. Resulta da matéria assente que a inspecção iniciou-se em 01.10.2002 e terminou em 10.09.2003.

A notificação da fixação dos rendimentos, por métodos indirectos, ocorreu em 01.10.2003.

Em 03.11.2003 o Oponente requereu a revisão da matéria tributável, nos termos do art. 91° da LGT, a qual tem efeitos suspensivos na liquidação do imposto.

A notificação do IVA do ano de 1999, verificou em 18.12.2003 e 30.12.2003, pelo que a liquidação ocorreu dentro do prazo dos quatro anos.

Face ao exposto as notificações foram correctamente efectuadas pelo que o imposto foi liquidado dentro do prazo de caducidade.

2. 4 Por nós, e pelo que acima se deixou dito, julgamos que a falta de notificação da liquidação do tributo, passado que seja o prazo de caducidade do direito à liquidação, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, pois do que se trata não é de “falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”, mas de notificação para além do prazo de caducidade do direito do Estado à liquidação – ilegalidade impugnável por meio de processo de impugnação judicial.

A ora recorrente diz que «o CPPT veio introduzir na alínea e) do seu art. 204° um novo fundamento de oposição à execução fiscal, não previsto no art. 286.º do CPT, que é a falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade»; que esse fundamento abrange situações «tanto aquelas em que a execução foi instaurada antes do termo do prazo de caducidade, como aquelas em que a execução foi instaurada depois deste termo»; e que «assim, a notificação intempestiva não constitui ilegalidade do acto notificado, sendo a falta de notificação ou sua intempestividade causa de ineficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que constitui fundamento da oposição» – cf. X a XII da resposta da recorrente consignada supra no ponto 1.5.

Ora, se, ao contrário do que a recorrente pretende, a alínea e) do artigo 204.º Código de Procedimento e de Processo Tributário abrangesse as duas situações [tanto a falta de notificação no prazo de caducidade, como a falta de notificação para além do prazo de caducidade] teria bastado que o legislador fizesse referência, apenas e singelamente, "à falta de notificação da liquidação”. Para quê, então, acrescentar "no prazo de caducidade"? É manifesto, e tem de resto a sua razão de ser, o propósito da lei de fazer a distinção, que sempre fez e faz, entre a inexigibilidade da dívida [que tem a ver com a mera ineficácia da liquidação] e a caducidade da liquidação [que verdadeiramente tem a ver com a ilegalidade da liquidação].

É que o acto de liquidação não notificado é, simplesmente, ineficaz. Mas, mas se a liquidação não tiver sido notificada para além do prazo de caducidade, por sobre ser ineficaz, é essa ineficácia consumida pela ilegalidade de carecer de fundamento legal a liquidação notificada depois desse prazo de caducidade. E o meio próprio para discutir a ilegalidade da liquidação, designadamente, por caducidade do direito de liquidar, é o processo de impugnação judicial.

Como assim, os presentes autos têm vindo a ser processados na forma errada de oposição à execução fiscal, devendo, diferentemente, ter seguido a forma de processo de impugnação judicial.

E para a adequação processual pertinente não concorrem no caso as condições legais necessárias, desde logo, de tempestividade da impugnação judicial. Na verdade, «As liquidações de IVA que deram origem à presente execução foram notificadas em 18.12.2003 e 30.10.2003 (fls. 68 a 72 do PEF)»; e «Em 29.07.2004, deu entrada no Serviços de Finanças competente, a presente oposição… (fls. 5 dos autos)» – cf. o que se assenta nos n.ºs 7 e 8 do probatório. Portanto: a petição inicial da presente oposição à execução fiscal deu entrada muito para além do prazo legal de 90 dias em que a impugnação judicial poderia ter sido interposta [cf. os termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

Razão por que é forçoso concluir que, em resposta ao thema decidendum, a oposição à execução fiscal não constitui a forma processual adequada ao caso – ficando na circunstância prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão.

E, então, a terminar, havemos de convir, em súmula, que a ineficácia da liquidação tributária (não notificada) é consumida pelo vício de violação de lei, se a liquidação é operada para além do prazo de caducidade do direito de liquidar.

A liquidação que sofra de vício de violação de lei é impugnável, em princípio, por meio do processo de impugnação judicial e não do processo de oposição à execução fiscal.

A petição inicial de oposição à execução fiscal, em que a causa de pedir seja a caducidade da liquidação da dívida exequenda, deve seguir, não a forma de oposição à execução fiscal, mas a forma de processo de impugnação judicial.

O erro na forma de processo, enquanto não dever considerar-se sanado, constitui nulidade de conhecimento oficioso.

O erro na forma de processo importa a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (regra do aproveitamento ou princípio da economia de actos).

A adequação processual à forma estabelecida na lei tem como condição, desde logo, a tempestividade do exercício do direito da acção apropriada.

Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de proceder-se à anulação de todo o processado, e à absolvição da instância.

3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, anulando-se todo o processado e absolvendo-se da instância a Fazenda Pública nestes autos de oposição à execução fiscal.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em um sexto.

Lisboa, 20 de Maio de 2009. – Jorge Lino (relator) - António Calhau – Lúcio Barbosa (voto a decisão).