Quem foi o relator do acórdão 7735/14.9BCLSB?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 7735/14.9BCLSB?

O acórdão foi proferido em 14 de novembro de 2019.

7735/14.9BCLSB

Sumário

I-Se a Administração Tributária parte de um facto conhecido, a existência de custos suportados com o aluguer de longa duração, e extrapola a existência, não demonstrada, de um proveito associado à cedência de viaturas ligeiras de passageiros, sem nunca colocar em causa a efetividade das despesas, atua com base em presunções. II-As correções efetuadas com base numa presunção de proveitos não podem ser apelidadas de técnicas, representando uma “avaliação indireta encapotada”, a qual desacompanhada do especial procedimento contemplado na lei mostra-se ilegal, cominando o ato tributário de anulabilidade.

Texto

ACÓRDÃO I-RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (IRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra do presente processo interposto pela “S.....-C......, LDA”, com a atual denominação “O.....-C......, LDA”, que julgou procedente a impugnação judicial do despacho que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de IRC nº 8….., respeitante ao exercício de 1995 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 79.081,23, com a consequente anulação da liquidação e respetiva condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios. *** A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: “ a) Salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a douta Sentença recorrida fez uma errada interpretação do disposto no artº 17.º e ss. do CIRC. b) Conforme resulta dos factos dados como provados, a impugnante na conta 62 219 contabilizou encargos com Alugueres de Longa Duração de viaturas ligeiras de passageiros as quais não se encontram afectas a pessoal pertencente aos quadros da empresas, mas que são cedidas às suas “comissionistas”. c) Que o montante total dos custos suportados com esses veículos ascendeu no ano de 1995 a 45.585.424$00 e no ano de 1996 a 47.853.423$00, sendo que as referidas viaturas foram cedidas às comissionistas a título gratuito. d) Verificando-se que a esta cedência de viaturas ligeiras de passageiros às comissionistas, suas clientes, não corresponde qualquer débito pelo serviço prestado. e) Razão pela qual os serviços de inspecção, aceitando como custo fiscal as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, tenham apurado o valor correspondente a essa cedência. f) O valor correspondente a essa cedência teve por base única e exclusivamente o custo incorrido com as mesmas, não tendo havido qualquer presunção de proveitos, contrariamente ao alegado na douta sentença recorrida. g) No caso em apreço, a entidade impugnante e as comissionistas, empresários em nome individual, existem como operadores económicos distintos e independentes, pelo que, a cedência das viaturas, objecto de análise nos presentes autos, configura uma operação comercial entre dois operadores independentes. h) Efectivamente, não é possível que as demonstrações financeiras de uma empresa permitam obter uma imagem verdadeira e apropriada da sua situação financeira e dos resultados das suas operações, se a sua contabilidade não evidencia operações comerciais com outros operadores económicos. i) Pelo que, não contabilizando os proveitos associados à cedência de viaturas, não existem evidências contabilísticas desta operação comercial realizada entre os operadores económicos, uma verdadeira prestação de serviços. j) Face ao exposto, não se verifica qualquer incongruência nos procedimentos adoptados pelos serviços de inspecção tributária, ao aceitarem como fiscalmente dedutíveis os custos com as referidas viaturas e ao promoverem a correcção para a omissão dos proveitos associados, os quais atento o supra descrito, são concretos e não presumidos. k) Nestes termos, entendemos que, salvo o devido respeito que é muito, a douta sentença recorrida violou o disposto no artº 17º do CIRC. *** A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma: “A) O presente recurso foi interposto pela FAZENDA PÚBLICA da douta Sentença proferida no processo de Impugnação Judicial n.º 35/02 2J 1S, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do qual a RECORRIDA impugnou o acto de liquidação adicional de IRC e de Juros Compensatórios n.º 8………, do exercício de 1995, emitido em 19 de Maio de 1999, no valor de Esc. 15.854.364$00, ou seja € 79.081,23; B) O referido acto de liquidação adicional foi emitido na sequência de uma acção de inspecção de que a ora RECORRIDA foi alvo e que teve por objecto os exercícios de 1995 e 1996 e da qual resultaram correcções relacionadas com despesas de representação (suportadas em conferências, seminários e reuniões) e com a alegada omissão de proveitos de cedências de viaturas aos seus COMISSIONISTAS; C) Por não concordar com o referido acto de liquidação adicional, a ora RECORRIDA apresentou, em 17 de Agosto de 1999, reclamação graciosa do mesmo, a qual veio a ser parcialmente (in)deferida, uma vez que se atendeu à parte respeitante às despesas de representação, mantendo-se a correcção no que à cedência de viaturas respeita. Mais concretamente, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA concluiu pelo indeferimento da reclamação, na referida parte da correcção efectuada, por omissão de proveitos de Esc. 45 585 424$00, conexos com os encargos suportados com as viaturas afectas à actividade comercial dos COMISSIONISTAS da RECORRIDA; D) Na sequência do referido (in)deferimento parcial da reclamação graciosa anteriormente apresentada, foi pela RECORRIDA deduzida impugnação judicial contra o acto de liquidação adicional n.º 8…… de IRC, Derrama e Juros compensatórios referente ao ano de 1995, e, bem assim, contra o referido indeferimento parcial da reclamação graciosa anteriormente apresentada; E) Por Sentença proferida em 14 de Janeiro de 2014, foi julgada procedente a Impugnação Judicial deduzida e, em consequência, declarada a anulação do acto de liquidação impugnado, com fundamento no recurso à avaliação indirecta sem que tenha sido demonstrada a verificação dos respectivos pressupostos: “Do probatório resulta que a AT ao efectuar a presunção de proveitos, não justifica, de modo algum, quais os fundamentos para a utilização da avaliação indirecta, não tendo sido posta em causa a contabilidade da Impugnante. Não foi demonstrado, pela AT, que se verificava qualquer das situações previstas no nº1 do artigo 51º do CIRC, na redacção à data aplicável”; F) Veio a Fazenda Pública interpor recurso da referida Sentença, afirmando que “não se verifica qualquer incongruência nos procedimentos adoptados pelos serviços de inspecção tributária, ao aceitarem como fiscalmente dedutíveis os custos com as referidas viaturas e ao promoverem a correcção para a omissão dos proveitos associados, os quais atento o supra descrito, são concretos e não presumidos” (pág. 3 das alegações de recurso); G) A argumentação da RECORRENTE acaba, ela própria, por corroborar o entendimento da ora RECORRIDA e do Tribunal a quo, de que as correcções em causa foram efectuadas com base em presunções e não em proveitos concretos, ao reconhecer expressamente que à “cedência de viaturas ligeiras de passageiros às COMISSIONISTAS, suas clientes, não corresponde qualquer débito pelo serviço prestado” e, bem assim, que “as viaturas foram cedidas gratuitamente às COMISSIONISTAS”; H) No caso vertente, conforme resulta do Relatório de Inspecção, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA promoveu correcções à matéria colectável da RECORRIDA de natureza meramente aritmética, sublinhe-se, no entanto, que quando estão em causa correcções à matéria colectável de natureza meramente aritmética estas correcções visam ainda a determinação do valor real dos rendimentos em causa, o que não se verifica no caso vertente, uma vez que a correcção em causa não se enquadra no conceito de "correcções à matéria colectável de natureza meramente aritmética", tratando-se antes de uma verdadeira presunção de rendimentos. I) Com efeito, no caso vertente, a Administração tributária, sem desconsiderar os custos com a cedência das viaturas em causa - aceitando, consequentemente, e como não poderá deixar de ser dada a natureza da actividade da RECORRIDA, a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos da RECORRIDA - entende que a esses custos devem corresponder proveitos específicos, que a não se terem verificado presume num valor equivalente a esses mesmos custos. J) Há, assim, in casu, a presunção de um rendimento que a ADMINISTRAÇÃO considera que devia ter existido, não obstante constatar que o mesmo efectivamente não se verificou, pelo que a correcção à matéria colectável em que assentou o acto de liquidação impugnado é, consequentemente ilegal, enfermando de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, em conformidade com o supra exposto (cf. artigos 1.º, 17.º e 20.º do Código do IRC e artigo 107.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa); K) Para que houvesse lugar à presunção de rendimentos, o apuramento da matéria colectável devia fazer-se necessariamente com recurso a métodos indiciários, o que, porém, só pode acontecer quando se verifiquem os respectivos pressupostos, que se reconduzem em regra à circunstância de a contabilidade do sujeito passivo não oferecer credibilidade, o que não se verifica no caso vertente, e não foi reconhecido na Sentença RECORRIDA, nem demonstrada, nem sequer invocado, pela ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA; L) A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA podia no caso vertente ter procurado demonstrar que os custos suportados pela RECORRIDA com a cedência das viaturas em causa não eram custos indispensáveis para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora (o que, por mera cautela de patrocínio se admite, uma vez que resulta provada nos autos a indispensabilidade desses mesmos custos), mas em caso algum podia a correcção ser feita ao contrário: a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA não pode para reconhecer um custo como indispensável presumir um proveito, como parece ter-se verificado no caso vertente, pelo que, resulta manifesto que a presunção de proveitos subjacente à emissão do acto impugnado é manifestamente ilegal, devendo conduzir necessariamente à anulação do acto de liquidação adicional impugnado, como determinado pela Sentença RECORRIDA; M) Assim, e como bem concluiu a Sentença RECORRIDA, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA “utilizou a avaliação indirecta sem que, no entanto, tenha demonstrado que estavam reunidos os pressupostos para o recurso à mesma. Sendo certo que é à AT que pertence o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais”. Com efeito, “a AT ao efectuar a presunção de proveitos, não justifica, de modo algum, quais os fundamentos para a utilização da avaliação indirecta, não tendo sido posta em causa a contabilidade da Impugnante”, e, não o tendo feito, deve manter-se a Sentença recorrida que determinou a anulação do acto de liquidação impugnado; N) Na douta Sentença RECORRIDA, não foi conhecido o fundamento avançado pela ora RECORRIDA na sua petição de impugnação para sustentar a anulação do acto de liquidação impugnado que assenta na não verificação efectiva dos proveitos objecto de correcção, pelo que, a título subsidiário, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora RECORRIDA requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636.º, n.º 1, e 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicados ex vi do artigo 2.º, alínea e) do Código do Procedimento e Processo Tributário e artigo 2.º, alínea d), da Lei Geral Tributária, com o seguinte fundamento, não apreciado em primeira instância, e que quer, agora, caso tal se venha a mostrar necessário, ver apreciado por parte deste Venerando Tribunal; O) Com efeito, uma vez que a Douta Sentença RECORRIDA considerou procedente a impugnação com o supra referido fundamento não apreciou a ilegalidade da liquidação na perspectiva de a mesma se basear em proveitos que não foram efectivamente realizados pela RECORRIDA; P) Resulta da prova junta aos autos e produzida em audiência, mais concretamente da prova produzida com referência aos artigos 11 a 19, 23 a 26, 28, 31 a 37, 42, 43, 45 a 48, 51 a 55, 58, 59, 61, 64, 67 a 69, 70, 74 da petição de impugnação, que a correcção efectuada pela ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA assenta na consideração de proveitos não realizados pela RECORRIDA, não tendo a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA logrado demonstrar nos presentes autos a sua verificação, quando sobre ela impedia este ónus (cf. art. 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária); Q) A RECORRIDA tem como objecto social e actividade principal a comercialização de cosméticos e produtos complementares no território nacional, através da venda por Catálogo promovida por ASSESSORES e COMISSIONISTAS, registados junto da RECORRIDA, pelo que no exercício em causa, não foram realizadas vendas, que não tenham sido concretizadas pelos referidos ASSESSORES e COMISSIONISTAS, mas mais, conforme resultou provado em audiência, a RECORRIDA não dispunha à data de qualquer outra fonte de receitas; R) Os ASSESSORES e COMISSIONISTAS assumiam, perante a RECORRIDA, simultaneamente o papel de clientes, ao adquirirem os produtos para consumo próprio, e de vendedores, ao venderem a terceiros os produtos adquiridos à RECORRIDA; S) Para promover as vendas, a RECORRIDA atribuía descontos na aquisição dos produtos aos ASSESSORES e COMISSIONISTAS e facultava-lhes formação sobre os produtos em causa, no entanto, aos COMISSIONISTAS - como os mesmos garantiam maior volume de vendas e número de angariações - atribuía, ainda, comissões, bem como, a partir de um determinado patamar cedia-lhes viaturas automóveis para prossecução da sua actividade; T) A atribuição destas viaturas era essencial para o crescimento no número de ASSESSORES angariados, para o aumento do volume de vendas da RECORRIDA e, para a publicidade dos produtos, já que a RECORRIDA fazia publicidade através da colocação nas viaturas de painéis publicitários; U) Para atribuição da viatura automóvel era celebrado um contrato com os COMISSIONISTAS em causa, do qual resultava que a RECORRIDA suportava os custos com a viatura (ALD- aluguer de longa duração), o seguro e o imposto do selo para circulação, e que aos COMISSIONISTAS cabia suportar os restantes encargos de utilização da viatura - combustível, multas, revisões, reparações, entre outros; V) A RECORRIDA nunca recebeu nem exigiu qualquer contrapartida pela cedência das viaturas aos seus COMISSIONISTAS, não tendo portanto auferido quaisquer proveitos directos com essa cedência; W) Porém, não há proveitos se não houver vendas e estas dependem das COMISSIONISTAS, logo os custos com as COMISSIONISTAS são geradores de proveitos fiscalmente dedutíveis, não podendo a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA dissociar este custos dos proveitos obtidos com aquelas vendas; X) A este respeito, a RECORRIDA citou a Sentença proferida no âmbito do Processo de Impugnação judicial n.º 34/02 – 2J 1S, em que se discutiu a legalidade da liquidação de IRC do exercício de 1996 e que tinha por base o mesmo relatório de inspecção da liquidação ora em apreço, e no qual estava em causa a mesma questão discutida nos autos em apreço, foi clara: “A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA efectuou a correcção partindo do pressuposto de que existem dois operadores comerciais independentes (Impugnante, por um lado e COMISSIONISTAS por outro). Porém da prova produzida nos autos, não resulta que estejamos perante dois operadores comerciais independentes. Resulta do probatório que existe uma relação laboral atípica, uma relação laboral com operadores distintos, mas que não sobrevivem um sem o outro”; Y) Pelo que, e em face desta realidade, a Sentença proferida no âmbito daqueloutro processo de impugnação judicial foi clara ao considerar que “Sem os COMISSIONISTAS a Impugnante não tem actividade, não vende. Logo a Impugnante e COMISSIONISTAS são operadores comerciais dependentes um do outro. Assim sendo, não tem base legal distinguir os proveitos da actividade da Impugnante dos proveitos resultantes dos encargos com viaturas cedidas a COMISSIONISTAS.”; Z) E, a mesma conclusão é directamente transponível para os presentes autos na medida em que se demonstrou que os proveitos da RECORRIDA dependem das vendas promovidas pelas COMISSIONISTAS, que são por sua vez potenciadas pelas viaturas cedidas pela RECORRIDA. AA) Acresce que, como bem concluiu a Sentença, “não ficou provado que a Impugnante debitasse quaisquer quantias às COMISSIONISTAS como contrapartida pela cedência das viaturas em regime de ALD cujos custos eram suportados pela Impugnante” e, não ficou provado pois efectivamente essa contrapartida não era exigida pela RECORRIDA e, se dúvidas houvesse o que por mera cautela de patrocínio se admite, sempre devia ser valorada a favor da RECORRIDA uma vez que o ónus dessa demonstração cabia à ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA (cf. artigo 100.º, n.º 1 do CPPT e art. 74.º, n.º 1 da LGT); BB) A correcção em apreço nos presentes autos enferma, assim, de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, por manifesto erro na apreciação dos factos e do ónus da prova, e, bem assim, em virtude da RECORRIDA ao nunca ter cobrado aos seus COMISSIONISTAS quaisquer valores pela utilização das viaturas em causa, nunca ter obtido os proveitos que foram objecto de correcção pela Administração Tributária, pelo que a correcção em apreço e, consequentemente, o acto impugnado são manifestamente ilegais, devendo ser anulados em conformidade (cf. artigos 1.º e 17.º e 20.º do Código do IRC e artigo 107.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa); CC) Não obstante o exposto, em virtude da sentença RECORRIDA não ter apreciado a ilegalidade da liquidação impugnada sobre esta perspectiva, não fixou a matéria de facto em função da mesma, pelo que se este douto Tribunal considerar que a matéria de facto fixada é insuficiente (o que por mera cautela de patrocínio se admite em virtude de na sentença RECORRIDA se ter fixado como “Facto não provado” que “não ficou provado que a Impugnante debitasse quaisquer quantias às COMISSIONISTAS como contrapartida pela cedência das viaturas (…)” e o ónus da prova impender no caso vertente, inequivocamente, sobre a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ), desde já se requer ao abrigo do artigo 636.º, n.º 2 e 3, e 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, que se proceda à ampliação da matéria de facto em conformidade ou se determine a baixa dos autos, para o efeito. DD) Deste modo, são os seguintes os factos cuja inclusão na matéria provada se requer: i) Facto constante dos artigos 12.º e 13.º da pi: “A RECORRIDA promove a venda de produtos através de catálogos e veículos publicitários, sendo destas vendas que aufere as suas receitas geradoras de proveitos” - facto referido pela testemunha M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 0m00s aos 24m54s), com início às 14:15 Horas; ii) Facto constante dos artigos 14.º, 15.º e 16.º da pi – “Ao esforço acrescido de certos clientes que divulgam os produtos e marcas comercializados pela RECORRIDA, é atribuída uma condição diferente de tratamento que consiste no desconto praticado sobre o preço dos produtos que vai variando de taxa e, bem assim numa comissão mensal, incidente sobre os produtos adquiridos para consumo próprio, sobre produtos adquiridos por clientes que tenham angariado por via da promoção e divulgação dos catálogos e produtos da RECORRIDA” - facto referido pela testemunha M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 00m00s aos 24m59s aos 42m17s), com início às 14:15 Horas; iii) Facto constante do artigo 17.º da pi – “As comissões são atribuídas, enquanto meio de remuneração da actividade de promoção e comercialização dos catálogos e produtos da RECORRIDA, tendo por base a celebração de um acordo formal entre a RECORRIDA e as COMISSIONISTAS, cujo montante resulta do esforço comercial despendido pelos COMISSIONISTAS, tanto na angariação de novos clientes para a RECORRIDA bem como na manutenção das vendas para os clientes já em carteira”- facto referido pela testemunha M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 00m00s aos 24m59s), com início às 14:15 Horas; iv) Facto constante dos artigos 23.º, 24.º, 25.º e 26.º da pi – “É essencial para o negócio da RECORRIDA a angariação de novos COMISSIONISTAS, sendo estes a fonte de receitas da RECORRIDA, uma vez que não há venda sem COMISSIONISTAS, sendo que não há COMISSIONISTAS sem comissão e outros incentivos” - facto referido pelas testemunhas M......., A.......e M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (respectivamente dos 42m17s aos 55m25s, dos 24m59s aos 42m17s e dos 00m00s aos 24m59s), com início às 14:15 Horas; v) Facto constante do artigos 28.º da pi – “A RECORRIDA cede às suas COMISSIONISTAS viaturas cujo custo do ALD, seguro e imposto rodoviário são da sua responsabilidade e as restantes despesas, nomeadamente, combustível, multa, revisões e reparações são da responsabilidade da COMISSIONISTAS, mediante contrato para a utilização de viatura” - facto referido pelas testemunhas A....... E M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (respectivamente dos 24m59s aos 42m17s e dos 42m17s aos 55m25s), com início às 14:15 Horas; vi) Facto constante dos artigos 35.º e 36.º da pi – “Não é atribuída uma viatura a qualquer comissionista, mas consoante o grau de chefia alcançado pela comissionista, uma vez que quanto mais elevado o grau de chefia, maior é a sua área de incidência” - facto referido pelas testemunhas M....... E A……, com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (respectivamente dos 42m17s aos 55m25s e dos 24m59s aos 42m17s), com início às 14:15 Horas; vii) Facto constante dos artigos 45.º e 46.º da pi – “Entre a RECORRIDA e as COMISSIONISTAS existe uma repartição das funções no núcleo do negócio: a estrutura do negócio, os produtos e o essencial das técnicas de comercialização, são da RECORRIDA, a parte operacional, é dos COMISSIONISTAS, tudo em termos de uma “joint-venture”, em que cada um concorre com certos meios económicos e partilha os respectivos resultados económicos” - facto referido pela testemunha M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 00m00s aos 24m59s), com início às 14:15 Horas; viii) Facto constante do artigo 53.º da pi – “A RECORRIDA não tem relações com os consumidores finais dos seus produtos, mas apenas com as suas COMISSIONISTAS” - facto referido pela testemunha A……, com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 24m59s aos 42m17s), com início às 14:15 Horas; EE) Finalmente, tendo a RECORRIDA procedido ao pagamento do acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas n.º 8……, deverá na sequência da anulação do mesmo com o fundamento não apreciado em primeira instância ser, ainda, decretada a restituição à RECORRIDA do montante de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária. Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá ser considerado improcedente o recurso apresentado pela Recorrente, e assim, confirmada a douta sentença Recorrida que determinou a anulação do acto de liquidação de IRC e de Juros Compensatórios n.º 8……. praticado pelo Senhor Director-Geral dos Impostos com referência ao exercício de 1995. Assim não se entendendo, o que por mera cautela de patrocínio se admite, requer-se, a título subsidiário, que seja determinada a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636.º, n.º 1, 662.º e 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, nos termos supra expostos e, assim, concluindo pela anulação dos actos de liquidação de IRC de Juros Compensatórios impugnados, com as demais consequências legais, designadamente a condenação da Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios.” *** A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (cfr. fls. 220 dos autos). *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “Com base na documentação junta aos autos e constante do processo administrativo, no depoimento das testemunhas inquiridas, bem como na posição assumida pelas partes, consideramos provados os seguintes factos: a) A ora Impugnante, S….. – C…… de C….., Ldª, actual O….. – C….…., Ldª, dedica-se à actividade de “Comércio de cosméticos”– Cfr. documento a fls. 28 do processo de reclamação graciosa apenso; b) À actividade da Impugnante referida em a), que antecede, corresponde o CAE com o nº 5……. – Cfr. idem; c) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs 3….. de 23/09/98 e 3……. de 18/01/99, emitida em 18 de Abril de 1995, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, procederam a acção inspectiva à contabilidade da Impugnante relativa aos exercícios de 1995 e 1996 – Cfr. documento a fls. 30 e seguintes do processo de reclamação graciosa apenso; d) Em 12 de Março de 1999 foi elaborado Relatório de Inspecção, por técnico da Administração Fiscal (AF), do qual se destaca o seguinte: “(...) F) Em virtude da conta 6…….– Rendas e Alugueres – Alugueres de Longa Duração de viaturas ligeiras de passageiros, evidenciar um montante elevado, induziu a que se procedesse à respectiva análise, tendo-se verificado que a mesma inclui rendas de viaturas que não estão afectas a pessoal pertencente aos quadros da empresa, mas que são cedidas às suas “comissionistas”. De acordo com o Plano de Oportunidades Dimensão 2010, quando as comissionistas (clientes), atingem os graus de Chefe Distrital e Distrital Executiva, a S.....l – C....., Ldª, cede-lhes um automóvel para ser utilizado no desenvolvimento da sua actividade, sem no entanto lhes fazer o correspondente débito pelo serviço prestado, (cedência de viaturas ligeiras de passageiros). Importa salientar que a empresa celebra com cada comissionista um contrato em que define as regras de utilização da viatura e respectivos encargos (renda, seguro e imposto rodoviário) a cargo da empresa em apreço, sendo que as restantes despesas (combustível, multas, revisões, reparações, etc.) são da responsabilidade dos utilizadores. O montante total dos custos suportados com estes veículos ascendeu a 45.585.424$00 e 47.853.432$00, nos exercícios económicos de 1995 e 1996, respectivamente. (…) i. Uma vez que o contribuinte considerou como custo fiscal as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, deverá ser apurado o valor correspondente a essa cedência, para efeitos de determinação da matéria colectável, admitindo que as referidas viaturas foram cedidas sem qualquer margem de comercialização, pelo que o valor a considerar como proveito para efeitos tributários, de acordo com os artigos 17.º e 20.º do CIRC, ascende a 45.585.424$00 e 47.853.432$00, nos exercícios de 1995 e 1996, respectivamente. ii. Atendendo a que o contribuinte considerou os encargos suportados com o aluguer de longa duração das viaturas ligeiras de passageiros cedidas aos seus comissionistas, como custo de natureza tributária, acresceu ao Q. 17 das Decl. Mod. 22 IRC dos exercícios de 1995 e 1996, os montantes de 14.282.819$00 e 10.575.532$00, respectivamente, relativos a importâncias devidas pelo aluguer de viaturas, artº 41º nº1 alínea i), (Q.17 L.22) e 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, artº 41º nº4, (Q. 17 L. 23). (…)Deste modo, proceder-se-á a uma correcção a favor do contribuinte, nos montantes de 14.282.819$00 e 10.575.532$00, nos exercícios de 1995 e 1996, respectivamente, uma vez que se considera que não é aplicável o disposto na alínea i) do nº1 do artº 41º do CIRC. (…)” – Cfr. documento a fls. 28 do processo de reclamação graciosa apenso; e) Na sequência da acção inspectiva, em 19 de Maio de 1999, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC nº 8……. no montante de 15.854.364$00 – Cfr. documento a fls. 17, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; f) Em 17 de Agosto de 1999 a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa do acto de liquidação adicional de IRC referido na alínea antecedente – Cfr. PAT, apenso; g) Em 21 de Dezembro de 2001 foi proferido despacho deferindo parcialmente a reclamação graciosa – Cfr. documento a fls. 19 a 22; *** A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “Não ficou provado que a Impugnante debitasse quaisquer quantias às comissionistas como contrapartida pela cedência das viaturas em regime de ALD cujos custos eram por suportados pela Impugnante. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.” *** Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: h) No exercício de 1995, a sociedade “O…… - C….., Ldª” contabilizou na Conta 6…..-Rendas e A……-A….. de Longa Duração, custos no montante de €227.379,14 respeitantes a viaturas cedidas às suas comissionistas (acordo das partes e facto que se extrai do Relatório de Inspeção Tributária); i) A cedência de viaturas ligeiras de passageiros pela sociedade “O….. – C……, Ldª” às comissionistas, referida na alínea anterior, é realizada em função do grau de chefia alcançado, particularmente quando atingem os graus de Chefe Distrital e Distrital Executiva (acordo das partes e que se extrai do Relatório de Inspeção Tributária); j) Em resultado do descrito na alínea anterior, a sociedade “O….. – C……, Ldª” celebra com cada comissionista um contrato que regulamenta as regras de utilização da viatura e respetivos encargos, deles resultando, designadamente, que a renda, seguro e imposto rodoviário estão a cargo da Recorrida e as restantes despesas, mormente, combustível, multas, revisões e reparações são da responsabilidade dos utilizadores (cfr. contrato tipo junto como anexo 6, a fls. 89 a 91 do PAT apenso; acordo das partes e que se extrai do Relatório de Inspeção Tributária); *** III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 1995, por entender que a Administração Tributária tinha incorrido em erro sobre os pressupostos de direito por não ter demonstrado que a Impugnante tivesse auferido algum proveito com a cedência das viaturas às comissionistas, limitando-se a presumir sem recorrer à metodologia apta para o efeito. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, competindo, para o efeito, indagar se a Administração Tributária logrou provar que a Recorrida auferiu um proveito concreto e relacionado com a cedência das viaturas às comissionistas, incorrendo, desta feita, numa errada interpretação do artigo 17.º do CIRC, ou se, como propugna o Tribunal a quo, recorreu a presunções de proveitos não demonstrados, não patenteando, como era seu ónus, os pressupostos legais subjacentes à avaliação indireta. Apreciando. A Recorrente defende que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, violando o disposto no artigo 17.º do CIRC. Aduz, neste particular, que os Serviços de Inspeção Tributária constataram uma cedência de viaturas ligeiras de passageiros às suas comissionistas às quais não corresponde qualquer débito pelo serviço prestado, razão pela qual aceitaram como custos fiscais as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, e apuraram o valor correspondente a essa cedência, pelo que inexiste qualquer presunção de proveitos. Concretizando, outrossim, que não é possível que as demonstrações financeiras de uma empresa permitam obter uma imagem verdadeira e apropriada da sua situação financeira e dos resultados das suas operações, se a sua contabilidade não evidencia operações comerciais com outros operadores económicos, ou seja, se a mesma não espelha os proveitos associados à cedência de viaturas, decorrente de uma operação comercial realizada entre os operadores económicos. Termina dizendo que não se verifica qualquer incongruência nos procedimentos adotados pelos serviços de Inspeção Tributária, ao aceitarem como fiscalmente dedutíveis os custos com as referidas viaturas e ao promoverem a correção para a omissão dos proveitos associados. Dissente a Recorrida contra-alegando que a decisão recorrida não padece de qualquer erro de julgamento, visto que não obstante a Administração Tributária ter recorrido a correções de natureza meramente aritmética, a verdade é que a correção sindicada não se enquadra no conceito de "correções à matéria coletável de natureza meramente aritmética", tratando-se antes de uma verdadeira presunção de rendimentos. E isto porque, sem desconsiderar os custos com a cedência das viaturas em causa entende que a esses custos devem corresponder proveitos específicos, que a não se terem verificado presume num valor equivalente a esses mesmos custos. Conclui, assim, que há, inequivocamente, a presunção de um rendimento que a Administração Tributária considera que deveria ter existido, não obstante constatar que o mesmo efetivamente não se verificou, pelo que a correção à matéria coletável em que assentou o ato de liquidação impugnado é, consequentemente ilegal, enfermando de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, mormente dos artigos 1.º, 17.º e 20.º do Código do IRC e artigo 107.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa. Defende, in fine, que havendo lugar à presunção de rendimentos, o apuramento da matéria coletável sempre teria de fazer-se com recurso a métodos indiciários, o que, porém, só pode acontecer quando se verifiquem os respetivos pressupostos, que se reconduzem, em regra, à circunstância de a contabilidade do sujeito passivo não oferecer credibilidade, o que não se verifica no caso vertente, e não foi reconhecido na decisão recorrida, nem demonstrada, nem sequer invocado, pela Administração Tributária. Vejamos, então. Por imposição constitucional, a tributação das pessoas coletivas obedece ao princípio da tributação do rendimento real efetivo, ou seja, o imposto deve incidir sobre o rendimento efetivamente obtido (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa - CRP). Em obediência a este princípio, determina-se no artigo 16.º, n.º 1 do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a Administração Tributária venha a fazer da mesma. O IRC incide, então, sobre o “lucro das sociedades comerciais”, sendo que, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 3.º do CIRC “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no código”. O lucro tributável das pessoas coletivas, de acordo com o artigo 17.º do CIRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código. Contemplando, por seu turno, o artigo 20.º do CIRC, sob a epígrafe de “proveitos ou ganhos” que: “1 - Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de: a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens; b) Rendimentos de imóveis; c) Rendimentos de carácter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio e prémios de emissão de obrigações; d) Rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos; e) Prestações de serviços de carácter científico ou técnico; f) Mais-valias realizadas; g) Indemnizações auferidas, seja a que título for; h) Subsídios ou subvenções de exploração. 2 - É ainda considerado como proveito o valor correspondente aos produtos entregues a título de pagamento do imposto sobre a produção do petróleo que for devido nos termos da legislação aplicável.” Mais importa relevar que, nos termos consignados no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, preceituando o citado normativo que: “1 - Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”. Como referem Jorge Lopes de Sousa e outros(1), “Se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de se considerar como verdadeiro” . Assim, de forma a afastar a sobredita presunção, compete à Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação. Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, cumpre à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, donde, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário. De resto, tal conclusão resulta evidente em face do citado princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT. Com efeito, e embora os contribuintes estejam incumbidos e obrigados a colaborar na produção das provas, em face do estatuído no artigo 59.º da LGT, tal não implica que a Administração Tributária possa eximir-se do dever de averiguar sobre a verificação dos factos suscetíveis de corresponderem aos elementos do tipo legal, exceto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris et de jure . Daí que, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tenha a natureza de ónus objetivo, e nessa medida, a repartição do ónus probatório se concretize da seguinte forma: Compete à AT a prova da existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, isto é, tem de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja legítimo o ato de liquidação. Ao invés, compete ao Administrado, apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados os pressupostos vinculativos. Visto o direito que releva para o caso dos autos, atentemos, então, se a Administração Tributária reuniu ou não os elementos necessários para legitimar a sua atuação, ou seja, se foram recolhidos elementos que permitam concluir pela omissão de proveitos, ou se nos encontramos, conforme evidencia o Tribunal a quo perante meras presunções de proveitos sem qualquer demonstração efetiva da sua ocorrência. A decisão recorrida começa por evidenciar que: “[a] questão está em saber se é legal a correcção efectuada pela AT que presume proveitos no valor correspondente aos custos incorridos pela Impugnante com as viaturas cedidas às comissionistas.” Respondendo a essa questão que “[a] AT não logrou demonstrar que a Impugnante tivesse auferido algum proveito com a cedência das viaturas às comissionistas.” Densificando, neste particular, que “De acordo com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real, são excepcionais e obedecem a tipificação legal, os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável. Concluindo, assim, que “[n]o caso dos autos a AT utilizou a avaliação indirecta sem que, no entanto, tenha demonstrado que estavam reunidos os pressupostos para o recurso à mesma. Sendo certo que é à AT que pertence o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos e justificativos da sua actuação. Do probatório resulta que a AT ao efectuar a presunção de proveitos, não justifica, de modo algum, quais os fundamentos para a utilização da avaliação indirecta, não tendo sido posta em causa a contabilidade da Impugnante. Não foi demonstrado, pela AT, que se verificava qualquer das situações previstas no nº1 do artigo 51º do CIRC, na redacção à data aplicável. Assim sendo, outra conclusão não se alcança que não seja a considerar ilegal a correcção efectuada pela AT”. E de facto, não se vislumbra que a decisão recorrida mereça censura. Senão vejamos. Do recorte fático dos autos resulta que no exercício de 1995, a Recorrida contabilizou na Conta 6…..-Rendas e A…..-A…… de Longa Duração, custos no montante de €227.379,14 respeitantes a viaturas cedidas às suas comissionistas. Dimanando, outrossim, assente que a cedência de viaturas ligeiras de passageiros pela sociedade Recorrida às comissionistas é feita em função do grau de chefia alcançado, particularmente quando atingem os graus de Chefe Distrital e Distrital Executiva. Mais promanando que, em resultado dessa cedência, é celebrado com cada comissionista um contrato que regulamenta as regras de utilização da viatura e respetivos encargos, deles resultando que a renda, seguro e imposto rodoviário estão a cargo da Recorrida e as restantes despesas, mormente, combustível, multas, revisões e reparações são da responsabilidade dos utilizadores. A Administração Tributária aquiescendo a aludida realidade fática não colocou em causa a dedutibilidade fiscal dos custos suportados, por os entender alocados ao escopo societário, porém entende que é imperioso que se faça o apuramento do proveito inerente a essa cedência. Em bom rigor, e cotejando o teor do Relatório de Inspeção Tributária, verifica-se que a Administração Tributária fundamenta a aludida correção por omissão de proveitos, da seguinte forma: “Uma vez que o contribuinte considerou como custo fiscal as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, deverá ser apurado o valor correspondente a essa cedência, para efeitos de determinação da matéria colectável, admitindo que as referidas viaturas foram cedidas sem qualquer margem de comercialização, pelo que o valor a considerar como proveito para efeitos tributários, de acordo com os artigos 17.º e 20.º do CIRC, ascende a 45.585.424$00 e 47.853.432$00, nos exercícios de 1995 e 1996, respectivamente.” Ora, atentando na aludida fundamentação e em sentido consonante com a decisão recorrida entende-se que a Administração Tributária não demonstrou, como era seu ónus, que a Recorrida tenha auferido quaisquer quantias decorrentes da cedência de viaturas, donde, tenha omitido proveitos. Efetivamente, as correções, ora, objeto de discussão assentam em meras presunções, as quais, conforme decorre claramente do artigo 349.º do Código Civil, são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido. Senão vejamos. A Administração Tributária parte de um facto conhecido, a existência de custos suportados com o aluguer de longa duração, e extrapola a existência, não demonstrada, de um proveito associado à cedência de viaturas ligeiras de passageiros. No caso vertente, a Administração Tributária não coloca em causa a efetividade das despesas, não sindica a subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC, por aquiescer o nexo entre o gasto e o objeto social e limita-se a presumir, sem qualquer demonstração, mormente, entrada de dinheiro na esfera da Recorrida, que existiu- ou como evidencia, que tinha de existir- um proveito associado à aludida cedência. Note-se que, a Administração Tributária nunca tentou demonstrar a efetividade do ganho, aceitando que as viaturas foram cedidas às comissionistas sem que lhes fosse cobrado qualquer montante decorrente dessa utilização, conforme resulta claro do relatório inspetivo e se encontra, igualmente, patenteado nas alegações de recurso. Com efeito, se atentarmos nas suas alegações de recurso, a Recorrente reconhece, de forma perentória, que “As viaturas são cedidas às comissionistas para serem utilizadas por estas no desenvolvimento da sua actividade, quando estas atingem os graus de Chefe Distrital e Distrital Executiva, de acordo com o Plano de Oportunidade Dimensão 2010, verificando-se que a esta cedência de viaturas ligeiras de passageiros às comissionistas, suas clientes, não corresponde qualquer débito pelo serviço prestado. Razão pela qual os serviços de inspecção, aceitando como custo fiscal as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, tenham apurado o valor correspondente a essa cedência.” Neste conspecto, dir-se-á, que a atuação da Administração Tributária não é, de todo, plausível e isto porque seria, eventualmente, compaginável, sendo caso disso, que a Administração Tributária desconsiderasse os custos por entender que os mesmos não se subsumiam no 23.º do CIRC, ou mesmo requalificasse juridicamente qualquer rendimento, mormente, como rendimento em espécie (necessariamente que dependente da sua premissa base de efetividade) o que não pode, não estando para tal legitimada, é reconhecer um custo como indispensável e depois presumir, sem mais, entenda-se sem qualquer factualidade que o demonstre, que existe omissões de proveitos. Em bom rigor, encontramo-nos perante a presunção de um rendimento que a Administração Tributária considera que deveria ter existido, não obstante, a mesma assuma e reconheça que o mesmo, efetivamente, não se verificou, pelo que contrariamente ao defendido pela Recorrente as correções sindicadas foram efetuadas com base numa presunção de proveitos apurados pela Administração Tributária e não em proveitos efetivos, o que, desde logo, traduz uma clara violação do princípio da tributação do lucro real. Ademais, sendo, como visto, as correções sindicadas presuntivas, e no sentido apontado pelo Tribunal a quo, encontramo-nos perante uma “avaliação indireta encapotada”, sem a demonstração, necessariamente, dos respetivos pressupostos legais. Sobre a qualificação das correções já se pronunciou o STA, em Aresto proferido em 26 de abril de 2007, no âmbito do processo nº 26.04.2007, doutrinando no que para os autos releva que: “correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.” Dir-se-á, portanto, que a Administração Tributária ainda que apelidando de correções técnicas e meramente aritméticas promove correções de índole presuntiva, o que, porém, só pode suceder quando se verifiquem os respetivos pressupostos legais, que se reconduzem, em regra, à circunstância de a contabilidade do sujeito passivo não oferecer credibilidade, o que não sucede, de todo, no caso vertente, bastando, tão-só, uma leitura atenta de todo o Relatório Inspetivo. O mesmo é dizer que o procedimento descrito no Relatório Inspetivo consubstancia uma verdadeira presunção, própria da avaliação indireta. Mas, a ser assim, então era essa a metodologia de que a Administração Tributária teria de ter lançado mão, facultando, desde logo, a abertura do procedimento de revisão antes da efetivação do ato tributário de liquidação consequente à fixação da matéria coletável. Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, atualmente consagrada no artigo 81.º da LGT o qual dispõe que a matéria coletável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a Administração Tributária proceder à avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstas na lei. Com efeito, o recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual. Uma “ultima ratio fisci”, para que a Administração Tributária possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos. In casu, não pode dizer-se que os valores apurados da matéria tributável correspondam, no caso, a valores reais, mas antes a uma quantificação presuntiva decorrente de ilações que retira de custos suportados. Sendo que, “O pressuposto inultrapassável para que a AT, vinculadamente, lance mão da metodologia directa ou de metodologias alternativas, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação(2).” Pelo que, tendo, in casu, a Administração Tributária lançado mão de meras correções técnicas, perentória se torna a assunção e conclusão de que a utilização de tal metodologia, no caso vertente, se mostrava eivada de ilegalidade na medida em que para fundamentar o facto tributário não parte de factos certos e efetivos, mas sim de juízos de inferência de custos para extrapolar proveitos não demonstrados. Neste particular, vide o recente Aresto deste Tribunal, proferido em 30.09.2019, no âmbito do processo nº 546/10, o qual doutrina claramente que: “II.Partindo a AT da análise dos movimentos financeiros reflectidos nas contas bancárias dos sócios da impugnante, e familiares dos sócios, para concluir pela omissão à contabilidade de custos e de proveitos e determinar a respectiva quantificação, fez uso de métodos indirectos, ainda que sob a capa de correcções técnicas ou meramente aritméticas. III. A decisão de tributação por métodos indirectos desacompanhada do especial procedimento a que está sujeita, mostra-se ilegal por violação de direitos e garantias do contribuinte.” Pelo que, no sentido decidido pelo Tribunal a quo, “a AT não logrou demonstrar que a Impugnante tivesse auferido algum proveito com a cedência das viaturas às Comissionistas”, concluindo, desta feita, que foi “utilizado a avaliação indirecta sem que, no entanto, tenha demonstrado que estavam reunidos os pressupostos para recurso à mesma. Sendo certo que é à AT que pertence o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais”. Destarte, “a AF lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se ancorou a meras correcções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas sem se mostrar, sequer, necessário ir aferir da justeza ou não, dos factos-índice a que se ancorou a AT, para chegar ao resultado final a que chegou.(3)” Assim, tudo visto e ponderado, e sem necessidade de outros considerandos, a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, mantendo-se, por isso, na ordem jurídica. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: -NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. Lisboa, 14 de novembro de 2019 (Patrícia Manuel Pires) (Mário Rebelo) (Anabela Russo) -------------------------------------------------------------------------- (1)Lei Geral Tributária – Comentada e Anotada. 3ª edição: VISLIS, pág. 365. (2)Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 04205/10, de 13.11.2012. (3)Conforme doutrinado no já citado Acórdão deste Tribunal, proferido no processo nº 04205/10

Sumário

II- As correções efetuadas com base numa presunção de proveitos não podem ser apelidadas de técnicas, representando uma “avaliação indireta encapotada”, a qual desacompanhada do especial procedimento contemplado na lei mostra-se ilegal, cominando o ato tributário de anulabilidade.

Texto Integral

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (IRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra do presente processo interposto pela “S.....-C......, LDA”, com a atual denominação “O.....-C......, LDA”, que julgou procedente a impugnação judicial do despacho que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de IRC nº 8….., respeitante ao exercício de 1995 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 79.081,23, com a consequente anulação da liquidação e respetiva condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

a) Salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a douta Sentença recorrida fez uma errada interpretação do disposto no artº 17.º e ss. do CIRC.

b) Conforme resulta dos factos dados como provados, a impugnante na conta 62 219 contabilizou encargos com Alugueres de Longa Duração de viaturas ligeiras de passageiros as quais não se encontram afectas a pessoal pertencente aos quadros da empresas, mas que são cedidas às suas “comissionistas”.

c) Que o montante total dos custos suportados com esses veículos ascendeu no ano de 1995 a 45.585.424$00 e no ano de 1996 a 47.853.423$00, sendo que as referidas viaturas foram cedidas às comissionistas a título gratuito.

d) Verificando-se que a esta cedência de viaturas ligeiras de passageiros às comissionistas, suas clientes, não corresponde qualquer débito pelo serviço prestado.

e) Razão pela qual os serviços de inspecção, aceitando como custo fiscal as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, tenham apurado o valor correspondente a essa cedência.

f) O valor correspondente a essa cedência teve por base única e exclusivamente o custo incorrido com as mesmas, não tendo havido qualquer presunção de proveitos, contrariamente ao alegado na douta sentença recorrida.

g) No caso em apreço, a entidade impugnante e as comissionistas, empresários em nome individual, existem como operadores económicos distintos e independentes, pelo que, a cedência das viaturas, objecto de análise nos presentes autos, configura uma operação comercial entre dois operadores independentes.

h) Efectivamente, não é possível que as demonstrações financeiras de uma empresa permitam obter uma imagem verdadeira e apropriada da sua situação financeira e dos resultados das suas operações, se a sua contabilidade não evidencia operações comerciais com outros operadores económicos.

i) Pelo que, não contabilizando os proveitos associados à cedência de viaturas, não existem evidências contabilísticas desta operação comercial realizada entre os operadores económicos, uma verdadeira prestação de serviços.

j) Face ao exposto, não se verifica qualquer incongruência nos procedimentos adoptados pelos serviços de inspecção tributária, ao aceitarem como fiscalmente dedutíveis os custos com as referidas viaturas e ao promoverem a correcção para a omissão dos proveitos associados, os quais atento o supra descrito, são concretos e não presumidos.

k) Nestes termos, entendemos que, salvo o devido respeito que é muito, a douta sentença recorrida violou o disposto no artº 17º do CIRC.

A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“A) O presente recurso foi interposto pela FAZENDA PÚBLICA da douta Sentença proferida no processo de Impugnação Judicial n.º 35/02 2J 1S, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do qual a RECORRIDA impugnou o acto de liquidação adicional de IRC e de Juros Compensatórios n.º 8………, do exercício de 1995, emitido em 19 de Maio de 1999, no valor de Esc. 15.854.364$00, ou seja € 79.081,23;

B) O referido acto de liquidação adicional foi emitido na sequência de uma acção de inspecção de que a ora RECORRIDA foi alvo e que teve por objecto os exercícios de 1995 e 1996 e da qual resultaram correcções relacionadas com despesas de representação (suportadas em conferências, seminários e reuniões) e com a alegada omissão de proveitos de cedências de viaturas aos seus COMISSIONISTAS;

C) Por não concordar com o referido acto de liquidação adicional, a ora RECORRIDA apresentou, em 17 de Agosto de 1999, reclamação graciosa do mesmo, a qual veio a ser parcialmente (in)deferida, uma vez que se atendeu à parte respeitante às despesas de representação, mantendo-se a correcção no que à cedência de viaturas respeita. Mais concretamente, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA concluiu pelo indeferimento da reclamação, na referida parte da correcção efectuada, por omissão de proveitos de Esc. 45 585 424$00, conexos com os encargos suportados com as viaturas afectas à actividade comercial dos COMISSIONISTAS da RECORRIDA;

D) Na sequência do referido (in)deferimento parcial da reclamação graciosa anteriormente apresentada, foi pela RECORRIDA deduzida impugnação judicial contra o acto de liquidação adicional n.º 8…… de IRC, Derrama e Juros compensatórios referente ao ano de 1995, e, bem assim, contra o referido indeferimento parcial da reclamação graciosa anteriormente apresentada;

E) Por Sentença proferida em 14 de Janeiro de 2014, foi julgada procedente a Impugnação Judicial deduzida e, em consequência, declarada a anulação do acto de liquidação impugnado, com fundamento no recurso à avaliação indirecta sem que tenha sido demonstrada a verificação dos respectivos pressupostos: “Do probatório resulta que a AT ao efectuar a presunção de proveitos, não justifica, de modo algum, quais os fundamentos para a utilização da avaliação indirecta, não tendo sido posta em causa a contabilidade da Impugnante. Não foi demonstrado, pela AT, que se verificava qualquer das situações previstas no nº1 do artigo 51º do CIRC, na redacção à data aplicável”;

F) Veio a Fazenda Pública interpor recurso da referida Sentença, afirmando que “não se verifica qualquer incongruência nos procedimentos adoptados pelos serviços de inspecção tributária, ao aceitarem como fiscalmente dedutíveis os custos com as referidas viaturas e ao promoverem a correcção para a omissão dos proveitos associados, os quais atento o supra descrito, são concretos e não presumidos” (pág. 3 das alegações de recurso);

G) A argumentação da RECORRENTE acaba, ela própria, por corroborar o entendimento da ora RECORRIDA e do Tribunal a quo, de que as correcções em causa foram efectuadas com base em presunções e não em proveitos concretos, ao reconhecer expressamente que à “cedência de viaturas ligeiras de passageiros às COMISSIONISTAS, suas clientes, não corresponde qualquer débito pelo serviço prestado” e, bem assim, que “as viaturas foram cedidas gratuitamente às COMISSIONISTAS”;

H) No caso vertente, conforme resulta do Relatório de Inspecção, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA promoveu correcções à matéria colectável da RECORRIDA de natureza meramente aritmética, sublinhe-se, no entanto, que quando estão em causa correcções à matéria colectável de natureza meramente aritmética estas correcções visam ainda a determinação do valor real dos rendimentos em causa, o que não se verifica no caso vertente, uma vez que a correcção em causa não se enquadra no conceito de "correcções à matéria colectável de natureza meramente aritmética", tratando-se antes de uma verdadeira presunção de rendimentos.

I) Com efeito, no caso vertente, a Administração tributária, sem desconsiderar os custos com a cedência das viaturas em causa - aceitando, consequentemente, e como não poderá deixar de ser dada a natureza da actividade da RECORRIDA, a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos da RECORRIDA - entende que a esses custos devem corresponder proveitos específicos, que a não se terem verificado presume num valor equivalente a esses mesmos custos.

J) Há, assim, in casu, a presunção de um rendimento que a ADMINISTRAÇÃO considera que devia ter existido, não obstante constatar que o mesmo efectivamente não se verificou, pelo que a correcção à matéria colectável em que assentou o acto de liquidação impugnado é, consequentemente ilegal, enfermando de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, em conformidade com o supra exposto (cf. artigos 1.º, 17.º e 20.º do Código do IRC e artigo 107.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa);

K) Para que houvesse lugar à presunção de rendimentos, o apuramento da matéria colectável devia fazer-se necessariamente com recurso a métodos indiciários, o que, porém, só pode acontecer quando se verifiquem os respectivos pressupostos, que se reconduzem em regra à circunstância de a contabilidade do sujeito passivo não oferecer credibilidade, o que não se verifica no caso vertente, e não foi reconhecido na Sentença RECORRIDA, nem demonstrada, nem sequer invocado, pela ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA;

L) A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA podia no caso vertente ter procurado demonstrar que os custos suportados pela RECORRIDA com a cedência das viaturas em causa não eram custos indispensáveis para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora (o que, por mera cautela de patrocínio se admite, uma vez que resulta provada nos autos a indispensabilidade desses mesmos custos), mas em caso algum podia a correcção ser feita ao contrário: a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA não pode para reconhecer um custo como indispensável presumir um proveito, como parece ter-se verificado no caso vertente, pelo que, resulta manifesto que a presunção de proveitos subjacente à emissão do acto impugnado é manifestamente ilegal, devendo conduzir necessariamente à anulação do acto de liquidação adicional impugnado, como determinado pela Sentença RECORRIDA;

M) Assim, e como bem concluiu a Sentença RECORRIDA, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA “utilizou a avaliação indirecta sem que, no entanto, tenha demonstrado que estavam reunidos os pressupostos para o recurso à mesma. Sendo certo que é à AT que pertence o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais”. Com efeito, “a AT ao efectuar a presunção de proveitos, não justifica, de modo algum, quais os fundamentos para a utilização da avaliação indirecta, não tendo sido posta em causa a contabilidade da Impugnante”, e, não o tendo feito, deve manter-se a Sentença recorrida que determinou a anulação do acto de liquidação impugnado;

N) Na douta Sentença RECORRIDA, não foi conhecido o fundamento avançado pela ora RECORRIDA na sua petição de impugnação para sustentar a anulação do acto de liquidação impugnado que assenta na não verificação efectiva dos proveitos objecto de correcção, pelo que, a título subsidiário, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora RECORRIDA requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636.º, n.º 1, e 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicados ex vi do artigo 2.º, alínea e) do Código do Procedimento e Processo Tributário e artigo 2.º, alínea d), da Lei Geral Tributária, com o seguinte fundamento, não apreciado em primeira instância, e que quer, agora, caso tal se venha a mostrar necessário, ver apreciado por parte deste Venerando Tribunal;

O) Com efeito, uma vez que a Douta Sentença RECORRIDA considerou procedente a impugnação com o supra referido fundamento não apreciou a ilegalidade da liquidação na perspectiva de a mesma se basear em proveitos que não foram efectivamente realizados pela RECORRIDA;

P) Resulta da prova junta aos autos e produzida em audiência, mais concretamente da prova produzida com referência aos artigos 11 a 19, 23 a 26, 28, 31 a 37, 42, 43, 45 a 48, 51 a 55, 58, 59, 61, 64, 67 a 69, 70, 74 da petição de impugnação, que a correcção efectuada pela ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA assenta na consideração de proveitos não realizados pela RECORRIDA, não tendo a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA logrado demonstrar nos presentes autos a sua verificação, quando sobre ela impedia este ónus (cf. art. 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária);

Q) A RECORRIDA tem como objecto social e actividade principal a comercialização de cosméticos e produtos complementares no território nacional, através da venda por Catálogo promovida por ASSESSORES e COMISSIONISTAS, registados junto da RECORRIDA, pelo que no exercício em causa, não foram realizadas vendas, que não tenham sido concretizadas pelos referidos ASSESSORES e COMISSIONISTAS, mas mais, conforme resultou provado em audiência, a RECORRIDA não dispunha à data de qualquer outra fonte de receitas;

R) Os ASSESSORES e COMISSIONISTAS assumiam, perante a RECORRIDA, simultaneamente o papel de clientes, ao adquirirem os produtos para consumo próprio, e de vendedores, ao venderem a terceiros os produtos adquiridos à RECORRIDA;

S) Para promover as vendas, a RECORRIDA atribuía descontos na aquisição dos produtos aos ASSESSORES e COMISSIONISTAS e facultava-lhes formação sobre os produtos em causa, no entanto, aos COMISSIONISTAS - como os mesmos garantiam maior volume de vendas e número de angariações - atribuía, ainda, comissões, bem como, a partir de um determinado patamar cedia-lhes viaturas automóveis para prossecução da sua actividade;

T) A atribuição destas viaturas era essencial para o crescimento no número de ASSESSORES angariados, para o aumento do volume de vendas da RECORRIDA e, para a publicidade dos produtos, já que a RECORRIDA fazia publicidade através da colocação nas viaturas de painéis publicitários;

U) Para atribuição da viatura automóvel era celebrado um contrato com os COMISSIONISTAS em causa, do qual resultava que a RECORRIDA suportava os custos com a viatura (ALD- aluguer de longa duração), o seguro e o imposto do selo para circulação, e que aos COMISSIONISTAS cabia suportar os restantes encargos de utilização da viatura - combustível, multas, revisões, reparações, entre outros;

V) A RECORRIDA nunca recebeu nem exigiu qualquer contrapartida pela cedência das viaturas aos seus COMISSIONISTAS, não tendo portanto auferido quaisquer proveitos directos com essa cedência;

W) Porém, não há proveitos se não houver vendas e estas dependem das COMISSIONISTAS, logo os custos com as COMISSIONISTAS são geradores de proveitos fiscalmente dedutíveis, não podendo a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA dissociar este custos dos proveitos obtidos com aquelas vendas;

X) A este respeito, a RECORRIDA citou a Sentença proferida no âmbito do Processo de Impugnação judicial n.º 34/02 – 2J 1S, em que se discutiu a legalidade da liquidação de IRC do exercício de 1996 e que tinha por base o mesmo relatório de inspecção da liquidação ora em apreço, e no qual estava em causa a mesma questão discutida nos autos em apreço, foi clara: “A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA efectuou a correcção partindo do pressuposto de que existem dois operadores comerciais independentes (Impugnante, por um lado e COMISSIONISTAS por outro). Porém da prova produzida nos autos, não resulta que estejamos perante dois operadores comerciais independentes. Resulta do probatório que existe uma relação laboral atípica, uma relação laboral com operadores distintos, mas que não sobrevivem um sem o outro”;

Y) Pelo que, e em face desta realidade, a Sentença proferida no âmbito daqueloutro processo de impugnação judicial foi clara ao considerar que “Sem os COMISSIONISTAS a Impugnante não tem actividade, não vende. Logo a Impugnante e COMISSIONISTAS são operadores comerciais dependentes um do outro. Assim sendo, não tem base legal distinguir os proveitos da actividade da Impugnante dos proveitos resultantes dos encargos com viaturas cedidas a COMISSIONISTAS.”;

Z) E, a mesma conclusão é directamente transponível para os presentes autos na medida em que se demonstrou que os proveitos da RECORRIDA dependem das vendas promovidas pelas COMISSIONISTAS, que são por sua vez potenciadas pelas viaturas cedidas pela RECORRIDA.

AA) Acresce que, como bem concluiu a Sentença, “não ficou provado que a Impugnante debitasse quaisquer quantias às COMISSIONISTAS como contrapartida pela cedência das viaturas em regime de ALD cujos custos eram suportados pela Impugnante” e, não ficou provado pois efectivamente essa contrapartida não era exigida pela RECORRIDA e, se dúvidas houvesse o que por mera cautela de patrocínio se admite, sempre devia ser valorada a favor da RECORRIDA uma vez que o ónus dessa demonstração cabia à ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA (cf. artigo 100.º, n.º 1 do CPPT e art. 74.º, n.º 1 da LGT);

BB) A correcção em apreço nos presentes autos enferma, assim, de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, por manifesto erro na apreciação dos factos e do ónus da prova, e, bem assim, em virtude da RECORRIDA ao nunca ter cobrado aos seus COMISSIONISTAS quaisquer valores pela utilização das viaturas em causa, nunca ter obtido os proveitos que foram objecto de correcção pela Administração Tributária, pelo que a correcção em apreço e, consequentemente, o acto impugnado são manifestamente ilegais, devendo ser anulados em conformidade (cf. artigos 1.º e 17.º e 20.º do Código do IRC e artigo 107.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa);

CC) Não obstante o exposto, em virtude da sentença RECORRIDA não ter apreciado a ilegalidade da liquidação impugnada sobre esta perspectiva, não fixou a matéria de facto em função da mesma, pelo que se este douto Tribunal considerar que a matéria de facto fixada é insuficiente (o que por mera cautela de patrocínio se admite em virtude de na sentença RECORRIDA se ter fixado como “Facto não provado” que “não ficou provado que a Impugnante debitasse quaisquer quantias às COMISSIONISTAS como contrapartida pela cedência das viaturas (…)” e o ónus da prova impender no caso vertente, inequivocamente, sobre a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ), desde já se requer ao abrigo do artigo 636.º, n.º 2 e 3, e 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, que se proceda à ampliação da matéria de facto em conformidade ou se determine a baixa dos autos, para o efeito.

DD) Deste modo, são os seguintes os factos cuja inclusão na matéria provada se requer:

i) Facto constante dos artigos 12.º e 13.º da pi: “A RECORRIDA promove a venda de produtos através de catálogos e veículos publicitários, sendo destas vendas que aufere as suas receitas geradoras de proveitos” - facto referido pela testemunha M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 0m00s aos 24m54s), com início às 14:15 Horas;

ii) Facto constante dos artigos 14.º, 15.º e 16.º da pi – “Ao esforço acrescido de certos clientes que divulgam os produtos e marcas comercializados pela RECORRIDA, é atribuída uma condição diferente de tratamento que consiste no desconto praticado sobre o preço dos produtos que vai variando de taxa e, bem assim numa comissão mensal, incidente sobre os produtos adquiridos para consumo próprio, sobre produtos adquiridos por clientes que tenham angariado por via da promoção e divulgação dos catálogos e produtos da RECORRIDA” - facto referido pela testemunha M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 00m00s aos 24m59s aos 42m17s), com início às 14:15 Horas;

iii) Facto constante do artigo 17.º da pi – “As comissões são atribuídas, enquanto meio de remuneração da actividade de promoção e comercialização dos catálogos e produtos da RECORRIDA, tendo por base a celebração de um acordo formal entre a RECORRIDA e as COMISSIONISTAS, cujo montante resulta do esforço comercial despendido pelos COMISSIONISTAS, tanto na angariação de novos clientes para a RECORRIDA bem como na manutenção das vendas para os clientes já em carteira”- facto referido pela testemunha M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 00m00s aos 24m59s), com início às 14:15 Horas;

iv) Facto constante dos artigos 23.º, 24.º, 25.º e 26.º da pi – “É essencial para o negócio da RECORRIDA a angariação de novos COMISSIONISTAS, sendo estes a fonte de receitas da RECORRIDA, uma vez que não há venda sem COMISSIONISTAS, sendo que não há COMISSIONISTAS sem comissão e outros incentivos” - facto referido pelas testemunhas M......., A.......e M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (respectivamente dos 42m17s aos 55m25s, dos 24m59s aos 42m17s e dos 00m00s aos 24m59s), com início às 14:15 Horas;

v) Facto constante do artigos 28.º da pi – “A RECORRIDA cede às suas COMISSIONISTAS viaturas cujo custo do ALD, seguro e imposto rodoviário são da sua responsabilidade e as restantes despesas, nomeadamente, combustível, multa, revisões e reparações são da responsabilidade da COMISSIONISTAS, mediante contrato para a utilização de viatura” - facto referido pelas testemunhas A....... E M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (respectivamente dos 24m59s aos 42m17s e dos 42m17s aos 55m25s), com início às 14:15 Horas;

vi) Facto constante dos artigos 35.º e 36.º da pi – “Não é atribuída uma viatura a qualquer comissionista, mas consoante o grau de chefia alcançado pela comissionista, uma vez que quanto mais elevado o grau de chefia, maior é a sua área de incidência” - facto referido pelas testemunhas M....... E A……, com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (respectivamente dos 42m17s aos 55m25s e dos 24m59s aos 42m17s), com início às 14:15 Horas;

vii) Facto constante dos artigos 45.º e 46.º da pi – “Entre a RECORRIDA e as COMISSIONISTAS existe uma repartição das funções no núcleo do negócio: a estrutura do negócio, os produtos e o essencial das técnicas de comercialização, são da RECORRIDA, a parte operacional, é dos COMISSIONISTAS, tudo em termos de uma “joint-venture”, em que cada um concorre com certos meios económicos e partilha os respectivos resultados económicos” - facto referido pela testemunha M......., com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 00m00s aos 24m59s), com início às 14:15 Horas;

viii) Facto constante do artigo 53.º da pi – “A RECORRIDA não tem relações com os consumidores finais dos seus produtos, mas apenas com as suas COMISSIONISTAS” - facto referido pela testemunha A……, com depoimento prestado nos autos de Impugnação ora recorridos, registado em CD (dos 24m59s aos 42m17s), com início às 14:15 Horas;

EE) Finalmente, tendo a RECORRIDA procedido ao pagamento do acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas n.º 8……, deverá na sequência da anulação do mesmo com o fundamento não apreciado em primeira instância ser, ainda, decretada a restituição à RECORRIDA do montante de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá ser considerado improcedente o recurso apresentado pela Recorrente, e assim, confirmada a douta sentença Recorrida que determinou a anulação do acto de liquidação de IRC e de Juros Compensatórios n.º 8……. praticado pelo Senhor Director-Geral dos Impostos com referência ao exercício de 1995.

Assim não se entendendo, o que por mera cautela de patrocínio se admite, requer-se, a título subsidiário, que seja determinada a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636.º, n.º 1, 662.º e 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, nos termos supra expostos e, assim, concluindo pela anulação dos actos de liquidação de IRC de Juros Compensatórios impugnados, com as demais consequências legais, designadamente a condenação da Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios.”

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (cfr. fls. 220 dos autos).

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com base na documentação junta aos autos e constante do processo administrativo, no depoimento das testemunhas inquiridas, bem como na posição assumida pelas partes, consideramos provados os seguintes factos:

a) A ora Impugnante, S….. – C…… de C….., Ldª, actual O….. – C….…., Ldª, dedica-se à actividade de “Comércio de cosméticos”– Cfr. documento a fls. 28 do processo de reclamação graciosa apenso;

b) À actividade da Impugnante referida em a), que antecede, corresponde o CAE com o nº 5……. – Cfr. idem;

c) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs 3….. de 23/09/98 e 3……. de 18/01/99, emitida em 18 de Abril de 1995, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, procederam a acção inspectiva à contabilidade da Impugnante relativa aos exercícios de 1995 e 1996 – Cfr. documento a fls. 30 e seguintes do processo de reclamação graciosa apenso;

d) Em 12 de Março de 1999 foi elaborado Relatório de Inspecção, por técnico da Administração Fiscal (AF), do qual se destaca o seguinte:

“(...) F) Em virtude da conta 6…….– Rendas e Alugueres – Alugueres de Longa Duração de viaturas ligeiras de passageiros, evidenciar um montante elevado, induziu a que se procedesse à respectiva análise, tendo-se verificado que a mesma inclui rendas de viaturas que não estão afectas a pessoal pertencente aos quadros da empresa, mas que são cedidas às suas “comissionistas”.

De acordo com o Plano de Oportunidades Dimensão 2010, quando as comissionistas (clientes), atingem os graus de Chefe Distrital e Distrital Executiva, a S.....l – C....., Ldª, cede-lhes um automóvel para ser utilizado no desenvolvimento da sua actividade, sem no entanto lhes fazer o correspondente débito pelo serviço prestado, (cedência de viaturas ligeiras de passageiros).

Importa salientar que a empresa celebra com cada comissionista um contrato em que define as regras de utilização da viatura e respectivos encargos (renda, seguro e imposto rodoviário) a cargo da empresa em apreço, sendo que as restantes despesas (combustível, multas, revisões, reparações, etc.) são da responsabilidade dos utilizadores.

O montante total dos custos suportados com estes veículos ascendeu a 45.585.424$00 e 47.853.432$00, nos exercícios económicos de 1995 e 1996, respectivamente. (…)

i. Uma vez que o contribuinte considerou como custo fiscal as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, deverá ser apurado o valor correspondente a essa cedência, para efeitos de determinação da matéria colectável, admitindo que as referidas viaturas foram cedidas sem qualquer margem de comercialização, pelo que o valor a considerar como proveito para efeitos tributários, de acordo com os artigos 17.º e 20.º do CIRC, ascende a 45.585.424$00 e 47.853.432$00, nos exercícios de 1995 e 1996, respectivamente.

ii. Atendendo a que o contribuinte considerou os encargos suportados com o aluguer de longa duração das viaturas ligeiras de passageiros cedidas aos seus comissionistas, como custo de natureza tributária, acresceu ao Q. 17 das Decl. Mod. 22 IRC dos exercícios de 1995 e 1996, os montantes de 14.282.819$00 e 10.575.532$00, respectivamente, relativos a importâncias devidas pelo aluguer de viaturas, artº 41º nº1 alínea i), (Q.17 L.22) e 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, artº 41º nº4, (Q. 17 L. 23). (…)Deste modo, proceder-se-á a uma correcção a favor do contribuinte, nos montantes de 14.282.819$00 e 10.575.532$00, nos exercícios de 1995 e 1996, respectivamente, uma vez que se considera que não é aplicável o disposto na alínea i) do nº1 do artº 41º do CIRC. (…)” – Cfr. documento a fls. 28 do processo de reclamação graciosa apenso;

e) Na sequência da acção inspectiva, em 19 de Maio de 1999, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC nº 8……. no montante de 15.854.364$00 – Cfr. documento a fls. 17, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

f) Em 17 de Agosto de 1999 a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa do acto de liquidação adicional de IRC referido na alínea antecedente – Cfr. PAT, apenso;

g) Em 21 de Dezembro de 2001 foi proferido despacho deferindo parcialmente a reclamação graciosa – Cfr. documento a fls. 19 a 22;

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte:

“Não ficou provado que a Impugnante debitasse quaisquer quantias às comissionistas como contrapartida pela cedência das viaturas em regime de ALD cujos custos eram por suportados pela Impugnante.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

h) No exercício de 1995, a sociedade “O…… - C….., Ldª” contabilizou na Conta 6…..-Rendas e A……-A….. de Longa Duração, custos no montante de €227.379,14 respeitantes a viaturas cedidas às suas comissionistas (acordo das partes e facto que se extrai do Relatório de Inspeção Tributária);

i) A cedência de viaturas ligeiras de passageiros pela sociedade “O….. – C……, Ldª” às comissionistas, referida na alínea anterior, é realizada em função do grau de chefia alcançado, particularmente quando atingem os graus de Chefe Distrital e Distrital Executiva (acordo das partes e que se extrai do Relatório de Inspeção Tributária);

j) Em resultado do descrito na alínea anterior, a sociedade “O….. – C……, Ldª” celebra com cada comissionista um contrato que regulamenta as regras de utilização da viatura e respetivos encargos, deles resultando, designadamente, que a renda, seguro e imposto rodoviário estão a cargo da Recorrida e as restantes despesas, mormente, combustível, multas, revisões e reparações são da responsabilidade dos utilizadores (cfr. contrato tipo junto como anexo 6, a fls. 89 a 91 do PAT apenso; acordo das partes e que se extrai do Relatório de Inspeção Tributária);

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 1995, por entender que a Administração Tributária tinha incorrido em erro sobre os pressupostos de direito por não ter demonstrado que a Impugnante tivesse auferido algum proveito com a cedência das viaturas às comissionistas, limitando-se a presumir sem recorrer à metodologia apta para o efeito.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, competindo, para o efeito, indagar se a Administração Tributária logrou provar que a Recorrida auferiu um proveito concreto e relacionado com a cedência das viaturas às comissionistas, incorrendo, desta feita, numa errada interpretação do artigo 17.º do CIRC, ou se, como propugna o Tribunal a quo, recorreu a presunções de proveitos não demonstrados, não patenteando, como era seu ónus, os pressupostos legais subjacentes à avaliação indireta.

Apreciando.

A Recorrente defende que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, violando o disposto no artigo 17.º do CIRC.

Aduz, neste particular, que os Serviços de Inspeção Tributária constataram uma cedência de viaturas ligeiras de passageiros às suas comissionistas às quais não corresponde qualquer débito pelo serviço prestado, razão pela qual aceitaram como custos fiscais as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, e apuraram o valor correspondente a essa cedência, pelo que inexiste qualquer presunção de proveitos.

Concretizando, outrossim, que não é possível que as demonstrações financeiras de uma empresa permitam obter uma imagem verdadeira e apropriada da sua situação financeira e dos resultados das suas operações, se a sua contabilidade não evidencia operações comerciais com outros operadores económicos, ou seja, se a mesma não espelha os proveitos associados à cedência de viaturas, decorrente de uma operação comercial realizada entre os operadores económicos.

Termina dizendo que não se verifica qualquer incongruência nos procedimentos adotados pelos serviços de Inspeção Tributária, ao aceitarem como fiscalmente dedutíveis os custos com as referidas viaturas e ao promoverem a correção para a omissão dos proveitos associados.

Dissente a Recorrida contra-alegando que a decisão recorrida não padece de qualquer erro de julgamento, visto que não obstante a Administração Tributária ter recorrido a correções de natureza meramente aritmética, a verdade é que a correção sindicada não se enquadra no conceito de "correções à matéria coletável de natureza meramente aritmética", tratando-se antes de uma verdadeira presunção de rendimentos.

E isto porque, sem desconsiderar os custos com a cedência das viaturas em causa entende que a esses custos devem corresponder proveitos específicos, que a não se terem verificado presume num valor equivalente a esses mesmos custos.

Conclui, assim, que há, inequivocamente, a presunção de um rendimento que a Administração Tributária considera que deveria ter existido, não obstante constatar que o mesmo efetivamente não se verificou, pelo que a correção à matéria coletável em que assentou o ato de liquidação impugnado é, consequentemente ilegal, enfermando de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, mormente dos artigos 1.º, 17.º e 20.º do Código do IRC e artigo 107.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa.

Defende, in fine, que havendo lugar à presunção de rendimentos, o apuramento da matéria coletável sempre teria de fazer-se com recurso a métodos indiciários, o que, porém, só pode acontecer quando se verifiquem os respetivos pressupostos, que se reconduzem, em regra, à circunstância de a contabilidade do sujeito passivo não oferecer credibilidade, o que não se verifica no caso vertente, e não foi reconhecido na decisão recorrida, nem demonstrada, nem sequer invocado, pela Administração Tributária.

Vejamos, então.

Por imposição constitucional, a tributação das pessoas coletivas obedece ao princípio da tributação do rendimento real efetivo, ou seja, o imposto deve incidir sobre o rendimento efetivamente obtido (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa - CRP).

Em obediência a este princípio, determina-se no artigo 16.º, n.º 1 do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a Administração Tributária venha a fazer da mesma.

O IRC incide, então, sobre o “lucro das sociedades comerciais”, sendo que, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 3.º do CIRC “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no código”.

O lucro tributável das pessoas coletivas, de acordo com o artigo 17.º do CIRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código.

Contemplando, por seu turno, o artigo 20.º do CIRC, sob a epígrafe de “proveitos ou ganhos” que:

“1- Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de:

a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;

b) Rendimentos de imóveis;

c) Rendimentos de carácter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio e prémios de emissão de obrigações;

d) Rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos;

e) Prestações de serviços de carácter científico ou técnico;

f) Mais-valias realizadas;

g) Indemnizações auferidas, seja a que título for;

h) Subsídios ou subvenções de exploração.

2- É ainda considerado como proveito o valor correspondente aos produtos entregues a título de pagamento do imposto sobre a produção do petróleo que for devido nos termos da legislação aplicável.”

Mais importa relevar que, nos termos consignados no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, preceituando o citado normativo que: “1 - Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Como referem Jorge Lopes de Sousa e outros(1), “Se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de se considerar como verdadeiro” .

Assim, de forma a afastar a sobredita presunção, compete à Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação.

Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, cumpre à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, donde, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

De resto, tal conclusão resulta evidente em face do citado princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Com efeito, e embora os contribuintes estejam incumbidos e obrigados a colaborar na produção das provas, em face do estatuído no artigo 59.º da LGT, tal não implica que a Administração Tributária possa eximir-se do dever de averiguar sobre a verificação dos factos suscetíveis de corresponderem aos elementos do tipo legal, exceto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris et de jure .

Daí que, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tenha a natureza de ónus objetivo, e nessa medida, a repartição do ónus probatório se concretize da seguinte forma:

Compete à AT a prova da existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, isto é, tem de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja legítimo o ato de liquidação. Ao invés, compete ao Administrado, apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados os pressupostos vinculativos.

Visto o direito que releva para o caso dos autos, atentemos, então, se a Administração Tributária reuniu ou não os elementos necessários para legitimar a sua atuação, ou seja, se foram recolhidos elementos que permitam concluir pela omissão de proveitos, ou se nos encontramos, conforme evidencia o Tribunal a quo perante meras presunções de proveitos sem qualquer demonstração efetiva da sua ocorrência.

A decisão recorrida começa por evidenciar que: “[a] questão está em saber se é legal a correcção efectuada pela AT que presume proveitos no valor correspondente aos custos incorridos pela Impugnante com as viaturas cedidas às comissionistas.”

Respondendo a essa questão que “[a] AT não logrou demonstrar que a Impugnante tivesse auferido algum proveito com a cedência das viaturas às comissionistas.”

Densificando, neste particular, que “De acordo com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real, são excepcionais e obedecem a tipificação legal, os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável.

Concluindo, assim, que “[n]o caso dos autos a AT utilizou a avaliação indirecta sem que, no entanto, tenha demonstrado que estavam reunidos os pressupostos para o recurso à mesma. Sendo certo que é à AT que pertence o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos e justificativos da sua actuação.

Do probatório resulta que a AT ao efectuar a presunção de proveitos, não justifica, de modo algum, quais os fundamentos para a utilização da avaliação indirecta, não tendo sido posta em causa a contabilidade da Impugnante. Não foi demonstrado, pela AT, que se verificava qualquer das situações previstas no nº1 do artigo 51º do CIRC, na redacção à data aplicável.

Assim sendo, outra conclusão não se alcança que não seja a considerar ilegal a correcção efectuada pela AT”.

E de facto, não se vislumbra que a decisão recorrida mereça censura.

Senão vejamos.

Do recorte fático dos autos resulta que no exercício de 1995, a Recorrida contabilizou na Conta 6…..-Rendas e A…..-A…… de Longa Duração, custos no montante de €227.379,14 respeitantes a viaturas cedidas às suas comissionistas.

Dimanando, outrossim, assente que a cedência de viaturas ligeiras de passageiros pela sociedade Recorrida às comissionistas é feita em função do grau de chefia alcançado, particularmente quando atingem os graus de Chefe Distrital e Distrital Executiva.

Mais promanando que, em resultado dessa cedência, é celebrado com cada comissionista um contrato que regulamenta as regras de utilização da viatura e respetivos encargos, deles resultando que a renda, seguro e imposto rodoviário estão a cargo da Recorrida e as restantes despesas, mormente, combustível, multas, revisões e reparações são da responsabilidade dos utilizadores.

A Administração Tributária aquiescendo a aludida realidade fática não colocou em causa a dedutibilidade fiscal dos custos suportados, por os entender alocados ao escopo societário, porém entende que é imperioso que se faça o apuramento do proveito inerente a essa cedência.

Em bom rigor, e cotejando o teor do Relatório de Inspeção Tributária, verifica-se que a Administração Tributária fundamenta a aludida correção por omissão de proveitos, da seguinte forma:

“Uma vez que o contribuinte considerou como custo fiscal as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, deverá ser apurado o valor correspondente a essa cedência, para efeitos de determinação da matéria colectável, admitindo que as referidas viaturas foram cedidas sem qualquer margem de comercialização, pelo que o valor a considerar como proveito para efeitos tributários, de acordo com os artigos 17.º e 20.º do CIRC, ascende a 45.585.424$00 e 47.853.432$00, nos exercícios de 1995 e 1996, respectivamente.”

Ora, atentando na aludida fundamentação e em sentido consonante com a decisão recorrida entende-se que a Administração Tributária não demonstrou, como era seu ónus, que a Recorrida tenha auferido quaisquer quantias decorrentes da cedência de viaturas, donde, tenha omitido proveitos.

Efetivamente, as correções, ora, objeto de discussão assentam em meras presunções, as quais, conforme decorre claramente do artigo 349.º do Código Civil, são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.

Senão vejamos.

A Administração Tributária parte de um facto conhecido, a existência de custos suportados com o aluguer de longa duração, e extrapola a existência, não demonstrada, de um proveito associado à cedência de viaturas ligeiras de passageiros.

No caso vertente, a Administração Tributária não coloca em causa a efetividade das despesas, não sindica a subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC, por aquiescer o nexo entre o gasto e o objeto social e limita-se a presumir, sem qualquer demonstração, mormente, entrada de dinheiro na esfera da Recorrida, que existiu- ou como evidencia, que tinha de existir- um proveito associado à aludida cedência.

Note-se que, a Administração Tributária nunca tentou demonstrar a efetividade do ganho, aceitando que as viaturas foram cedidas às comissionistas sem que lhes fosse cobrado qualquer montante decorrente dessa utilização, conforme resulta claro do relatório inspetivo e se encontra, igualmente, patenteado nas alegações de recurso. Com efeito, se atentarmos nas suas alegações de recurso, a Recorrente reconhece, de forma perentória, que “As viaturas são cedidas às comissionistas para serem utilizadas por estas no desenvolvimento da sua actividade, quando estas atingem os graus de Chefe Distrital e Distrital Executiva, de acordo com o Plano de Oportunidade Dimensão 2010, verificando-se que a esta cedência de viaturas ligeiras de passageiros às comissionistas, suas clientes, não corresponde qualquer débito pelo serviço prestado. Razão pela qual os serviços de inspecção, aceitando como custo fiscal as despesas inerentes às viaturas cedidas gratuitamente às suas comissionistas, tenham apurado o valor correspondente a essa cedência.”

Neste conspecto, dir-se-á, que a atuação da Administração Tributária não é, de todo, plausível e isto porque seria, eventualmente, compaginável, sendo caso disso, que a Administração Tributária desconsiderasse os custos por entender que os mesmos não se subsumiam no 23.º do CIRC, ou mesmo requalificasse juridicamente qualquer rendimento, mormente, como rendimento em espécie (necessariamente que dependente da sua premissa base de efetividade) o que não pode, não estando para tal legitimada, é reconhecer um custo como indispensável e depois presumir, sem mais, entenda-se sem qualquer factualidade que o demonstre, que existe omissões de proveitos.

Em bom rigor, encontramo-nos perante a presunção de um rendimento que a Administração Tributária considera que deveria ter existido, não obstante, a mesma assuma e reconheça que o mesmo, efetivamente, não se verificou, pelo que contrariamente ao defendido pela Recorrente as correções sindicadas foram efetuadas com base numa presunção de proveitos apurados pela Administração Tributária e não em proveitos efetivos, o que, desde logo, traduz uma clara violação do princípio da tributação do lucro real.

Ademais, sendo, como visto, as correções sindicadas presuntivas, e no sentido apontado pelo Tribunal a quo, encontramo-nos perante uma “avaliação indireta encapotada”, sem a demonstração, necessariamente, dos respetivos pressupostos legais. Sobre a qualificação das correções já se pronunciou o STA, em Aresto proferido em 26 de abril de 2007, no âmbito do processo nº 26.04.2007, doutrinando no que para os autos releva que: “correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.”

Dir-se-á, portanto, que a Administração Tributária ainda que apelidando de correções técnicas e meramente aritméticas promove correções de índole presuntiva, o que, porém, só pode suceder quando se verifiquem os respetivos pressupostos legais, que se reconduzem, em regra, à circunstância de a contabilidade do sujeito passivo não oferecer credibilidade, o que não sucede, de todo, no caso vertente, bastando, tão-só, uma leitura atenta de todo o Relatório Inspetivo.

O mesmo é dizer que o procedimento descrito no Relatório Inspetivo consubstancia uma verdadeira presunção, própria da avaliação indireta. Mas, a ser assim, então era essa a metodologia de que a Administração Tributária teria de ter lançado mão, facultando, desde logo, a abertura do procedimento de revisão antes da efetivação do ato tributário de liquidação consequente à fixação da matéria coletável.

Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, atualmente consagrada no artigo 81.º da LGT o qual dispõe que a matéria coletável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a Administração Tributária proceder à avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstas na lei.

Com efeito, o recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual. Uma “ultima ratio fisci”, para que a Administração Tributária possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.

In casu, não pode dizer-se que os valores apurados da matéria tributável correspondam, no caso, a valores reais, mas antes a uma quantificação presuntiva decorrente de ilações que retira de custos suportados.

Sendo que, “O pressuposto inultrapassável para que a AT, vinculadamente, lance mão da metodologia directa ou de metodologias alternativas, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação(2).”

Pelo que, tendo, in casu, a Administração Tributária lançado mão de meras correções técnicas, perentória se torna a assunção e conclusão de que a utilização de tal metodologia, no caso vertente, se mostrava eivada de ilegalidade na medida em que para fundamentar o facto tributário não parte de factos certos e efetivos, mas sim de juízos de inferência de custos para extrapolar proveitos não demonstrados.

Neste particular, vide o recente Aresto deste Tribunal, proferido em 30.09.2019, no âmbito do processo nº 546/10, o qual doutrina claramente que:

“II. Partindo a AT da análise dos movimentos financeiros reflectidos nas contas bancárias dos sócios da impugnante, e familiares dos sócios, para concluir pela omissão à contabilidade de custos e de proveitos e determinar a respectiva quantificação, fez uso de métodos indirectos, ainda que sob a capa de correcções técnicas ou meramente aritméticas.

III. A decisão de tributação por métodos indirectos desacompanhada do especial procedimento a que está sujeita, mostra-se ilegal por violação de direitos e garantias do contribuinte.”

Pelo que, no sentido decidido pelo Tribunal a quo, “a AT não logrou demonstrar que a Impugnante tivesse auferido algum proveito com a cedência das viaturas às Comissionistas”, concluindo, desta feita, que foi “utilizado a avaliação indirecta sem que, no entanto, tenha demonstrado que estavam reunidos os pressupostos para recurso à mesma. Sendo certo que é à AT que pertence o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais”.

Destarte, “a AF lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se ancorou a meras correcções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas sem se mostrar, sequer, necessário ir aferir da justeza ou não, dos factos-índice a que se ancorou a AT, para chegar ao resultado final a que chegou.(3)”

Assim, tudo visto e ponderado, e sem necessidade de outros considerandos, a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, mantendo-se, por isso, na ordem jurídica.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 14 de novembro de 2019

(Patrícia Manuel Pires)

(Mário Rebelo)

(Anabela Russo)

(1) Lei Geral Tributária – Comentada e Anotada. 3ª edição: VISLIS, pág. 365.

(2) Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 04205/10, de 13.11.2012.

(3) Conforme doutrinado no já citado Acórdão deste Tribunal, proferido no processo nº 04205/10

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I- RELATÓRIO

IV. DECISÃO