0157/22.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que aludem o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA que a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou acórdão do Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

II- Não é a mesma a questão de direito se, num caso, está em causa saber o que se entende por «atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que alude o artigo 151.º do Código do IRS» para efeitos do artigo 6, n.º 4, alínea a), do Código do IRC e, no outro, está em causa saber o que se entende por «rendimentos das atividades profissionais especificamente previstos na tabela a que se refere o artigo 151.º» para efeitos do artigo 31.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

AT- AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro [doravante “RJAT”], interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão arbitral proferido em 25 de outubro de 2022 no processo n.º 58/2022-T CAAD, na parte em que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado por AA, NIF n.º ..., e BB, NIF nº ..., com domicílio fiscal na Rua ..., ..., ..., ... ..., e, consequentemente, anulou os atos tributários de Liquidação de IRS n.º ...74, e de liquidação de juros compensatórios n.º ...39, referentes ao ano de 2017, em relação às matérias impugnadas naquele processo, com exceção das ali indicadas como “utilização de prédio urbano para habitação”, “rendas omitidas da categoria F” e “revisão da matéria colectável”, invocando oposição entre o ali decidido e a decisão arbitral proferida em 19 de dezembro de 2019 no processo n.º 507/2019-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e alinhou as seguintes conclusões [assinalando-se que as conclusões “23”, “24”, “25” e “26” foram convertidas em alíneas e, desta forma, sequenciadas com as anteriores e as posteriores]:

«(…)

a) a) O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão arbitral de 25/10/2022, proferido nos autos supra referenciados, na parte em que o mesmo concede provimento à pretensão do, entendendo o seguinte:

o regime da transparência fiscal previsto no art. 6º do CIRC não é aplicável às sociedades de Administradores de Insolvência, para efeito de ser imputada no rendimento dos sócios, em sede de IRS, a matéria colectável da sociedade, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, na medida em que a actividade do Administrador Judicial não está especificamente prevista na tabela a que se refere o art. 151º do CIRS.

b) Em suma, e no que diz respeito à questão essencial de direito objecto do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a mesma consiste em saber se a actividade de administrador judicial está especificamente prevista na tabela a que se refere o art. 151º do CIRS.

c) Entendeu o acórdão sob recurso, acompanhando o entendimento já prolatado no acórdão do STA no processo nº 0871/19.7BEPRT, que a actividade de administrador judicial não tem enquadramento em nenhuma das actividades especificamente previstas na aludida tabela, mais concretamente na actividade de “administrador de bens” com o código 1013.

d) Por sua vez, a decisão arbitral fundamento, adoptando entendimento diverso, concluiu o seguinte que se transcreve:

Assim, sem prejuízo da especificidade do seu estatuto, o Administrador Judicial ao ter como função essencial administrar os bens do insolvente e garantir os pagamentos aos credores, enquadra-se na designação de “administrador de bens” constante do código 1310 da tabela de actividades prevista no artigo 151º do Código do IRS, ao qual se aplica o coeficiente 0,75, nos termos do disposto na alínea b), do nº 1, do artigo 31º do Código do IRS.

e) Quanto aos factos, muito embora no acórdão sob recurso os Requerentes, ora Recorridos, sejam sócios gerentes de sociedade de insolvência, o que não sucede no caso da decisão arbitral recorrida, os factos são essencialmente os mesmos para o efeito ora em apreço por serem subsumíveis às mesmas normas de direito e suscitarem uma pronúncia sobre a mesma questão fundamental de direito.

f) Veja-se que no acórdão recorrido a questão final de saber se estavam preenchidos os requisitos do regime de transparência fiscal do art. 6º do CIRC, ao abrigo do qual os rendimentos auferidos seriam tributados em sede de IRS dos respectivos administradores, teve como pressuposto decisivo a questão principal de saber se actividade de administrador de insolvência integrava a lista de actividades especificamente elencadas na referida tabela, mais concretamente a actividade de “administrador de bens”.

g) O mesmo sucedendo com a decisão arbitral fundamento, a qual teve de dar resposta a idêntica questão fundamental de direito como pressuposto necessário a poder concluir sobre o coeficiente aplicável à tributação desses rendimentos no âmbito do regime simplificado de tributação em IRS.

h) Ou seja, a circunstância de o acórdão recorrido se ter pronunciado sobre a aplicação do regime de transparência fiscal previsto no art. 6º do CIRC e a decisão arbitral fundamento se ter pronunciado sobre o regime simplificado de tributação em IRS não afasta a oposição destas decisões quanto à mesma questão fundamental de direito, pois muito embora a questão final seja distinta para cada uma das decisões em oposição, ambas tiveram como pressuposto necessário a pronúncia sobre a mesma questão principal, à qual deram respostas distintas.

i) Entendeu o acórdão ora recorrido, quanto à questão fundamental de direito, e conforme se transcreve do respectivo ponto 3, o seguinte:

Relativamente à questão principal em causa no presente processo, além de se afigurar consensual que a actividade de Administrador de Insolvência não está especificamente prevista na tabela a que se refere o art. 151.ºdo CIRS, há que reconhecer que a mesma actividade não está enquadrada na de “administrador de bens”, e que esse enquadramento teria que resultar de uma integração analógica que a própria lei veda, por conjugação do art. 103º, 2 da Constituição com o art. 11º, 4 da LGT.

j) Assim sendo, concluiu o acórdão arbitral sob recurso o seguinte que igualmente se transcreve:

Em conclusão desta questão principal, não se verifica, pois, o requisito exigido pela alínea b) do n.º 1, e pela alínea a) do n.º 4, do artigo 6.º do CIRC para aplicação do regime de transparência fiscal.

k) Por sua vez, a decisão arbitral fundamento, quanto à mesma questão fundamental de direito, entendeu o seguinte, conforme se transcreve do respectivo ponto 6.29:

Assim, sem prejuízo da especificidade do seu estatuto, o Administrador Judicial ao ter como função essencial administrar os bens do insolvente e garantir os pagamentos aos credores, enquadra-se na designação de “administrador de bens” constante do código 1310 da tabela de actividades prevista no artigo 151º do Código do IRS, ao qual se aplica o coeficiente 0,75, nos termos do disposto na alínea b), do nº 1, do artigo 31º do Código do IRS.

l) Ainda quanto aos factos, vejamos o probatório do acórdão recorrido, no seu ponto 7:

Os Requerentes manifestaram a sua discordância face ao enquadramento da actividade de administrador judicial na actividade “1310 – Administradores de Bens” da tabela de actividades anexa ao art. 151º do CIRS e, portanto, ao enquadramento da sociedade no regime de transparência fiscal previsto no art. 6º do CIRC.

m) Concretizando a factualidade em discussão no acórdão ora recorrido, transcreve-se ainda o seguinte de fls. 6:

Os Requerentes lembram que exercem a sua actividade de administradores da insolvência através de sociedades civis sob forma comercial, no âmbito e nos termos do Decreto-Lei nº 54/2004, de 18 de Março; e que, por outro lado, o CIRC (art. 6º, 4, a) 1)) considera sociedade de profissionais (abrangida pelo regime de transparência fiscal) qualquer sociedade constituída para o exercício de uma actividade profissional especificamente prevista na lista de actividades a que se refere o art. 151.º do CIRS, excluindo a actividade de "Outros prestadores de serviços", a que corresponde o código 1519 do Anexo I à Portaria n.º 1011/2001, de 21 de Agosto. 6. A liquidação impugnada assenta no entendimento, perfilhado pelos SIT da AT, de que a actividade de administrador judicial, desenvolvida pela sociedade através do seu sócio gerente, é qualificada com o código de actividade “1310- Administrador de bens”, logo uma actividade profissional especificamente prevista na lista de actividades a que se refere o art. 151º do CIRS, originando consequentemente o enquadramento da sociedade no regime de transparência fiscal previsto no artigo 6º, 4, a), 1) do CIRC. 7. Ora os Requerentes discordam desse entendimento, e perfilham, antes, o entendimento de que a sua actividade só pode ser enquadrada ou classificada com o código 1519 “Outros prestadores de serviços”, do Anexo I à Portaria n.º 1011/2001, de 21 de Agosto, com a consequência de essa actividade não constar, especifica ou genericamente, da tabela prevista no art. 151º do CIRS, e portanto não ficar abrangida pelo regime de transparência fiscal.

n) Por sua vez, quanto à factualidade em discussão na decisão arbitral fundamento, conforme se transcreve de fls. 17: 6.3.

Assim, cumpre analisar o pedido de pronúncia arbitral de modo a aferir a qual das Partes assiste razão, ou seja: 6.3.1. Se aos Requerentes quando defendem que “(…) aquando da entrega da declaração modelo 3 de IRS (…)” dos anos de 2015, 2016 e 2017, os rendimentos auferidos pelo Requerente CC foram como “administrador de insolvências” foram declarado Quadro 4 A, campo 404 do Anexo B da declaração modelo 3 do IRS dos anos 2015, 2016 e 2017, porquanto entenderam que os rendimentos derivados daquelas prestações de serviços estão abrangidos pelo disposto na alínea c), do nº 1, do artigo 31º do Código do IRS, às quais é aplicável o coeficiente 0,35, ou,6.3.2. Se à Requerida quando defende que os rendimentos auferidos no âmbito da actividade de “administrador de insolvências” deveriam ter sido declarados no Quadro 4 A do campo 403 do Anexo B da declaração modelo 3 do IRS dos anos 2015, 2016 e 2017, porquanto tais rendimentos derivam de prestações de serviços previstas na alínea b), do nº 1, do artigo 31º do Código do IRS, às quais é aplicado o coeficiente 0,75.

o) 23. Quanto aos critérios que permitem concluir pela oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, os mesmo foram já sobejamente concretizados pelo STA, nomeadamente no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, acórdão de 26/09/2018, no processo nº 0406/18.9BALSB, disponível em www.dgsi.pt

p) 24. Não sendo exigível uma coincidência absoluta entre os factos descritos na decisão recorrida e no acórdão fundamento, exige-se apenas que os factos em causa sejam subsumíveis às mesmas normas legais, devendo, por conseguinte, a solução jurídica ser a mesma para ambas as situações.

q) 25. O que cremos verifica-se na presente situação, pelo que se requer a admissão do presente recurso por estarem reunidos os respectivos pressupostos legais.

r) 26. Quanto ao mérito do recurso, a Requerida, ora Recorrente, invoca em abono da sua tese o entendimento quanto ao direito que sustentou o acórdão fundamento e cujos argumentos se encontram explanados a fls. 18 e seguintes da respectiva decisão, para cujo teor se remete, concluindo nos seguintes moldes:

6.29. Assim, sem prejuízo da especificidade do seu estatuto, o Administrador Judicial ao ter como função essencial administrar os bens do insolvente e garantir os pagamentos aos credores, enquadra-se na designação de “administrador de bens” constante do código 1310 da tabela de actividades prevista no artigo 151º do Código do IRS, ao qual se aplica o coeficiente 0,75, nos termos do disposto na alínea b), do nº 1, do artigo 31º do Código do IRS.

s) o) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito,

t) p) Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.».

Concluiu pedindo fosse o recurso por oposição de acórdãos admitido e fosse julgado procedente, com as devidas consequências legais.

O recurso foi admitido, com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

A. A Recorrente interpõe recurso da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo 58/200-T, alegando que se encontra em oposição com outra decisão, quanto à mesma questão fundamental de direito - a decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 507/2019-T.

B. O recurso interposto pela Recorrente não deve ser admitido, dado que não estamos perante a mesma questão fundamental de direito.

C. As questões em causa são claramente distintas.

D. O que a própria Recorrente acaba por admitir nas suas alegações de recurso, nomeadamente no ponto 6.

E. Não existe identidade fáctica entre as situações em apreço.

F. Na decisão arbitral recorrida, está em causa a tributação de pessoa colectiva sujeita ao regime de transparência fiscal.

G. Na decisão arbitral fundamento está em causa a tributação de pessoa singular sujeita ao regime simplificado de tributação.

H. A decisão recorrida foi chamada a interpretar o artigo 6.º n.º 4, alínea a), do CIRC.

I. O Acórdão fundamento foi chamado a interpretar o artigo 31.º, do CIRS.

J. No acórdão recorrido, estava em causa decidir o que se entendia por sociedade de profissionais, para efeitos de aplicação do regime de transparência fiscal.

K. Na decisão arbitral 507/2019-T, importava decidir qual o coeficiente aplicável na determinação de rendimentos no âmbito do regime simplificado.

L. Na decisão recorrida é explicado o alcance do artigo 6.º do CIRC referente ao regime da transparência fiscal, dado que o que está em causa é a alegada imputação aos sócios, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS da matéria colectável das sociedades constituídas para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do CIRS.

M. No acórdão fundamento, o artigo 6.º do CIRC nem é chamado a colação.

N. As partes que solicitaram o pedido de pronúncia arbitral (acórdão fundamento) não são sequer sócios de qualquer sociedade de insolvência / de administradores de insolvência.

O. No acórdão fundamento toda a fundamentação é em torno dos artigos 3.º, 28.º e 31.º do CIRS

P. O que não resulta da fundamentação da decisão arbitral recorrida, dado que o que está em causa é o regime da transparência fiscal e aplicação do artigo 6.º do CIRC.

Q. A Recorrente já colocou à consideração deste tribunal esta mesma questão em sede de recurso para Uniformização De Jurisprudência, onde invocou igualmente a contradição entre decisões.

R. No entanto, douto Acórdão proferido em 20.01.2021 – processo n.º 096/19.1BALSB decidiu não admitir o recurso para uniformização de jurisprudência porque não se estava perante a mesma questão fundamental de direito

S. E este é o entendimento que os Recorridos perfilham e que deve ser aplicado ao presente recurso.

T. Aliás, a AT chama à colação duas decisões onde também foram aplicadas normas e códigos distintos e apesar de versar sobre o artigo 151º do CIRS, o recurso não foi admitido.

U. Assim, não deve ser admitido o recurso interposto pela Recorrente por não se mostrarem preenchidos os seus requisitos de admissibilidade, nomeadamente por oposição de acórdãos, com as devidas consequências legais.

V. Caso seja admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência, o que por mera cautela de patrocínio se admite, não pode proceder a tese defendida pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

W. A actividade de administrador judicial desenvolvida pela sociedade através dos seus sócios-gerentes não deve ser classificada com o código de actividade “1310 – Administradores de bens”, não originando consequentemente o enquadramento da sociedade no regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC.

X. As sociedades de administradores judiciais não são constituídas para o exercício de uma actividade profissional especificadamente prevista na lista de actividade a que alude o artigo 151.º do CIRS.

Y. A actividade de administrador judicial não está prevista no artigo 151.º do CIRS!

Z. A tabela de atividades prevista no artigo 151.º do CIRS não contém um código que refira expressamente “Administrador Judicial” ou “Administrador de Insolvência” e estes não podem estar, nem estão, incluídos no código “1310 - Administradores de bens.

AA. Existem já diversas decisões, quer deste Centro de Arbitragem, quer do Supremo Tribunal Administrativo, e até doutrina que vão no mesmo sentido e entendimento dos Requerentes (Decisão Arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 250/2019-T que foi objecto de recurso, tendo o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, por decisão já transitada em julgado, decidido não tomar conhecimento do recurso e manteve a decisão proferida pelo CAAD; Decisão Arbitral, datada de 29.12.2021 em pedido de pronúncia arbitral solicitado pelos aqui Requerentes; decisão proferida em 08.06.2022 pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0871/19.7BEPRT – 2.ª Secção, a qual confirma a jurisprudência do CAAD e do Supremo Tribunal Administrativo, também no mesmo sentido defendido pelos Recorridos e em termos de doutrina, o douto entendimento expresso pela Exma. Sra. Dra. Sara Luís Dias e Suzana Fernandes da Costa, nos Cadernos de Justiça Tributária, edição 28, abril e junho de 2020, páginas 33 e seguintes que referem expressamente que não se aplica o regime de transparência fiscal às SAJ.

BB. existem já duas decisões proferidas pelo CAAD (processo 250 /2019-T e Processo 37/2021-T) – ambas transitadas em julgado que vão no sentido perfilhado pelos Recorridos.

CC. Não pode, nem deve a matéria coletável apurada pela sociedade ser imputada aos seus únicos sócios para efeitos de tributação na esfera do seu IRS.

DD. Quanto ao Coeficiente a aplicar aos serviços prestados no âmbito da atividade de Administrador Judicial, decorre do que vem acima referido, ou seja, a atividade de Administrador Judicial não está especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do CIRS

EE. Consequentemente não pode ser aplicado o coeficiente da alínea b) do artigo 31.º do CIRS que remete para o artigo 151.º do CIRS, mas sim e unicamente o coeficiente inserto na alínea c), de 035 referente aos rendimentos de prestações de serviços não previstos nas alíneas anteriores.

FF. Razões pelas quais, entendendo-se existir oposição de julgados, o que por mera cautela de patrocínio se admite, será de perfilhar a fundamentação e conclusão da decisão arbitral recorrida, assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA!».

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta foi notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, tendo concluído que não se mostram reunidos os requisitos para o conhecimento do mérito do presente recurso.

Tendo as partes sido notificadas do conteúdo do douto parecer a que alude o parágrafo anterior, apenas a Recorrida respondeu, aderindo à posição do M.ºP.º.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. Dos fundamentos de facto

2.1. A decisão arbitral recorrida relevou e deu como provados os seguintes factos: «(...)

1. Os Requerentes são os únicos sócios das sociedades AA – Sociedade de Administradores Judiciais Unipessoal, Lda., NIPC ..., e BB – Sociedade de Administradores Judiciais, Unipessoal, Lda., NIPC ..., respectivamente.

2. Ao abrigo das Ordens de Serviço ...06 e ...07, foi efectuada uma inspecção externa de âmbito parcial (IVA e IRS) aos anos de 2017 e 2018.

3. As sociedades de que os Requerentes são sócios foram igualmente objecto de inspecção tributária: a AA – Sociedade de Administradores Judiciais Unipessoal, Lda, foi-o ao abrigo das ordens de serviço n.os ...60 e ...57, relativamente aos exercícios de 2017 e 2018, e a BB – Sociedade de Administradores Judiciais Unipessoal, Lda, foi-o ao abrigo das ordens de serviço n.ºs ...61 e ...56, relativamente aos exercícios de 2017 e 2018.

4. A acção inspectiva iniciou-se em 8 de Janeiro de 2020.

5. Segundo o RIT, estaríamos perante sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, pelo que a matéria colectável foi corrigida, sendo imputada na esfera individual dos sócios, em sede de IRS, por aplicação do art. 6º do CIRC e do art. 151º do CIRS.

6. Os Requerentes exerceram o seu direito de audição face ao projecto de RIT, em 29 de Novembro de 2021.

7. Os Requerentes manifestaram a sua discordância face ao enquadramento da actividade de administrador judicial na actividade “1310 – Administradores de Bens” da tabela de actividades anexa ao art. 151º do CIRS e, portanto, ao enquadramento da sociedade no regime de transparência fiscal previsto no art. 6º do CIRC.

8. Na sequência, foi emitida, e notificada em 29 de Dezembro de 2021, a demonstração de Liquidação de IRS n.º ...74 referente ao exercício de 2017, no valor total de €212.661,13, correspondendo ao valor a pagar de €187.442,64, incluindo o valor devolvido aos Sujeitos Passivos em 2021, no valor de €25.218,49 (liquidação n.º ...81), e a liquidação de juros compensatórios (liquidação n.º ...39) no valor de €23.074,55.

9. Foi emitido o documento de cobrança n.º ...00 no montante de €187.442,64, com o prazo de 2 de Fevereiro de 2022 para pagamento.

10. Em cumprimento de mandado de notificação do Chefe da Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças de Aveiro, em 29 de Dezembro de 2021 um Inspector Tributário notificou o Requerente AA, mas não a Requerente BB, para pagar até 2 de Fevereiro de 2022 o montante indicado no documento de cobrança n.º ...00.

11. Os Requerente tinham optado pela tributação conjunta em sede de IRS no ano de 2017.

12. Os Requerentes pagaram os valores liquidados em 27 de Janeiro de 2022.

13. Em 2 de Fevereiro de 2022, os Requerentes apresentaram no CAAD o Pedido de Pronúncia Arbitral que deu origem ao presente processo.».

2.2. A decisão arbitral fundamento relevou a matéria de facto que, a seguir, se transcreve parcialmente: «(...)

5.3. O Requerente CC declarou início de actividade, para efeitos da Categoria B de rendimentos, em 08 de Junho de 2015, tendo declarado como actividade principal o código 1519 “Outros prestadores de serviços” e como actividade secundária o código 1310 “Administradores de bens”.

5.4. Para efeitos de enquadramento em sede de IRS, os rendimentos auferidos pelo Requerente CC no âmbito da categoria B ficaram enquadrados no âmbito das regras do regime simplificado de tributação.

5.5. O Requerente CC entregou, em 11 de Janeiro de 2016, declaração de alterações, nos termos da qual comunicou o fim do exercício da actividade “administradores de bens”, (código 1310), passando a partir daquela data a constar do seu cadastro como actividade principal o código 69101 “Actividades Jurídicas” e como actividade secundária o código 1519 “Outros prestadores de serviços”.

5.6. Em 20 de Junho de 2017, o Requerente CC entregou nova declaração de alterações, na qual declarou o fim da actividade exercida no âmbito do código 6910, passando apenas a exercer como actividade (principal) “Outros prestadores de serviços” (código 1519).

5.7. A actividade exercida no âmbito do código 1519 foi a de “administrador judicial”.

5.8. De acordo com o disposto no respectivo Estatuto, “o administrador judicial é a pessoa incumbida da fiscalização e da orientação dos atos integrantes do processo especial de revitalização e do processo especial para acordo de pagamento, bem como da gestão ou liquidação da massa insolvente no âmbito do processo de insolvência, sendo competente para a realização de todos os atos que lhe são cometidos pelo presente estatuto e pela lei”, sendo designado por “administrador judicial provisório, administrador da insolvência ou fiduciário, dependendo das funções que exerce no processo, nos termos da lei”.

5.9. No âmbito da actividade exercida como “administrador judicial”, o Requerente CC emitiu, nos anos de 2015, 2016 e 2017, recibos verdes electrónicos com a indicação do código de actividade 1519 – “Outras prestações de serviços”.

5.10. No que diz respeito ao cumprimento das obrigações declarativas, os Requerentes preencheram e entregaram, para efeitos de tributação em sede de IRS, as seguintes declarações de rendimentos modelo 3 de IRS, relativas aos anos de 2015, 2016 e 2017: [quadro]

5.11. Apesar de serem casados, os Requerentes não optaram pela tributação conjunta relativamente aos rendimentos auferidos no ano 2015, tendo optado pela tributação conjunta relativamente aos rendimentos auferidos no ano 2016 e 2017.

5.12. Em cada uma das referidas declarações de rendimentos modelo 3 de IRS, o Requerente CC declarou no respectivo Anexo B, no Quadro 4 A, Campo 404, os seguintes rendimentos provenientes de actividade exercida no âmbito do código de actividade 1519 (montantes em Euros): [quadro]

5.13. Em 24 de Abril de 2019, os Requerentes foram objecto de uma acção inspectiva externa (OI...44), de âmbito parcial, relativamente ao controlo declarativo em sede de IRS, do ano de 2015, tendo por finalidade a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários.

5.14. No âmbito da acção inspectiva realizada, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) concluíram, em 08 de Junho 2019, que a actividade exercida pelo Requerente CC como “administrador de insolvência” deveria ser evidenciada na declaração modelo 3 de IRS do ano 2015, no respectivo Anexo B, no Quadro 4 A, Campo 403 porquanto os rendimentos a inscrever resultam de actividade exercida no âmbito do código 1310 “Administradores de bens” e não do código 1519 “Outros prestadores de serviços”.

5.15. Na sequência da referida acção inspectiva, a Requerida elaborou em 24 de Abril de 2019 uma declaração oficiosa modelo 3 de IRS (D0015-09), referente ao ano de 2015, na qual foram inscritos, no Anexo B, Quadro 4 A, Campo 403, rendimentos no montante de EUR 4.500,00, os quais haviam sido previamente declarados, pelo Requerente CC, no Quadro 4 A, Campo 404 daquele anexo tendo sido, em consequência, suprimido esse valor deste campo.

5.16. Em 24 de Abril de 2019, foram ainda tramitadas as ações inspetivas externas (OI...45 e OI...46), de âmbito limitado, relativamente ao controlo declarativo em sede de IRS, dos anos de 2016 e 2017, tendo por finalidade a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários.

5.17. No âmbito das referidas acções inspectivas foi também concluído que os rendimentos relativos aos anos 2016 e 2017 que o Requerente CC declarou no Anexo B, no Quadro 4 A, Campo 404, deveriam ter sido declarados no Quadro 4 A, Campo 403 tendo em consideração os argumentos apresentados no ponto 5.14., supra.

5.18. Em consequência, a Requerida elaborou em 24 de Abril de 2019, declarações oficiosas modelo 3 de IRS, referentes aos anos de 2016 e 2017 (D0006-43 e D0004-35, respectivamente), nas quais foram inscritos no Anexo B, Quadro 4 A, Campo 403, rendimentos no montante de EUR 26.000,00 e EUR 95.464,33, respectivamente, os quais haviam sido previamente declarados, pelo Requerente CC, no Quadro 4 A, Campo 404 daquele anexo tendo tais valores sido suprimidos deste campo.

5.19. Em consequência do entendimento da Requerida, os rendimentos auferidos, pelo Requerente CC, no âmbito da actividade de “administrador de insolvência”, foram enquadrados pela Requerida no código de actividade 1310 “administradores de bens”, ficando assim abrangidos pelo disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 31º do CIRS, ou seja, deveria ser aplicável a tais rendimentos, para efeitos de tributação em sede de IRS, o coeficiente 0,75 e não o coeficiente 0,35, como defendem os Requerentes.

5.20. Em consequências das declarações oficiosas modelo 3 de IRS referidas nos pontos 5.15. e 5.18., supra, os Requerentes foram notificados dos seguintes documentos de cobrança: [quadro]

5.21. Como evidenciado, os Requerentes pagaram as liquidações de imposto e juros identificadas no ponto anterior dentro do prazo para pagamento voluntário.

5.22. Por não concordarem com as correcções efectuadas pela Requerida, os Requerentes apresentaram pedido de pronúncia arbitral em 26 de Julho de 2019.».

3. Dos fundamentos de Direito

Vem o presente recurso interposto da decisão arbitral proferida no processo n.º 58/2022-T, do CAAD, numa parte da mesma que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral.

A Recorrente não se conforma com o assim decidido por entender que a decisão arbitral recorrida se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 507/2019-T (que indica como «acórdão fundamento»), que também correu termos junto do CAAD.

Invocou como fundamento da admissibilidade do recurso o artigo 25.º do RJAT.

Decorre do sobredito que o presente recurso tem na sua base a oposição de julgados e tem como objetivo fundamental a uniformização de jurisprudência.

Sendo que a apreciação do mérito da decisão recorrida depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Ora, a Recorrente entende que a questão suscitada em cada uma das decisões em confronto é substancialmente idêntica porque os factos são essencialmente os mesmos para o efeito ora em apreço. Por serem subsumíveis às mesmas normas de direito e suscitarem uma pronúncia sobre a mesma questão fundamental de direito [conclusão “e)” do recurso].

Mas não tem razão. Os factos apurados nas decisões arbitrais em confronto não são idênticos na sua substância.

Desde logo, porque, no caso da decisão arbitral recorrida, os ali Requerentes exerciam a atividade de administradores de insolvência através de sociedades civis sobre a forma comercial constituídas nos termos do Decreto-Lei n.º 54/2004, de 18 de março (sociedades de administradores de insolvência ou “SAI”).

O que não sucedia no caso da decisão arbitral fundamento.

Depois, porque, no caso da decisão arbitral recorrida, os ali Requerentes se insurgiam contra o enquadramento da matéria coletável das referidas sociedades, determinada nos termos do Código do IRC, no regime da transparência fiscal.

E, no caso da decisão arbitral fundamento, os ali Requerentes insurgiam-se contra a aplicação do coeficiente 0,75 aos rendimentos da atividade de administrador de insolvência de um deles, que tinham sido enquadrados no âmbito do regime simplificado.

Ora, estes factos não são substancialmente idênticos porque não são como tal tratados do ponto de vista da sua subsunção jurídica. Porque a situação apurada na decisão arbitral fundamento nunca seria subsumível ao artigo 6.º, n.º 4 do Código do IRC.

Assim, a Recorrente não tem razão quando conclui que os factos são «subsumíveis às mesmas normas de direito».

E também não tem razão quando conclui que suscitam «uma pronúncia sobre a mesma questão fundamental de direito».

Porque, no caso da decisão arbitral recorrida, a questão fundamental de direito era a de saber se as sociedades de administradores de insolvência devem ser consideradas «sociedades de profissionais» para os efeitos do artigo 6.º, n.º 4, alínea a), parágrafo 1), do Código do IRC.

E, no caso da decisão arbitral fundamento, a questão fundamental de direito era a de saber se a determinação do rendimento profissional do administrador de insolvência, no âmbito do regime simplificado, era obtido através do coeficiente previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do Código do IRS ou da sua alínea c).

É bem verdade que, para responder à questão respetiva, a decisão arbitral recorrida se debateu, previamente, com a questão de saber se as sociedades administradoras de insolvência podem ser consideradas sociedades constituídas para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS.

E que, para responder à questão que lhe foi colocada, a decisão arbitral fundamento se debateu, previamente, com a questão de saber se a atividade de administrador judicial enquadra nas atividades especificamente previstas na tabela a que se refere o mesmo artigo 151.º.

Mas isso não sucedia porque as questões (dispares) a que cada um dos arestos teve que responder entroncassem numa mesma questão prévia: sucedia apenas porque as normas a interpretar e a aplicar, sendo embora distintas, tinham uma redação aproximada e apelavam ao conteúdo da mesma tabela ou lista de atividades.

Há que lembrar que a atividade de interpretação das normas jurídicas não se reconduz à análise do enunciado linguístico e à determinação do seu sentido literal, até porque as normas tributárias são, na maior parte dos casos, constituídas por proposições jurídicas incompletas, devendo o seu sentido último ser aferido à luz da regulamentação a que pertencem e da finalidade com que foram instituídas.

Assim, não é pelo facto de uma norma inserida no Código do IRS e outra no Código do IRC recorrerem a uma técnica legislativa equivalente e utilizarem expressões semelhantes ou o conteúdo de uma mesma tabela que devem ser interpretadas da mesma forma, se o seu enquadramento sistemático ou a sua intenção reguladora apontarem para um significado distinto e que ainda caiba no seu enunciado verbal.

Mesmo que assim não fosse entendido, não podemos olvidar que esta modalidade de recurso não uniformiza entendimentos jurisprudenciais sobre questões (prévias ou dependentes) que neles sejam suscitadas: uniformiza decisões.

Assim, também não seria pelo facto de, no âmbito de uma decisão arbitral, se ter tomado posição no sentido de que a atividade de administrador de insolvências tinha enquadramento específico na tabela a que alude o artigo 151.º e, no âmbito de outra decisão arbitral, se ter tomado uma posição diversa que as decisões colidiriam entre si. Seria também necessário que, a jusante, tivessem também decidido a mesma questão principal e de forma diversa.

O que, como vimos já, não aconteceu no caso, porque na decisão arbitral recorrida foi decidido que a liquidação ali impugnada era ilegal porque não estavam reunidos os requisitos para a aplicação do regime de transparência fiscal e na decisão arbitral fundamento foi decidido que as liquidações ali impugnadas não enfermavam de qualquer ilegalidade porque foi corretamente aplicado um determinado coeficiente na determinação do rendimento tributável no âmbito do regime simplificado.

De todo o exposto decorre que não estão reunidos os indicadores de que depende a apreciação do mérito do recurso.

Em sentido convergente se decidiu no acórdão desta Secção de 20 de janeiro de 2021, tirado no processo n.º 096/19.1BALSB (citado pela Recorrente e pela Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta).

4. Conclusões

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que aludem o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA que a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou acórdão do Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

4.2. Não é a mesma a questão de direito se, num caso, está em causa saber o que se entende por «atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que alude o artigo 151.º do Código do IRS» para efeitos do artigo 6, n.º 4, alínea a), do Código do IRC e, no outro, está em causa saber o que se entende por «rendimentos das atividades profissionais especificamente previstos na tabela a que se refere o artigo 151.º» para efeitos do artigo 31.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Lisboa, 24 de maio de 2023 - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.