0739/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 54º do EBF na redacção anterior à alteração efectuada pela Lei nº 34-B/94 (O.E.95) não abrangia na isenção concedida os prédios construídos pelos contribuintes, mas apenas os que houvessem adquirido ao abrigo do sistema poupança-emigrante.

II- As normas que atribuem benefícios fiscais não são susceptíveis de interpretação analógica e a alteração operada por aquela lei não teve natureza interpretativa.

A. .. apresentou no Tribunal Central Administrativo recurso contencioso de anulação do despacho do Subdirector-geral dos Impostos que, por subdelegação de competências, negou provimento ao recurso hierárquico que interpusera do despacho do chefe da repartição de finanças que indeferira um pedido de isenção de contribuição autárquica.

Tendo-se aquele Tribunal julgado hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso, veio o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, considerado competente, a conhecer do recurso, dando-lhe provimento, anulando o acto, vindo de tal decisão interposto o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

O recorrente, Subdirector Geral dos Impostos, formulou as seguintes conclusões:

1. Salvo melhor opinião, entende a autoridade administrativa que a sentença recorrida não só não faz uma correcta interpretação da lei, como incorre em erro na determinação da norma aplicável.

2. Incorre em erro na determinação da norma aplicável, quando aplica o art°54° do EBF na versão dada pela lei n°34-B/94 de 27/12, posterior à data da ocorrência dos factos determinantes, fazendo-o de forma retroactiva, logo ilegal, à luz do ordenamento jurídico vigente.

3. É que só a partir de 01/01/1995 é que a construção de prédios através do sistema “poupança-emigrante” passa a estar abrangida pela lei, para efeitos de reconhecimento pela entidade competente, do direito à isenção do pagamento de Contribuição Autárquica.

4. À data da conclusão das obras de construção em 29/09/1994, a redacção em vigor do art°54° do EBF, anterior à alteração da Lei Orçamental para 1995, abrange apenas a aquisição de prédios através do sistema “poupança-emigrante”, para efeitos de reconhecimento, pela entidade competente, do direito à isenção do pagamento de Contribuição Autárquica.

5. Tendo o prédio em causa, sido construído, mas não adquirido pelo recorrente, apenas se verificava, à data de conclusão das obras, em 29/09/1994, um dos pressupostos necessários à concessão da isenção pela Administração Fiscal: a utilização do sistema poupança-emigrante.

6. Por força do art°12°, n°1 do CC, a redacção do art°54° do EBF que se aplica, in casu, é aquela anterior à alteração da Lei do Orçamento de Estado para 1995, que restringia a possibilidade de concessão de isenção, aos prédios adquiridos através do sistema “poupança-emigrante”, pelo facto de à data de conclusão das obras (e de verificação dos pressupostos) ser esta a norma em vigor.

7. Finalmente, e de acordo com a redacção dada pela Lei do Orçamento de Estado para 1995, sendo a data relevante para a verificação dos pressupostos, a data da conclusão das obras de construção, que ocorreu, neste caso, antes da sua entrada em vigor, temos forçosamente de concluir que, por força do art°11° do EBF, não se verifica também o direito ao reconhecimento do beneficio.

8. Pelo que da sentença recorrida, resulta também a violação do disposto no art°29° n°4 da CRP, que apenas prevê a retroactividade de normas penais de conteúdo mais favorável.

9. Também incorre a decisão recorrida em erro de interpretação, quando entende interpretar a norma do art°54° do EBF, na sua versão anterior a 1995, de modo a que o conceito de “aquisição” abranja o conceito de “construção”.

10. Tal interpretação viola o disposto no art° 9° do EBF, porquanto à interpretação das normas que concedem benefícios fiscais é expressamente proibida a interpretação analógica, ainda que seja admitida a interpretação extensiva.

11. O entendimento da decisão recorrida não pode colher, uma vez que busca sentidos que não encontram qualquer correspondência na letra da lei, ao alargar o conceito de “prédio adquirido” de forma a abranger o conceito de “prédio construído”.

12. A redacção introduzida pela Lei do Orçamento para 2005, inclui um novo pressuposto que antes não existia e ao qual um julgador ou intérprete médio não poderiam razoavelmente chegar sem ultrapassar os limites da interpretação.

13. A interpretação dada pela sentença, traduz-se numa tentativa de aplicar analogicamente a factos constituídos antes da sua entrada em vigor, o novo pressuposto constante da redacção do art°54° do EBF introduzida pela Lei n°39-B/94 de 27 de Setembro, o que em matéria tributária é manifestamente inadmissível, mais a mais tratando-se de normas de natureza excepcional como são aquelas contidas no EBF, que não comportam interpretação analógica, por força do art°9°.

O Recorrido contra-alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:

1ª Salvo melhor entendimento, considera o ora recorrido que bem andou a douta sentença ora em crise, que ao conceder provimento ao recuso contencioso de anulação interposto, fez uma correcta interpretação e aplicação do art. 9º e 54º do EBF, art. 9° e 13º do CC, não merecendo por isso qualquer tipo de censura ou reparo.

2ª Com efeito o acto de construção de um imóvel, por administração directa ou contratada a terceiro, consubstancia um modo de adquirir o imóvel construído, uma vez concluída a obra, para efeitos do art. 54° n° 1 do EBF.

3ª Não restam dúvidas por isso que o conceito de “imóveis adquiridos” quer significar um quadro geral susceptível nele se integrar um plúrimo número de actos jurídicos aquisitivos - cfr. art. 1316° do CC - nos quais se incluí a construção de um imóvel, podendo esta ser qualificada, dentro das modalidades de aquisição traçadas pela doutrina, desenhadas na lei e acolhida pela jurisprudência, como aquisição originária pois o direito que se adquire surge “ex novo”, ou seja, o conjunto dos actos de execução material que envolvem a construção, são integrativos de um futuro direito subjectivo novo, um direito subjectivo patrimonial sobre o edifício construído. Quem constrói um edifício, vai adquirindo, à medida que a obra avança, os seus elementos integrantes, tijolos, cimento, areias, telhas e componentes portas, janelas, vidros, etc., e por isso o custo das partes, parece-nos, corresponderá ao preço da compra final do todo.

4ª A douta sentença ora em crise de forma lapidar e cristalina sufragou correctamente o entendimento segundo o qual no conceito técnico/jurídico de “imóveis adquiridos” utilizado na norma em análise, se encontram necessariamente contidos os vários modos pelos quais se pode adquirir imóveis através do sistema poupança emigrante, entre os quais se inclui inequivocamente a construção de um imóvel.

5ª É por isso totalmente descabido e infundado o entendimento da autoridade recorrente, vertido nas suas doutas alegações, que traduzem uma visão redutora do conceito “adquiridos” utilizado no art. 54° n° 1 do EBF, reconduzindo-o unicamente à compra e venda como modo de adquirir, ou seja, quem adquire pela compra um imóvel por via do sistema poupança emigrante goza de beneficio fiscal, mas quem adquire por via da construção esse imóvel, já não goza de tal beneficio fiscal. Como bem fundamenta a douta sentença recorrida, tal entendimento além de não ser juridicamente admissível, constituiria uma discriminação inaceitável entre os contribuintes - violador do principio da igualdade - art. 13 da CRP, pois que, sem qualquer razão para tal, situações jurídica e substancialmente iguais, teriam tratamento fiscal diverso, o que com toda a certeza não foi vontade do legislador, que presume-se, consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Cfr. art. 9° n°3 do CC.

6ª Mas mesmo que se considere que a letra da lei não contempla de forma expressa a situação “sub judice”, sempre teria de concluir-se que o pensamento legislativo não poderia ter sido o de restringir a aplicação da norma apenas ao caso de aquisição por meio de compra, quando o relevante e determinante era a utilização de sistema de poupança emigrante.

7ª Como bem assinala a douta sentença ora em crise, seríamos apenas confrontados com uma desconformidade entre a letra da lei e a sua razão de ser, desconformidade essa que exigiria que o interprete procedesse a INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA por forma a estender a letra da lei até recobrir todas as situações contidas na sua razão de ser, todas as formas de adquirir que envolvessem a utilização de poupança emigrante, extraindo da norma um sentido normativo que nela se encontra contido ainda que implícita e/ou imperfeitamente expresso.

8ª E não se diga, como defende erradamente a autoridade recorrente, que tal raciocínio envolve o recurso à analogia, pois que do que se trata é unicamente de interpretar a norma do art. 54º n 1 do EBF retirando dela um sentido normativo que nela se encontra implícito e não integrar qualquer lacuna ou caso omisso, pois a questão encontra-se perfeitamente regulamentada no preceito em análise.

9ª Por outro lado o legislador levou a efeito uma verdadeira interpretação autêntica desta norma por via da L. n.° 39-B/94 de 27/12, já que tal diploma legal veio aditar ao elemento gramatical da norma em análise o conceito de “construídos” passando a nova redacção da norma a referir-se a “imóveis adquiridos ou construídos” interpretação esta levada a cabo através de um acto legislativo de valor igual nos termos do art. 112° n.° 2 da C. R. P., por um órgão com competência legislativa própria, a Assembleia da República.

10ª Tal alteração expressa, efectuada pelo legislador, corrobora que sempre foi sua vontade conceder o beneficio de isenção da contribuição autárquica a todos os emigrantes que tenham adquirido, também por via da construção, um imóvel, desde que o tenham efectuado a partir de uma conta poupança emigrante e não apenas a partir de L. n.° 39-B/94 de 27/12, como erradamente é defendido nas doutas alegações da autoridade recorrida.

11ª Lei interpretativa que é, a L. 39-B194 de 27/12, integra-se na lei interpretada constituindo assim um todo unitário legal, nos termos do art. 13° n.° 1 do CC. A lei interpretativa projecta os seus efeitos sobre situações jurídicas passadas, com ressalva dos efeitos já produzidos, do trânsito em julgado de sentença, transacção ou acto de natureza análoga, ou seja, produz efeitos retroactivamente, desde o momento em que entrou em vigor a lei interpretada, aplicando-se por isso a todas as situações que se encontrem ainda em fase de resolução, mesmo aquelas em cujo facto tributário nasceu na vigência da primitiva redacção da lei interpretada pelo que a interpretação fixada por via legal, porque se funda no mesmo princípio contido na lei interpretada, apesar de posterior, sempre teria de regular o caso “sub judice” nos termos do art. 13° n.° 1 do CC.

12ª Consequentemente, quer de acordo com a versão originária do art. 54° n° 1 do E.B.F, quer por via da interpretação extensiva quer com a sua versão interpretada fixada pela L. 39-B/94 de 27/12, o ora recorrido tem direito a estar isento de pagar imposto da contribuição autárquica por um período de 5 anos a contar de 1994 inclusive, ano da apresentação do pedido de inscrição, isto porque, preenche os requisitos dos quais a lei faz depender tal isenção, donde resulta que a douta sentença em crise, fez uma correcta e adequada interpretação e aplicação do art. 13° da CRP, art. 90º e 54° n° 1 do EBF conjugados com o art 9º e 13° do CC, pelo que não padecendo de qualquer vício deverá ser integralmente confirmada.

Pelo Exmo Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do provimento do recurso por apenas a aquisição onerosa de imóveis estar contemplada no artigo 54º do EBF e, em matéria de benefícios fiscais vigorarem os princípios da legalidade e da tipicidade.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. O Recorrente construiu de raiz um prédio urbano sito no lugar de ..., freguesia de Gandra, concelho de Valença, inscrito na respectiva matriz sob o artigo nº 872;

2. A construção do mencionado prédio foi concluída em 29/09/1994, tendo sido efectuada com utilização de fundos provenientes de contas poupança emigrante detidas pelo Recorrente;

3. Em 20/01/1995, o Recorrente solicitou o pedido de isenção de contribuição autárquica ao abrigo do artigo 54° do Estatuto dos Benefícios Fiscais;

4. Mediante despacho proferido em 20/11/1997 pelo Chefe do Serviço de Finanças Local, o requerimento anteriormente referido foi indeferido «em virtude de não ter apoio legal (cfr. art. 54° do estatuto dos benefícios fiscais não contemplar prédios construídos no ano de 1994)»;

5. Em 11/12/1997, o Recorrente interpôs recurso hierárquico, o qual veio a ser indeferido por despacho do Subdirector-Geral dos Impostos de 03/08/1999, aqui recorrido.

Assentes tais factos apreciemos o recurso.

A questão a decidir nos presentes autos prende-se com a interpretação a dar ao artigo 54º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei 39-B/94 de 27/12 (Orçamento do Estado para 1995).

Dizia aquele artigo 54º, na parte que aqui interessa, o seguinte:

“Ficam isentos de contribuição autárquica os imóveis adquiridos, no todo ou em parte, através do sistema poupança-emigrante, por um período de cinco anos contados da aquisição, inclusive”.

Após a alteração referida, tal artigo passou a ter, quanto ao ponto, a seguinte redacção:

“Ficam isentos de contribuição autárquica os imóveis adquiridos ou construídos, no todo ou em parte, através do sistema poupança-emigrante, por um período de dez anos contados do ano da aquisição ou da conclusão das obras, inclusive”.

As diferenças entre estas duas redacções do mesmo normativo são pois, por um lado, o aumento do prazo de isenção, por outro a inserção na disposição da construção de imóveis.

A Administração Fiscal entendeu que a isenção para os imóveis construídos com os montantes do sistema poupança-emigrante só era aplicável aos casos posteriores a 1995. Por seu turno o contribuinte entende que quando a lei falava antes em imóveis adquiridos já nela se incluíam os que fossem construídos pelos requerentes.

Consideram-se benefícios fiscais, nos termos do artigo 2º do EBF, “as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem. Como medidas excepcionais que são refere o mesmo Estatuto que as normas que os estabeleçam não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam interpretação extensiva (artº 9º), e que o direito aos mesmos se deve reportar à data da verificação dos respectivos pressupostos (artº 11º).

A sentença recorrida, seguindo o raciocínio do então recorrente, considerou que se poderiam incluir na expressão “imóveis adquiridos” aqueles que fossem construídos directamente pelo requerente do benefício, invocando razões de lógica, de igualdade e de direito à habitação. Quanto a este último argumento diga-se desde já que se trata de um lapso do julgador pois que o imóvel em causa, como se vê do documento de fls. 24, se destinava a estabelecimento comercial.

No que tange aos demais argumentos também eles não podem proceder. Os benefícios fiscais são, como se refere no EBF, medidas excepcionais, sujeitas aos princípios da legalidade e da tipicidade, não podendo ser aplicados por analogia. Se o legislador determinou em 1989 que concedia o benefício a quem adquirisse imóvel nas condições que estabeleceu, não pode pretender-se que tinha em vista também quem construísse imóvel nas mesmas condições. Por isso, quando em 1994 alterou o artigo em causa para abranger a construção, não se pode pretender que o fez como norma interpretativa do que legislara cinco anos antes. Mesmo porque não faz qualquer referência a tal carácter interpretativo. O que aconteceu foi que considerou admissível a extensão dos benefícios aumentando o prazo para 10 anos e estendendo-o então aos imóveis construídos, assim alterando os pressupostos da isenção. Não existia nenhuma lacuna legal mas houve uma decisão do legislador que entendeu dever alterar a situação. Entrando esta alteração em vigor em 1995 e tendo a construção sido concluída em 1994 torna-se evidente que a mesma não poderá beneficiar de isenção que a lei então em vigor não contemplava.

Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente o recurso contencioso. Custas pelo recorrido na 1ª instância e neste Supremo Tribunal Administrativo, fixando em 50% a procuradoria.

Lisboa, 14 de Dezembro de 2005. – Vítor Meira (relator) – Baeta de Queiroz – Brandão de Pinho.

Acórdão de 29 de Março de 2006.

Em 14 de Dezembro de 2005, neste processo nº 739/05, em que são recorrente o Subdirector-Geral dos Impostos e recorrido A..., foi proferido acórdão em que, por lapso, se omitiu a fixação da taxa de justiça devida pelo recorrido, aí condenado em custas.

Assim, ao abrigo do disposto nos artigos 732°, 716° nº 2, 667° nº 2, todos do Código de Processo Civil, aqui aplicáveis por força do estabelecido no artigo 2° alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em suprir a falta fixando a taxa de justiça em €50 (cinquenta EUR).

Lisboa, 29 de Março de 2006. Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.