00457/16.8BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Se ocorrer a caducidade da isenção de IMT, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação, conforme dispõe o n.º 2 do artigo 18.º do CIMT que é uma norma especial relativamente ao n.º 1.

II. O recurso apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas.

III. Ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 60.º da LGT, a AT está dispensada de notificar para o exercício do direito de audição previamente à emissão de liquidação quando o contribuinte, no âmbito de uma acção de inspecção, foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, tendo assim sido ouvido numa das fases do procedimento inspectivo, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se ter pronunciar.

IV. Face à remissão do artigo 104.º n.º 2 da LGT, há que ir buscar ao CPC a noção de litigância de má-fé, nomeadamente o que decorre do artigo 542.º n.º 2 do CPC.

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* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1- RELATÓRIO

[SCom01...], S.A., contribuinte n.º ...92, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e juros compensatórios, emitida pelo Serviço de Finanças ..., no montante total de €36.739,28.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“1. A ora Recorrente veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de Imóveis (IMT) emitida pelo Serviço de Finanças ..., no valor total de 33.150,00 €, acrescido de juros compensatórios no valor de 3.589,28 €.

2. Não obstante os fundamentos aduzidos pela Recorrente, o Tribunal a quo decidiu diversamente, tendo entendido que, o imposto era exigível e que não se verificava erro na quantificação da matéria tributável, determinando ainda a condenação da Recorrente como litigante de má-fé, no valor de 2 Uc’s.

3. Sucede que, a Recorrente não poderá conformar-se com a sentença ora recorrida, atendendo a que se verifica erro de julgamento e de interpretação e aplicação do direito, além de não existir qualquer fundamento para a condenação da Recorrente em litigância de má-fé e em multa.

4. De acordo com o disposto no artigo 18º, nº1 CIMT, o imposto deverá ser liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário, pelo que, a eventual liquidação de imposto patrimonial deveria ter sido determinada de acordo com o VPT do imóvel existente à data da aquisição – isto é, pelo valor de 268.118,37€, e não sobre o valor atribuído aquando da celebração da segunda transmissão (ie 510.000€), que claramente penaliza a atividade económica da Recorrente e que prejudica a prossecução do seu escopo lucrativo.

5. Destarte, o Tribunal a quo deveria ter decidido no sentido de determinar a liquidação do imposto sobre o valor patrimonial tributário atribuído à data da aquisição que serve de facto constitutivo da obrigação tributária.

6. Pelo que, como alegado pela Recorrente na devida instância, a eventual liquidação de imposto patrimonial deveria ter sido estabelecida de acordo com o VPT/preço na data da aquisição, em 2011, e deveria ter sido calculado sobre o valor sobre o valor atribuído aquando da celebração da segunda transmissão como fez inadvertidamente a Fazenda Pública!

7. Aqui chegados, a sentença ora recorrida, tem o efeito de repercutir para o sujeito passivo que exerce uma atividade económica um custo adicional e novo, que não estava previsto no seu plano de negócios inicial e, por conseguinte, significará uma redução drástica da sua margem negocial e em suma da prossecução do seu escopo lucrativo.

8. Em face do exposto, a sentença recorrida é violadora do disposto no artigo 12º, 18º, nº1 do CIMT, e ainda do direito constitucionalmente previsto da livre iniciativa económica, previsto no artigo 61º, nº1 da Constituição da República Portuguesa, não podendo, por isso, permanecer na ordem jurídica.

9. O tribunal a quo mal andou ao decidir no sentido propalado na sentença, porquanto, a preterição do exercício do direito de audição prévia, constituiu a preterição de uma formalidade essencial, pelo que, a decisão ora recorrida tinha, necessariamente, que determinar a anulação do ato, repetindo-se a sua execução.

10. Sucede que, contrariamente ao que decorre da sentença proferida, a Recorrente veio invocar perante o tribunal a quo a omissão da notificação para exercício da audiência prévia, nomeadamente, em momento anterior à liquidação, conforme determina o artigo 60º, nº1, al. a) da LGT.

11. Reitera-se que a AT não demonstrou nos presentes autos que tenha efetuado a notificação para exercício da audiência prévia em momento prévio à liquidação, não sendo destarte, de aplicar o entendimento sufragado na sentença ora recorrida de dispensa da audição prevista no nº 3 do art.º 60º da LGT.

12. De facto, na sua petição inicial a Recorrente invoca nos artigos 9º a 13º que não foi notificada para exercer o direito de audição antes da liquidação nos termos do artigo 60º, nº1, al. a) da LGT, o que não se verifica nem se demonstrou nos presentes autos, motivo pelo qual, não se compreende a decisão emanada.

13. Com efeito, decorre dos autos que a AT efetuou a notificação do projeto de RIT, contudo não consta em lado algum dos autos que a AT tenha efetuado a notificação para exercício do direito de audição prévia nos termos do artigo 60, nº1, al. a) da LGT, sendo que, contrariamente ao entendimento perfilhado pelo tribunal, salvo devido respeito, não estamos perante uma situação onde tenha cabimento a aplicação da dispensa da notificação para exercício da audiência prévia nos termos do artigo 60º, nº3 da LGT.

14. Em face disto, considera a Recorrente que a circunstância da Administração Tributária ter omitido a audiência prévia da Recorrente em momento prévio à liquidação conforme determina o artigo 60º, nº1, al. a) da LGT, deveria ter sido avaliada, pois, sendo aquela devida, a Recorrente foi limitada no seu direito de poder, posteriormente, fazer a prova que a Administração Tributária considerou como não feita.

15. Por tudo quanto referido, considera a Recorrente que a sentença recorrida preconizou um entendimento erróneo do artigo 60º, nº3 da LGT, quer por violação do disposto no artigo 60º., nº 1, al.a) da LGT, quer por violar um Princípio constitucional, reconhecido aos interessados na condição de administrados.

16. Com o devido respeito, não poderá colher o argumento do tribunal a quo que, tendo em conta que consta dos autos que foi efetuada a notificação do teor do projeto de RIT e de que a Recorrente foi informada – o que também não sucede -, não carecia a AT de o notificar, ao abrigo do disposto no artº 60º, nº1 a) da LGT.

17. Não é, manifestamente, o caso dos autos, onde a Recorrente, não obstante não ter tido conhecimento da notificação do teor do projecto de RIT mas admitindo que a notificação foi efetuada, não pode ver preludiado o seu direito de participação na formação das decisões que lhe digam respeito no decurso do processo e antes da liquidação do imposto, sob pena de violação do referido artº 60º, nº1, al. a) da LGT.

18. Tratando-se, como se trata, de actos administrativos definidores de uma situação jurídica com efeitos jurídicos no caso concreto, no caso desfavoráveis impunha-se a prévia audição do reclamante, de acordo com o estatuído nos arts 60º, nº1, al. a) da LGT e 100º do CPA.

19. Em conclusão, entendemos que foi violado o disposto no referido artº 60º, nº 1, al. a) da LGT quando a AT não procedeu à audição da ora Recorrente, nos termos do disposto daquele preceito normativo sobre o projeto da liquidação.

20. Aqui chegados, salvo o devido respeito por opinião contrária, o Tribunal a quo, ao decidir como decidiu, aplicou incorretamente o Direito, ao ter interpretado o estatuído no artigo 60º, nº3 da Lei Geral Tributária.

21. Em face do exposto, a decisão proferida pelo tribunal a quo merece reparo, porquanto, consubstancia preterição de uma formalidade essencial e a violação da aliena a), do nº1 do artigo 60º da LGT, artigo 267º., nº5 da CRP e artigo 100º, nº1 do CPA.

22. O tribunal a quo condenou a Recorrente como litigante de má-fé, por ter atuado com negligência grave, aplicando-lhe uma multa de 2 UC’s, contudo, tal condenação, como as demais decisões, carece de total fundamento, com o devido respeito.

23. Desde logo porque, a Recorrente invocou na sua petição inicial a omissão da notificação para exercício da audiência prévia nos termos do artigo 60º, nº1, al. a) da LGT, nomeadamente a artigos 9º a 13º, o que não foi sucedeu nem foi demonstrado.

24. Como tal, não poderia o Tribunal a quo censurar a Recorrente por invocar a omissão da notificação a que alude o artigo 60º, nº1, al. a) da LGT, porquanto, a mesma não foi efetuada.

25. Pelo contrário, apenas consta dos autos a notificação nos termos do artigo 60º, nº1, al. e) da LGT, sendo do entendimento da Recorrente que se impunha a notificação o direito de audição antes da liquidação nos termos da al. a) do referido preceito normativo.

26. Acresce que, mesmo que tivesse sido feita prova de que a Recorrente tivesse sido notificada para exercício de audiência prévia nos termos do artigo 60º, nº1, al. a) da LGT (o que não sucedeu), tal não corresponde à prova do contrário.

27. Muito menos constituiria fundamento para a litigância de má-fé – nestes termos vide o douto o Ac. do STJ (Proc. 1120/11.1TBPFR.P1.S1, de 18-02-2015, disponível em www.dgsi.pt).

28. Não resulta dos autos que a Recorrente tivesse atuado com dolo ou negligência grave: a) A Recorrente não deduziu pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar; b) Não alterou a verdade dos factos ou omitiu factos relevantes para a decisão da causa; c) Não praticou omissão grave do dever de cooperação; d) Não fez do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de conseguir um objetivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a ação da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão. e) A Recorrente apenas pretendeu fazer valer o direito de impugnação do ato tributário de liquidação.

29. Não pretendendo fazer um uso reprovável do processo ou alterar a verdade dos factos, mas apenas sindicar a decisão da Administração Tributária à luz do seu conhecimento e versão dos factos tal como eles se passaram, tudo com o devido respeitos pelas normas e princípios processuais.

30. De tudo quanto ficou exposto, resulta que, a decisão proferida nos presentes autos violou o art.º 542 do CPC uma vez que, sem fundamento, condenou a Recorrente em litigância de má-fé e em multa de 2 UC’s

31. De tudo quanto ficou exposto, resulta que, a decisão proferida nos presentes autos

- Violou a aliena a), do nº1 do artigo 60º da LGT, artigo 267º., nº5 da CRP e artigo 100º, nº1 do CPA.

- Preconizou uma interpretação e aplicação errónea do artigo 60º, nº3 da LGT.

- Violou o disposto no artigo 12º, 18º, nº1 do CIMT, e ainda do direito constitucionalmente previsto da livre iniciativa económica, previsto no artigo 61º, nº1 da Constituição da República Portuguesa, não podendo, por isso, permanecer na ordem jurídica.

- Preconizou errónea interpretação e aplicação do estatuído na alínea b) do nº 2 do art.º 542º do CPC.

- Violou o art.º 542 do CPC uma vez que, sem fundamento, condenou a Recorrente em litigância de má-fé e em multa de 2 UC’s.

- Deverá ser revogada, com a consequente anulação do ato impugnado nos termos do artigo 100º, nº1 do CPPT.

Nestes termos e nos melhores de direito aplicáveis, deverá a douta sentença recorrida ser integralmente revogada e substituída por outra que julgue procedente, por provada, a impugnação judicial apresentada e determine a anulação da liquidação do IMT.

Assim se fazendo justiça!”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso, por aderir aos fundamentos da decisão recorrida, considerando ainda que a Recorrente violou os mais elementares deveres de cooperação e de boa-fé que devem pautar a actuação das partes.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito por i) violação da alínea a) do nº 1 do artigo 60.º da LGT, artigo 267.º nº 5 da CRP e artigo 100.º nº 1 do CPA ii) violação do disposto no artigo 12.º e artigo 18.º nº 1, ambos do CIMT e violação do direito da livre iniciativa económica, iii) errónea interpretação e aplicação do estatuído na alínea b) do nº 2 do art.º 542º do CPC.

2- Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 10-03-2011, na Conservatória do Registo Predial ... (processo casa pronta nº ...87/2011), a impugnante comprou, e a sociedade [SCom02...], Lda. vendeu, pelo preço de 355.000,00 €, um prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..63, da freguesia e concelho ..., o qual apresentava nessa data o VPT de 268.118,37 €, tendo nesse acto sido declarado que o imóvel adquirido se destinava a revenda (cfr. doc. 3 junto aos autos com a p.i.);

B) A compra referida na alínea anterior ficou isenta de IMT ao abrigo do disposto no art.º 7º do CIMT (cfr. doc. 3 junto aos autos com a p.i.);

C) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 26-02-2013, na ... Conservatória do Registo Predial ... (processo casa pronta nº ..96/2013), a impugnante vendeu, e a sociedade [SCom03...], S.A. comprou, pelo preço de 510.000,00 €, o prédio referido na alínea A), o qual apresentava nessa data o VPT de 510.000,00€, tendo nesse acto sido declarado que o imóvel adquirido se destinava a revenda (cfr. doc. 4 junto aos autos com a p.i.);

D) A compra referida na alínea anterior ficou isenta de IMT ao abrigo do disposto no art.º 7º do CIMT (cfr. doc. 4 junto aos autos com a p.i.);

E) A impugnante foi submetida, a coberto da ordem de serviço nº OI20......61, emitida em 19-10-2015, a um procedimento inspectivo interno (cfr. fls. 23 do PA);

F) Na sequência do referido na alínea anterior, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) elaboraram, com data de 26-10-2015, o projecto de RIT (cfr. fls. 30-35 do PA);

G) Através do ofício nº 5037080, remetido por carta registada com aviso de recepção para a morada da sua sede, foi a impugnante informada do teor do projecto de RIT referido na alínea anterior e de que poderia, querendo, exercer o direito de audição no prazo de 15 dias (cfr. fls. 29 e 41-42 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H) A correspondência referida na alínea anterior foi recepcionada no dia 29-10-2015 (cfr. fls. 41- 42 do PA);

I) Os SIT elaboraram, com data de 23-11-2015, o RIT definitivo relativo ao procedimento inspectivo referido na alínea E), de cujo teor se destaca o seguinte:

II.2- Motivo, âmbito e incidência temporal

Na sequência da informação recolhida através do cruzamento de dados constantes do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) efectuado internamente, verificou-se que o sujeito passivo adquiriu um imóvel com o beneficio de isenção do IMT nos termos do artigo 7º do Código do IMT (CIMT), cuja caducidade ocorreu em 26 de fevereiro de 2013, sem contudo ter solicitado a liquidação daquele imposto. (…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

A análise efetuada, com base nos elementos contabilísticos disponibilizados e nos procedimentos de inspeção realizados, permitiu verificar omissões e inexatidões na situação tributária, que influenciam os montantes de imposto a entregar nos cofres do Estado, conforme a seguir se patenteia: (…)

Por escritura pública de compra e venda celebrada em 2011-03-11 na Conservatória do Registo Predial e Comercial ... (escritura n.º ...87/2011CP), o sujeito passivo “[SCom01...], SA” adquiriu à “[SCom02...], Lda”, o seguinte imóvel:

ARTIGO/ FRAÇÃO FREGUESIA CONCELHO DATA ESCRITURA N.º

ESCRITURA VALOR DECLARADO VPT

U- ..63 ... ... 2011-03-11 ...87/2011 CP €355.000,00 €510.000,00

Tratando-se da primeira transmissão na vigência do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, o referido prédio foi avaliado nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do D.L. 287/2003, de 12/11, na redação em vigor à data dos factos, tendo-lhe sido atribuído o VPT de 510.000,00€, valor que se mantém até à presente data.

O sujeito passivo declarou no título aquisitivo que o prédio adquirido se destinava a revenda, pelo que, nos termos do artigo 7.º do CIMT, foi reconhecida a isenção daquele imposto nos termos da alínea a) do n.º 8 do artigo 10.º do mesmo diploma legal.

Em 2013-02-26, o prédio Urbano sito na Rua ..., da freguesia e concelho ..., inscrito na matriz sob o n.º ..63, foi vendido à empresa “[SCom03...], SA” pelo valor de 510.000,00€, tendo esta beneficiado da isenção prevista no artigo 7.º do CIMT (isenção pela aquisição de prédios para revenda), de acordo com o que se encontra contemplado na escritura registada no Procedimento Casa Pronta – Procº. N.º ..96/2013 (…)

Ora, estabelece o n.º 5 do art. 11.º do CIMT, que (…) a aquisição a que se refere o artigo 7º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda. (…)

Decorrendo desta norma que a isenção do IMT, aquando da aquisição de prédios para revenda, caduca se o prédio for vendido novamente para revenda.

Assim sendo, nos termos do artigo 34.º do CIMT, a “[SCom01...], SA” deveria, no prazo de 30 dias a contar da data em que a isenção de IMT relativa à aquisição do prédio ficou sem efeito, o que se verificou em 2013-03-11, solicitar a liquidação daquele imposto, não o tendo feito até à presente data.

O n.º 2 do artigo 18.º do CIMT prevê que, ocorrendo a caducidade da isenção, “(…) a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação.”. O artigo 16.º do mesmo Código dispõe que, para efeitos do IMT, o VPT é o valor dos bens imóveis à data da liquidação. No entanto, atendendo ao disposto no artigo 12.º do mesmo diploma, o IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior. Assim, o valor tributável para efeitos de IMT é de 510.000,00 EUR. (…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO

Para dar cumprimento ao disposto no artigo 60º da LGT e no artigo 60º do RCPITA, procedeu-se à notificação do sujeito passivo para exercer o seu direito de audição sobre as conclusões do projeto de relatório - ofício n.º 5037080 de 2015/10/28.

Decorrido o prazo estabelecido para o exercício do direito de audição, verifica-se que o mesmo não foi exercido, pelo que se mantêm as conclusões do projecto de relatório (…)

(cfr. fls. 44-52 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J) Em 25-01-2016 foi emitida, com fundamento no RIT referido na alínea anterior, a liquidação de IMT ora impugnada, no valor total de 33.150,00 €, a que acrescem juros compensatórios no valor de

3. 589,28 € (cfr. fls. 9-10 do PA e doc. 2 junto aos autos com a p.i.).

FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do PA, conforme discriminado em cada alínea do probatório.

A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.”

2.2- O direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pela Recorrente contra a liquidação de IMT e juros compensatórios.

O Tribunal a quo decidiu julgar improcedente a impugnação judicial, por ter considerado que a aquisição de 10.03.2011 era a fiscalmente relevante, sendo a liquidação emitida com base nas taxas e valores patrimoniais tributários vigentes à data da transmissão e que não ocorreu a violação do direito de audição, pois a Recorrente foi notificada para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia no âmbito do procedimento inspectivo.

Ademais, considerando que estavam preenchidos os pressupostos do instituto da má-fé, condenou a Recorrente em 2UC.

A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que a sentença padece de erro de direito por violação da alínea a) do nº 1 do artigo 60.º da LGT, artigo 267.º nº 5 da CRP e artigo 100.º nº 1 do CPA, violação do disposto no artigo 12.º e artigo 18.º nº 1, ambos do CIMT e violação do direito da livre iniciativa económica, de errónea interpretação e aplicação do estatuído na alínea b) do nº 2 do art.º 542º do CPC.

2.2.1- Do erro de julgamento de direito

2.2.1. 1 Da violação do disposto no artigo 12.º e artigo 18.º nº 1, ambos do CIMT e da violação do direito da livre iniciativa económica

A Recorrente vem defender que a liquidação de imposto deveria ter sido determinada de acordo com o VPT do imóvel existente à data da aquisição (2011) e não sobre o valor atribuído aquando da celebração da segunda transmissão, que claramente penaliza a atividade económica da Recorrente e que prejudica a prossecução do seu escopo lucrativo, concluindo que a decisão recorrida “é violadora do disposto no artigo 12º, 18º, nº1 do CIMT, e ainda do direito constitucionalmente previsto da livre iniciativa económica, previsto no artigo 61º, nº1 da Constituição da República Portuguesa, não podendo, por isso, permanecer na ordem jurídica”.

Vejamos.

Como decorre do disposto no artigo 18.º nº 1 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, sob a epígrafe “Aplicação temporal das taxas”, “O imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário”

Acresce que, o n.º 2 do mesmo preceito legal, estabelecendo uma excepção à regra prevista no n.º 1 vem determinar que “Se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação”

Com efeito, e como decorre da decisão recorrida “Tal como referem «AA» e «BB», “se vier a ocorrer a caducidade de qualquer isenção, a taxa e o valor a considerar (valor patrimonial tributário ou qualquer outro determinado nos termos do[s] arts. 12.º ou 13.º, que deva prevalecer sobre o preço), serão os vigentes à data em que vier a ocorrer a respetiva liquidação” (cfr. Tributação do Património. IMI, IMIT e Imposto do Selo (Anotados e Comentados), Almedina, 2015, p. 455).”

A par, decorre do n.º 1 do artigo 12.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis que “O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”

Por último, o artigo 16.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis estatui que “O valor patrimonial tributário para efeitos deste imposto é o valor dos bens imóveis inscritos nas matrizes à data da liquidação”

Retornando ao caso dos autos e como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto I) da factualidade assente, a Recorrente declarou no título aquisitivo que o prédio adquirido se destinava a revenda tendo, nos termos do artigo 7.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis sido reconhecida a isenção ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 8 do artigo 10.º do mesmo diploma legal.

Ora, tendo os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., constatado, no âmbito do procedimento inspectivo realizado à aqui Recorrente, que tinha ocorrida a caducidade daquela isenção, considerou que a Recorrente deveria ter, no cumprimento do artigo 34.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, solicitado a liquidação do imposto, o que não havia feito, actuação que a Recorrente não contesta.

Nestes termos, a situação sobre apreciação enquadra-se no regime especial que resulta do já aqui enunciado n.º 2 do artigo 18.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, não se verificando qualquer erro de julgamento por ter a decisão recorrida concluído que “Da conjugação do disposto nos art.ºs 18º, nº 2, 12º, nº 1 e 16º, do CIMT resulta que, num caso como o dos autos, a liquidação deverá ser efectuada com base no VPT ou o com base no valor do contrato, consoante o que for maior, considerando-se, para este efeito, o VPT vigente à data da liquidação e não o VPT vigente à data da (primeira) aquisição, conclusão que é também reforçada pelo disposto no nº 3 do art.º 18º do CIMT, norma na qual se estabelece que o imposto só será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão caso, após a aquisição, a natureza do bem se tenha alterado (cfr., neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21-10-2015, proferido no processo nº 0506/15” – fim de citação.

A Recorrente vem também invocar a violação do princípio da livre iniciativa económica, previsto no artigo 61.º nº 1 da Constituição da República Portuguesa.

Vejamos.

Como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”

Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).

No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.

No caso presente, e como se infere da petição inicial, a Recorrente limitou-se a invocar a falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia, a inexigibilidade do imposto, assim como a errónea quantificação da matéria tributável, não tendo invocado tal vício.

Nesta senda, sendo a questão que vem colocada questão nova, por não ter sido invocada, apreciada e/ou decidida pelo Tribunal a quo e não sendo de conhecimento oficioso, não irá ser conhecida por este Tribunal, por impossibilidade legal.

Nestes termos, impõe-se negar provimento ao recurso no que as estas questões respeita.

2.2.1. 2 Da violação da alínea a) do nº 1 do artigo 60.º da LGT, artigo 267.º nº 5 da CRP e artigo 100.º nº 1 do CPA

A Recorrente invoca a violação do disposto no n.º 1 da alínea a) do artigo 60.º da LGT, por violação do direito de audição previamente à liquidação controvertida, defendendo que a decisão errou por não ser de aplicar a dispensa ao abrigo do disposto no artigo 60.º n.º 3 da Lei Geral Tributária.

Vejamos.

O dever de audiência prévia decorre de imperativo constitucional, ínsito no artigo 267.º n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, que consagra o princípio da participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, tendo sido vertido, com carácter geral no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo.

Em Direito Fiscal o exercício do direito de audição encontra-se especialmente conformado no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, o qual, sob a epígrafe “Principio da participação” estabelece o direito dos contribuintes a participarem na formação das decisões que lhes digam respeito.

A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui, em princípio, um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada. Neste sentido vide Acórdão do STA de 85.02.2023, proc. n.º 0348/16.2BELRA.

Com efeito, nos termos do que dispõe o n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária “A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária”

Acresce que, o n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária prevê que “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado”

Nesta medida, as normas não suscitam dúvidas, na medida em que, uma vez cumprido o direito de audição em sede do procedimento inspectivo, a Autoridade Tributária e Aduaneira fica dispensada de notificar para o mesmo efeito previamente à emissão de liquidação do imposto devido.

Neste sentido vide o Acórdão deste Tribunal de 27.11.2014, proc. n.º 00006/02-Mirandela.

Retornando ao caso dos autos e como resulta da petição inicial apresentada pela aqui Recorrente, esta, no artigo 13.º veio invocar que não foi notificada para exercer o direito de audição antes da liquidação, invocando para tal o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

A par, no artigo 15.º da petição inicial a Recorrente alegou o seguinte “Ademais, a Impugnante, no âmbito da acção inspectiva, não foi sequer notificada do projeto das conclusões do relatório de inspecção, pelo que em fase alguma foi ouvida antes da liquidação, logo não tem aplicabilidade a dispensa da audição prevista no n.º 3 do artigo 60.º da LGT”, tendo ainda alegado no artigo 16.º “Por outro lado, também não foi cumprida a formalidade revista no artigo 60.º, n.º 5 da LGT pois a Administração Tributária não comunicou o projecto da decisão e sua fundamentação.”

Assim, a Recorrente, em sede de petição inicial invocou que não foi notificada para o exercício do direito de audição em sede do procedimento inspectivo, nem foi notificada previamente à liquidação.

No entanto, como decorre do acervo probatório, pontos G) e H) e como foi dado conta na decisão recorrida, a Recorrente foi notificada do projecto de relatório do procedimento inspectivo para, querendo, exercer o direito de audição.

Como tal, face a esta factualidade o Tribunal a quo decidiu pela aplicação da dispensa do direito de audição ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, não tendo assim incorrido em qualquer erro, na medida em que, como aqui demos conta, tendo havido notificação do projecto do relatório do procedimento inspectivo, a Autoridade Tributária estava dispensada ao abrigo do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária de notificar a Recorrente previamente à emissão da liquidação de IMT impugnada.

Pelo exposto, nega-se provimento ao alegado.

2.2.1. 3. Da errónea interpretação e aplicação do estatuído na alínea b) do nº 2 do art.º 542º do CPC

A Recorrente vem invocar a errónea interpretação e aplicação do estatuído na alínea b) do nº 2 do art.º 542.º do CPC por ter sido condenada em litigante de má fé, pois sustenta que para além de ter invocado em sede da petição inicial a falta de notificação prévia nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral tributária, também não se verificam os pressupostos para a sua condenação, por não ter resultado provado que tivesse actuado com dolo ou negligência.

Vejamos.

Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 104.º da Lei Geral Tributária “ O sujeito passivo poderá ser condenado em multa por litigância de má fé, nos termos da lei geral”

Assim, há que buscar ao Código de Processo Civil a noção, assim como os pressupostos para que se considere verificada a litigância de má-fé.

Ora, como dispõe o artigo 8.º do Código de Processo Civil “As partes devem agir de boa-fé e observar os deveres de cooperação resultantes do preceituado no artigo anterior”

Nesta medida, o artigo 542.º n.º 1 do Código de Processo Civil prevê no seu n.º 1 a possibilidade de condenação em multa e indemnização à parte contrária, no caso de litigância de má-fé.

Por sua vez, “diz-se litigante de má-fé quem, com dolo ou negligência grave:

a) Tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar;

b) Tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa; c) Tiver praticado omissão grave do dever de cooperação; d) Tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de conseguir um objetivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a ação da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão” – cfr. n.º 2 do artigo 542.º do Código de Processo Civil.

Ora, como referenciado pelo STA no Acórdão de 8.01.2020, proc. n.º 0952/18.4BEPRT “O dolo ou negligência grosseira/grave substancial dizem respeito à relação material ou de direito substantivo, enquanto o dolo ou negligência grosseira/grave instrumental dizem respeito à relação jurídico-processual. No primeiro caso o litigante visa a obtenção de decisão de mérito que não corresponda à verdade e à justiça. No segundo a parte procura cansar o seu adversário, somente pelo espírito de fazer mal, ou na expectativa condenável de o desmoralizar, de o enfraquecer, de o levar a uma transacção injusta.

Na base da má-fé encontra-se o seguinte vector essencial: consciência de não ter razão. É necessário que as circunstâncias do caso induzam o Tribunal a concluir que o litigante deduziu pretensão ou oposição conscientemente infundada (cfr. ac. S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 5/06/2000, rec.24971, Ac.Dout., nº.466, pág.1302 e seg.; ac. S.T.A.- 2ª.Secção, 9/08/2006, rec.690/06; ac.S.T.A.- 2ª.Secção, 1/06/2015, rec.726/15).

O instituto da litigância de má-fé deve ser, nesta perspetiva, reservado, em moldes relativamente apertados, para as condutas processuais inequivocamente inadequadas ao exercício de direitos ou à defesa contra pretensões, assentando num critério semelhante ao que se encontra subjacente à figura do abuso de direito que se situa apenas no âmbito dos direitos substantivos e está genericamente consagrada no artº.334, do C. Civil. Com o instituto da litigância da má-fé pretende-se, pois, acautelar um interesse público de respeito pelo processo, pelo Tribunal e pela própria Justiça (cfr. Paula Costa e Silva, A Litigância de Má Fé, Coimbra Editora, 2008, pág.368 e seg.; Fernando Luso Soares, A Responsabilidade Processual Civil, Almedina, 1987, pág.193 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.311 e seg.).” – fim de citação.

Assim, enquanto que na situação do disposto na alínea a) e b) do preceito legal verifica-se má-fé na modalidade de dolo ou negligência grosseira substancial, na alínea c) e d) a má-fé ocorre na modalidades de dolo ou negligência grosseira instrumental.

“Contudo, em qualquer dessas situações nos encontramos perante uma intenção maliciosa ou uma negligência de tal modo grave ou grosseira que, aproximando-a da atuação dolosa, justifica um elevado grau de reprovação e idêntica reação punitiva.” – cfr. Acórdão do STJ de 12.11.2020, proc. n.º 279/17.9T8MNC-A.G1.S1

Retornando ao caso dos autos, o Tribunal a quo decidiu que “No caso dos autos importa atentar na alínea b) do nº 2 do art.º 542º do CPC. Assim, dir-se-á litigante de má-fé quem, com dolo ou negligência grave, tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa.

Segundo António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, “não deve confundir-se a litigância de má-fé com: a) A mera dedução de pretensão ou oposição cujo decaimento sobreveio por mera fragilidade da sua prova, por a parte não ter logrado convencer da realidade por si trazida a juízo; b) A eventual dificuldade de apurar os factos e de os interpretar; c) A discordância na interpretação e aplicação da lei aos factos, a diversidade de versões sobre certos factos ou a defesa convicta e séria de uma posição, sem, contudo, a lograr impor” (cfr. Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Almedina, 2018, p. 593).

Ora, no presente caso não se pode dizer que estejamos perante a dedução de pretensão cujo decaimento sobreveio por mera fragilidade da sua prova ou que existisse dificuldade em apurar e interpretar os factos, antes pelo contrário: bastaria à impugnante ter consultado o processo administrativo (PA) para facilmente constatar que a notificação para audição prévia não só lhe foi remetida como foi, inclusivamente, recebida.

Assim sendo, a impugnante não poderia ter alegado, como alegou, que foi omitida a prática de um acto de notificação já que, tal como refere o DMMP, a realização da notificação constitui um facto do seu conhecimento pessoal e, mesmo que se pudesse admitir que, por algum motivo, tal acto não tivesse chegado ao seu efectivo conhecimento (o que não foi alegado), ainda assim sempre lhe seria exigível que tivesse actuado com um mínimo de diligência assegurando-se previamente, através da consulta ao PA, que a notificação não havia sido realizada, dado que litiga de má-fé não apenas a parte que tem consciência da falta de fundamento da pretensão ou oposição, como aquela que, muito embora não tenha tal consciência, deveria ter agido com o dever de indagar a realidade em que funda a pretensão (cfr. acórdão do TRC de 16-12- 2015, processo nº 298/14.7TBCNT-A.C1, disponível em www.dgsi.pt).

Em face do exposto conclui-se que a impugnante litigou de má-fé, se não a titulo doloso, pelo menos com negligência grave, pelo que deverá ser condenada em multa que se fixará no mínimo legal, ou seja, em 2 UC (art.º 27º, nºs 3 e 4, do Regulamento das Custas Processuais).” – fim de citação.

Assim, a Recorrente foi condenada como litigante de má-fé por aplicação da alínea b) do nº 2 do artigo 542.º do CPC, na medida em que o Tribunal a quo considerou que a Recorrente não poderia ter alegado, “como alegou, que foi omitida a prática de um acto de notificação já que, a realização da notificação constitui um facto do seu conhecimento pessoal e, mesmo que se pudesse admitir que, por algum motivo, tal acto não tivesse chegado ao seu efectivo conhecimento (o que não foi alegado), ainda assim sempre lhe seria exigível que tivesse actuado com um mínimo de diligência assegurando-se previamente, através da consulta ao PA, que a notificação não havia sido realizada”, tendo litigado com negligência grave.

Assim, atendendo à matéria de facto provada, pontos G) e H), no sentido de que a Recorrente foi notificada para o exercício do direito de audição em sede do procedimento inspectivo, depreende-se da decisão recorrida que a condenação como litigante de má-fé resultou da Recorrente ter invocado a falta de notificação para o exercício do direito de audição nesse procedimento.

Com efeito, e como decorre do artigo 15.º do articulado inicial, a Recorrente invoca que “Ademais, a Impugnante, no âmbito da acção inspectiva, não foi sequer notificada do projecto das conclusões do relatório de inspecção, pelo que em fase alguma foi ouvida antes da liquidação, logo não tem aplicabilidade a dispensa da audição prevista no n.º 3 do artigo 60.º da LGT”

No entanto, atendendo ao iter cogniscitivo apresentado em sede do articulado inicial, consideramos que a preterição que efectivamente vem invocada pela Recorrente situa-se ao nível da falta de notificação para o exercício do direito de audição previamente à liquidação, até porque, a previsão legal que é invocada é a alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, que respeita ao exercício do direito de audição previamente à liquidação e, nessa medida, a Recorrente não alterou a verdade dos factos.

Com efeito, consideramos que a falta de notificação do projecto de relatório para o exercício do direito de audição invocada pela Recorrente foi alegada por forma a não se aplicar a dispensa da audição prevista no n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

Acresce que, a Recorrente não deduziu a impugnação judicial alegando somente a violação do exercício do direito de audição, tendo invocando outrossim a inexigibilidade do imposto e a errónea quantificação da matéria colectável.

Ora, não obstante, se considerar que a técnica argumentativa da Recorrente não foi a melhor, o que redundou na sua condenação como litigante de má-fé por parte do Tribunal a quo, consideramos que não se verifica na actuação prosseguida dolo ou negligência grosseira substancial por forma a justificar tal condenação ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 542.º do Código de Processo Civil.

Nesta senda, concede-se provimento ao recurso quanto à condenação da Recorrente como litigante de má-fé, revogando-se a decisão no que a essa parte contende.

Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:

I. Se ocorrer a caducidade da isenção de IMT, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação, conforme dispõe o n.º 2 do artigo 18.º do CIMT que é uma norma especial relativamente ao n.º 1.

II. O recurso apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas.

I. Ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 60.º da LGT, a AT está dispensada de notificar para o exercício do direito de audição previamente à emissão de liquidação quando o contribuinte, no âmbito de uma acção de inspecção, foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, tendo assim sido ouvido numa das fases do procedimento inspectivo, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se ter pronunciar.

II. Face à remissão do artigo 104.º n.º 2 da LGT, há que ir buscar ao CPC a noção de litigância de má-fé, nomeadamente o que decorre do artigo 542.º n.º 2 do CPC.

3- Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:

a) Conceder provimento ao recurso quanto à condenação da Recorrente como litigante de má-fé e revogar a decisão recorrida no que a essa parte respeita,

b) No mais, negar provimento ao recurso, e, nessa consequência, manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e artigo 12.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.

Porto, 27 de Fevereiro de 2025

Virgínia Andrade

Celeste Oliveira

Conceição Soares