2085/12.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

Se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela reflectida não era a correcta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso está condenado a não ser conhecido.

I- RELATÓRIO

V. ..– CONSTRUÇÕES, UNIPESSOAL, Lda., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente acto de indeferimento do Recurso Hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, relativa à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício de 2008 e juros compensatórios com o valor total de € 56 273,31.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial tendo absolvido a Fazenda Pública do pedido.

Inconformada com a decisão, a Impugnante, veio apresentar o presente recurso no qual formulou as seguintes conclusões:

“II- CONCLUSÕES.

I. A RECORRENTE ENTENDE QUE A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA TEVE POR BASE AS CORREÇÕES RESULTANTES DA ACÇÃO INSPECTIVA DE QUE FOI ALVO, EM QUE SE APUROU QUE A DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS APRESENTADA NÃO INCLUÍA O MAPA RECAPITULATIVO DOS CLIENTES, E QUE A SOMA DOS PROVEITOS DECLARADOS ERA INFERIOR AO VALOR DAS FACTURAS ANALISADAS;

II. A RECORRENTE CELEBROU COM A TÉCNICA OFICIAL DE CONTAS CARLA CRUZ UM CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONTABILIDADE E QUE ESTAVA CONVICTA DE QUE AS DECLARAÇÕES ENTREGUES E, BEM ASSIM, SUBMETIDAS PELA TÉCNICA OFICIAL DE CONTAS SE ENCONTRAVAM EM CONFORMIDADE COM A LEGISLAÇÃO APLICÁVEL;

III. A RECORRENTE FICOU SURPRESA COM A NÃO CONTABILIZAÇÃO DE FACTURAS, BEM COMO A AUSÊNCIA DO MAPA RECAPITULATIVO DE CLIENTES, SOBRETUDO QUANDO SEMPRE QUE EMITIU FACTURAS PELOS SERVIÇOS PRESTADOS, PROCEDEU À SUA ENTREGA A CARLA CRUZ;

IV. DESTARTE, A EXISTÊNCIA DE DISCREPÂNCIAS DEVE SER IMPUTADA A CARLA CRUZ E NUNCA À RECORRENTE, PORQUANTO A TÉCNICA OFICIAL DE CONTAS ENCONTRA-SE VINCULADA AO DEVER DE EXERCER AS SUAS FUNÇÕES DE FORMA DILIGENTE E RESPONSÁVEL;

V. A RECORRENTE INVOCA QUE A DECLARAÇÃO FISCAL ENTREGUE PELA TÉCNICA OFICIAL DE CONTAS NÃO ESPELHA O QUE SUCEDEU E QUE A DECLARAÇÃO É ERRÓNEA;

VI. A LISTAGEM DO ARTIGO 99.º, DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DO PROCESSO TRIBUTÁRIO NÃO É TAXATIVA, MAS MERAMENTE EXEMPLIFICATIVA, O QUE QUER DIZER QUE O CONTRIBUINTE PODERÁ SEMPRE INVOCAR OUTRO TIPO DE ILEGALIDADES, SENDO QUE A ILEGALIDADE DO ACTO DECORRE DE IMPUTAR À RECORRENTE UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IRC DECORRENTE DE COMPORTAMENTOS OMISSIVOS DA TÉCNICA OFICIAL DE CONTAS, MORMENTE AO NÃO TER CONTABILIZADO FACTURAS.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO, OS QUAIS SERÃO DOUTAMENTE SUPRIDOS POR V. EXAS., DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO INTEGRALMENTE PROCEDENTE COM AS DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

ASSIM DECIDINDO, FARÃO V. EX.AS A COSTUMADA JUSTIÇA.”

Devidamente notificada a Recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procuradora-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do Recurso.

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Assim, e antes de mais, tem este Tribunal, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, de apreciar se o recurso atacou adequadamente a sentença.

Caso se conclua que, ainda com algumas deficiências, o recurso atacou a sentença recorrida, tem de apreciar-se se houve erro de julgamento, de facto e de Direito, ao não ter-se considerado que os comportamentos omissivos da contabilista certificada não podem dar origem a uma liquidação correctiva de IRC.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com interesse para a decisão da causa, com base nos documentos existentes nos autos e no processo administrativo, consideramos assente a seguinte factualidade:

A) A Impugnante dedica-se à actividade de construção de edifícios (residenciais e não residenciais) e está enquadrada no regime norma de tributação em sede de IRC e no regime normal trimestral em sede de IVA, desde 1/1/2001, data do início da sua actividade – cf. documento de fls. 6 do processo administrativo (PA);

B) Desde 1/1/2001 até 11/04/2011 consta do registo cadastral da Impugnante no sistema de gestão e registo de contribuintes que tem contabilidade organizada informatizada por exigência legal, na sede e que tem como técnico oficial de cotas cujo número de identificação fiscal é o 208570209 com número de inscrição na à data designada Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas número 34345 a quem foram concedidos plenos poderes declarativos – cf. fls. 8 do PA;

C) Na sequência da ordem de serviço n.° 01201004479 de 11/05/2010, foi a Impugnante sujeita a uma ação inspetiva de âmbito parcial, abrangendo o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativos ao exercício de 2008 – cf. documento 16 do PA;

D) Da acção de inspeção resultaram correções aritméticas à matéria tributável de IRC no montante de € 203 561,34, resultantes da consideração pelos inspectores de omissão de proveitos, por falta de contabilização de faturas emitidas pelo sujeito passivo no valor de € 28 556,84, contabilização de faturas;

E) Foi ainda apurada a contabilização de existências no valor de € 139 000,00, que originou uma variação de produção/custo e, consequentemente de variação da produção vendidas e consumidas, sem que existam obras em curso no final dos exercícios;

F) Concluiu a equipa de inspecção que foram deduzidos custos não devidamente documentados referentes a faturas de subcontratos no valor de € 36 004,50 que não especificavam nem quantificavam os trabalhos executados – cfr. fls. 26 a 37 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG);

G) Em sede de IVA, concluiu a equipa de inspecção que ocorreu a omissão de proveitos nas declarações periódicas de IVA no montante de € 64 563,42, devidos a erros nas declarações periódicas ou pela não contabilização de proveitos – cf. fls. 31 e 34 do PRG;

H) Em consequência das correções à matéria tributável de IRC foi emitida a liquidação n.° 20108310016060, datada de 06/12/2010, que apurou o imposto a pagar no valor de € 51 818,80, acrescido juros compensatórios no valor de € 3 054,38 - demonstração de Compensação n.° 2010 6948606, no montante de € 56.273,31 – cf. fls. 19 do PA;

I) A Impugnante foi notificada da referida liquidação;

J) Em 03/02/2011 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada na alínea H) dos factos assentes – cf. documento de fls. 13 do PRG;

K) A Impugnante foi notificada do projecto de decisão e sobre ele emitiu pronuncia – cf. Documento de fls. 38 a 54 do PRG;

L) Por despacho 22/06/2011 foi a reclamação indeferida – cf. documento de fls. 58 do PRG;

M) Em 27/06/2011 a Impugnante foi notificada do acto de indeferimento identificado na alínea anterior – cf. documento de fls. 63 a 65 do PRG;

N) Da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, deduziu a impugnante recurso hierárquico em 29/06/2011 procedimento de Recurso Hierárquico (PRH) – cf. documento de fls. 12 a 14 do PRH;

O) Por despacho de 30/03/2012, o recurso hierárquico foi indeferido – cf. documento de fls. 19 do PRH;

P) Em 19/04/2012 a Impugnante foi notificada do acto de indeferimento do recurso hierárquico – cf. documento de fls. 27 do PRH;

Q) Do referido acto de indeferimento veio a Impugnante deduzir impugnação judicial – cf. fls. 2 a 12 dos autos.”

Consignou-se a título de factualidade não provada, o seguinte:

“Factos não provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

Fundeou-se a matéria de facto do seguinte modo:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, do processo administrativo e dos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

III. Do Direito

Discorda a Recorrente da decisão apelada reiterando que as irregularidades praticadas pela sua contabilista certificada não podem culminar nas correcções efectuadas.

Acontece, porém, que a apelante, em nenhum momento contesta a decisão proferida pelo Tribunal a quo, limitando a sua argumentação a reiterar o que já antes havia suscitado em sede de libelo inicial, sem colocar, verdadeiramente em causa, de forma fundamentada, nenhuma das soluções de sufragadas pela decisão recorrida.

Ou seja, a Recorrente defende o erro da sentença, de forma genérica e conclusiva, sem nunca concretizar em que medida é que ele existe, dizendo, que a impugnação judicial é o meio adequado para reagir contra a liquidação, pois é através dela que o contribuinte procura obter a anulação total ou parcial dos actos tributários que considera ilegais e, conseguir assim, como se refere na Lei Geral Tributária a "imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio" - artigo 100.º, da Lei Geral Tributária.

Mais advoga que a apelante invocou que as eventuais divergências encontradas e que motivaram a liquidação adicional decorreram, não de um comportamento omissivo do sujeito passivo mas da actuação da sua contabilista certificada que não teria procedido à contabilização de todas as facturas e outros erros contabilísticos que originaram a liquidação adicional.

Ora, como é bom de ver, tal não configura um ataque à decisão apelada, limitando-se a repetir o que já havia alegado em sede de impugnação judicial.

No caso, face aos fundamentos de impugnação invocados, devia a Recorrente, na alegação recursória e respectivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discorda da sentença que decidiu no sentido da improcedência. Detalhando, caso discordasse do julgamento da matéria de facto, impunha-se-lhe a indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados (com indicação dos meios de prova que, no seu entender, deviam levar a diferente ponderação da matéria de facto); quanto à matéria de direito, a indicação das normas ou princípios jurídicos violados pela decisão recorrida relativamente às questões apreciadas e decididas.

Como se viu, apenas referiu genericamente que “21. Desconhece igualmente o Recorrente qual a fundamentação que foi utilizada porquanto, em sede criminal, não foram encontrados argumentos que pudessem indiciar a prática de um crime.

22. Se é verdade que esse apuramento foi efectuado noutra sede não é mesmo verdade que não se podem julgar como despiciendas as conclusões em sede de sentença.

Daí que nas alegações e respectivas conclusões a Recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação ou a anulação do que ficou decidido.

Se a Recorrente, inconformada com uma decisão jurisdicional, não ataca os seus fundamentos, essa revisão não se apresenta minimamente viável (vide neste sentido, o acórdão STA, de 11/01/94, proferido no âmbito do recurso n° 33.468, bem como o acórdão deste TCA Sul, de 04/05/2006, proferido no âmbito do recurso n° 4.756/2000).

Mais recentemente, no Acórdão deste TCA Sul, de 18/06/2015, proferido no proc. n.° 06225/12, sumariou-se o seguinte:

“(...)

/// - Se o Tribunal - mal ou bem - entendeu que, em face do decidido quanto aos métodos indirectos - ficava precludido o conhecimento das restantes questões, é este juízo de preclusão que o Recorrente deve atacarem sede de recurso jurisdicional.

IV- Se o Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante.

V- Assim sendo, deve concluir-se que o Recorrente não submeteu “expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”

No caso, face aos fundamentos de impugnação invocados, devia a Recorrente, na alegação recursória e respectivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discorda da sentença que decidiu no sentido da improcedência. Tal significa que caso discordasse do julgamento da matéria de facto, impunha-se-lhe a indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados (com indicação dos meios de prova que, no seu entender, deviam levar a diferente ponderação da matéria de facto); quanto à matéria de Direito, a indicação das normas ou princípios jurídicos violados pela decisão recorrida relativamente às questões apreciadas e decididas.

Ora, a Recorrente, mesmo no corpo das suas alegações, limita-se a referir genericamente, o seguinte:

“2. A Recorrente não se conforma com a decisão de indeferimento, porquanto se considera que o Tribunal recorrido fez, salvo o devido respeito e que é muito, uma menos correcta interpretação e aplicação do direito ao caso concreto, mormente no que tange aos fundamentos para utilização do meio processual em apreço.

3. No caso concreto a Impugnação Judicial pode ser utilizada como meio adequado de reacção.

4. Ora, a impugnação judicial insere-se no chamado processo judicial tributário, que tem por função a tutela plena, efectiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária - artigo 96.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

5. Em regra surge na sequência de um acto tributário com o qual o contribuinte não está de acordo, no todo ou em parte, por considerar ter ocorrido uma ilegalidade.

6. Através da impugnação, o contribuinte procura obter a anulação total ou parcial dos actos tributários que considera ilegais e, conseguir assim, como se refere na Lei Geral Tributária a "imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio" - artigo 100.º, da Lei Geral Tributária.

7. Os fundamentos previstos para a impugnação encontram-se no n.º 1 do artigo 102.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

8. Assim sendo, o contribuinte que interpõe uma impugnação judicial pretendendo a anulação total ou parcial do acto tributário deve invocar, designadamente, um dos seguintes fundamentos: a) errónea qualificação ou quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; b) Incompetência; c) Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida; c) Preterição de outras formalidades legais (cfr. artigo 99.º daquele código).

9. Não se trata de uma enunciação taxativa, mas meramente exemplificativa, o que quer dizer que o contribuinte poderá sempre invocar outro tipo de ilegalidades.

10. Com efeito, a Recorrente invocou, para sustentar a ilegalidade que, no seu modesto ver, enferma o acto de liquidação, que as eventuais divergências encontradas e que motivaram a liquidação adicional decorreram, não de um comportamento omissivo do sujeito passivo mas da actuação da Técnica Oficial de Contas Carla Cruz.”

Já em sede de conclusões, que como bem sabemos, definem o objecto do recurso, limitou-se a reafirmar que a responsabilidade pelos erros da contabilidade e das suas declarações é exclusivamente da sua contabilista certificada, sem explicar em que medida a decisão recorrida podem padecer de qualquer erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito e mais, sem sequer atacar verdadeiramente a liquidação impugnada.

A propósito do alegado pela apelante no seu libelo inicial, o Tribunal a quo, dissertou do seguinte modo:

“A Impugnante sustenta a presente acção que deduz contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa anteriormente apresentada contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativa ao exercício de 2008 no montante de € 56 273,31 no facto de a TOC ter apresentado declarações fiscais erróneas que não espelham a realidade da sociedade.

A referida liquidação resultou de correções aritméticas efectuadas à matéria tributável no decurso de uma ação inspectiva de âmbito parcial, abrangendo o IRC e o IVA relativos ao exercício de 2008.

Alega a Impugnante que celebrou com a Técnica Oficial de Contas (TOC) um contrato de prestação de serviços de contabilidade que obrigava a referida TOC a desenvolver a sua actividade de acordo com as regras deontológicas previstas no Estatuto dos TOC, pelo que, caso assim não proceda, não pode deixar de ser responsabilizada pelos actos que pratica. Invoca que no caso dos autos, a TOC exorbitou dos seus poderes, violando os deveres a que estava obrigada estatutariamente os, pelo que a Impugnante, que estava convicta que as declarações entregues pela referida TOC se encontravam em conformidade com a legislação aplicável, não pode ser responsabilizada pelo pagamento dos tributos em causa concluindo que devem ser anuladas.

Nos termos do artigo 99.º do CPPT, a acção de impugnação tem como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente:

a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários;

b) Incompetência;

c) Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida;

d) Preterição de outras formalidades legais.

A Impugnante invoca que a declaração fiscal entregue pela TOC não espelha o que sucedeu e que a declaração é errónea.

No fundo a Impugnante remete para a TOC a responsabilidade pelos factos que determinaram a liquidação impugnada, sem questionar a veracidade dos factos apurados no âmbito da acção de inspecção realizada à sua contabilidade.

Dispõe o artigo 18.° n.° 3 da LGT, que o sujeito passivo na relação jurídico tributária é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.

Resulta da citada norma que a responsabilidade em primeira linha é da pessoa colectiva que constitui o sujeito passivo do imposto, apenas em caso de falta de pagamento pode ser subsidiariamente imputada a responsabilidade pelo pagamento dos impostos através do instituo da reversão no âmbito da cobrança coerciva, no processo de execução fiscal

Decorre do artigo 31.º da Lei Geral Tributária (LGT) que as obrigações do sujeito passivo são as seguintes: o pagamento do imposto, como obrigação principal; e como obrigações acessórias - a apresentação das declarações e a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita e a prestação de informações, de modo a permitir o apuramento da obrigação de imposto.

Nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1 alíneas a) a c), são sujeitos passivos, para efeitos de IRC, com interesse para a decisão dos autos, as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial com sede efectiva em território português.

A responsabilidade pela entrega à AT das declarações fiscais nele mencionadas, cabe, nos termos do artigo 117.° do CIRC, ao sujeito passivo, ou ao seu representante. Sendo no caso das sociedades tal responsabilidade cabe à gerência ou administração.

Nos termos do artigo 6.° e 51.º, n.º 3 do Estatuto da OTOC, cabe ao Técnico Oficial de Contas organização da contabilidade e a elaboração das declarações fiscais que de assinadas conjuntamente com o representante legal das entidades que possuam ou possuir contabilidade regularmente organizadas segundo os planos de contas aplicáveis ou o sistema de normalização contabilística conforme o caso.

Das normas apreciadas e de acordo com a situação de factos apurada nestes autos, resulta claramente que a responsabilidade pela apresentação das declarações fiscais cabe à sociedade através dos seus órgãos de gestão. Questão diversa é a contratação de um profissional para prestar serviços técnicos de contabilidade.

Esta contratação não transfere para o TOC a responsabilidade pela apresentação das declarações e pelo pagamento do imposto apurado de acordo com a contabilidade.

Questão diversa é a violação das leges artis, ou regras técnicas, que integra o domínio as relações entre a sociedade contratante e o TOC prestador dos serviços e que releva no domínio da responsabilidade civil e não para fundamentar a ilegalidade da liquidação. Apenas em fase de cobrança coerciva, no âmbito do processo de execução fiscal, a título subsidiário pode ser responsabilizado o TOC, verificados que sejam os requisitos legais. (…)”

Não podemos concordar mais com o ali afirmado.

Na verdade, a Recorrente, sem nunca sustentar a existência de qualquer vício do acto, seja ele um vício formal ou um vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto ou de Direito da liquidação impugnada, limita-se a afirmar que não pode ser responsabilizada pelos erros cometidos pela contabilista certificada. Ora, como bem menciona a decisão apelada, a responsabilidade última pelas declarações entregues e pela organização da contabilidade e bem assim pelo pagamento do imposto, impende sobre a apelante.

Qualquer má conduta da sua contabilista certificada, não constitui fundamento de impugnação judicial, que como se retira de forma cristalina do artigo 99º do CPPT, podendo apenas dar origem, provando-se qualquer violação dos seus deveres contratuais, a responsabilidade civil contratual ou, eventualmente, a uma responsabilidade subsidiária pelo imposto liquidado, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 24º, nº 2 da LGT.

Mais, e mesmo correndo o risco de nos repetirmos, contra o aqui decidido nenhuma censura é dirigida pela apelante.

Assim, como se deixou exposto, e sem necessidade de mais amplas considerações, quanto ao julgamento de facto e de Direito, mantendo a Recorrente, de forma conclusiva, a ilegalidade da liquidação adicional de IRC efectuada pela AT, e não atacando, de forma concreta e circunstanciada, os fundamentos que alicerçaram a decisão recorrida, o recurso interposto não pode ser conhecido - o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atenta a total improcedência do mesmo, cabe à Recorrente [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em rejeitar o recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 25 de Junho de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Maria da Luz Cardoso

Vital Lopes