01140/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A ilegalidade da liquidação da dívida exequenda apenas constitui fundamento de oposição à execução fiscal quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação(cfr. a alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT).

II- A falta de indicação dos meios de defesa para reagir contra o acto notificado e respectivos prazos gera a invalidade da notificação (artigo 36.º do CPPT), que, porém, fica sanada se o notificado não requerer, em prazo, a notificação dos elementos omitidos ou passagem de certidão que os contenha (artigo 37.º do CPPT), não sendo admissível, caso nada tenha requerido, vir arguir a invalidade da notificação para defender a possibilidade de em oposição se apreciar a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda ou a tempestividade da oposição para ser apreciada como impugnação judicial.

III- Embora, em face dos termos imperativos do disposto nos artigos 97.º, n.º 3 da LGT e 98.º, n.º 4 do CPPT e por razões de economia processual, a convolação do meio processual inadequadamente utilizado no meio processual adequado constitua dever do juiz, esta já não deve ter lugar quando se traduza na prática de um acto inútil, e como tal proibido por lei, como paradigmaticamente sucede no caso de extemporaneidade do novo meio processual para o qual fosse convolada a petição, como no caso dos autos.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório-

1- A……., S.A., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, de 18 de Março de 2013, que, por erro na forma de processo insusceptível de convolação por falta de prévio recurso hierárquico necessário como condição de impugnabilidade do acto e, caso assim não se considerasse, por intempestividade, julgou procedente a excepção dilatória deduzida, absolvendo a Fazenda Pública da instância de oposição à execução fiscal n.º 12872008010000667, instaurada para cobrança coerciva de quantia de €13.881,70 constante de certidão de dívida emitida pela Estradas de Portugal – EPE.

A recorrente termina suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1. Na presente oposição foi proferida sentença que, considerando que os presentes autos se reconduzem à discussão da legalidade concreta da dívida em cobrança, concluiu pela existência de erro na forma do processo e absolveu a B…….., S.A. da instância.

2. Porém, salvo o devido respeito, é (também) fundamento da oposição o fundamento previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, nomeadamente a inexistência de imposto, taxa ou contribuição e a falta de autorização para a sua cobrança à data em que ocorreu a respectiva liquidação.

3. Pelo que, não se verifica o apontado erro na forma do processo.

4. Não obstante, o recurso à aplicação da taxa e consequente cobrança coerciva através da execução fiscal não constitui o meio legal adequado para obstar ao uso indevido do bem do domínio público tanto mais que com o hipotético pagamento da taxa a situação não ficaria legalizada.

5. Acresce que, não estamos perante uma taxa, mas sim um imposto, visto que não existir uma contraprestação, isto é a bilateralidade que é a característica de fundo das taxas propriamente ditas.

6. A B…….. ao legislar sobre um imposto por si criado e cobrado, viola o disposto constitucional da reserva de lei da Assembleia da república, o que torna esta liquidação inconstitucional – Art.º 165º nº 1 al. l) C.R.P.

7. Ora, a prática de um acto fora das atribuições reservadas à recorrida é sancionada pelo art. 133.º do CPA, com a nulidade do acto praticado, sendo nulo, pelo que, não produz qualquer efeito.

8. Em ofício de 28-11-2005, foram comunicadas à recorrente as “condições de licenciamento”, com a observação que caso essas mesmas condições não fossem assinadas e desse modo aceites, no prazo de 30 dias, caducaria o pedido de licenciamento (a contrario sensu).

9. E, não tendo sido aceites as condições, nem assinadas, não foi observado algum licenciamento, levando logicamente à respectiva caducidade do pedido como podemos observar pelo ofício anteriormente mencionado.

10. Apenas haverá lugar a liquidação da taxa caso, se verifique a autorização, não podendo ser retirado outro alcance à norma do DL 13/71 no seu Art. 15.º, nº 1, al. b) e g), de que “as taxas a pagar por cada autorização”.

11. Assim, tendo a execução como fundamento o pagamento por uma licença que não se verificou, não existe a obrigação do respectivo pagamento pois, em momento algum, se verificou a emissão de qualquer licenciamento ou autorização.

12. Sem preterir, acresce que há ainda a salientar que a recorrente não foi informada que dispunha dos meios de impugnação ou de recurso para reagir à notificação que lhe foi efectuada.

13. Prova disso mesmo, é o claro e transparente teor da notificação feita à executada (cfr. doc. de fls. 24), que refere de forma bem perceptível que ou a recorrente pagava a taxa em 10 dias ou então, ser-lhe-ia iniciado um processo de execução fiscal. Por outro lado,

14. A notificação que lhe foi dirigida também não continha a indicação do prazo dentro do qual poderia reagir contra o acto notificado, como prescreve o n.º 2 do art. 36.º do CPPT, não tendo sido, deste modo, validamente notificada, nem se podendo considerar como tal.´

15. E, assim, tem a recorrente toda a legitimidade para, por meio de oposição, discutir a legalidade da dívida exequenda.

16. De todo o modo sempre e poderia apreciar a nulidade do acto, pois face ao preceituado no artigo 58.º, n.º 1 do CPTA a impugnação de actos nulos ou inexistentes não está sujeita a prazo,

17. Pelo que, a entender-se existir erro na forma do processo, sempre deveria convolar-se os presentes autos em Acção Administrativa Especial, tendo em atenção o disposto no n.º 4 do artigo 98.º do CPPT.

Termos em que por estes fundamentos e pelos demais de direito, deve ao presente recurso ser dado provimento, revogando-se a douta sentença recorrida, com as devidas consequências. Assim se fará JUSTIÇA

2- Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos:

Deve, pois, ser negado provimento ao recurso, ou a título subsidiário, prevenindo a hipótese de procedência das questões pela recorrente, ser dado provimento à recorrida nas questões suscitadas em 3.º das presentes alegações em ampliação do âmbito do recurso.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal remeteu para o parecer do Ministério Público em 1.ª instância (a fls. 84 e 85), no qual se defende que embora as questões suscitadas pela recorrente na sua petição de oposição respeitem à legalidade em concreto da dívida exequenda deve a oposição ser admitida, com fundamento na alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, pois que a oponente não dispôs de tais meios para reagir à liquidação em causa é por demais evidente como resulta do teor da notificação que lhe foi feita conforme documento de fls. 24, defendendo ainda que a oposição deve ser julgada procedente.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É apenas a de saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento ao indeferir liminarmente a oposição, por erro na forma do processo insusceptível de convolação.

5- Matéria de facto

Na decisão objecto do presente recurso foram fixados os seguintes factos:

1. Em 20/09/2005, a ora oponente, informa a Direcção de Estradas da Guarda que irá “(…) proceder à abertura da estrada mencionada na planta anexa, planta esta já entregue conjuntamente com o projecto apresentado à Câmara Municipal de Trancoso em 15/01/2004” – cfr. fls. 68 dos presentes autos;

2. Em 27/09/2005, a Estradas de Portugal – EPE, notifica a oponente no sentido de que não são permitidas obras de qualquer natureza na zona da estrada sem que para o efeito tenha sido emitida a necessária autorização – cfr. fls. 69 dos presentes autos;

3. Em 28/11/2005 (face ao requerimento da oponente de 12/10/2005), a Estradas de Portugal – EPE, notifica a oponente que autoriza e irá emitir o Diploma de Licença, referindo ainda que envia em anexo as importâncias e as condições de licenciamento para a legalização da serventia. Importâncias apuradas a título de taxas no montante de €13.566,00 e de €227,60 – indica que a requerente tem o prazo de 30 dias para pagar tais taxas, acrescidas de imposto de selo (€3,00), findo o qual caduca o pedido de licenciamento – cfr. fls. 71 e 72 dos presentes autos;

4. Em 21/5/2006, a Estradas de Portugal – EPE, notifica a oponente, referindo que a mesma não deu cumprimento ao estipulado no ofício de 28/11/2005 e para em 15 dias, proceder ao cumprimento do aí, exposto – cfr. fls. 75 dos presentes autos.

5. Em 01/10/2007, a ora oponente, solicita junto da Direcção de Estadas da Guarda, “a reapreciação da situação concernente ao pagamento da taxa liquidada porquanto o cálculo da mesma padecia de errado critério de que a Unidade Industrial apenas seria servida pelo acesso em causa” – cfr. 76 a 78 dos presentes autos;

6. Em 31/10/2007, através do Oficio n.º 0613, a Direcção de Estradas da Guarda, Estradas de Portugal – EPE, notifica a A……, S.A., reafirmando que a execução de obras junto à Estrada Nacional carece de autorização ou licença dos serviços. Afirma ainda que “(…) Nesta fase apenas está em discussão o valor da taxa devida, dado que existia divergência na área a considerar como instalação industrial, conforme reclamação apresentada por V. Exª.. Em 2006/11/20 que foi indeferida em 2007/06/09, através do nosso ofício 3131, pelo que, esta Direcção de Estradas, estranha o conteúdo do ofício agora remetido por V. Exª. Assim mantêm-se o indeferimento relativo à área a considerar para efeitos de cálculo do valor da taxa, devendo V. Ex.ª proceder ao pagamento da taxa mencionada nas condições de licenciamento, no prazo de 10 dias, sob pena de se dar início ao processo de execução fiscal” – cfr. fls. 79 a 80 dos presentes autos;

7. Em 05/12/2007, é recebida pelo Serviço de Finanças de Trancoso, a certidão de dívida para cobrança coerciva da taxa remetida pela EP – Estradas de Portugal – EPE, respeitante ao sujeito passivo A……., S.A. – cfr. fls. 33 a 34 dos presentes autos;

8. Tal certidão de dívida referida no ponto 1, reporta-se ao pagamento de taxas de legalização de serventia, no valor de €13.793,60 – cfr. fls. 33 e 34 dos presentes autos;

9. Do ofício nº 3748, de 04/12/2007, da EP – ESTRADAS DE PORTUGAL – EPE, remetido para o Serviço de Finanças de Trancoso, constam os seguintes argumentos fundamentadores da liquidação da taxa “(…) A fim de legalizar o licenciamento foi o requerente A…….., S.A. (…) notificado para efectuar o pagamento ao abrigo da al. g) do art. 15.º do DL 13/71, de 23 de Janeiro (…) para o pagamento do valor da taxa num total de €13.793,60, em 28/11/2005, 28/04/2006, 2006/05/31, 2007/09/06 e, em 7/11/2007. Tendo sido notificado para efectuar o pagamento voluntário, o mesmo não o fez pelo que cumpre solicitar a V. Exª., que dê inicio ao processo de cobrança coerciva, conforme estipula o art. 8.º, al. c) do D.L. 239/2004, de 21 de Dezembro (…)” – cfr. fls. 33 dos presentes autos;

10. Em 14/2/2008, foi instaurado processo de execução fiscal pelo valor total em dívida de €13.881,70, tendo-lhe sido atribuído o nº 1287200801000667 – cfr. fls. 31 dos presentes autos;

11. Em 22/2/2008, foi emitida citação postal à A…….., S.A., no âmbito do processo executivo referido no ponto 4 supra – cfr. fls. 36 dos presentes autos.

12. Em 24/3/2008, deu entrada no Serviço de Finanças de Trancoso petição inicial que sustenta a presente oposição – cfr. fls. 2 e segs. dos presentes autos.

6- Apreciando.

6. 1 Do indeferimento liminar da oposição por erro na forma do processo insusceptível de convolação

A decisão recorrida, a fls. 88 a 97 dos autos, apreciando a acção tal como é configurada pela oponente, considerou que a mesma vem colocar em crise a legalidade da liquidação da taxa de licenciamento a que se reporta a dívida em execução fiscal e confrontando os fundamentos legais de oposição com a causa de pedir articulada pelo oponente, verifica-se que a ilegalidade da liquidação da taxa deve ser discutida em sede de Acção Administrativa Especial (uma vez que está em causa a impugnação de um acto administrativo) em obediência ao que dispõe o art. 4.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e ao art. 46º e segs do CPTA. Mais se consignou na decisão recorrida não poder aplicar-se o disposto na al. h) do nº 1 do art. 204º do CPPT, por a lei facultar meio judicial de impugnação do acto, porquanto a oponente foi notificada da liquidação do tributo e por sucessivas vezes para pagar as quantias apuradas a título de taxa de licenciamento da servidão, pelo que poderia ter enveredado pelo recurso hierárquico e, em caso de indeferimento do mesmo, poderia ter deduzido a competente Acção Administrativa Especial (cfr. decisão recorrida, a fls. 92 a 94 dos autos). Ponderando da possibilidade de convolação da oposição deduzida na forma do processo julgada a adequada, em obediência ao disposto no artigo 97.º n.º 3 da LGT e 98.º, n.º 4 do CPPT, julgou a decisão recorrida não ser viável proceder a tal convolação porquanto nos termos do n.º 4 do artigo 18.º do DL 13/71, de 23 de Janeiro, a impugnação de tal acto depende de prévio recurso hierárquico necessário para o Ministro das Obras Públicas e, mesmo que assim se não entendesse, porque à data em que a oposição foi deduzida tinham já decorrido mais de três meses contados desde 31/10/2007 (data do ofício 0613, da Direcção de Estradas da Guarda, EP, que indeferiu a pretensão da oponente relativa à área a considerar para efeitos de cálculo do valor da taxa) – cfr. sentença recorrida, a fls. 94/95 dos autos.

Discorda do decidido a recorrente, alegando, em síntese, que ao contrário do decidido, não há erro na forma do processo porquanto se verifica o fundamento previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, que caso assim não se entenda, deve a oposição ser apreciada com fundamento na alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, porquanto não tendo sido legalmente notificada – já que na notificação que lhe foi dirigida não se mencionaram os meios de defesa ao seu dispor (artigos 36.º n.º 1 e 2 do CPPT), deve ser admitida a discutir a legalidade da dívida exequenda na oposição e, caso assim se não entenda, deve a oposição ser convolada em acção administrativa especial, porquanto o acto de liquidação da taxa é nulo e a impugnação de actos nulos não está sujeita a praxo (artigo 58.º n.º 1 do CPTA).

Nas suas contra-alegações, a Fazenda Pública vem defender que no recurso não podem conhecer-se das questões não suscitadas pela recorrente na sua petição inicial de oposição, identificando como tal as que a recorrente subsume da alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT e bem assim a alegada irregularidade da notificação, que, na perspectiva da recorrente, secundado o parecer do Ministério Público em 1.ª instância, conduziria a que pudesse na oposição apreciar-se a legalidade da liquidação da taxa. Vem ainda formular pedido de ampliação do objecto do recurso, ao abrigo do artigo 684.º-A/2 do Código de Processo Civil, para a hipótese de no provimento do recurso ser ponderada a convolação da oposição em impugnação judicial (ou acção administrativa especial), no sentido de, nesse caso, verificar-se uma excepção dilatória inominada que conduziria à absolvição da instância da Fazenda Pública, porquanto entende a causa de pedir e o pedido não são compatíveis entre si, uma vez que enquanto a causa de pedir – ilegalidade da taxa – se coaduna com o processo de impugnação (ou acção administrativa especial), já o pedido – extinção da execução – é o próprio do processo de oposição, o que impede a referida convolação (cfr. o n.º 3 das contra-alegações da recorrida, a fls. 141/142 dos autos).

Vejamos, pois.

Tem razão a recorrida quando alega que no presente recurso não podem suscitar-se questões novas, antes não suscitadas na petição de oposição, porquanto o objecto do recurso é a decisão recorrida e apenas se poderá ajuizar se nesta foi cometido erro de julgamento ao ter decidido haver erro na forma do processo insusceptível de convolação perante os fundamentos de oposição que perante o tribunal “a quo” foram trazidos e sobre os quais este se pronunciou.

Ora, resulta claro da petição inicial de oposição (a fls. 17 a 24 dos autos) que nenhum dos fundamentos aí invocados é subsumível na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, porquanto a “inexistência da taxa” que aí se refere resulta, na perspectiva da oponente, do facto de lhe ter sido liquidado o tributo sem que a situação de facto que lhe está na origem fosse subsumível às alíneas b) ou g) do n.º 1 do artigo 15.º do DL 13/71, porquanto alega que não requereu à Estradas de Portugal qualquer autorização ou licença de ocupação de estrada nem a ocupou e a área do pavimento servida pelo acesso não corresponde à considerada na liquidação da taxa (cfr. os artigos 29.º a 40.º da p.i. de oposição, a fls. 21 a 23 dos autos).

Assim, afigura-se acertada a decisão recorrida quando considerou que os fundamentos invocados na oposição respeitam à ilegalidade em concreto da taxa exigida à recorrente, que, apenas poderia ser conhecida em sede de oposição à execução quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação (cfr. a alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT).

Ora, que a lei assegura meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação da taxa é inquestionável, porquanto quer se entenda que o meio judicial próprio para a sindicar era a acção administrativa especial (como entendeu a sentença recorrida), quer se entenda que o meio judicial próprio para o efeito era a impugnação judicial (como entendemos nós – artigo 97.º n.º 1 alínea a) do CPPT), o certo é que o acto de fixação da taxa a pagar era recorrível, tendo a ora recorrente sendo notificada para proceder ao respectivo pagamento (cfr. os números 3 a 6 do probatório fixado).

É certo que, em nenhuma das notificações que lhe foi dirigida para pagamento do tributo se fez constar a indicação dos meios de defesa ao seu dispor e respectivo prazo para reagir contra o acto notificado, como dispõe o n.º 2 do artigo 36.º do CPPT, e pretende agora a recorrente que, em razão disso, seja admitida na oposição a discutir a legalidade em concreto da dívida exequenda, como propugnado pelo Ministério Público.

Não parece, porém, que tal faculdade seja de admitir.

Perante a omissão da notificação dos meios de defesa ao seu dispor e respectivo prazo, o ora recorrente tinha a faculdade de requerer os elementos em falta ou a passagem de certidão que os contivesse (cfr. o n.º 1 do artigo 37.º do CPPT), contando-se, nesse caso, o prazo para a respectiva dedução a partir da notificação de tais elementos ou da entrega da certidão que os contivesse (cfr. o n.º 2 do artigo 37.º do CPPT). Não o tendo feito, porém, a irregularidade da notificação – que não a do acto notificado, sendo caso disso – fica sanada, não podendo o contribuinte invocar a irregularidade da notificação quer para o efeito de lhe ser admitida a discussão da legalidade em concreto da liquidação na oposição, quer para o efeito de se considerar que à convolação da oposição no meio processual tido como o adequado não obsta o facto de ter sido intempestivamente deduzida.

Como esclarece JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo tributário anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., 2011, p. 350 – nota 3 a) ao artigo 37.º do CPPT): «No caso de o destinatário do acto, constatando que a notificação é inválida, por não serem incluídos os elementos referidos no n.º 1 deste art. 37.º que dela devem constar, não requerer (no prazo de 30 dias ou dentro do prazo de reacção contra o acto notificado, se for inferior), a notificação dos elementos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, deixará de ser relevante o vício da notificação, não podendo o destinatário aproveitar-se da sua invalidade, designadamente não podendo invoca-la para defender que o acto é ineficaz por ter sido invalidamente notificado e que não se iniciam com essa notificação os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa.».

E o mesmo se diga relativamente à possibilidade de convolação da oposição deduzida em impugnação judicial, que apenas seria possível se a tal não obstasse a intempestividade da petição para ser apreciada como impugnação judicial. É que, sendo o prazo de impugnação de 90 dias contado do termo do prazo de pagamento voluntário (cfr. o n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, na redacção ao tempo vigente), e tendo a ora recorrente sido notificada em 31/10/2007 para proceder ao pagamento no prazo de 10 dias (cfr. o n.º 6 do probatório fixado), manifesto é que a oposição deduzida em 24/3/2008 (cfr. o n.º 12 do probatório) não o foi a tempo para ser apreciada como impugnação judicial do acto de liquidação da taxa.

É que, embora em face dos termos imperativos do disposto nos artigos 97.º, n.º 3 da LGT e 98.º, n.º 4 do CPPT e por razões de economia processual, a convolação do meio processual inadequadamente utilizado no meio processual adequado constitua dever do juiz, esta já não deve ter lugar quando se traduza na prática de um acto inútil, e como tal proibido por lei, como paradigmaticamente sucede no caso de extemporaneidade do novo meio processual para o qual fosse convolada a petição, como no caso dos autos.

E nem se diga, como agora alegado, que a pretensa ilegalidade da taxa em questão seria geradora de nulidade desta, razão pela qual a impugnação poderia ser deduzida a todo o tempo (cfr. o n.º 3 do artigo 102.º do CPPT), porquanto, como constitui jurisprudência pacífica deste STA e decorre directa e inequivocamente da lei, o regime regra da invalidade dos actos é o da sua anulabilidade (cfr. o artigo 135.º do Código de Procedimento Administrativo - CPA), sendo nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade (cfr. o n.º 1 do artigo 133.º do CPA), o que não sucede no caso dos autos.

Improcede, deste modo, a alegação da recorrente, estando o recurso votado ao insucesso.

Prejudicado fica o pedido de ampliação do objecto do recurso deduzido pela Fazenda Pública.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando, com a presente fundamentação, a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 19 de Fevereiro de 2014. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Casimiro Gonçalves.