7072/13.6BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A prescrição decompõe-se em três elementos: (i) inércia do titular no exercício do respectivo direito; (ii) decurso de um determinado lapso de tempo; (iii) disponibilidade do direito ou inexistência de previsão legal de isenção da prescrição (artigo 298.º, n.º 1, do Código Civil).

II. A prescrição em matéria tributária pode ser conhecida na impugnação judicial desde que a sua verificação conduza à inutilidade superveniente da lide, por da impugnação nenhuma outra utilidade o impugnante retirar que não seja a declaração de ilegalidade do acto impugnado.

III. Não ocorre inutilidade superveniente da lide por prescrição da obrigação tributária quando o pedido formulado pelo impugnante, extravasando a simples pretensão de anulação da liquidação, comporta a apreciação do direito a juros indemnizatórios.

IV. O pagamento do imposto no decurso do prazo da prescrição impede a verificação da mesma. Se, para além de pagar o imposto, o impugnante impugna o acto tributário, pedindo a sua anulação e peticiona juros indemnizatórios pelo período de tempo em que ficou privado do capital que entregou ao Estado a título de imposto, não se verifica qualquer prescrição e não ocorre inutilidade no prosseguimento da impugnação até obtenção de decisão judicial transitada em julgado que decida do fundo da causa, mesmo que a prescrição tenha sido reconhecida pela Administração.

V. Em matéria tributária o ónus de prova reparte-se entre a AT e o contribuinte, competindo àquela provar os pressupostos da sua actuação, ou seja, os indícios sérios e credíveis da falta de veracidade de uma dada operação comercial e ao segundo provar a veracidade da operação questionada e respectiva extensão.

VI. A comprovação dos custos pode ser feita por qualquer meio de prova idóneo, incluindo a prova testemunhal. No ordenamento jurídico português a prova testemunhal não sofre qualquer desvalorização no confronto com os demais, excepto quando a lei imponha de modo diferente (cfr. artigo 364.º, n.º 1, do CC).

VII. A valorização da prova testemunhal está intimamente ligada ao princípio da imediação, que postula que tal valorização depende, essencialmente, do contacto directo entre o juiz e o depoente, do modo como o depoimento é produzido, das reacções e do comportamento da testemunha, e do senso, da perspicácia e dos conhecimentos do julgador.

VIII. Um cheque relativo a um pagamento de valor superior a um custo contabilizado constitui meio de prova idóneo da comprovação deste, se o depoimento de uma testemunha, considerada credível pelo tribunal, confirma que a sua emissão se ficou a dever a acerto de contas, abrangendo também o pagamento de outras mercadorias.

IX. O princípio da especialização dos exercícios deve ser conjugado com outros valores ou princípios jurídico-tributários quando se verifique que a sua aplicação concreta conduz a um resultado injusto. Assim, o referido princípio não só deve conformar-se e ser interpretado em consonância com o princípio da justiça, com previsão no artigo 55.° da LGT, como não pode impedir a aplicação deste quando se verifique que a imputação de um custo a um dado exercício é desconsiderada pela AT, com fundamento na errada imputação contabilística desse exercício, mas sem que o reflicta no exercício que considera correcto.

X. Nesta situação o princípio da justiça prevalece sobre o princípio da especialização de exercícios, se nenhum prejuízo advém para o Estado da errada contabilização feita pelo contribuinte e se, pelo contrário, ocorre uma flagrante tentativa por parte da AT em arrecadar receita superior à legalmente devida, violando o princípio da boa-fé a que está vinculada.

XI. A exigência de um imposto em montante superior àquele que é globalmente devido em mais do que um exercício, por efeito do referido no ponto antecedente, constitui violação do disposto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da legalidade, ancorado no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, a que a AT está vinculada;

XII. A fundamentação dos juros compensatórios não se basta com a mera indicação dos normativos legais.

XIII. A anulação, ainda que parcial, do acto tributário impugnado, incluindo juros compensatórios, por violação do seu regime legal, configura uma situação de erro imputável aos serviços, que implica o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT se o imposto foi parcialmente pago.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:

1- Relatório

1.1. As partes

A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial que Y….., S.A., agora L….., Lda., que, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, deduziu contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1995, veio apresentar recurso jurisdicional.

1.2. O objecto do recurso

1.2.1. Alegações

Nas suas alegações a recorrente concluiu como segue:

1.ª Salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorrecta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.

2.ª No que se refere à correcção no valor de €117.221,55, respeitante a "custos e perdas extraordinárias — outros não especificados", considerou a douta sentença estar o custo devidamente comprovado e documentado.

3.ª De acordo com o que dispõe o art. 115, n° 3, ai. a) (actual art. 123', n° 3, a)) do CIRC, “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário".

4.ª No que respeita às aquisições de bens e serviços, situação que ora nos interessa, a regra geral é de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.

5.ª Quanto à noção de custo para efeitos fiscais, dispõe o art. 23° do IRC, que só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, sendo o que o art. 42°, n° 1, al. h) (actual art. 42°. n° 1, al. g), do mesmo diploma, impede a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.

6.ª A doutrina e jurisprudência é unanime em considerar que a comprovação de custos pode ser efectuada, no caso de inexistência de documento de origem externa, mediante documento interno, desde que este contenha os elementos essenciais das facturas e desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova

7.ª E, por razões de coerência e unidade do sistema fiscal, as exigências previstas no art. 35°, n.º 5 (actual art. 36°, n° 5) do CIVA devem considerar-se extensíveis ao conjunto do, ordenamento jurídico-tributário.

8.ª No caso dos autos, considera a Fazenda Pública não ter a impugnante feito prova da materialidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico.

9.ª Não se mostra provado que o cheque emitido pela impugnante, no valor de €547.841,85, seja referente ao cumprimento do acordo celebrado com S….., Lda., sendo este de valor manifestação superior ao constante do acordo. A impugnante procurou justificar a diferença de valores esclarecendo que este valor correspondia ao pagamento de mercadorias da marca, que transitou para a reclamante com a aquisição dos direitos de representação, sem no entanto, comprovar a existência de tal transacção.

10.ª Para comprovação do custo o tribunal baseou a sua convicção o depoimento da testemunha J….., à data administrador da impugnante

11.ª Salvo o devido respeito por entendimento diverso, em matéria fiscal há-de prevalecer a prova escrita sobre a prova testemunhal, dada a incerteza [e] idade desta última.

12.ª O depoimento testemunhal não pode fazer prova concludente dos custos em causa,

13.ª Nem da prova documental junta aos autos (acordo escrito em língua estrangeira e cópia de cheque de valor não correspondente com o valor do acordo) resulta comprovação do custo.

14.ª Do exposto, se infere que a sentença recorrida, ao considerar o devidamente comprovado e documentado, fez uma aplicação inadequada do nos arts 170, 23° e 42.º do CIRC, na redacção à data do facto tributário.

15.ª Discorda, ainda, a Fazenda Pública do decidido quanto à correcção de €42.909, referente a mercadoria destruída por obsolescência e da correcção de €124,8 2,54, relativa a publicidade e propaganda.

16.ª Apesar de não se pôr em causa a natureza facultativa da comunicação à Administração Tributária de abate de existência, não pode a Fazenda Pública concordar com a anulação da referida correcção.

17.ª Resulta provado nos autos que a destruição das existências ocorreu em 1996-01-02 (cfr. alínea L) do probatório e auto de destruição a fls. 61 e 82 dos autos), sendo esta, por conseguinte, a data em que a impugnante incorreu no custo para efeitos do art. 23° do ClRC.

18.ª Assim, por força do princípio da especialização dos exercícios deve a tal custo ter sido imputado ao exercício de 1996 e não ao exercício de 1995, entendimento aliás, sufragado na douta sentença.

19.ª A resolução da questão não pode ser encarada acentuando ape s relevo nos princípios da justiça e da capacidade contributiva, será também de ponderar a protecção do interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal.

20.ª Acolher o entendimento sufragado na sentença recorrida é fazer tábua rasa do princípio da especialização dos exercícios, que tem como principal objectivo impedir que os sujeitos passivos manipulem o resultado dos exercícios.

21.ª Por último, defende-se na douta sentença que, não obstante ter decidido bem a Administração Tributária ao aplicar a taxa de amortização de 25%, por estarem em causa custos com activos fixos tangíveis, por força do princípio da justiça e porque não se procedeu à correcção dos exercícios subsequentes, deveria ter-se a AT abstido de efectuar tal correcção.

22.ª Não pode, contudo, a Fazenda Pública concordar com a fundamentação espelhada na douta sentença, pelas razões supra explicitadas.

23.ª A tese, acolhida pela decisão recorrida, de que não resultam daí prejuízos para a Administração Tributária por si só não basta.

24.ª A ser assim, as normas que tratam da imputação aos vários exercícios de determinados custos seriam letra morta.

25.ª Acresce que o princípio da justiça não pode justificar, no caso, a imputação a um único exercício dos custos aqui em causa.

26.ª Primeiro porque não compete, nos termos da lei, à Administração Tributária a correcção da contabilidade da impugnante.

27.ª Depois porque nada nos autos habilita a dizer que não era possível à impugnante imputar os custos respectivos aos exercícios correspondentes.

28.ª Nestes termos, a sentença recorrida violou, por erro de interpretação e aplicação, o disposto nos arts. 18°, n°1, 29°, n° 1 e 32°, n° 1, al. a) do CIRC e art. 1.°, n.º 3 e Tabela II do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/01.

29.ª No que respeita aos juros compensatórios, inversamente ao que foi decidido, improcedendo a impugnação pelas razões explanadas, e passando a ser devido o imposto, há, necessariamente, lugar a juros compensatórios, por força do art. 35°, n.° 1 da LGT.

30.ª E não se diga que tal liquidação padece de vício de falta de fundamentação, conforme determinou a Meritíssima Juiz aquando da apreciação da legalidade dos juros compensatórios na parte correspondente à correcção efectuada a título de "perdas em existências", no montante de €13.175,32.

31.ª A obrigação de fundamentação dos juros compensatórios decorre do art. 35.º n.º 9 da LGT, bem como do art. 77.º do mesmo diploma legal, devendo essa fundamentação estar vertida na liquidação, evidenciando claramente o montante principal da prestação e o montante desses mesmos juros.

32.ª Sendo certo que da notificação em crise não consta, expressamente, a taxa de juro aplicável, nem o período de tempo em que tais juros são exigíveis, é feita referência expressa ao art. 80.º (actual art. 102.º) do CIRC, que determina os termos em que são contados os referidos juros e a taxa aplicável, por remissão para art. 35.º da LGT.

33.ª Assim, não pode a Fazenda Pública aceitar que haja vício de falta de fundamentação.

34.ª Por último, sendo considerada totalmente improcedente a impugnação judicial em consequência, devido o imposto liquidado, há-de improceder o pedido de juros indemnizatórios, por falta de preenchimento dos requisitas previstos no art. 43° da LG

35.ª Face ao estatuído, deve a sentença recorrida ser substituída por acórdão que decida pela manutenção do acto impugnado e, em consequência, seja anulada a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.

1.2.2. Contra-alegações

A recorrida contra-alegou pugnando, em síntese, pela improcedência do recurso.

1.3. Parecer do M.º P.º

O Exm.º Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se verificar a prescrição da obrigação tributária.

1.4. Questões a decidir

a. Apurar se a obrigação tributária em causa prescreveu e, em caso afirmativo, se é possível conhecê-la e quais os seus efeitos.

b. Se a sentença padece de erros se julgamento por erro na apreciação da prova e erros de direito na apreciação dos vícios imputados ao acto impugnado.

2- Fundamentação

2. 1 De facto

Factos provados na sentença:

A) A impugnante dedica-se à actividade de comercialização de produtos de cosmética e perfumaria correspondente ao CAE 24520 (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. i6o a 166 do PAT apenso);

B) Em cumprimento da ordem de serviço n° ….., de 12 de Março de 1998, a impugnante, então denominada «S….. SA», foi objecto de uma acção de fiscalização que incidiu sobre o IRC do exercício de 1995 (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 16o a 166 do PAT apenso);

C) Na sequência da referida inspecção foi elaborado o respectivo relatório de inspecção, datado de 3 de Dezembro de 1999, no qual se propõem correcções meramente aritméticas à matéria tributável de IRC do exercício de 1995, no valor de 59.751.533$o o e correcção ao imposto (tributação autónoma), no valor de 5.875.000$00 (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 16o a 166 do PAT apenso);

D) Do relatório de inspecção mencionado na alínea anterior resultam, nomeadamente, os seguintes factos e fundamentos das correcções à matéria tributável:

«1- Conclusões da Acção Inspectiva

De acordo com o Mapa "Conclusões da acção de inspecção", são propostas correcções aritméticas ao resultado fiscal declarado do exercício de 1995, no montante de Esc. 59 751 533$00 cuja fundamentação se encontra descrita no ponto III do presente relatório e que em síntese são:

Custos e perdas extraordinários

Perdas em existências 11 224 045800

Outros 23 500 810800

Fornecimentos e serviços externos

Publicidade e propaganda 25 026 678$00

TOTAL 59 751 533$00

IMPOSTO EM FALTA (Tributação Autónoma) 5 875 000$00

Em face do exposto e tendo em atenção as correcções propostas, encontramos o seguinte valor corrigido:

Lucro Tributável DeclaradoCorrecções PropostasResultado Proposto

35 264 437$00

59 751 533$0095 015 970$00

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

Em cumprimento da ordem de serviço n° …..de 12/03/98, foi efectuada uma fiscalização à firma "S….. SA", NIPC ….., com sede na Rua …

O contribuinte está sujeito ao acompanhamento permanente. No âmbito da análise da declaração de rendimentos para efeitos de IRC respeitante ao exercício acima indicado, efectuada internamente, verificou-se que havia necessidade de solicitar ao sujeito passivo alguns esclarecimentos, verificou-se a necessidade de fiscalização externa para melhor clarificação de algumas rubricas de custos, tais como: "Juros suportados", "Custos e perdas extraordinários", e várias de "Fornecimentos e serviços externos", etc.

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL/IMPOSTO

Custos e perdas extraordinários

Perdas em existências

Relativamente à perda em existências o sujeito passivo no ano de 1995, contabilizou como custo o montante de Esc.: 19 980 628Soo, tendo como suporte um auto de inutilização com a data de 2 de Janeiro de mil novecentos e noventa e seis, do qual não foi feita prévia comunicação à Repartição de Finanças competente.

Após audição prévia escrita de 26/11/99, e relativamente à proposta inicial de correcção de Esc. 19 98o 628soo da rubrica "Perdas em existências", verifica-se o seguinte:

Aquela verba subdivide-se em:

Abates por destruição 11 224 045$00

Regularização de existências 6 574 745$00

Saídas de mercadoria para ofertas 2 181 838$00

conforme extracto da referida conta que constitui Anexo I (de 5 folhas).

Embora o contribuinte diga ter destruído por obsolescência mercadorias no valor de Esc: 8 602 630$00, a verdade é que, e de acordo com o referido extracto, o montante correcto seria de Esc.: 1 224 045$oo.

Tendo-se verificado que não foi feita comunicação à RF competente (não obrigatório), tem-se dificuldade em comprovar, de maneira inequívoca, que os bens daquele valor foram efectivamente, destruídos. Por outro lado, as perdas em existências, quando de valor elevado, e para serem consideradas custos do exercício, carecem da aceitação por parte da DGCI, que dependerá de exposição fundamentada. E, ainda, a aceitar-se aquele custo, (Esc.: 11 224 045$00) isso só poderia acontecer no exercício de 1996, uma vez que o Auto de Destruição (não remetido à RF competente) tem data de 2 de Janeiro de 1996.

Assim, propõe-se como correcção a verba de Esc.: 11 224 045$00 referente a abates efectuados em 1996.

Outros

O sujeito passivo contabilizou em Custos e Perdas Extraordinários — Outros não especificados (conta 69891), o valor de Esc.: 23 500 810$00 o qual não se encontra documentado, pelo que a referida verba vai ser acrescida ao resultado fiscal declarado (alínea h) do n° 1, do art° 41° CIRC) e tributada autonomamente nos termos do decreto-lei n° 192/90 de 9 de Junho.

Na audição prévia o contribuinte vem falar numa celebração de um acordo com a S….., referente à aquisição de direitos e obrigações de representação de produtos e marcas comercializadas por uma firma francesa.

Contudo, reitera-se o que já se disse no projecto inicial: o custo não se encontra documentado, visto os acordos (ou contratos) nunca serviram de suporte a custos. O que a empresa contabilizou como custo é tão-somente a despesa, ou seja, uma saída de dinheiro (fluxo monetário), continuando indocumentado o referido custo. Assim, mantêm-se a correcção proposta de Esc.: 23 500 81o$oo.

Fornecimentos e serviços externos

Publicidade e propaganda

O sujeito passivo no exercício de 1995, contabilizou na rubrica "publicidade e propaganda", a aquisição de "GTS", designação dada a expositores que são colocados nas diversas lojas de venda ao público, um custo no montante de Esc.: 33 368 9o4Soo. Dado o carácter duradouro de tais bens os mesmos deveriam ter sido Imobilizados (código 2186 — do Dec. Regulamentar, 2/90, de 12 de Janeiro) à taxa de 25%. Assim só se aceita como custo do exercício 25% daquele valor, pelo que se acresce ao resultado fiscal declarado Esc.: 25 026 678$00 (75%).

Juntam-se as 6 facturas de aquisição dos denominados "GTS" (Anexo II).

Embora o contribuinte não concorde com a correcção proposta, nada nos oferece dizer além do que já foi dito, pelo que a mesma é mantida. (...)» (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 16o a 166 do PAT apenso);

E) Em 15-12-1999, foi proferido parecer pela Chefe de Equipa dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT), com o seguinte teor:

«Da fiscalização externa ao IRC e ao exercício de 1995, na sequência de proposta da Análise Interna da Modelo 22, por situações não esclarecidas aquando do envio de documentos por parte da empresa, e de acordo com o relatório final do Técnico, são propostas correcções aritméticas ao resultado fiscal declarado de Esc.: 59.761.533$00 e ao Imposto de Esc.: 5.875.203800, que dizem respeito a abates por destruição (Esc.: 11.224.045800), que a serem aceites como custos, só seriam no exercício de 1996 (art°s 18° e 23° do CIRC), a despesas indevidamente documentadas (Esc.: 23.500.810$00), que por força da alínea h) do n° 1, do art° 41° do CIRC são acrescidas ao resultado fiscal declarado e, ao mesmo tempo, são tributadas autonomamente à taxa de 25%, por força do art° 4° do D.L. n° 192/90, de 9 de Junho, e a custos que, dado o carácter duradouro dos bens a que dizem respeito, deveriam ter sido imobilizados à taxa de 25%, pelo que não é aceite a verba correspondente a 75% do seu valor (Esc.: 25.026.678$00) — art° 23° CIRC.

O contribuinte exerceu o direito de audição prévia previsto no artigo 60° da LGT, tendo sido atendido parcialmente em Esc.: 8.756.583$00, na rubrica "Perdas em Existências" (...).» (cfr. fls. 159 do PAT apenso);

F) Em 17 de Dezembro de 1999, o Chefe de Divisão, por delegação do Director de Finanças, proferiu despacho de concordância com o parecer referido na alínea antecedente e com o relatório da acção inspectiva, determinando a alteração da matéria colectável declarada, relativamente ao exercício de 1995, nos termos propostos (cfr. fls. 158 do PAT apenso);

G) Em 10 de Novembro de 2000, foi emitido o acto de liquidação adicional de IRC n.° ….., relativo ao exercício de 1995, no montante de 43.368.354500 (€216.321,34), com prazo para pagamento voluntário até 8 de Janeiro de 2001 (cfr. fls. 59 dos autos e fls. 75 e 18o do procedimento de reclamação graciosa apenso);

H) No acto de liquidação adicional identificado na alínea antecedente, foram liquidados juros compensatórios, nos termos do artigo 80° do Código do IRC, no montante de 13.831.754$00 (cfr. fls. 59 dos autos e fls. 75 e 18o do procedimento de reclamação graciosa apenso);

I) Em 15 de Fevereiro de 2001, a impugnante efectuou um pagamento parcial, nos termos do Decreto-Lei n° 124/96, de 10 de Agosto, no valor de 10.838.763$00 (€54.063,52), correspondendo 9.910.564$00 a imposto e 928.199$00 a juros compensatórios, relativo à correcção efectuada de 25.026.678$00, referente à rubrica de custos "Publicidade e propaganda" (cfr. fls. 146 a 150 dos autos e fls. 172 a 175 e 177 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

J) Em 9 de Abril de 2001, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional referido nas alíneas antecedentes (cfr. fls. 2 do procedimento de reclamação graciosa);

K) A reclamação graciosa referida na alínea antecedente mereceu despacho de indeferimento, proferido, em 10 de Novembro de 2003, pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 48 a 57 dos autos e fls. 214 a 221 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

L) Em 2 de Janeiro de 1996, a impugnante efectuou a destruição de existências, na presença de J….., V….., M….. e E….., conforme resulta do respectivo auto de inutilização e relação de bens (cfr. fls. 61 a 82 dos autos e depoimento das testemunhas J….. e M…..);

M) De acordo com o referido auto de inutilização de bens e respectivo anexo, foram inutilizados produtos de cosmética e perfumaria no montante de 8.602.630$00 (cfr. fls. 61 a 82 dos autos);

N) A impugnante procede ao abate de existências anualmente (cfr. depoimento das testemunhas J….. e MM…..);

O) A impugnante procede, por regra, à comunicação prévia da realização dos abates de existências aos serviços competentes (cfr. depoimento das testemunhas J….. e M…..);

P) Os agentes da fiscalização da administração tributária comparecem a alguns dos actos de destruição de existências (cfr. fls. 84 a 98 dos autos e depoimento das testemunhas J….. e M…..);

Q) Em 12 de Julho de 1994, a impugnante celebrou com a «S….. Lda.» um acordo, redigido em língua inglesa, nos termos do qual adquiriu os direitos e obrigações de representação de produtos e marcas comercializados pela sociedade «P…..» (cfr. fls. 148 e 149 do procedimento de reclamação graciosa apenso e depoimento da testemunha J…..);

R) No âmbito do acordo referido na alínea antecedente, a impugnante deveria pagar à «S….. Lda.», a título de contraprestação, a quantia de €349.158,53 (70.000.000$00) até 28 de Julho de 1994 (cfr. fls. 148 a 149 do procedimento de reclamação graciosa apenso e depoimento da testemunha J…..);

S) De acordo com o mesmo acordo, a impugnante adquiria os direitos de comercialização exclusiva cedidos pela «P…..» até 31 de Dezembro de 1994 e, após esta data e com o consentimento da referida sociedade, este acordo seria renovável até 31 de Dezembro de 1996 (cfr. fls. 148 a 149 do procedimento de reclamação graciosa apenso e depoimento da testemunha J…..);

T) Em 28 de Julho de 1994, foi emitido o cheque n° ….., do Banco «Credit Lyonnais Portugal», em nome da sociedade «S….. SA» e à ordem de «S….. Lda», no valor de 109.832.430$00, o qual foi debitado na conta bancária da referida sociedade (cfr. "fls. 154 e 155 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

U) No âmbito da sua actividade de comercialização de produtos de cosmética, a impugnante coloca à disposição nas lojas os "Great Tester Stands", que correspondem a expositores de maquilhagem para que os consumidores possam testar os produtos nos estabelecimentos comerciais (cfr. depoimento da testemunha J…..);

V) Os "Great Tester Stands" são compostos por uma estrutura — pedestal, torre, — e por "testers" e "dummies" (cfr. depoimento das testemunhas A….. e J…..);

W) Os "testers" são amostras que têm por objectivo dar a conhecer aos consumidores o formato exterior dos produtos e o produto em si, podendo ser testados directamente no ponto de venda (cfr. depoimento das testemunhas A….. e J…..);

X) Os "dummies" são amostras que não contêm produto e que consistem em embalagens cujo fim é dar a conhecer o formato do produto (cfr. depoimento das testemunhas A….. e J…..);

Y) Os "testers" e os "dummies" são substituídos com frequência (cfr. depoimento das testemunhas A….. e J…..);

Z) A estrutura dos "Great Tester Stands" tem, usualmente, um período de vida de cerca de três anos (cfr. depoimento das testemunhas A….. e J…..).

2.2. De Direito

2.2.1. Da prescrição

O EMMP veio suscitar a questão da prescrição da obrigação tributária.

Notificada do seu parecer a recorrida e impugnante veio opor-se à declaração da prescrição, invocando ter pago o imposto em causa, pelo que não pode a prescrição ser declarada.

A recorrente e impugnada Fazenda Pública veio dizer que essa prescrição foi reconhecida por acto dos serviços.

Segundo Vaz Serra a prescrição consiste “na extinção de obrigações pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinados na lei” (Prescrição e Caducidade, BMJ, 105, p. 5).

Em Direito Civil não há uma definição legal de prescrição, embora o artigo 304.º, n.º 1, do CC, prescreva que “completada a prescrição, tem o beneficiário a faculdade de recusar o cumprimento da prestação ou de se opor, por qualquer modo, ao exercício do direito prescrito”.

É possível, porém, extrair do artigo 298.º, n.º 1, do mesmo diploma os três elementos que enformam a prescrição, a saber: (i) inércia do titular no exercício do respectivo direito; (ii) decurso de um determinado lapso de tempo; (iii) disponibilidade do direito ou inexistência de previsão legal de isenção da prescrição.

Há uma diferença significativa entre a prescrição de direito civil e a prescrição de direito tributário: enquanto aquela necessita de ser invocada (artigo 303.º do CC), o contrário sucede na segunda, que é de conhecimento oficioso (artigo 175.º do CPPT). Cremos que a natureza dessa diferença reside no efeito que a prescrição tributária projecta no quadro da relação jurídico-tributária, que em função do tratamento constitucional específico que esta merece, lhe outorga um lugar no elenco das garantias dos contribuintes, inserindo-a no rol de causas extintivas da obrigação tributária.

A jurisprudência tem propendido para aceitar que a prescrição seja passível de conhecimento na impugnação judicial, no pressuposto de que a sua verificação conduza à inutilidade superveniente da lide (Ac. deste TCA Sul de 2016-05-19 (Processo n.º 09523/16).

Mas, para que tal seja possível, é necessário que da impugnação nenhuma outra utilidade o impugnante retire. Ora, se o impugnante voluntariamente pagou o imposto mas deduziu impugnação porque entende que tal imposto é indevido ou excessivo e cumulativamente peticiona juros indemnizatórios por ter ficado privado do capital que entregou ao Estado, é evidente que, em rigor, não se pode falar de prescrição e nem sequer existe inutilidade no prosseguimento da impugnação até obtenção de decisão judicial transitada em julgado que decida do fundo da causa, mesmo que a prescrição seja reconhecida pela Administração.

Não se pode falar de prescrição porque esta tem como pressuposto que o devedor não cumpra no prazo de prescrição; e não existe inutilidade da lide porque, perfilando-se a impugnação judicial no elenco dos meios contenciosos de anulação, então a eventual procedência da mesma, operando um efeito constitutivo (declaração de invalidade do acto impugnado), obriga a AT a reconstituir a situação hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o acto tributário julgado ilegal (efeito repristinatório), e impedindo-a de reincidir nas ilegalidades anteriormente cometidas (efeito inibitório).

No caso presente a recorrente efectuou o pagamento do imposto para evitar ser coagida a fazê-lo em execução fiscal, mas sem prescindir de arguir a ilegalidade da respectiva liquidação e peticionando determinados efeitos associados ao reconhecimento dessa ilegalidade, como resulta do teor da petição inicial.

Donde, em face do exposto, não se verificar qualquer inutilidade no prosseguimento da lide.

Improcede, portanto, a questão da prescrição da obrigação tributária suscitada pelo EMMP.

Quanto ao mérito do recurso:

2.2.2. Da comprovação de custos

Um dos argumentos que a recorrente esgrime contra a sentença recorrida consiste em alegar que esta errou por ter considerado que o custo a que se reporta a correcção no valor de €117.221,55, respeitante a "custos e perdas extraordinárias — outros não especificados", estava devidamente comprovado e documentado.

Entende a recorrente que a sentença não podia ter extraído essa conclusão com base no depoimento de uma testemunha quando não existe um documento que directamente comprove tal custo, tanto mais que o documento que alegadamente comprova o pagamento é de montante superior.

A comprovação dos custos, como justamente referiu a sentença, pode ser feita por qualquer meio de prova idóneo, incluindo a prova testemunhal (cfr. António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra, Coimbra Ed.ª, 2004, pp. 188 e ss.).

Em matéria tributária prevalece a orientação jurisprudencial, apoiada nos artigos 74.º e 75.º da LGT, de que o ónus de prova se reparte entre a AT e o contribuinte nos seguintes termos: àquela compete provar os pressupostos da sua actuação, ou seja, os indícios sérios e credíveis da falta de veracidade de uma dada operação comercial; a este cabe provar a materialidade das operações e a sua extensão, que a AT colocou em causa, ou seja, compete-lhe provar a veracidade das transações questionadas.

No ordenamento jurídico português a prova testemunhal não sofre qualquer desvalorização no confronto com os demais, excepto quando a lei imponha de modo diferente (cfr. artigo 364.º, n.º 1, do CC).

Concordamos com a recorrente que em certas circunstâncias a prova de certos factos tem, como meio de prova de eleição, a prova documental; todavia, descontando os casos em que a lei não autoriza outros meios de prova (cfr. o já referido artigo 364.º, n.º 1, do CC), nada justifica que, por essa razão, a prova testemunhal seja considerada absolutamente inadmissível ou mesmo desvalorizada.

Tudo se transfere, então, para a sua apreciação em concreto, o que nos remete para o incontornável princípio da imediação, que postula que a valorização deste meio de prova depende, essencialmente, do contacto directo entre o juiz e o depoente, do modo como o depoimento é produzido, das reacções e do comportamento da testemunha, e do senso, da perspicácia e dos conhecimentos do julgador.

Na questão em apreciação, a existência de um documento de valor superior ao imputado ao custo não autoriza extrair o resultado a que a recorrente chegou. A emissão de cheque de valor superior ficou a dever-se ao acerto de contas relativo a pagamento de mercadorias da marca, em resultado da aquisição dos direitos de representação, o que a recorrente reconhece. Ora, contrariamente ao que esta defende, a recorrida não tinha de comprovar o custo desta operação (aquisição dos direitos de representação). O que lhe competia era comprovar o custo relacionado com a correcção. Nada mais.

A circunstância do cheque ser de valor superior ao custo em causa não impressiona. Além da explicação ser plausível, a sentença apoiou-se no depoimento da testemunha J…... Ora, para além das considerações que já se teceram a propósito da valia da prova testemunhal no confronto com as demais, quando o julgador refere que o depoimento perante si produzido foi convincente e num determinado sentido, ao tribunal de recurso não restam grandes possibilidades de sindicar a aplicação do princípio da imediação.

Mormente se, como é o caso, a aquisição da prova não é posta em causa segundo o mecanismo previsto no artigo 640.º do CPC.

Por outro lado, o documento de fls. 148 e ss. do PAT, se bem que não tenha sido traduzido, comprova o negócio relativo aos direitos de representação.

Atente-se no seguinte:

“resultou provado que a impugnante celebrou com a sociedade «S….. Lda.» um acordo escrito, nos termos do qual deveria ser paga, até 28 de Julho de 1994, a quantia de €349.158,53 (cfr. alíneas Q) a S) do probatório). Mais se demonstrou que, naquela data, a impugnante entregou à referida sociedade um cheque no valor de C547.841,85, o qual foi debitado na conta bancária da impugnante (cfr. alínea T) do probatório). Da conjugação destes factos, concluímos que o referido cheque terá sido entregue, nomeadamente, para pagamento do preço devido pelo referido contrato — o que, aliás, a Administração Tributária não questionou no relatório de inspecção” (negrito nosso).

Em resumo, não se vislumbram, motivos válidos para considerar que a valorização da prova neste particular enferma de algum vício que justifique uma inversão do sentido probatório fixado na decisão recorrida e leve a concluir que o custo relacionado com a “correcção no valor de €117.221,55, respeitante a "custos e perdas extraordinárias — outros não especificados", não está comprovado.

Improcede esta questão.

2.2.3. Do princípio da especialização de exercícios

Sustenta a recorrente que a sentença padece de erro de julgamento no segmento em que, referindo-se à correcção de € 42.909, aceitou comprovada a destruição de mercadoria por obsolescência e não relevou, negativamente, a sua imputação ao exercício de 1995.

Em bom rigor a recorrente aceita comprovada a destruição mas não se conforma com a referida imputação ao exercício de 1995:

“Resulta provado nos autos que a destruição das existências ocorreu em 1996-01-02 (cfr. alínea L) do probatório e auto de destruição a fls. 61 e 82 dos autos), sendo esta, por conseguinte, a data em que a impugnante incorreu no custo para efeitos do art. 23° do ClRC.

Assim, por força do princípio da especialização dos exercícios deve a tal custo ter sido imputado ao exercício de 1996 e não ao exercício de 1995, entendimento aliás, sufragado na douta sentença.

A resolução da questão não pode ser encarada acentuando apenas relevo nos princípios da justiça e da capacidade contributiva, será também de ponderar a protecção do interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal.

Acolher o entendimento sufragado na sentença recorrida é fazer tábua rasa do princípio da especialização dos exercícios, que tem como principal objectivo impedir que os sujeitos passivos manipulem o resultado dos exercícios”.

A sentença rebateu oportunamente esta posição com estes argumentos:

Posto isto, importa decidir a questão que se prende com a alegada violação, por parte da impugnante, do princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18° do Código do IRC. Observando este princípio, considerou a Administração Tributária que tal custo, a existir, não deveria ter sido imputado ao exercício de 1995, mas antes ao exercício de 1996, por ter sido no decurso deste último ano que se efectivou a destruição dos bens.

Conforme sobredito, o princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado no artigo 18° do Código do IRC e "tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando — fora dos casos expressamente consignados na lei — qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa. A razão é evidente: trata-se de impedir práticas de manipulação do resultado fiscal que resultem na imputação de mais proveitos nos exercícios em que se verificam prejuízos fiscais ou lucros mais reduzidos e mais custos nos exercícios que geraram maiores lucros. Por outro lado, as relações entre a Administração Tributária e os contribuintes não assentam propriamente na confiança suscitada nas declarações de rendimentos por estes efectuadas, mas na presunção legal da sua conformidade com a verdade fiscal, quando seja escrupulosamente observado o dever de colaboração dos contribuintes com a Administração Tributária. E sem prejuízo do dever desta de verificar a legalidade e materialidade do conteúdo dessas declarações." (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15 de Fevereiro de 2012, proferido no Processo n° 486/07.2BEVIS, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

A destruição das denominadas mercadorias obsoletas ocorreu, efectivamente, em 2 de Janeiro de 1996 (cfr. alínea L) do probatório), sendo esta, então, a data em que a impugnante incorreu no custo ou perda para os efeitos previstos no artigo 23° do Código do IRC. Por força do princípio da especialização dos exercícios deveria tal custo ter sido imputado ao exercício de 1996 e não, como fez a impugnante, ao exercício de 1995.

Porém, tal como a doutrina e a jurisprudência têm, paulatinamente, defendido, importa concatenar os princípios jurídico-tributários de forma a obviar a resultados injustos para os contribuintes. Assim, no confronto entre o princípio da especialização dos exercícios (previsto no artigo 18° do Código do IRC) e os princípios da justiça e igualdade tributária (previstos nos artigos 13°, 103°, 104° e 266°, n° 2 da CRP e artigo 55° da LGT), há que buscar a solução que se afigure mais consentânea com o princípio da capacidade contributiva e o respectivo sub-princípio da tributação do rendimento real.

Retoma-se, a este propósito, o supra citado aresto do Tribunal Central Administrativo Norte, que acolhemos e aqui reiteramos, no qual se verteu o seguinte entendimento: «(...) O que não significa que o princípio da especialização dos exercícios não deva conjugar-se com outros valores ou princípios jurídico-tributários quando se verifique que a sua aplicação concreta conduz a um resultado que afronta esses outros princípios. Como se defendeu no douto acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Maio de 2010 (Processo n° 0214/07, integralmente disponível in www.dgsi.pt), quando este princípio conduza a uma solução flagrantemente injusta, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa e 55° da Lei Geral Tributária. De salientar, de resto, que o princípio da especialização dos exercícios é um subprincípio do da tributação do rendimento líquido. Que, por sua vez, concretiza ou densifica uma determinada ideia de igualdade tributária (neste sentido, vd. «Manual de Direito Fiscal» do Prof. J.L. Saldanha Sanches, 3a ed. pág. 37o). Sendo as concepções mais recentes do princípio da igualdade tributária apontam precisamente para lhe atribuir de uma dimensão positiva e conformadora, dela fazendo uma «genuína expressão de justiça». (cit. «O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária», do Prof. Sérgio Vasques, pág. 70). O que confirma que a rigidez estrutural do princípio da especialização dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve e exprime nem conduzir a uma solução materialmente injusta. A doutrina e a jurisprudência têm recorrido ao princípio da justiça para obviar a que o princípio da especialização dos exercícios se transforme «numa armadilha que possibilite à Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos» (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição Revista e Aumentada, Vislis Editores 2000, pág. 219).» (vd. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no Processo n° 486/o7.2BEVIS, integralmente disponível em www.dgsi.pt. Em idêntico sentido, veja-se, também, inter alia, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Junho de 2008, proferido no Processo n° 291/08, também integralmente disponível em www.dgsi.pt).

Concretizando a defesa do entendimento de que as normas que definem a actuação da Administração Fiscal devem, em determinadas circunstâncias, ver restringido o seu alcance, por forma a assegurar a sua compatibilidade com os princípios gerais que devem reger a actuação da Administração, e a limitar os casos de aplicação mecânica das leis às situações facto, leia-se, ainda, com interesse para o caso vertente, Diogo Leite Campos, Benjamin Rodrigues e Jorge de Sousa, in Lei Geral Tributária comentada e anotada, 3a edição, pp. 242-243, em comentário desenvolvido: «Quando há divergência entre o critério do contribuinte e o da administração fiscal sobre a imputação de determinado ganho ou perda a determinado exercício esta deve proceder a correcção da matéria colectável, fazendo acrescer o proveito ou custo ao ano a que entende que ele deve respeitar e, correspondentemente, deveria abater tal proveito ou custo à matéria colectável do ano ao qual o contribuinte a imputou.

Com este procedimento não haverá qualquer injustiça, 1 pois ao acréscimo de importo em determinado ano, corresponderá uma diminuição tendencialmente semelhante no outro, não havendo, assim, tributação de um mesmo proveito em dois exercícios ou não dedução em qualquer deles de um custo que deva ser considerado.

Porém, em certas situações em que a correcção é efectuada no último ano em que pode ser feita e tem por objecto um custo que deveria ter sido considerado no exercício anterior, não é já (ou pode não ser já) possível corrigir a matéria desse anterior ano, por ter já transcorrido o prazo em que podiam ser efectuadas correcções. O mesmo sucede quando, embora no momento em que a administração fiscal faz a alteração da matéria colectável fosse possível efectuar a correspondente correcção no ano a que se entende ser de imputar os custos, ela não o faz e, com o decurso do tempo, se torna inviável fazê-lo.

Nestas condições, se a administração fiscal tinha razão na correcção que efectuou, o contribuinte teria sido prejudicado pelo seu próprio erro, ao declarar a matéria colectável, pois, abatendo, um custo no ano seguinte àquele em que o deveria ter deduzido, deixou de ver diminuído o montante do imposto correspondente ao ano em que tal diminuição deveria ter ocorrido, para só ver tal diminuição ocorrer no ano seguinte e, paralelamente, a administração fiscal não tinha qualquer prejuízo, pois recebera no ano anterior o imposto sem que fosse tido em conta esse custo que o deveria diminuir. (...)

Há nesta situação dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal:

um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria colectável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efectuar mesmo que não lhe traga vantagem; outro é o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça.

Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efectuar a correcção, limitando aquele dever de correcção por força do princípio da justiça.

Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na actuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a actividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de actuar».

Revertendo ao caso dos autos, constata-se que, pese embora tenha desconsiderado, no exercício de 1995, o custo referente às "perdas em existências", não efectuou a Administração Tributária a correspectiva correcção do exercício subsequente. Mais se constata que nem a Administração Tributária alegou, nem os autos demonstram, que, com a conduta da impugnante, se verificou um prejuízo para o Estado Português, nem, bem assim, que o erro da impugnante resultou de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios.

Atento o sobredito, deve, então, o princípio da especialização de exercícios conformar-se e ser interpretado em consonância com o princípio da justiça, com previsão no artigo 55° da LGT, pelo que, no caso concreto, se julga ser de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela impugnante do montante de €42.909,74, referente à destruição ou inutilização de bens.

Como tal, a correcção efectuada pela Administração Tributária enferma do vício de erro nos seus pressupostos e, bem assim, do vício de violação de lei, por violação do princípio da justiça, devendo, em consequência, ser o acto de liquidação ora em crise ser anulado nesta parte, o que se julgará, a final.

Esta argumentação merece a nossa total concordância. Com efeito, a invocação da “protecção do interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal” não se traduziu em factos que justificassem lançar um juízo de censura, com esse fundamento, sobre a conduta da recorrida, pelo que essa invocação não passa, salvo o devido respeito, de uma proclamação planfetária sem utilidade concreta.

Mas, o que decisivamente nos leva a considerar que a sentença ajuizou com acerto na consideração de que o princípio da especialização de exercício não saiu beliscado é na dupla afirmação de que não demonstrou a Fazenda Pública que se verificou prejuízo para o Estado com a contabilização do montante de €42.909,74, no exercício de 1995 e que, apesar a Administração não aceitar essa contabilização, também não a relevou no exercício subsequente!

O que, bem vistas as coisas, mostra uma conduta que viola manifestamente o princípio da boa-fé, previsto no artigo 6.º-A do CPA então em vigor, e que a Administração Tributária devia e deve observar.

Em resumo, acolhendo as doutas considerações da sentença recorrida, improcedem as conclusões 15.ª a 20.ª.

2.2.4. Da aplicação do princípio da justiça

Nas conclusões 21.ª a 28.ª a recorrente sustenta o seguinte:

Por último, defende-se na douta sentença que, não obstante ter decidido bem a Administração Tributária ao aplicar a taxa de amortização de 25%, por estarem em causa custos com activos fixos tangíveis, por força do princípio da justiça e porque não se procedeu à correcção dos exercícios subsequentes, deveria ter-se a AT abstido de efectuar tal correcção.

Não pode, contudo, a Fazenda Pública concordar com a fundamentação espelhada na douta sentença, pelas razões supra explicitadas.

A tese, acolhida pela decisão recorrida, de que não resultam dai prejuízos para a Administração Tributária por si só não basta.

A ser assim, as normas que tratam da imputação aos vários exercícios de determinados custos seriam letra morta.

Acresce que o princípio da justiça não pode justificar, no caso, a imputação a um único exercício dos custos aqui em causa.

Primeiro porque não compete, nos termos da lei, à Administração Tributária a correcção da contabilidade da impugnante.

Depois porque nada nos autos habilita a dizer que não era possível à impugnante imputar os custos respectivos aos exercícios correspondentes.

Nestes termos, a sentença recorrida violou, por erro de interpretação e aplicação, o disposto nos arts. 18°, n°1, 29°, n° 1 e 32°, n° 1, ai. a) do CIRC e art. 1°, n 3 e Tabela II do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/01.

Diz a sentença a este respeito:

“[R] esultou provado nos autos que os denominados "Great Tester Stands" são, afinal, expositores destinados a facultar ao público o teste de produtos de cosmética. Tais expositores são compostos por uma estrutura e pelas amostras dos produtos, seja para experimentar ou apenas para efeitos decorativos, respectivamente, os "testers" e os "dummies" (cfr. alíneas V) e W) do probatório). A estrutura dos "Great tester stands" tem, como também resulta da factualidade assente, um período de vida de cerca de três anos, ao contrário do recheio, i.e., dos "testers" e "dummies", que são substituídos várias vezes ao longo do ano, em função das tendências e colecções de cada estação (cfr. alíneas Y) e Z) do probatório).

Ora, na conta 62233 registam-se todos os encargos com serviços de publicidade e propaganda, com excepção das campanhas publicitárias que devem ser consideradas como despesas com custo diferido (conta 272). Assim, enquadram-se aqui os materiais publicitários adquiridos ao exterior, quer os serviços de publicidade prestados por empresas da especialidade, quer, ainda, anúncios em jornais, revistas, televisão ou outros meios de comunicação e divulgação pública.

A Administração Tributária considerou, porém, que deveriam os sobreditos expositores ter sido contabilizados como activos imobilizados, sendo, pois, registados na conta 4 — imobilizações, sendo apenas admitida a contabilização de 25% por força da aplicação do disposto no referido Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, e da respectiva Tabela II (taxas genéricas), grupo 2 — instalações, 2186 - espaços expositivos de carácter itinerante.

Ora, por imobilizações devem entender-se os bens patrimoniais activos, corpóreos ou incorpóreos, que a empresa utiliza como meios para a realização dos seus objectivos económicos (cfr. António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues, "Elementos de Contabilidade Geral", Áreas Editora, 23.ª edição, Lisboa, 2006, p. 487). Mais concretamente quanto às imobilizações corpóreas, "integra os imobilizados tangíveis, móveis ou imóveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano" (cfr. José Bento e José Fernandes Machado, "Plano Oficial de Contabilidade Explicado", Porto Editora, 27a edição, p. 221).

Vejamos, assim, se os "Great Tester Stands", pelas características que revestem e a que acima se aludiu, devem ou não ser registados na conta 62233 (publicidade e propaganda) ou na conta 42 (imobilizações corpóreas).

No caso vertente, julgamos que os descritos expositores, por terem um período de vida que se estima em cerca de três anos, sendo utilizados pela impugnante na sua actividade operacional e não se destinando a ser vendidos ou transformados, devem ser considerados como activos fixos tangíveis e, como tal, ser inscritos na conta 42, tal como decidiu, e bem, a Administração Tributária, aplicando-se-lhes a taxa de amortização de 25% (cfr. Decreto-Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, e a respectiva Tabela II (taxas genéricas), grupo 2 ­instalações, 2186 - espaços expositivos de carácter itinerante). O facto de os "Great Tester Stands" serem também compostos por produtos frequentemente substituídos não obsta ao que se referiu, pois que, ainda assim, poderiam ser considerados como desvalorizações nos termos do artigo 10° do referido Decreto-Regulamentar.

Não obstante o entendimento exposto, a entender-se que apenas poderiam ser contabilizados 25% do valor total dos "Great tester stands", o montante remanescente deveria ser amortizado nos anos subsequentes, i.e., em 1996, 1997 e 1998, o que não se verificou.

Ora, como acima referido, havendo um dissídio entre o critério adoptado pelo contribuinte e o da Administração Tributária sobre a imputação de um determinado custo a determinado exercício, há lugar à correcção da matéria tributável. Porém, se a Administração Tributária não efectuar a correcção no(s) ano(s) a que se deveriam imputar tais custos, impõe-se sopesar os princípios da especialização de exercícios e da justiça tributária.

A Administração Tributária não questiona que a impugnante tenha incorrido no custo que esta erroneamente registou na conta "publicidade e propaganda". Na verdade, a Administração Tributária pretendeu, em face do referido erro contabilístico, repor a verdade contabilística e fiscal. Porém, não procedeu a todas as correcções que se lhe impunham, concretamente, corrigir também os exercícios subsequentes, por forma a não prejudicar a ora impugnante.

Ora, nos casos em que - como se julga ser o presente — não houve qualquer prejuízo para a Administração Tributária, deveria aquela ter-se abstido de efectuar a correcção, por força do princípio da justiça, pois que também assim se realiza a prossecução do interesse público.

Pelo que antecede, conclui-se pela ilegalidade do acto de liquidação adicional de IRC nesta parte, por violação de lei, mais concretamente, por violação do princípio da justiça, o que determina a sua anulação e se julgará a final. Com efeito, o acto tributário é divisível, podendo o mesmo ser parcialmente anulado (cfr., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Maio de 2011, proferido no Processo n° 21/11, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

Desta transcrição resulta que a sentença considerou que “os descritos expositores (…) devem ser considerados como activos fixos tangíveis”.

Nos termos do § 6 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro 7, do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), os Activos Fixos Tangíveis são definidos como “itens tangíveis que:

a) Sejam detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e

B) Se espera que sejam usados durante mais de um período.

Os Activos Fixos Tangíveis correspondem à anterior designação das imobilizações corpóreas estabelecidas no POC, sendo contabilizados no SNC na conta 43 - "Activos fixos tangíveis”.

Considerando que o exercício em causa é muito anterior à entrada em vigor do SNC (12-01-2010), a terminologia correcta a utilizar deve ser constante do POC, ou seja, de “imobilizações corpóreas”.

Feito este esclarecimento e volvendo ao tema, constata-se que a sentença considerou que a Administração Tributária aceitou que a impugnante incorreu em custo que erroneamente registou na conta "publicidade e propaganda" e que por isso pretendeu corrigir tal erro contabilístico, repondo a verdade contabilística e fiscal. Mas, como não corrigiu, em conformidade, os exercícios subsequentes, então, pela aplicação do princípio da justiça e para que a impugnante não fosse prejudicada, entendeu que devia ser aceite o custo no exercício em que foi considerado pela impugnante.

Como se colhe das suas conclusões, a recorrente insiste que o princípio da justiça não pode justificar a imputação a um único exercício dos custos aqui em causa, tanto mais que não lhe compete corrigir a contabilidade da impugnante e também porque nada autoriza concluir que os custos não podiam ser imputados aos exercícios correspondentes.

Todavia, não se trata de “corrigir” a contabilidade, tarefa para a qual a AT não está vocacionada nem legalmente lhe compete, mas antes “corrigir” os efeitos injustos que as correcções fiscais a aplicar às incorrecções contabilísticas detectadas podem provocar.

Ora, como justamente refere a sentença, não pondo em causa que os custos devessem ter sido distribuídos por mais de um exercício, o certo é que ao desconsidera-los no exercício a que foram imputados e omitindo-os no exercício em que legalmente deveriam ter sido imputados, a AT não efectuou a devida “compensação” como forma de neutralizar os efeitos decorrentes da desconsideração dos custos num dado exercício.

Donde ocorrer uma manifesta injustiça que se traduz em exigir à recorrida um montante de imposto superior àquele que deveria pagar num período temporal que abrange mais do quem um exercício, situação que viola, desde logo, o comando constitucional do artigo 104.º, n.º 2, da CRP.

Para além disso, como a AT está subordinada ao princípio da legalidade, ancorado no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, e densificado no artigo 5.º, n.º 2, e 8.º, da LGT, constitui uma manifesta violação deste princípio pretender arrecadar um montante de imposto pelo expediente utilizado, de desconsiderar um custo com fundamento na violação do princípio da especialização dos exercícios, e não o considerar no exercício correcto.

E se é certo que a LGT entrou em vigor em momento posterior à data de início da inspecção em causa, não é menos verdade que o princípio já se encontrava constitucionalmente consolidado, sendo certo que o protraimento no tempo, da postura assumida então pela AT, não pode deixar de considerar-se agressivo de tal princípio à luz dos normativos actuais e uma manifesta violação do princípio da boa-fé, já anteriormente aflorado.

Por isso, concorda-se com a sentença quando esta aceita a entorse ao princípio da especialização dos exercícios em nome do princípio da justiça, sendo certo que, como vem sendo entendido pela jurisprudência, o primeiro não pode ser considerado a tal ponto sagrado e intocável que impeça a aplicação do segundo.

Donde, ser de sufragar a posição a que chegou, de o acto de liquidação adicional de IRC estar parcialmente ferido do vício de violação de lei e de erro sobre os pressupostos de facto e de direito – por apenas serem admissíveis “as correcções efectuadas a propósito das "perdas em existências" no montante de €13.175,32” – incluindo quanto aos “juros compensatórios nela incluídos”, na exacta correspondência em que são exigidos com imposto que não é devido.

Consequentemente, improcedem também as conclusões da recorrente nesta parte.

2.2.5. Dos juros compensatórios

No que concerne especificamente aos juros compensatórios, a sentença entendeu que o acto não estava devidamente fundamentado, “por, designadamente, não se indicarem as taxas aplicáveis e o período de tempo em que tais juros são exigíveis”.

A recorrente alega - reconhecendo que “da notificação em crise não consta, expressamente, a taxa de juro aplicável, nem o período de tempo em que tais juros são exigíveis” -, que “é feita referência expressa ao art. 80.º (actual art. 102.º) do CIRC, que determina os termos em que são contados os referidos juros e a taxa aplicável, por remissão para art. 35.° da LGT”.

A fundamentação dos actos é questão que se assume como incontornável na esmagadora maioria das decisões relativas a actos administrativos e actos tributários. Por essa razão as considerações exaradas nos inúmeros arestos que, por dever de ofício, dedicam algum espaço a esta temática consubstanciam um apreciável lastro de doutrina e jurisprudência que torna quase ocioso tecer considerações adicionais.

Razão pela qual apenas se dirá que a fundamentação visa dar a conhecer ao destinatário do acto as razões do sentido decisório, legais e factuais, o que a mera indicação dos normativos legais não supre.

Donde, ser também de confirmar a sentença na parte em que anulou a liquidação dos juros compensatórios correspondentes “à liquidação adicional de imposto resultante das correcções efectuadas a título de "perdas em existências" no montante de €13.175,32”, por ter feito correcta aplicação do direito.

2.2.6. Dos juros indemnizatórios

Quanto aos juros indemnizatórios, peticionados pela impugnante, ora recorrida, a sentença teceu a seguinte fundamentação:

“Em sede do direito tributário, o direito à indemnização consagrado no artigo 22° da Constituição da República Portuguesa encontra-se concretizado no regime resultante da conjugação dos artigos 43°, 100° e 102° da LGT e do artigo 61° do CPPT, por via da previsão dos juros indemnizatórios.

Nos termos previstos no artigo 43° da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (n° 1), sendo que a taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios (n° 4). Com esta norma visa-se, assim, compensar o contribuinte pelo prejuízo provocado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária.

Por sua vez, o artigo 100° da LGT vem determinar que, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, a Administração Tributária está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo a liquidação de juros indemnizatórios.

Trata-se, pois, de uma indemnização atribuída com fundamento em responsabilidade civil extracontratual, pelo que importa, antes de mais, aferir da verificação dos respectivos requisitos, os quais resultam expressos no referido artigo 43° da LGT, a saber, que: (i) haja um erro (sobre os pressupostos de facto ou sobre os pressupostos de direito) num acto de liquidação de um tributo; (ii) tal erro seja imputável aos serviços (directamente ou por meio de orientações genéricas); (iii) a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação ou de impugnação judicial; e que (iv) desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária de montante superior ao legalmente devido (cfr. Jorge Lopes de Sousa, "Código de Procedimento e Processo Tributário - anotado e comentado", volume I, 6a edição, Áreas Editora, 2011, p. 53o, e, também, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de Outubro de 2010, proferido no Processo n° 495/10, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

No que concerne, em particular, à imputabilidade dos erros à Administração Tributária, trata-se de uma responsabilidade objectiva, que não depende de culpa concreta, o que parece resultar do próprio texto do artigo 43° da LGT.

Vejamos, pois, se a impugnante tem direito aos juros indemnizatórios peticionados.

Resulta da factualidade assente que, em 15 de Fevereiro de 2001, a impugnante efectuou um pagamento parcial do imposto e juros compensatórios, no valor de 10.838.763$00 (€54.063,52) — cfr. alínea I) do probatório.

Ora, resultando a anulação (parcial) do acto tributário impugnado, incluindo juros compensatórios — o que a final se decidirá — da violação das normas e princípio de direito supra citados, configura-se nos autos uma situação de erro imputável aos serviços, pelo que, encontrando-se o imposto parcialmente pago, se mostram, assim, verificados todos os requisitos exigidos pelo artigo 43° da LGT para o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, os quais devem ser pagos, às sucessivas taxas que vigoraram e vigoram, desde a data em que ocorreu o pagamento indevido, até à data em que vier a ser emitida a correspondente nota de crédito [cfr. artigo 61°, n° 5 (anterior n° 3) do CPPT].

Como consequência de ser reconhecer que a sentença andou bem em toda a linha ao anular a liquidação em crise nos termos em que o fez, obviamente que se tem de dar por acertada a fundamentação acima exarada, no que concerne ao direito a juros indemnizatórios da impugnante/recorrida

2.2.7. Síntese

Em resumo, improcedem in tottum as conclusões da recorrente, donde se impõe negar provimento ao recurso que interpôs, confirmando a douta sentença recorrida.

3. Dispositivo

Em face de todo o exposto acordam em negar provimento ao recurso, confirmando a douta sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

D. n.

Lisboa, 2020-07-09

Benjamim Barbosa

Ana Pinhol

Isabel Fernandes