00024/23.0BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Não existe norma que conceda efeito suspensivo automático à execução da liquidação (que é como quem diz, à execução fiscal intentada para sua execução), em caso de impugnação judicial da mesma.

II- O regime simplificado de tributação, é um método indireto de tributação, segundo os pressupostos legalmente estabelecidos.

III- Isso não significa que, no regime simplificado de tributação, não possam ser aplicados outros métodos indiretos, em sede de inspeção tributária, quando detetadas irregularidades ou rendimentos superiores aos declarados.

IV- Apenas pode haver um procedimento de inspeção externo, sem prejuízo de poder haver consulta, recolha de documentos ou elementos, para confirmar os pressupostos de direito que o contribuinte invoque diante da Administração Tributária, não se considerando essa recolha de elementos uma inspeção externa.

V- É condição de impugnação contenciosa do ato de liquidação com fundamento em erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos ou erro na quantificação, a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável.

VI- A reclamação graciosa deduzida, contra a liquidação emitida na sequência da avaliação indireta, não supre a falta de apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«AA», interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2018.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. A execução fiscal não pode prosseguir por se encontrar pendente a impugnação judicial que tem por objeto a legalidade da própria dívida exequenda. A exigência de prestação de garantia revela-se, no caso concreto, materialmente inexigível e constitucionalmente desproporcionada, violando os princípios da tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da proibição de indefesa, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa. A jurisprudência dos tribunais superiores tem reiterado que a execução fiscal não pode avançar quando tal conduziria à inutilidade superveniente da ação principal ou quando está em discussão a própria exigência de garantia, impondo-se, por isso, a suspensão da execução até decisão final da impugnação. Assim, deve o Tribunal reconhecer que, mesmo na ausência de garantia prestada, a execução fiscal deve ser suspensa, por força de uma interpretação constitucionalmente conforme do artigo 169.º do CPPT, assegurando a efetividade da tutela jurisdicional e prevenindo danos irreparáveis que comprometeriam o direito de defesa da Recorrente.

B. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar aplicável o artigo 91.º da LGT à situação da Recorrente, uma vez que esta se encontra enquadrada no regime simplificado de tributação, previsto no artigo 28.º, n.º 2, do CIRS, no qual a matéria coletável é determinada por aplicação automática de coeficientes legais. Não existe, por isso, matéria coletável suscetível de revisão, sendo inaplicável o mecanismo previsto no artigo 91.º da LGT. O artigo 117.º, do CPPT dispensa expressamente os contribuintes em regime simplificado da apresentação de pedido de revisão da matéria tributável. A Recorrente apresentou ainda reclamação graciosa, cumprindo - ainda que desnecessariamente - o ónus previsto no artigo 131.º do CPPT. Conclui-se, assim, que a sentença recorrida violou os artigos 91.º da LGT, 28.º, n.º 2, do CIRS e 117.º, n.º 1, do CPPT, bem como a jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, devendo ser revogada e substituída por decisão que reconheça a procedência da impugnação.

C. A AT realizou uma inspeção externa sem a necessária notificação prévia, em violação do artigo 63.º, n.º 4, da LGT. Tal vício determina a invalidade do procedimento inspetivo. O fracionamento artificial dos procedimentos não sana o vício - antes o agrava - pelo que a sentença recorrida errou ao não declarar a ilegalidade do procedimento e dos atos subsequentes.

D. A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar a liquidação parcialmente inimpugnável, quando esta resultou de um procedimento inspetivo, o que determina a sua autonomia e plena impugnabilidade. O facto de ter sido objeto de reclamação graciosa confirma a sua natureza lesiva. Contendo vícios próprios, a liquidação é sindicável por via contenciosa, nos termos do artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT. A jurisprudência consolidada do STA, dos TCA e do CAAD confirma que liquidações inspetivas são sempre impugnáveis. Pelo exposto, deve ser revogado o segmento decisório que acolheu a tese da Fazenda Pública e ser julgada procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação da liquidação.

Nestes termos e nos mais de direito, que V. Exas. como sempre doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente e

I) Ser determinada o efeito suspensivo do presente recurso.

II) Ser declarado que a Administração Tributária não podia recorrer a métodos indiretos para determinar a matéria coletável da Recorrente, por se encontrar esta no regime simplificado, com todas as consequências legais daí decorrentes.

III) Ser declarado que não é aplicável à recorrente, o mecanismo de revisão previsto no artigo 91.º da LGT, uma vez que este pressupõe, de forma necessária e cumulativa, a determinação da matéria coletável por métodos indiretos, não aplicáveis à recorrente, por esta estar enquadrada no regime simplificado de tributação.

IV) Ser declarado, em conformidade com o exposto, que a liquidação é ilegal por assentar em métodos indiretos indevidamente utilizados, devendo ser anulada com todas as consequências legais

V) Deve ser revogada a sentença recorrida, por erro de julgamento na apreciação da natureza e legalidade do procedimento inspetivo levado a cabo pela Autoridade Tributária e Aduaneira, e por via disso

VI) Deve ser declarado que os atos praticados pela AT configuram uma inspeção externa, nos termos e para os efeitos do artigo 63.º, n.º 4 da LGT;

VII) Deve ser declarada a invalidade do procedimento inspetivo, por falta de notificação prévia obrigatória, com a consequente invalidade das correções e liquidações dele resultantes.

VIII) Deve ser reconhecido que a AT fracionou de forma ilegal e artificial dois procedimentos inspetivos, devendo considerar-se que o vício do primeiro procedimento contamina o segundo, determinando igualmente a sua invalidade.

IX) Devem ser anulados todos os atos subsequentes dependentes do procedimento inspetivo ilegal, incluindo as liquidações impugnadas.

X) Ser revogada a sentença recorrida na parte em que considerou a liquidação inimpugnável e, em consequência, ser anulada a liquidação impugnada, com todas as legais consequências.

Assim se fazendo a mais inteira e sã justiça.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.

Delimitação do Objeto do Recurso - Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber: (1) se o recurso deve ter efeito suspensivo; (2) se existia obrigação de apresentar pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.º 91.º da LGT, como condição prévia à dedução da presente Impugnação; (3) qual o tipo de procedimento inspetivo e respetivas consequências; e (4) se a liquidação é ou não parcialmente inimpugnável.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

3. Fundamentação de facto

3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

1. Em 02.10.2001, a impugnante iniciou a atividade de advocacia, com o código de atividade 6010, encontrando-se enquadrada na categoria B do CIRS, segundo as regras do regime simplificado - cfr. Documento(s) (006871435) de 26/04/2023 00:00:00;

2. Em 31.01.2019, foi emitido pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., o despacho n.º ...06, para “Consulta, recolha e cruzamento de elementos”, tendo a seguinte descrição complementar “Ação de prevenção “Isentos art. 53.º CIVA” - janeiro de 2019”, visando o sujeito passivo «AA», com o número de identificação fiscal ...92, aqui impugnante, com referência ao ano de 2019, com o código ...10. - cfr. fls. 13 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

3. O despacho a que alude o ponto que antecede foi assinado pela impugnante em 21.03.2019. - cfr. fls. 13 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

4. No âmbito do referido procedimento, em 16.05.2019, foi elaborada informação e proposta no sentido de que a aqui impugnante fosse alvo de uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial em sede de IRS e IVA, com incidência ao ano de 2017 - cfr. fls. 3/4 de Documento(s) (006871437) de 26/04/2023 00:00:00;

5. Da referida informação consta, entre o mais, o seguinte:

“INFORMAÇÃO - AÇÃO BAPR ART.º 53.º CIVA

I- MOTIVO E ÂMBITO

O procedimento externo de inspeção foi desenvolvido no âmbito da “Ação de Prevenção Art.º 53.º CIVA - Janeiro de 2019”, tendo para o efeito sido emitido o Despacho ...06, tendo sido realizada reunião no serviço de Finanças 1... 1, em 21 de Março de 2019.

O objetivo da ação foi a validação do enquadramento da atividade do sujeito passivo no regime especial de isenção, previsto nos artigos 53.º a 59.º do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), mediante a recolha de dados que permitam aferir da dimensão da atividade efetivamente exercida, a sua análise por forma a validar o volume de negócios por ele declarado.”.

II- ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO DO SUJEITO PASSIVO

(…)

O rendimento global auferido pelo agregado familiar, no período de 2017 é de € 4.440,00, sendo o montante de aquisições do Efatura de € 9.495,63.

No período de 2017, a sociedade [SCom01...], Lda.. comunicou na declaração modelo 40 - valor dos fluxos de pagamento, nos montantes de € 18,93 e € 9.571,88, relativamente às contas nº ...30 e ...57.

Consultada a base de dados da AT, verifica-se na modelo 11 a existência de 16 atos por outorgante, 2 dos quais concluídos com data de 2017.

Foram solicitados elemento e esclarecimentos, sobre a natureza e a identificação da origem das entradas na conta bancária do sujeito passivo, assim como informação sobre qual o montante faturado relativamente aos processos judiciais nos quais foi interveniente, não tendo o sujeito passivo facultado resposta até à presente data.

III- CONCLUSÃO/PROPOSTA

Face ao exposto, propõe-se ação inspetiva externa, de âmbito parcial em sede de IRS e IVA, com incidência ao período de tributação de 2017.

(…).”.

6. Em 03.01.2020, no âmbito do procedimento inspetivo de âmbito externo levado a cabo à impugnante relativamente ao ano de 2017, foi proposta a emissão de ordem de serviço externa para o ano de 2018, de âmbito parcial (IRS e IVA) - cfr. fls. 49/50 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

7. Da proposta referida no ponto anterior no campo referente a fundamentos objetivos do procedimento consta o seguinte:

“(…)

Tendo-se detetado, em consulta à base de dados da AT, na opção declaração modelo 40 - valor dos fluxos de pagamento, no período de 2018, a existência de movimentos financeiros de 45.817,03, montante incompatível com o valor declarado pelo sujeito passivo da título de rendimentos de trabalho independente no anexo B da modelo 3 de IRS para o mesmo ano (4.495,17), propõe-se a emissão de ordem de serviço externa de âmbito parcial com incidência a IRS e IVA para o período de 2018.”.

8. Nesse seguimento, em 05.01.2021, foi emitida a ordem de serviço n.º ...77 para inspeção externa à atividade da impugnante, de âmbito parcial (IRS e IVA) e relativamente ao exercício de 2018 - cfr. fls. 15 do de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

9. Em 29.01.2021, foi emitida igualmente a ordem de serviço n.º ...94 para inspeção externa à atividade da impugnante, de âmbito geral e relativamente ao exercício de 2019 - cfr. fls. 16 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

10. Pelo ofício n.º ...74, de 20.12.2021, remetido por carta registada com aviso de receção, a Direção de Finanças 2... comunicou à agora impugnante o início do procedimento externo de inspeção tributária aos períodos de tributação de 2018 e 2019, de âmbito parcial de IRS e IVA e geral, credenciados pelas Ordens de Serviço n.ºs ...77 e ...94, que foram remetidas, bem como para na data indicada apresentar os elementos e registos a que alude o artigo 116.º do CIRS. - cfr. fls. 67/69 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

11. O aviso de receção que acompanhou a carta referida no ponto anterior foi assinado a 03.01.2022. - cfr. fls. 67/69 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

12. Em 10.01.2022, a Autoridade Tributária e Aduaneira - Direção de Finanças 2... dirigiu à impugnante o ofício n.º ...35, com o assunto “Notificação de início de procedimento externo de inspeção tributária. Notificação para apresentação de contabilidade relativa aos períodos de 2018 e 2019 - 2.ª Notificação nos termos do n.º 5 do art. 39.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário”, com o mesmo conteúdo do ofício referido em 8 - cfr. fls. 74 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

13. Em 20.01.2022 a impugnante solicitou, por correio eletrónico, a alteração da data para apresentação dos documentos solicitados no ofício n.º ...74, de 20.12.2021 - cfr. fls. 78 e 79 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

14. Em 05.05.2022, através do ofício n.º ...16, foi a aqui impugnante notificada para apresentar os elementos e prestar os esclarecimentos m.i. a fls. 86/87 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

15. Em 20.05.2022, deu entrada no serviços da Administração Tributária, um requerimento subscrito pela ora impugnante, em resposta ao ofício ...16, com o seguinte teor:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[

(…).”

(cfr. fls. 92/94 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00);

16. Em 18.05.2022, a impugnante solicitou, por correio eletrónico, ao Banco 1..., os extratos bancários da conta depósito à ordem com IBAN ...30 dos anos de 2018 e 2019 - cfr. fls. 116/117 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

17. Em 27.05.2022, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, cujo teor se tem por reproduzido - cfr. fls. 119/132 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

18. Pelo ofício n.º ...01, de 30.05.2022, remetido por carta registada, em 31.05.2022, foi a impugnante notificada do projeto de correções do relatório de inspeção bem como para, querendo, exercer o direito de audição. - cfr. fls. 134/136 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

19. Em 21.06.2022, foi elaborado o relatório final de inspeção, constante de fls. 160/175 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00 que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“(…)

I- CONCLUSÕES DA AÇÃO INSPETIVA

Do procedimento externo de inspeção ao ano de 2018, levado a cabo à contribuinte «AA», NIF ...92, resultam os seguintes atos desfavoráveis, decorrente de correções com recurso a métodos indiretos:

Em sede de IRS (matéria tributável):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Nota prévia: as remissões para Códigos Tributários constantes neste Relatório respeitam à numeração e redação em vigor à data dos factos, salvo se for referido expressamente o contrário.

II- OBJETIVOS, ÂMBITO, EXTENSÃO E DURAÇÃO DA AÇÃO INSPETIVA

II.1- Credenciais, motivo, âmbito e incidência temporal

Credenciais: Ordens de Serviço externas n.ºs:

...94 - Período de tributação de 2019

...77 - Período de tributação de 2018

Motivo: Controlo dos fluxos de pagamentos com cartões de débito e crédito - modelo 40.

Âmbito: As ordens de serviço foram emitidas com âmbito Parcial - IRS e IVA e geral para os anos de 2018 e 2019, respetivamente.

Incidência Temporal: períodos de tributação de 2018 e 2019.

II.2- Data do início e do fim dos atos de inspeção, interrupções, suspensões e prorrogações verificadas Período em que decorreu a ação de inspeção: As Ordens de Serviço foram iniciadas em 03/01/2022, com a assinatura do aviso de receção que seguiu com o nosso ofício nº ... de 20/12/2021, no qual foram remetidas as referidas Ordens de Serviço, nos termos e para os efeitos do art. 51.º do RCPITA.

De acordo com o n.º 1 do art.º 46.º da Lei Geral Tributária (LGT), o prazo de liquidação dos tributos do ano de 2018, encontra-se suspenso desde o inicio da Ordem de Serviço que ocorreu em 03/01/2022.

III- INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES

III.1- Enquadramento legal e descrição da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo

A contribuinte «BB», NIF ...92, com domicílio fiscal na Rua 1... ..., urbanização ..., encontra-se coletada para efeitos de IRS desde 02/10/2001, estando inscrita para o exercício da atividade de Advogados (código da tabela de atividades/ IRS 6010).

Em 06/01/2020 alterou o local de exercício de atividade (estabelecimento principal) para a Rua 2... em

Nos períodos em análise, encontra-se enquadrada, em sede de IVA no regime especial de isenção do artº 53º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

Para efeitos de IRS, os rendimentos obtidos no âmbito da sua atividade encontram-se sujeitos a tributação na categoria B - Rendimentos Empresariais e Profissionais nos termos da alínea b) do nº 1 do artº 3º do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Singulares (CIRS), sendo o seu rendimento determinado com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 28º e 31º do CIRS.

«AA» entregou as declarações de IRS modelo 3, a que se encontrava obrigado, para os períodos em análise. A atividade de facto exercida consiste em atividade de advocacia, a qual se encontra regulada pelo Estatuto da Ordem dos Advogados, aprovado pela Lei nº 145/2015, de 09/09. Nos períodos em análise, a contribuinte emitiu recibos eletrónicos, nos termos da portaria n.º 879-A/2010, de 29/11.

Consultada a base de dados da AT constata-se que «AA» não detém prédios nem viaturas ou contratos de arrendamento, em seu nome.

III.2- Responsabilidade solidária ou subsidiária pelos tributos em falta

Os documentos analisados no decurso do procedimento inspetivo, não permitem concluir que o exercício da atividade tenha sido exercido por pessoa diferente de «AA», NIF ...92.

(…)

MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

VI.1- Valores declarados pelo sujeito passivo

Nos períodos em análise «AA» entregou as declarações de rendimentos modelo 3 de IRS a que se encontrava obrigada, tendo declarado os rendimentos evidenciados no quadro nº 1.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

A contribuinte declarou os rendimentos brutos da categoria B, relacionados no quadro anterior, no campo 403 do quadro 4 do anexo B da Modelo 3 de IRS, rendimentos das atividades profissionais especificamente previstas na tabela do artº 151º do CIRS (código 6010).

E emitiu os recibos eletrónicos, nos termos da portaria n.º 879-A/2010, de 29/11, constante dos quadros nºs 2 e 3.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

VI.2- Notificações e diligências efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo

As cartas aviso foram enviadas através dos nossos ofícios nºs ... e ... ambos de 06/01/2021, com carta registada, endereçadas à Rua 1..., em ..., domicílio fiscal de «AA», tendo sido ambos devolvidos com a menção “mudou-se”.

A contribuinte foi notificada do início do procedimento externo de inspeção aos períodos de tributação de 2018 e 2019, através dos ofícios nºs ... e ... ambos de 20/12/2021, o primeiro endereçado à Rua 1... em ..., devolvido com a indicação de “objeto não reclamado” e o segundo endereçado à Rua 2... em ..., rececionado em 03/01/2022. Foi ainda enviada uma 2ª notificação endereçada à Rua 1... em ... nos termos do nº 5 do artº 39º do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), através do nosso ofício nº ... de 10/01/2022, oficio este que foi devolvido com a indicação de “mudou-se”.

Através dos ofícios referidos no ponto anterior, a contribuinte foi também notificada para comparecer na Direção de Finanças 2... e apresentar os elementos e registos a que alude e que está obrigada a possuir, nos termos do artº 116º do CIRS, relativamente aos períodos de tributação de 2018 e 2019.

Na véspera do dia marcado para comparecer, «AA» solicitou a alteração da data, justificando que se encontra a trabalhar em ... e que em face do horário de trabalho só teria disponibilidade nos dias de semana das 07:00 ás 9:15, nos sábados em que não estivesse a trabalhar e nos domingos.

Em resposta, foi autorizado o envio dos elementos solicitados por correio eletrónico.

E, em 13/04/2022, foi solicitado, ainda, o envio dos extratos bancários da conta nº ...30 titulada por «AA», NIF ...92 para os anos de 2018 e 2019.

Posteriormente, foi notificada através dos ofícios nºs ... e ... ambos de 22/04/2022 endereçados à Rua 1... em ... e Rua 2... em ..., respetivamente, sendo o primeiro devolvido com a indicação “mudou-se” e o segundo rececionado em 05/05/2022, para apresentar:

○ Cópia dos elementos e registos a que alude e que está legalmente obrigado a possuir, nos termos do artigo 116º do CIRS, relativos aos anos de 2018 e 2019,

○ A identificação dos montantes recebidos a título quer de honorários (cfr. artigo 105º do EOA) ou de provisões por conta de honorários (cfr. artigo 103º do EOA), quer de adiantamentos ou reembolso de despesas, com referência a cada um dos processos/atos em Anexo nº 1, bem como a data do seu recebimento, o respetivo cliente (identificando o respetivo nome e NIF) e o n.º do recibo emitido correspondente, assim como a fase em que cada processo se encontra e

○ A apresentação de cópia dos extratos bancários da conta nº ...30 titulada pela contribuinte no Banco 1... (Banco 1...), para os anos de 2018 e 2019, justificação para a divergência entre o valor declarado pela referida entidade bancária na declaração modelo 40 - valor dos fluxos de pagamento2, no montante de € 45.817,03 e o montante de serviços prestados declarados de € 4.495,17, em 2018, assim como informação sobre qual a natureza daquelas entradas comunicadas pelo banco na referida conta bancária, identificando a sua origem e os ordenantes (através de nome e NIF).

No âmbito desta notificação a contribuinte foi alertada para a infração a que estaria sujeita em caso do seu incumprimento, no prazo fixado [artigo 117.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT)], bem como para a possibilidade da determinação do seu rendimento tributável com recurso a métodos indiretos, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 87º e alínea b) do artigo 88º da Lei Geral Tributária (LGT).

Em 28/04/2022 «AA» remeteu por email cópia de todos os recibos emitidos nos anos de 2018 e 2019, assim como de todas as despesas que constam das declarações modelo 3 de IRS dos anos em análise.

Em 29/04/2022 foi enviado email, para o endereço de correio eletrónico de onde «AA» respondeu, a reiterar o cabal cumprimento do teor da notificação.

No dia 20/05/2022 através da entrada GPS nº ... a contribuinte apresenta resposta ao nosso ofício nº ... de 22/04/2022, rececionado em 5/05/2022. Na resposta prestada a contribuinte:

○ Alega, uma vez que se encontra enquadrada em sede de IVA no regime especial de isenção do artº 53º do CIVA e que, em sede de IRS, não tem contabilidade organizada, estar dispensada do disposto nos artºs 50º do CIVA e 116º do CIRS;

○ Afirma já ter enviado elementos em emails anteriores;

○ No que se refere ao ponto 2 da notificação alega que a informação poderá estar sujeita ao regime de sigilo profissional, tendo solicitado junto da Ordem dos Advogados a autorização expressa para, caso seja esse o entendimento, facultar a informação (doc. nº 20 da resposta prestada);

○ Quanto ao ponto 3 da notificação refere desconhecer a modelo 40 e não ter responsabilidade no seu preenchimento, informa que a conta nº ...30 se encontra encerrada e que não dispõe dos extratos solicitados. Afirma que a referida conta era usada para fins pessoais e não profissionais e que solicitou junto da instituição bancária a remessa dos extratos completos (doc. nº 21 da resposta prestada).

No que se refere à alegação efetuada pela contribuinte de que estaria dispensada de cumprir com o disposto nos artºs 50º do CIVA e 116º do CIRS, uma vez que se encontra enquadrada em IVA no regime especial de isenção do artº 53º do CIVA e que em sede de IRS não tem contabilidade organizada, o nº 1 do artº 116º do CIRS prevê que “os titulares dos rendimentos da categoria B, quando não possuam contabilidade organizada, são obrigados a: a) Efetuar os registos a que se referem as alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 50.º do Código do IVA; e b) Registar em separado as importâncias respeitantes a reembolsos de despesas efetuadas em nome e por conta do cliente, as quais, quando devidamente documentadas, não influenciam a determinação do rendimento”.

O artº 50º do CIVA prevê que “os sujeitos passivos não enquadrados nos regimes especiais previstos na secção iv do presente capítulo ou que não possuam contabilidade organizada nos termos do Código do IRS ou do IRC utilizam, para cumprimento das exigências constantes dos nºs 1 dos artigos 45.º e 48.º, os seguintes livros de registo: a) Livro de registo de compras de mercadorias e ou livro de registo de matérias-primas e de consumo; b) Livro de registo de vendas de mercadorias e ou livro de registo de produtos fabricados; c) Livro de registo de serviços prestados; … 2 - Os sujeitos passivos que, não sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, possuam, no entanto, um sistema de contabilidade que satisfaça os requisitos adequados ao correto apuramento e fiscalização do imposto podem não utilizar os livros referidos no n.º 1”.

As obrigações previstas nos artºs 116º do CIRS e no artº 50º do CIVA são obrigações acessórias especificamente previstas para os sujeitos passivos que não estão obrigados a possuir contabilidade organizada e como tal é-lhes permitido cumprirem com as obrigações de registo das suas operações de forma mais simples.

As obrigações previstas nos artºs 116º do CIRS e no artº 50º do CIVA são obrigações acessórias especificamente previstas para os sujeitos passivos que não estão obrigados a possuir contabilidade organizada e como tal é-lhes permitido cumprirem com as obrigações de registo das suas operações de forma mais simples.

No que se refere ao solicitado no ponto nº 2 da notificação a contribuinte não responde alegando o dever de sigilo profissional. No entanto a informação solicitada pela AT respeita somente aos registos efetuados pela contribuinte nos termos do artº 116º do CIRS, de forma a poder-se verificar se, para aqueles processos e para os respetivos clientes, foram emitidos os devidos recibos de adiantamentos, provisões e honorários e, se não os emitiu, quando e por que valor o deveria ter feito, para controlo das suas obrigações tributárias, o que não se encontra abrangido pelo segredo profissional de advogado nos termos do artº 92.º do Estatuto da Ordem dos Advogados (EOA).

Quanto às alegações da contribuinte de desconhecer a declaração modelo 40, de não ter responsabilidade no seu preenchimento, e de que a referida conta seria usada para fins pessoais e não profissionais, temos a referir que declaração modelo 40, nos termos da portaria nº 64/2018 de 05/03/2018 “deve ser apresentada pelas instituições de crédito, sociedades financeiras e as demais entidades que prestem serviços de pagamento (incluindo as entidades “agregadoras de cobranças”), relativamente a pagamentos efetuados por seu intermédio, a clientes que sejam sujeitos passivos que aufiram rendimentos da categoria B de IRS e de IRC, com contas bancárias destinatárias de pagamentos associadas a Terminais de Pagamento Automático (TPA´s) ou qualquer outro fluxo gerado ou efetuado através de cartões de pagamento, incluindo, entre outros, os fluxos de pagamentos efetuados com recurso a “Referências Multibanco” ou “Transferências Multibanco ou imediatas”, independentemente do dispositivo utilizado para a realização da operação (TPA, ATM- caixas automáticas, portais bancários, aplicações móveis, etc.)”.

Assim, conforme se irá ver no ponto VI.3, uma sociedade financeira comunicou a existência de movimentos a crédito da conta nº ...30 titulada por «AA». E essa comunicação foi efetuada em face da atividade levada a cabo pela contribuinte e para a qual se encontra coletada (categoria B de IRS).

VI.3- A Modelo 40 - valor dos fluxos de pagamento

Consultada a base de dados da AT constata-se que a sociedade [SCom01...], Lda, NIPC ...24, comunicou através da declaração modelo 40 - valor dos fluxos de pagamento, os movimentos de pagamentos efetuados na conta nº ...30, titulada por «AA», no Banco 1... (Banco 1...), no ano de 2018, no montante constante no quadro nº 4.

O meio de pagamento utilizado é “pagamentos efetuados por referência multibanco”.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Este valor de pagamento não é compatível com o rendimento bruto declarado pela advogada, no ano de 2018, no montante de € 4.495,17, existindo uma divergência no montante de € 41.321,86, que apesar de notificada não foi esclarecida pela advogada.

É de referir que, não obstante ter sido notificada para o efeito, «AA» não facultou o extrato da conta bancária nº ...30, pelo que a informação declarada à Autoridade Tributaria e Aduaneira (AT) é somente a comunicada na declaração modelo 40.

Pelo que, apenas temos acesso a um tipo de entrada de fluxos financeiros na conta bancaria titulada pela contribuinte, resultante de “pagamentos efetuados por referência multibanco”, sendo desconhecida a existência de outras entradas, nomeadamente entradas em numerário ou por transferências bancárias.

Desta forma, pode-se concluir que, a advogada omitiu rendimentos no anexo B da sua declaração de IRS do ano de 2018, que, no mínimo, correspondem aos valores comunicados na declaração modelo 40 recebidos nesse ano.

Tratando-se de entradas de clientes como “pagamentos efetuados por referência multibanco”, e estando a contribuinte coletada apenas pelo exercício de atividade de advocacia, na categoria B do IRS, e não tendo outra fonte de rendimento além desta, não restam dúvidas de que tais recebimentos estão associados à atividade profissional levada a cabo pela advogada.

No que se refere ao ano de 2019 não foi submetida a declaração modelo 40 - valor dos fluxos de pagamento, por qualquer entidade.

VI.4- Atos por outorgante

Consultada a base tributável da AT na aplicação Modelo 11, atos por outorgante, constata-se que «AA», nos anos de 2018 e 2019, foi interveniente nos atos por outorgante relacionados nos quadros nºs 5 e 6.

Aqueles atos por outorgante consistem em “302 - Valor dos processos judiciais. Em que são intervenientes como mandatários das partes advogados, solicitadores ou sociedades dos mesmos”. Ou seja, a advogada foi interveniente na qualidade de mandatária de uma parte nos processos relacionados nos quadros nºs 5 e 6, aos quais corresponde a data de encerramento indicada.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Contactados os tribunais respetivos obteve-se a identificação dos clientes da advogada «AA», que foram intervenientes naqueles processos judiciais.

Foram efetuados cruzamentos entre os clientes da advogada interveniente naqueles processos e os recibos por ela emitidos.

Foram efetuados, ainda, cruzamentos entre os números de cada processo e a identificação dos processos constantes na descrição dos recibos emitidos pela advogada.

Concluiu-se que, relativamente ao processo nº 2--0/18...., em que a advogada foi interveniente como mandatária de parte, no ano de 2018, foi emitida a fatura recibo nº 68 em 11/12/2019 no montante de € 425,00 a favor do cliente «CC».

No que respeita aos outros processos, em que foi interveniente a advogada, com data de fim nos anos de 2018 (4 processos) e 2019 (3 processos) não se detetou a emissão de faturas-recibo ou faturas, o que claramente evidencia a omissão de rendimentos por parte da contribuinte, relativos à sua atividade de advogada.

Face ao exposto, nomeadamente:

A contribuinte, no ano de 2018, se encontrar coletada para a atividade de Advogados a que corresponde o código da tabela de atividades/ IRS 6010,

Encontra-se inscrita na ordem dos advogados com o n.º ...73..., portanto, com exercício ativo de atividade,

Declara rendimentos profissionais dessa atividade, embora de montante muito diminuto (em 2018 declara um rendimento bruto de apenas € 4.495,17),

Ter sido interveniente em atos por outorgante da natureza “302 - Valor dos processos judiciais. Em que são intervenientes como mandatários das partes advogados, solicitadores ou sociedades dos mesmos”, na qualidade de mandatária, em processos findos no ano de 2018, sem que exista a correspondente emissão de fatura-recibo ou fatura,

Na declaração modelo 40 - valor dos fluxos de pagamento, comunicada pela entidade [SCom01...], Lda, para o ano de 2018 existirem “pagamentos efetuados por referência multibanco” com destino a conta bancária titulada pela contribuinte num montante significativamente superior ao por ela declarado na declaração modelo 3 de IRS a titulo de rendimento bruto da categoria B, e cuja divergência não é explicada, o que demonstra a existência de factos concretamente identificados através dos quais é patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada e

O facto da contribuinte ter sido notificada para prestar esclarecimentos e não ter respondido de forma completa, designadamente sobre as entradas financeiras, as divergências detetadas face aos valores declarados e aos processos judiciais em que interveio na qualidade de mandatária e para os quais não existem recibos emitidos,

Verifica-se que, no ano de 2018, a contribuinte apresenta uma capacidade contributiva superior à por ela declarada na declaração modelo 3 de IRS (na qual apenas consta o rendimento bruto da sua atividade profissional no montante de € 4.495,17 e pensão de alimentos no montante de € 4.440,00).

Assim, perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de IRS, irá recorrer-se à avaliação indireta, nos termos da alínea b) do art. 87.º da LGT, dado que essa impossibilidade resulta por um lado da não exibição de todos os elementos legalmente exigidos e por outro de factos concretamente identificados através dos quais é patente uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, conforme estabelecem as alíneas b) e d) do art. 88.º da referida LGT.

Desta forma, o rendimento tributável será determinado por métodos indiretos de acordo com o disposto na alínea b) do artigo 87.º e alíneas b) e d) do artigo 88.º, ambos da LGT.

VII- CRITÉRIOS DE CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Com vista à determinação do rendimento tributável para efeitos de IRS, para o ano de 2018, e de acordo com o previsto nas alíneas d) [os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte] e i) [uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte] do nº1 do artigo 90º da LGT e do artigo 39º do CIRS, vamos apurar o mesmo, tendo em conta os critérios seguintes.

A prestação de serviços de “advogado” no âmbito da atividade para cujo exercício a contribuinte «AA» se encontra registada para efeitos fiscais, constituem rendimentos profissionais sujeitos a tributação em sede da Categoria B do IRS, atendendo ao disposto no art. 3.º do CIRS.

A contribuinte declarou rendimentos das atividades profissionais especificamente previstas na tabela do artº 151º do CIRS, no ano de 2018 no montante de € 4.495,17, no entanto a sua capacidade contributiva é superior, conforme referido no ponto VI.1.

Assim temos que a contribuinte não terá declarado rendimentos sujeitos a tributação no ano de 2018, no montante de € 45.817,03.

A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais da contribuinte, no período em análise, é efetuada com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 28º do CIRS, consistindo na aplicação do coeficiente de 0,75 aos rendimentos provenientes da categoria B, nos termos da al. b) do nº 1 do artº 31º do CIRS, isto é, o coeficiente é aplicado aos rendimentos das atividades profissionais especificamente previstas na tabela a que se refere o artigo 151.º do CIRS, o que no caso em apreço, corresponde à atividade prevista com o código: 6010 - advogados.

Em face do exposto, propõe-se o acréscimo ao rendimento ilíquido declarado por «AA», do montante de € 45.817,03, relacionados no quadro nº 4, no ano de 2018, pelo enquadramento destes valores como rendimento, nos termos da alínea b) do nº 1 do artº 3º do CIRS, totalizando um rendimento bruto do período de € 50.312,20.

O rendimento líquido acrescido é no montante de € 37.734,15 (= € 50.312,20 * 0,75), por aplicação do coeficiente de 0,75, nos termos da al. b) do nº 1 do artº 31º do CIRS.

(…)

X- DIREITO DE AUDIÇÃO

De acordo com o preceituado nos artº 60.º da LGT e artº 60º do RCPITA, o sujeito passivo «AA», NIF ...92, foi notificado, através do ofício n.º ... de 30/05/2022, para no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária.

O sujeito passivo não exerceu o direito de audição, até à presente data, pelo que se mantêm as correções propostas no ponto VI.

Os atos de inspeção consideram-se concluídos em 21/06/2022, nos termos do artº 61º do RCPITA, com a redação dada pela Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro, sendo a nota de diligência notificada por via postal.

(…)”.

20. Por decisão datada de 21.06.2022, os rendimentos líquidos da impugnante, para o ano de 2018, foram fixados em 38.070,15 € - cfr. fls. 177/178 de Contestação (357899) Processo Administrativo "Instrutor" (005757262) de 22/05/2018 14:30:58), cujo teor se dá por reproduzido;

21. Pelo ofício n.º ..., de 22.06.2022, remetido por carta registada com aviso de receção, em 23.06.2022, foi a impugnante notificada da fixação do rendimento coletável de IRS, do relatório de inspeção tributária, bem como para, querendo, solicitar a revisão da matéria coletável, nos termos do artigo 91.º da L.G.T. - cfr. fls. 206/208 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

22. O aviso de receção que acompanhou a missiva a que alude o ponto que antecede foi assinado em 01.07.2022 - cfr. fls. 209 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00;

23. A impugnante não apresentou pedido de revisão da matéria coletável. - cfr. informação a fls. 233 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00 e facto não controvertido.

24. Na sequência do procedimento inspetivo foi emitida a liquidação de IRS n.º ...34, relativa ao ano de 2008, e respetivos juros compensatórios, no montante global de 17.482,90 €. - cfr. fls. 39 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00, cujo teor se dá por reproduzido;

25. A demonstração de liquidação de juros tem o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. fls. 8 de Documento(s) (006871439) de 26/04/2023 00:00:00);

26. Não se conformando, a impugnante, em 30.12.2022, apresentou junto do Serviço de Finanças ... 1 reclamação graciosa da liquidação referida no ponto 24., nos termos e com os fundamentos de fls. 43/46 de Processo Administrativo "Instrutor" (006871442) de 26/04/2023 00:00:00, - cfr. fls. 2 de Contestação (006871441) de 26/04/2023 00:00:00;

27. A impugnante, em 31.12.2022, apresentou no TAF do Porto impugnação judicial do ato de liquidação. - cfr. Petição Inicial (006871425) de 04/01/2023 00:00:00;

Mais se provou que:

28. Em 18.01.2023, o procedimento de reclamação graciosa foi extinto por apensação ao processo de impugnação judicial. - cfr. fls. 1 de Contestação (006871441) de 26/04/2023 00:00:00;

3.2. Factos não provados:

Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto dada como provada:

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo.

Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar, a Recorrente pede efeito suspensivo ao recurso, nos termos do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, por entender que a presente ação tem por objeto a legalidade da dívida exequenda, alegando também que, ainda que não tenha sido prestada garantia, a execução não pode prosseguir, quando a exigência da garantia é ilegal, inexigível ou desproporcionada.

No despacho de amissão do recurso, foi indeferido o efeito suspensivo considerando o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, refere-se à suspensão da execução e que tal deve ser requerido junto do órgão de execução fiscal.

Apreciando.

Segundo o artigo 286.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de processo Tributário (CPPT), o recurso tem efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia ou o efeito devolutivo afetar o efeito útil dos recursos.

É este o regime aplicável aos recursos e não o invocado pela Recorrente, ou seja, está aqui apenas em causa um recurso num processo de impugnação judicial e não o processo de execução fiscal. Portanto, apenas se pode aplicar o regime dos recursos, sendo que, o recurso apenas pode ter efeito suspensivo, quando o efeito devolutivo afete a utilidade do recurso ou seja prestada garantia. Tanto quanto é dado a conhecer nos autos, não foi prestada garantia, pelo que, por este motivo, o recurso não pode ter efeito suspensivo.

No que concerne ao efeito útil do recurso, esse efeito deve ser verificado no próprio recurso e não em processo autónomo. Mesmo que a Execução Fiscal tenha a ver com a liquidação aqui impugnada, atribuir efeito devolutivo ao recurso não impede a continuação da tramitação da execução fiscal, pois não existe norma que conceda efeito suspensivo automático à execução da liquidação (que é como quem diz, à execução fiscal intentada para sua execução), em caso de impugnação judicial da mesma.

Compete, ainda, referir que não ocorre nenhuma situação de indefesa, na medida em que a parte pode defender-se em ambos os processos e, caso haja vencimento na impugnação, o valor cobrado será devolvido.

Por sua vez, conforme referiu o despacho que admitiu o recurso, a suspensão da execução deve ser requerida na própria execução fiscal e se a mesma não for concedida, então é que se poderá saber se estão ou não verificados os pressupostos para a atribuição do efeito suspensivo da execução, naquele processo e não neste. Assim, cogitar nestes autos eventual, hipotética ou possível ausência de tutela jurisdicional, de algo que deve ser avaliado na execução fiscal, é matéria que ultrapassa o que pode ser conhecido neste processo.

Face ao exposto, improcede o pedido de atribuição de efeito suspensivo ao presente recurso.

De seguida, a Recorrente alega que a sentença incorre em erro de julgamento, por entender que a Impugnante estaria obrigada a apresentar pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.º 91.º da LGT, como condição prévia à dedução da presente Impugnação.

Diz a Recorrente que está enquadrada no regime simplificado de tributação, previsto no art.º 28.º, n.º 2 do CIRS, no qual não está prevista a aplicação de métodos indiretos, uma vez que resulta exclusivamente da aplicação automática de coeficientes legais, sem intervenção avaliativa da Administração Tributária.

Mais alega a Recorrente que, por mera hipótese académica, se entendesse existir necessidade de reação administrativa prévia, a Recorrente apresentou reclamação graciosa, cumprindo o ónus previsto no artigo 131.º do CPPT, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de facto e de direito ao afirmar que a Recorrente não teria utilizado os meios administrativos adequados.

A sentença recorrida explicou (com suporte jurisprudencial, assim como doutrinal) o regime impugnatório decorrente da avaliação indireta, referindo que, quando seja invocado algum vício que não seja o da quantificação ou da verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indiretos, o tribunal pode conhecer esses outros vícios, mesmo nas situações de regime simplificado de tributação. Mais referiu a sentença que, nas situações de regime simplificado de tributação, não é obrigatório o recurso ao procedimento de revisão da matéria tributável, mas entendeu que não se estava diante de uma situação de simples aplicação do regime simplificado de tributação, na medida em que foi detetado que a contribuinte apresentava uma capacidade contributiva superior à declarada, por isso carecia de apresentar prévio pedido de revisão da matéria tributável; o qual, não tendo sido apresentado, impede a Impugnante de agora invocar o erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos ou erro na quantificação.

Apreciando.

O artigo 28.º, n.º 2 do Código do IRS, enquadra determinadas situações no regime simplificado, aplicando-se a este regime determinados coeficientes legalmente estabelecidos, para a determinação da matéria coletável, conforme decorre do artigo 31.º do CIRS. Nenhum destes preceitos refere que no regime simplificado de tributação, não é possível aplicar métodos indiretos.

Relativamente à avaliação indireta, temos a salientar o disposto no n.º 5 do artigo 86.º da LGT, no n.º 1 do artigo 91.º da LGT e no n.º 1 do artigo 117.º do CPPT, preceitos que, por facilidade de apreensão, se transcrevem se seguida.

Artigo 86.º (Impugnação judicial)

(…)

5- Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.

Artigo 91.º (Pedido de revisão da matéria colectável)

1- O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.

Artigo 117.º (Impugnação com base em mero erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos)

1- Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

Para melhor compreendermos a situação em apreço, compete esclarecer que o regime simplificado de tributação, corresponde a um método indireto de tributação, conforme decorre do n.º 2 do artigo 81.º da Lei geral Tributária. Este preceito estabelece: «2 - Em caso de regime simplificado de tributação, o sujeito passivo pode optar pela avaliação directa, nas condições que a lei definir.», donde se retira, que o regime simplificado de tributação, é um regime em que a matéria coletável é calculada através de métodos indiretos. Conforme se refere na Lei Geral Tributária, anotada e comentada, de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (4. Edição, Ed. Encontro da escrita, 2012), em anotação ao artigo 81.º, na pág. 735: «Nos casos de aplicação de regime simplificado de tributação, a matéria tributável resulta directamente de factores previstos na lei, sendo efectuada uma avaliação indirecta da matéria tributável (arts. 31.º CIRS e 53.º CIRC, na redação do DL n.º 198/2001, de 3 de Julho).».

O facto de os artigos 91.º, n.º 1 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT, mencionarem o regime simplificado de tributação, não significa que nessas situações esteja impedida a aplicação de métodos indiretos. O que significa é que, aplicando-se apenas o regime simplificado de tributação, conforme o declarado pelo contribuinte, não é necessário efetuar o pedido de revisão da matéria coletável. Mas quando sejam efetuadas correções com base noutro método indireto (portanto, método que não seja o do regime simplificado de tributação), é obrigatório o pedido de revisão da matéria tributável, caso o contribuinte pretenda impugnar a decisão de aplicação dos outros métodos indiretos (vide n.º 1 do artigo 91.º da LGT).

Portanto, os preceitos em apreço não impedem a aplicação de métodos indiretos, ao regime simplificado de tributação. O que os preceitos referem, é que nas situações de aplicação do regime simplificado de tributação, por se tratar de uma avaliação indireta imposta por lei, não é necessário que o contribuinte lance mão do procedimento de revisão da matéria tributável.

Aliás, a alínea a) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, diz expressamente que a avaliação indireta pode efetuar-se nas situações de regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei.

Conforme refere de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na Lei Geral Tributária, anotada e comentada, (4. Edição, Ed. Encontro da escrita, 2012), em anotação ao artigo 81.º, na pág. 736: «Embora se conceda aos contribuintes abrangidos pelo regime simplificado a possibilidade de optarem pela avaliação directa, nos termos referidos, não está afastada a possibilidade de se vir a efectuar avaliação indirecta, se se vier a verificar algum das outras situações previstas no art.º 87.º da LGT em que ela pode ter lugar.».

Assim, no regime simplificado de tributação, podem ser aplicados métodos indiretos (que é um outro tipo de avaliação indireta, que não a resultante do mero regime simplificado), em função de uma inspeção tributária, que verifique a situação do contribuinte como não correspondente com a sua realidade económica. Neste caso, o erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos ou a determinação da matéria coletável, fica dependente de prévio recurso ao pedido de revisão.

Desta forma, o regime simplificado prevê uma presunção legal tributária em função dos rendimentos declarados. Ora, se o contribuinte não declara rendimentos, quando os efetivamente tenha obtido ou se a AT considera que teve rendimentos que não declarou, nestas situações podem ser aplicados os outros métodos indiretos, a que alude a Secção II, do Capítulo V, da Lei Geral Tributária; não ficando a AT impedida de os aplicar, mesmo nas situações do regime simplificado de tributação.

Alega, ainda, a Recorrente que apresentou reclamação graciosa, cumprindo o ónus previsto no artigo 131.º do CPPT, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de facto e de direito ao afirmar que a Recorrente não teria utilizado os meios administrativos adequados.

Conforme decorre do que acima ficou exposto, o pedido de revisão da matéria coletável, é um procedimento que deve ser interposto logo que seja notificada a decisão de fixação da matéria coletável, ou seja, ainda antes da emissão da liquidação. Tanto mais, que, segundo o n.º 2 do artigo 91.º da LGT, o pedido de revisão da matéria coletável, tem efeito suspensivo sobre a liquidação.

Por sua vez, a Reclamação Graciosa, visa a anulação total ou parcial dos atos tributários e só pode ser apresentada depois da prática do ato tributário (vide artigos 70.º e 102.º do CPPT), ao passo que o pedido de revisão da matéria tributável deve ser realizado assim que for notificada a fixação da matéria coletável (portanto, ainda antes da emanação do ato tributário ou liquidação).

Do exposto, resulta, que a reclamação graciosa, nunca poderia ser aceite como um pedido de revisão da matéria tributável.

Desta forma, carece de razão a Recorrente na matéria ora analisada.

Invoca, igualmente, a Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento quanto à legalidade do procedimento inspetivo, uma vez que este revestiu a característica de procedimento externo, errando a sentença ao considerar o contrário, sendo que realizou-se uma inspeção externa, sujeita a notificação obrigatória, nos termos do art.º 63.º, n.º 4 da LGT e a ausência dessa notificação, constitui vício invalidante do procedimento.

Alega, ainda, a Recorrente que a AT sustenta que o procedimento desencadeado em 2017 teria natureza interna e que o procedimento iniciado em 2018 seria autónomo e independente, mas existe um único procedimento inspetivo, artificialmente fracionado pela AT, o que viola o princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo e as garantias do contribuinte.

A Sentença refere que apenas pode haver uma inspeção externa, que foi o que aconteceu em relação ao ano de 2018, que é o que aqui está em causa, tendo o procedimento observado o prazo de seis meses, pelo que julgou improcedente o alegado pela Recorrente.

Apreciando.

A norma invocada pela Recorrente, contém a seguinte redação:

Artigo 63.º (Inspeção)

4- O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.

Conforme decorre da norma transcrita, apenas pode haver um procedimento de inspeção externo, sem prejuízo de poder haver consulta, recolha de documentos ou elementos, para confirmar os pressupostos de direito que o contribuinte invoque diante da Administração Tributária.

Conforme dado por assente no ponto 2) da matéria de facto, foi proferido um Despacho pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, para consulta, recolha e cruzamento de elementos; o qual foi notificado à Impugnante, ora Recorrente (vide ponto 3 do probatório).

Na sequência dessa recolha de elementos, foi elaborada uma informação e proposta no sentido de a Impugnante ser alvo de uma inspeção externa; o que acabou por ocorrer, conforme ordem de serviço emitida em 05/01/2021, para a atividade do ano de 2018 (vide pontos 4 a 8 do probatório).

A Impugnante foi notificada em 03/01/2022, para a referida inspeção (vide pontos 9 e 10 do probatório), sendo posteriormente notificada para apresentar determinados elementos (vide ponto 12 do probatório).

Na sequência do anteriormente relatado, verifica-se que apenas ocorreu um procedimento externo, uma vez que a primeira notificação visou apenas a recolha de elementos. Portanto, a recolha e elementos, não se pode considerar uma inspeção externa, na medida em que apenas visa recolher documentos para análise interna.

Para que tivesse havido duas inspeções externas era necessário que se tivessem verificado, em ambas as vezes deslocações a instalações ou dependências da contribuinte inspecionada; o que não aconteceu.

Assim, conforme dispõe o artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPIT), a inspeção pode classificar-se em interna e externa, sendo a externa, aquela em que se realizem atos, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou qualquer outro local necessário.

Assim, o primeiro momento da recolha de elementos fez-se internamente, ou seja, não houve deslocação às instalações ou ao escritório da Impugnante, pelo que não se pode considerar uma inspeção externa.

Desta forma, não ocorreu duplicação de inspeção externa, pelo que improcede o alegado pela Recorrente a este título.

Alega, ainda, a Recorrente que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao acolher, ainda que parcialmente, a tese da Fazenda Pública segundo a qual a liquidação em causa seria inimpugnável. Diz a Recorrente que a suscetibilidade de reclamação graciosa constitui indício seguro da natureza lesiva e impugnável do ato. Um ato que pode ser objeto de reclamação graciosa é, necessariamente, um ato lesivo e, portanto, impugnável nos termos do artigo 97.º do CPPT. Concluiu que a sentença recorrida errou ao considerar, ainda que parcialmente, a liquidação como inimpugnável. A liquidação é autónoma, lesiva, resultante de procedimento inspetivo, objeto de reclamação graciosa e portadora de vícios próprios. Por isso, é plenamente impugnável, devendo o Tribunal ad quem revogar o segmento decisório que acolheu a tese da Fazenda Pública e reconhecer a admissibilidade da impugnação judicial.

Relativamente a este aspeto, pouco mais temos a acrescentar ao que acima já se disse, na medida em que se trata de uma regra própria relativa às situações em que são aplicados métodos indiretos. Nestas situações, não vigora o princípio da impugnação unitária, uma vez que, se considera o próprio ato de fixação da matéria tributável como lesivo, pelo que o mesmo deve ser imediatamente impugnado; no caso através da impugnação administrativa, designada como «procedimento de revisão da matéria tributável», prevista nos artigos 91.º a 94.º da Lei Geral Tributária.

Veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30/04/2013, proferido no processo n.º 0383/13 (em www.dgsi.pt), cujo sumário é o seguinte:

I- Nos termos do disposto no n.º 5 do art. 86.º da LGT e no n.º 1 do art. 117.º do CPPT, a impugnação do acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos ou no erro na quantificação só é possível após prévia reclamação (procedimento de revisão de matéria tributável) de acordo com o disposto nos arts. 91.º a 94.º da LGT.

II- Isto, sem prejuízo de poderem ser conhecidos na impugnação outros vícios que não estejam sujeitos àquela condição de impugnabilidade judicial.

Aliás, a sentença explicou muito bem este regime, esclarecendo que é condição de impugnação contenciosa do ato de liquidação com fundamento em erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos ou erro na quantificação, a prévia apresentação de reclamação ou pedido de revisão da matéria tributável. Portanto, como a Impugnante não realizou o pedido de abertura do procedimento de revisão da matéria tributável, não pode agora vir impugnar a liquidação com os fundamentos que deveriam ter sido apresentados naquele procedimento de revisão.

Desta forma, improcede também esta alegação da Recorrente.

Face ao exposto, o recurso não merece provimento.

No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso - vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Não existe norma que conceda efeito suspensivo automático à execução da liquidação (que é como quem diz, à execução fiscal intentada para sua execução), em caso de impugnação judicial da mesma.

II- O regime simplificado de tributação, é um método indireto de tributação, segundo os pressupostos legalmente estabelecidos.

III- Isso não significa que, no regime simplificado de tributação, não possam ser aplicados outros métodos indiretos, em sede de inspeção tributária, quando detetadas irregularidades ou rendimentos superiores aos declarados.

IV- Apenas pode haver um procedimento de inspeção externo, sem prejuízo de poder haver consulta, recolha de documentos ou elementos, para confirmar os pressupostos de direito que o contribuinte invoque diante da Administração Tributária, não se considerando essa recolha de elementos uma inspeção externa.

V- É condição de impugnação contenciosa do ato de liquidação com fundamento em erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos ou erro na quantificação, a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável.

VI- A reclamação graciosa deduzida, contra a liquidação emitida na sequência da avaliação indireta, não supre a falta de apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 16 de abril de 2026.

(Paulo Moura)

(Maria da Conceição Pereira Soares)

(Jorge Manuel Monteiro da Costa)