487/09.6BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Se no apuramento das vendas omitidas por métodos indirectos se chegou ao valor de € 1.586.739,10, mas o total considerado das correcções por métodos indirectos foi apenas de € 1.284.142,73, tal significa que o valor de € 302.596,37, sendo uma correcção favorável à Recorrida, foi abatida ao total das correcções efectuadas, correcções técnicas + correcções por métodos indirectos, razão pela qual a decisão que assim não considerou sofre de erro de julgamento;

II- Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia;

III- Sabendo-se que “o valor das Ef (existências finais) é o que resulta da expressão “Ei + Compras – Vendas e Consumos” e que o “custo das mercadorias vendidas e ou consumidas (CMVC) corresponde ao valor resultante da expressão ¯Ei + compras - vendas - Ef +- Regularizações ou devoluções”, se a AT desconhecer algum dos valores exactos relativos às existências iniciais, às compras, às vendas ou às existências finais ficará impossibilitada de determinar exatamente o valor do CMCV. Por outro lado, o valor das Vendas e Prestações de Serviços determina-se pela expressão ¯CMCV x % da Margem de lucro, pelo que o desconhecimento de algum destes elementos ou a sua adulteração impossibilita a AT de conhecer rigorosamente o valor dos proveitos e, logo, da matéria tributável.

IV- É o que acontece no presente caso, já que é completamente desconhecida a (des)valorização das matérias-primas em causa e a medida em que as mesmas contribuíram para a formação do preço de venda dos produtos finais. Ou seja, não se sabendo o custo das matérias consumidas, não se sabe o valor das vendas. A contabilidade deveria reflectir numa conta de subprodutos os materiais em causa (já que não teriam sido vendidos como tinham sido comprados), o que não acontecia;

V- Tanto vale para concluir que esta situação, por si só, é fundamento do recurso a métodos indirectos, cabendo na previsão das normas do art. 87.º b) e 88.º n.º 1 a) – inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração – e alínea c) – erros e inexactidões na contabilidade das operações – da LGT.

VI- Tendo a quantificação operada das vendas omitidas por base apenas o soalho flutuante de cerejeira e tendo ficado demonstrado que essa matéria-prima não foi vendida enquanto tal, mas incorporada nos produtos vendidos, está, por si só, demonstrado o erro na quantificação.

VII- Não ocorre duplicação de colecta (tripla identidade: mesmo sujeito, mesmo período, mesmo facto tributário) se no caso dos auto a tributação não incide duplamente sobre os rendimentos inicialmente tributados.

VIII- O acto de liquidação corresponde a uma operação matemática, de aplicação da taxa a uma matéria colectável determinada nos termos da lei, com as deduções também previstas na lei, resultando num valor de imposto a pagar ou a receber. Trata-se de operações efectuadas de forma massificada e informatizada e cuja demonstração do cálculo final é notificado ao contribuinte – como no caso concreto. A AT não tem que explicar, em cada liquidação que faz, os cálculos matemáticos, nem as operações técnicas que efectuou para chegar ao resultado final da liquidação, já que tais cálculos e operações resultam da lei e, como se disse, são actos massificados em que apenas os seus aspectos essenciais são demonstrados aos contribuintes (na nota demonstrativa, a partir da matéria colectável, aprecem demonstrados os cálculos); aliás, a liquidação aqui em causa resultou de um procedimento inspectivo que a Recorrente pôde acompanhar desde o princípio. O documento junto à p.i. - demonstração da liquidação - é a materialização da mesma, por forma a poder ser conhecida do seu destinatário (as operações e cálculos em que se traduz são materializados na referida “demonstração”); por outro lado, o documento que constitui a “demonstração do acerto de contas” não é um documento ininteligível, sendo que a Recorrente, uma sociedade com contabilidade organizada e tendo obrigatoriamente a assistência de um Técnico Oficial de Contas, enquanto destinatária concreta de tal documento, tem obrigação de entender o seu conteúdo.

IX- O termo “liquidação” utilizado pela AT não pretende excluir que o acto seja uma liquidação adicional, já que esta é um dos tipos daquela, sendo ambas idênticas nos seus efeitos e nas suas características, com a única diferença de que a “adicional” pressupõe a existência de uma anterior. A falta de menção de que se trata de uma liquidação adicional em nada contende com a sua legalidade, já que ela não deixa de o ser pelo facto de não existir tal menção expressa.

X- Havendo efectiva delegação de competências, como resulta demonstrado nos autos, a falta de menção dessa delegação nas notificações, como tem sido entendido pela doutrina e jurisprudência (nomeadamente a citada na decisão recorrida), degrada-se em mera irregularidade.

XI- Tendo a correcção efectuada tido na sua base os elementos e valores recolhidos directamente na contabilidade do sujeito passivo, os quais serviram para quantificar os valores dos encargos financeiros não aceites, a AT não se socorreu de qualquer presunção, mas de valores concretos, efectivamente existentes na contabilidade, apesar da sua transformação em valores médios para efeitos de quantificação - a AT, visando determinar o valor real dos custos financeiros não aceites, fez correcções técnicas à matéria tributável de forma directa.

XII- Dado o nível elevadíssimo dos valores dos empréstimos ao sócio, portanto, um terceiro, estranho à actividade, cuja justificação nem sequer foi tentada pela Recorrente, não há como não relacionar o nível de endividamento bancário com tais empréstimos (gratuitos, para mais) para efeitos de aferir da sua indispensabilidade, sem que se possa acusar a AT e o Tribunal de se imiscuir nas decisões e liberdade de gestão da empresa, tendo em conta os efeitos que tais decisões têm no apuramento do lucro tributável e no imposto a pagar, sendo o caso dos autos paradigmático das situações em que não está demonstrado nexo de causalidade entre a actividade do sujeito passivo e parte dos custos por ele incorridos e cuja dedução ao lucro tributável pretende.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública e a F......, Lda. vieram interpor recurso da sentença, proferida em 21 de Outubro de 2021 pelo TAF de Castelo Branco, que julgou a impugnação deduzida contra a liquidação adicional n.º ........652, de 16/3/2009, relativa ao IRC, derrama e juros compensatórios do ano 2005, no total de € 391.681,27, parcialmente procedente, conforme quadro infra e determinou a anulação da liquidação na parte correspondente, com as demais consequências legais.

A Recorrente FP termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A. O presente recurso circunscreve-se à parte da sentença que julgou procedente o alegado erro na aplicação do princípio da especialização dos exercícios e na quantificação dessas correções por parte dos Serviços de Inspeção Tributária

B. A impugnação judicial foi apresentada contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 391.681,27.

C. A liquidação adicional de IRC impugnada foi emitida na sequência da realização pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Castelo Branco de uma ação de inspeção à agora impugnante.

D. No âmbito da ação de inspeção, no que diz respeito ao IRC do exercício de 2005, foram efetuadas correções meramente aritméticas à matéria coletável (correções técnicas), bem como correções à matéria coletável com recurso a métodos indiretos.

E. Os Serviços de Inspeção Tributária, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18º do Código do IRC, efetuaram correções meramente aritméticas à matéria coletável ao exercício de 2005, umas a favor da Administração Tributária e outras a favor da agora impugnante.

F. Das correções meramente aritméticas à matéria colectável de IRC do exercício de 2005 resultou um saldo a favor da agora impugnante no montante de € 302.596,37.

G. A impugnante não aceita que a Administração Tributária apenas considere como correções a seu favor um saldo de € 302.596,37, entendendo que o saldo a seu favor é no montante de € 625.876,37.

H. A divergência entre a impugnante e a Administração Tributária reside no facto daquela considerar que a quantificação das existências finais de matérias-primas de 2004, no montante de € 161.640,00, deve ser acrescida aos custos (variação negativa) enquanto a Administração Tributária considera que esse montante deve ser deduzido aos custos (variação positiva).

I. A sentença agora recorrida começa por referir que o Tribunal a quo considerou a quantificação de cada uma das correções efetuada pela Adminstração Tributária como correta.

J. No entanto o Tribunal a quo considerou que o cerne do vício reside principalmente no “ erro que consiste no facto de a AT apenas ter considerado correções em desfavor da impugnante no montante de € 302.596,37 e não ter considerado as correções contrárias no montante de € 1.481.444,98 (ou melhor, € 1.319.804,98) ” (o itálico é nosso).

K. Entende a sentença agora recorrida que “ a impugnante alega que a AT inverteu o sentido da correção, ao considerar que a diferença entre as correções efetuadas a favor e contra a impugnante era negativa e impunha um acréscimo ao lucro tributável no montante de € 302.596,37, em vez de considerar que esse valor deveria ter sido deduzido ao lucro ” (o itálico é nosso).

L. O Tribunal a quo entendeu que “ uma vez que o valor total das correções favoráveis à impugnante é superior ao valor total das correções desfavoráveis, a respetiva diferença (1.319.804,98 – 1.017.208,61 = 302.596,37) também tem de ser favorável ao sujeito passivo ” pelo que reconheceu o invocado erro e a procedência da impugnação nessa parte (o itálico é nosso).

M. Com o devido respeito esta Representação da Fazenda Pública não pode conformar-se com este entendimento proferido pelo Tribunal a quo, uma vez que faz uma incorreta interpretação das correções meramente aritméticas à matéria coletável (correções técnicas) realizadas pelos Serviços de Inspeção Tributária e do expendido no Relatório de Inspeção Tributária.

N. Da leitura do Relatório de Inspeção Tributária, mais concretamente do quadro inserto no capítulo I-2. referente à descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção, verificamos que os Serviços de Inspeção Tributária consideraram, relativamente às correções meramente aritméticas à matéria coletável (correções técnicas), um saldo a favor da agora impugnante no montante de € 302.596,37,

O. O saldo a favor da agora impugnante no montante de € 302.596,37 apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária não é contestado pela impugnante.

P. O saldo a favor da agora impugnante no montante de € 302.596,37 relativo às correções meramente aritméticas à matéria coletável (correções técnicas) foi deduzido ao valor das correções à matéria coletável com recurso a métodos indiretos, no montante de € 1.586.739,10.

Q. O valor total das correções (técnicas e com recurso a métodos indiretos) à matéria coletável de IRC do exercício de 2005 resultante da ação de inspeção foi de € 1.284.142,73 (€ 1.586.739,10 - € 302.596,37).

R. Considerando a matéria coletável declarada pela agora impugnante relativa ao IRC do exercício de 2005 no montante de € 639.008,56 e o total das correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária no montante de € 1.284.142,73 foi apurada a matéria coletável após correções no valor de € 1.923.151,29.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. mui doutamente saberão suprir, deve conceder-se provimento ao presente recurso revogando-se, consequentemente, a sentença recorrida na parte relativa ao saldo a favor da impugnante decorrente do principio da especialização dos exercícios, a qual deverá ser substituída por outra que julgue improcedente nesta parte a impugnação judicial e mantenha como válido o ato tributário posto em crise, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA»

A Recorrida, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais concluiu da seguinte forma:

«1. A decisão em apreciação é imaculada no tocante à apreciação do vício de erro na aplicação do princípio da especialização dos exercícios e na quantificação dessas correções devendo ser confirmada.

2. Nos pontos III.2.2 a III.2.7.3 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) o Fisco realizou correções à Recorrida atendendo ao princípio de especialização de exercícios.

3. Tais correções decorreram na sua generalidade de correções aos custos imputados pela Recorrida ao exercício de 2004, que o Fisco corrigiu considerando-os imputáveis ao exercício de 2005.

4. Em algumas situações o Fisco corrigiu os custos declarados no exercício de 2005 considerando-os imputáveis aos exercícios seguintes.

5. O saldo de todas as correções aritméticas é contudo negativo - isto é decresce-se à matéria coletável declarada pela Recorrida, não conduzindo, de per si a qualquer valor a pagar.

6. Analisando o RIT chegamos ao resultado de correções aritméticas negativas, ou seja, a matéria coletável da Recorrida deveria ser decrescida em -625.876,37 €.

7. A AT apenas considerou como correções a favor da Recorrida um saldo de - 302.596,37 € (cfr. pág. 6 do RIT).

8. A Sentença recorrida bem andou ao reconhecer a ilegalidade da correção em apreciação, devendo a mesma ser confirma e consequentemente julgado improcedente o Recurso interposto pela AT.

TERMOS EM QUE DEVE IMPROCEDER O RECURSO EM ANÁLISE E SER COFIRMADA A SENTENÇA RECORRIDA NO TOCANTE À PARTE QUE JULGOU PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEDAMENTE COM A ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA»

A F......, Lda., notificada de supradita sentença veio interpor recurso da mesma e termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

«1. A Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao dar por não provado que “A maioria do soalho flutuante de cerejeira adquirido em 2004 e 2005 foi transformado e utilizado para a fabricação de mobiliário de cozinha e roupeiros, rodapé, portas e outros mobiliários, em substituição de madeira (prancha ou toro) de cerejeira”

2. Tal entendimento foi sustentado na desconsideração dos esclarecimentos prestados pelas testemunhas R........, comercial da Recorrente à data dos factos (2004-2005), G........ e J........, ambos carpinteiros da Recorrente à data dos factos (2004-2005), relativamente ao processo de conversão do soalho flutuante em produtos acabados da Recorrente.

3. É falso que os depoimentos das indicadas testemunhas tenham sido inidóneos.

4. O entendimento sufragado pelo Tribunal a quo porquanto o mesmo padece de erro e falta de adesão com a realidade.

5. A primeira e segunda testemunhas inquiridas R........ e G........ os mesmos não são trabalhadores da Recorrente há largos anos.

6. As mesmas prestaram esclarecimentos de factos reportados a 2004 e 2005 tendo demonstrado de forma pormenorizada como ocorreu o processo de transformação do soalho flutuante em produtos acabados da Recorrente.

7. Todas as supra identificadas testemunhas esclareceram que o processo de transformação foi uma situação pontual para escoar o soalho flutuante da Recorrente.

8. Dos depoimentos prestados resulta indubitável que a conversão do soalho flutuante foi pontual e motivada para o escoamento do mesmo.

9. Tal é alias reconhecido, e bem, pelo Tribunal a quo, que nessa parte se acompanha, ao dar por provado, nos factos 47, 50 a 53, que a Recorrente dispunha de uma quantidade de soalho – 30.000 m2 - de cerejeira que se viu impossibilitada de aplicar conforme inicialmente previsto – pavimentos – tendo procedido à sua conversão para “cozinhas, orlas para as portas, orlas para portas de roupeiros, orlas de cerejeira, para cozinhas”.

10. Contudo errou ao não dar por provado que o soalho foi convertido para integrar produtos acabados da Recorrente com base desde logo no facto que a testemunha G........ e J........ “não sabiam exatamente a quantidade de material, nem sabem localizar no tempo quando terão ocorrido os factos nem sabem quantificar o tempo que demorou a executar a tarefa” (cfr. pág. 36 da Sentença recorrida).

11. O Tribunal a quo não considerou idóneos os esclarecimentos prestados por as testemunhas não terem esclarecido com exatidão temporal factos ocorridos há mais de 16 anos - 2021 (data da inquirição) – 2005 (data dos factos).

12. É falso que a as testemunhas não tenham de forma clara esclarecido a quantidade de soalho transformado.

13. No ponto 47 do probatório é reconhecido que a Recorrente dispunha no final de 2004 de 30.000 m2 de soalho flutuante de cerejeira.

14. Já na página 20 da Sentença é efetuada referencia ao RIT que indica “no Inventário final de 2005, o s.p. tinha 140 m2 de soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam”.

15. Do depoimento das testemunhas inquiridas, participantes no processo de transformação do soalho, resulta que a quantidade transformada é a decorrente da diferença entre o soalho em existências finais em 2004 e 2005.

16. Não sendo exigível, como entendido pelo Tribunal a quo, que as mesmas esclarecem com total exatidão em termos de quantidades o soalho transformado, reitere-se há mais de 16 anos.

17. Veja-se que o que está em causa são mais de 120.000 peças de madeira.

18. Ambas as testemunhas esclareceram de forma firme e pormenorizada que transformaram quase todo o soalho de cerejeira da Recorrente.

19. A testemunha G........ esclareceu até que restou uma quantidade residual de soalho.

20. Tal esclarecimento é por si só demonstrativo da idoneidade do depoimento prestado na medida que é coincidente com a verificação, em sede inspetiva, da quantidade de 140 m2 de soalho de cerejeira no inventário final da Recorrente no ano de 2005.

21. É igualemnte falso que as testemunhas não tenham indicado o tempo que demorou o processo de transformação.

22. A testemunha G........, o único operador da máquina utilizada no processo inicial de conversão do soalho, esclareceu de forma idónea o tempo que despendeu no processo de conversão do soalho.

23. Tal depoimento foi corroborado pelo seu Colega, à data, J

24. Ambas as testemunhas inquiridas indicaram que o processo de transformação decorreu durante meses.

25. Não podendo como facilmente se compreenderá precisar com total exatidão que factos ocorridos há 16 anos duraram um, dois, três ou mais meses.

26. Contudo, tal omissão não pode ser valorada contra as testemunhas.

27. Refira-se ainda que as testemunhas inquiridas explicaram de forma pormenorizada o processo de conversão do soalho flutuante e posterior conversão nos produtos acabados da Recorrente.

28. O desconforto indicado pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo é o natural de pessoas humildes – carpinteiros – trabalhadores fabris – confrontados em Tribunal.

Que pessoas inquiridas enquanto testemunhas se sentem confortáveis em Tribunal, sendo avaliadas, mais ainda com níveis de escolaridade reduzidos? Como é óbvio ninguém.

29. Basta ouvir as inquirições gravadas para se perceber que a voz das testemunhas é firme, esclarecedora e congruentes explicando detalhadamente tudo o que a Recorrente, a Representação da Fazenda e o próprio Tribunal lhe questionaram.

30. Basta atentar o depoimento das referidas testemunhas, muito em particular da testemunha Gabriel – que não tem atualmente qualquer ligação com a Recorrente, já não sendo sequer seu trabalhador -, que relatou na primeira pessoa atos que praticou.

31. Foi explicado de forma congruente, momento, local, motivo, objeto, forma, processo, meios, período aproximado e resultado.

32. E note-se que, vários dos aspetos acabados de referir foram inquiridos diretamente pelo Tribunal, que pôde ser esclarecido em todas dimensões do que questionou, não tendo havido qualquer aspeto não respondido.

33. Erra igualmente o Tribunal ao indicar que:“Além disso, aparentemente por não terem compreendido a tese que a impugnante pretendia que fosse transmitida ao Tribunal, as testemunhas disseram que a operação de transformação em causa consistiu no corte das placas de piso flutuante, não paralelamente à superfície, mantendo a largura e comprimento e diminuindo a espessura, mas perpendicularmente à superfície, mantendo a espessura e comprimento e diminuindo a largura, operação que, a ser verdadeira, ainda mais inviabilizaria o alegado aproveitamento para a fabricação de móveis” (cfr. pág. 36 da Sentença recorrida).

34. A Recorrente não pretendia que fosse transmitida ao Tribunal qualquer tese. Conforme resulta das transcrições antecedestes, as testemunhas declararam ao Tribunal o que fizeram: pegaram em pranchas de piso flutuante de madeira, e cortaram-na, muna máquina com 3 serras, que as divida em várias peças, com a mesma espessura, mas com largura igual à necessária para ser utilizada depois na produção, de prumos, rodapés, portas, portas de cozinha, etc.

35. Nenhuma das testemunhas falou da espessura da prancha porque tal questão nunca se pôs. As testemunhas declaram o que fizeram, que foi cortar à largura pretendida as pranchas do piso flutuante.

36. O Tribunal a quo não considerou credível o depoimento das testemunhas, porque não o interpretou corretamente. Não o compreendeu.

37. A transformação realizada por as testemunhas inquiridas foi o corte do piso flutuante à largura necessária para as orlas (as faces mais estreitas, perto das arestas, nas partes laterais para vários tipos de produtos: rodapés, portas, portas de cozinha, etc.

38. A questão da espessura não foi tratada pelas testemunhas em questão, porque isso era tratado noutra zona de produção dependendo do produto a aplicar: os tipos de portas em causa (de quarto, roupeiro, cozinha, etc.), ou para rodapé, em que até tinha que ser adicionada espessura, colando outros produtos.

39. Salvo o devido respeito, pelo Tribunal e pelo Meritíssimo Juiz a quo, a valoração do depoimento das testemunhas foi analisado com preconceito, pelo facto de não ter sido compreendido e fica indubitavelmente provado que, o flutuante foi transformado e que não podia ter sido vendido como tal.

40. Mas mais, devido a um cálculo matemático ensaiado, o Tribunal chega a um raciocínio matemático que igualmente, no entender do Tribunal retira verdade ao depoimento das testemunhas. Acontece, porém, que tal raciocínio está claramente errado.

41. O Tribunal ensaia comparar o custo da utilização de madeira maciça vs a utilização do piso flutuante, para concluir que a utilização do piso flutuante era mais cara.

42. Porém, chega a essa conclusão com base em premissas erradas, porquanto: (i) considera que as empresas compram a madeira em cubos com um m3 de madeira (um quadrado ideal), o que não é verdade (basta atentar as compras de madeira maciça constantes do RIT para verificar que as compras são feitas em pranchas (tábuas), cuja soma de tamanho é medida em m3; (ii) considera que há custo de transformação do flutuante, mas a madeira adquirida no tal cubo ideal e um m3 não teria custos de transformação; (iii) compara um produto acabado – flutuante com face acabada, com côr e brilho – com madeira crua, não tratada; (iv) compara a espessura do produto acabado do flutuante, com um cubo ideal de madeira, considerando que este é todo aproveitado sem perdas de corte (tamanho da serra, que destrói a madeira, na dimensão da lâmina e no processo de corte, etc.); (v) não considera que para a produção de vários produtos é necessário preenchimento de espessura, que o flutuante já contém e que no caso da madeira seria necessário acrescentar, como produto e trabalho.

43. O raciocínio do Tribunal não procede, partido de premissas erradas que não permitem a comparação dos custos de produção.

44. Fica demonstrado que a análise feita pelo Tribunal ao depoimento das testemunhas foi baseado em preconceitos e raciocínios errados, que limitaram a compreensão da verdade de conhecimento na primeira pessoa expressa pelas testemunhas.

45. Ao contrário do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, que incorreu em erro de julgamento, deverá ser dado por provado que “A maioria do soalho flutuante de cerejeira adquirido em 2004 e 2005 foi transformado e utilizado para a fabricação de mobiliário de cozinha e roupeiros, rodapé, portas e outros mobiliários em substituição de madeira de (prancha ou toro) ou touro de cerejeira”.

46. No tocante às correcções operadas à Recorrente através de métodos indirectos, a decisão recorrida aparece inculcada por preconceito, que a condiciona, e que levou a não ser dado por provado que a Recorrente procedeu à remoção de cerejeira de 30.000m2 de soalho flutuante de cerejeira.

47. Salvo o devido respeito, o juízo de valor preconcebido acerca da possibilidade de o flutuante de cerejeira ter sido transformado condicionou a decisão recorrida na parte relativa aos métodos indiciários.

48. Na pág. 62 o Tribunal a quo reconhece que não compreendeu o processo de transformação

do soalho flutuante.

49. A decisão em análise indica ainda na pág. 63 da Sentença que as “as testemunhas inquiridas

que alegadamente terão efetuado esse trabalho não foram claras quanto a esse processo apesar da inquirição cerrada levada a efeito com tal finalidade”

50. Contudo, recorde-se que tais testemunhas responderam integralmente às questões colocadas pelo Tribunal, pelo mandatário da Recorrente e pela Representação da Fazenda Pública.

51. Resulta evidente que o Tribunal não compreendeu os esclarecimentos prestados pelas testemunhas que participaram no processo de transformação do soalho flutuante procurando omitir o sucedido com a alegada inidoneidade das testemunhas ouvidas.

52. Assim, quanto ao antecedente a decisão recorrida não poderá manter-se, por vício e falta de fundamentação, por ausência de ligação do alegado a qualquer elemento de prova e por subjectividade e aleatoriedade, em violação do disposto n.º 4 do art. 607.º do CPC, com a consequência prevista na al. c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT.

53. O vídeo disponível no link fmmartins.com - retrata o processo de transformação do soalho, conforme indicado pelas testemunhas inquiridas que intervieram no mesmo. Esse vídeo atesta a capacidade retratada pelas testemunhas e a veracidade do seu depoimento.

54. Donde, também pelo antecedente a Sentença recorrida incorreu em erro na determinação da factualidade dada por provada, apreciação da prova e valoração da mesma, desrespeitando o disposto no art. 607.º n.º 4 do CPC, aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT.

55. Mesmo que se aceitasse que a AT teria detectado erros na contabilidade da Recorrente, os mesmos não impediam a determinação directa e exacta da respectiva matéria tributável, não lhe sendo aplicável o disposto no art. 88.º n.º 1 al. a) da LGT.

56. Da mencionada disposição legal não resulta que, não basta existirem erros contabilísticos para que haja lugar à determinação da matéria tributável através de métodos indirectos. Para que tal tenha que suceder, é necessário que tais erros sejam causa do impedimento da determinação directa e exacta da matéria tributável do contribuinte.

57. Ora, no caso vertente, ao contrário do constante da decisão recorrida, tal não sucede.

58. A AT fundamenta a aplicação de métodos indirectos no seguinte: (i) o programa informático de facturação da Recorrente permitia alterar as facturas após a sua emissão; (ii) a factura 1263/2005 foi inicialmente emitida com um valor de 10 €, posteriormente anulada e emitida uma nova com o valor de 1.900 €, sendo inscrito que a primeira tinha sido anulada e a segunda é que era a correcta; (iii) a factura 1264/2005 inicialmente emitida com o valor de 5.597,78 € foi anulada e mais tarde emitida uma factura no valor de 10 €, com a mesma numeração, sendo que da primeira constava que havia sido anulado pois os bens não haviam sido entregues ao cliente; a segunda factura reporta-se a dois puxadores no valor unitário de 4,20 €; (iv) factura 1364/2005 havia sido emitida inicialmente com o valor de 94.153,20 €, em nome da empresa “C......... SA”, foi anulada, com a indicação de que havia sido substituída pela factura 1437, tendo sido emitida uma factura com a mesma numeração, sem indicação do destinatário, pelo valor de 0,48 €, referente a 4 buchas para parafuso; (v) em Abril de 2005, foram emitidas 7 guias de transporte para três vendas a dinheiro, tendo a Recorrente indicado que tal facto se devia a um erro da respectiva funcionária; (vi) o diário 51 do mês de Janeiro de 2005, apresenta vários erros, sendo que na respectiva listagem constam facturas com valores a 0, mas que no documento têm valores superiores, sendo que na listagem consta manuscritamente a indicação de que os documentos se reportavam antes a Dezembro de 2004; a AT verificou que se reportavam antes a 2004 e que foram remetidos pela Recorrente e contabilizados pelos respectivos clientes; duas facturas reportavam-se antes a Fevereiro de 2005 e não tinham indicação do respectivo cliente, sendo de 33,32 € e de 46,53 €; (vii) Em Janeiro de 2005 na loja de Alverca da Recorrente foram inicialmente emitidos 14 vendas a dinheiro com a numeração sequencial de 1 a 14, sendo posteriormente anuladas e emitidos documentos começando na numeração sequencial 150/LX, pois a Recorrente verificou que em 2004 a numeração terminou em 149/LX; (viii) Não registo nos inventários das existências de flutuante de cerejeira 3 lam.

59. Com base nos mencionados factos a AT infere que: (i) as facturas emitidas sem nome do destinatário podem resultar de facturas emitidas a clientes finais e posteriormente substituídas; (ii) as situações das facturas sem indicação do destinatário são 26% das facturas emitidas pela Recorrente, ou seja, 123 facturas em 473; (iii) em 2005 a média por factura sem indicação do cliente era de 17,63 €, enquanto que a média por factura do total facturado era de 13.719,10 €; (iv) é estranho que a Recorrente emita facturas para vendas de recebimento imediato, sendo ainda mais estranho que em 2005 só tenha emitido 5 vendas a dinheiro; (v) não foi feita reconciliação bancária pela Recorrente; (vi) existem incorrecções nos inventários finais da Recorrente, o que foi corrigido aritmeticamente.

60. A AT não refere mas resulta do RIT e do probatório que: (i) a utilização do mesmo número de factura em mais que um documento, com anulação do anterior não impedia a determinação directa e exacta da matéria tributável, pois em todos os casos em que tal sucedeu a Recorrente conservava os dois documentos justapostos, constando o documento contabilizado e o documento anulado da contabilidade; caso a AT tivesse dúvidas na anulação poderia ter contactado os clientes inscritos nas mesmas; (ii) Conforme consta do probatório tais erros foram cometidos por uma funcionária, aquando do início de funções numa loja da Recorrente; (iii) a falta de indicação do cliente em alguns documentos não é relevante porque se tratava de clientes finais, não sendo obrigatória a sua menção nas vendas a dinheiro; (iv) a AT invoca que a falta de indicação do adquirente se verifica em 123 documentos e que a Recorrente não fazia reconciliação bancária.

61. Nenhuma das referidas alegações é corroborada com qualquer elemento de prova.

62. A Sentença recorrida dá como provado que a falta de indicação do adquirente se verifica em 123 documentos e que a Recorrente não fazia reconciliação bancária, alvitrando que era à Recorrente que cabia o ónus de provar o contrário nos termos do disposto no art. 74.º n.º 1 da LGT.

63. A AT não apresenta qualquer elemento de prova do que alega, ou seja que, a falta de indicação do adquirente se verifica em 123 documentos e que a Recorrente não fazia reconciliação bancária.

64. A Sentença recorrida por seu turno assume tais factos por provados sem indicar qual o meio de prova que o sustenta, violando assim ela própria o disposto no art. 74.º n.º 1 da LGT e devendo nessa medida ser objecto de anulação.

65. E tudo somado perante meras irregularidades documentais, a AT sustentou a determinação indiciária da matéria tributável da Recorrente, baseada na falta de registos de venda do flutuante de cerejeira.

66. Note-se que as alegadas irregularidades não foram utilizadas pela AT não para fundamentar

uma determinação indiciária da matéria tributável global da Recorrente.

67. À excepção da divergência de inventários finais de 2004 e 2005 de flutuante de cerejeira, a AT desconsiderou as meras irregularidades detectadas na contabilidade, sob pena de se fosse coerente com as mesmas, teria que determinar globalmente a matéria tributável da Recorrente.

68. Porém não o fez: a AT cingiu a determinação indiciária às compras de madeira flutuante de cerejeira.

69. Como a AT detectou 50.000 m2 de compras de flutuante de cerejeira e apenas detectou vendas de 6.006m2, e existências de 148,9m2, considerou que a venda do remanescente havia sido omitida.

70. A decisão recorrida aderiu à tese da AT e considerou que existia a mencionada omissão.

71. Contudo tal tese não pode proceder, porquanto resultou dos elementos de prova nos autos sinteticamente que: (i) A AT inspeccionou a Recorrente durante mais de seis meses, elaborou um Relatório com mais de três dezenas de anexos, analisou facturas de 4 €, verificando as compras e vendas da mesma de 2004 e 2005; (ii) Das compras de 50.000m2 de flutuante de cerejeira, ocorridas em 2004 e 2005, a Recorrente apenas registou vendas de 6.006 m2 de flutuante, porque o remanescente foi transformado para orlas, rodapés, portas, aros e cozinhas, facturados em 2004 e 2005; (iii) A Recorrente descobriu que lhe ficava mais barato utilizar o soalho flutuante de cerejeira para fazer rodapés, portas, orlas, etc. – zonas visíveis dos móveis – do que utilizar madeira em prancha (por acabar) ou em rodapé de cerejeira; (iv) A Recorrente dispunha de maquinaria para transformar o soalho flutuante de cerejeira;

(v) Em 2004 e até Dezembro de 2005 a Impugnante não adquiriu madeira de cerejeira; (vi) Em 28/12/2005, a Recorrente adquiriu 50,55 m3 de madeira de cerejeira em toro, pelo valor de 473,86 € /m3, no total de 23.953,62 € + IVA, sendo que no final de 2005 possuía ainda 10 m3 dessa madeira; (vii) A Recorrente facturou entre Dezembro de 2004 e 10/11/2005 3.001.310,23 € de mobiliário fabricado com o flutuante e com vendas de flutuante; (viii) A Recorrente fez facturação antecipada em 2004, de móveis em cerejeira fabricados em 2005, com o flutuante adquirido no final de 2004; (ix) A Recorrente recorria frequentemente a facturação antecipada devido a atrasos em recebimentos e para receber adiantamentos através de letras de favor, que descontava no banco, como forma de financiamento;

72. Logo, nessa parte, salvo o devido respeito não assiste razão à Sentença recorrida, incorrendo a mesma em erro de julgamento.

73. E o mesmo se diga quanto ao método de apuramento da correção por métodos indiretos.

74. Ficando provado que o flutuante foi transformado e utilizado como sub produto, não pode o mesmo ser alvo de correção indiciária, porque tais vendas não poderia ter sido realizadas.

75. Ocorreu erro e excesso da determinação indiciária da matéria coletável pela AT ao estar a tributar uma realidade que não existiu – venda de flutuante, porque o mesmo não foi vendido como tal.

76. O Fisco invoca, sem provar, que inquiriu sujeitos passivos com actividade similar, e que os mesmos lhe indicaram que o flutuante produz 15% de desperdícios sem contudo apresentar tais declarações, nem indica como as obteve ou de quem.

77. A fundamentação das correcções é, neste particular, obscura e não provada, violando de forma grosseira o disposto nos art. 74.º e 77.º da LGT, o que deve conduzir à sua anulação.

78. Em todo o caso sempre se diga que o desperdício para o referido produto nunca poderia ser inferior a 19%, o que deverá também conduzir à anulação das mencionadas correcções.

79. Para além disso, decorre provado dos elementos factuais juntos aos autos que a Impugnante não omitiu vendas do soalho flutuante, tendo utilizado o mesmo na fabricação de móveis.

80. Logo, igualmente pelo antecedente andou mal a Sentença recorrida ao manter as correções indiciárias e, nessa medida a liquidação impugnada, devendo a Sentença ser anulada por erro de julgamento.

81. Ao contrário do entendimento sufragado pela decisão recorrida, as correcções por métodos indirectos são ainda ilegais por clara violação do disposto no art. 92.º n.º 2 da LGT.

82. A perita da AT foi parcial na sua análise, impedindo a Impugnante de demonstrar a veracidade das suas alegações.

83. A perita da AT, na condução dos trabalhos denegou-se a lograr determinar se assistia razão à Recorrente, fazendo pressão na entrega de documentação, estabelecendo regras espartanas de apresentação de documentação, num procedimento que se quer dinâmico na análise da correcção da Recorrente.

84. A perita da Administração Fiscal chegou mesmo a encurtar a duração do procedimento de revisão recusando-se a analisar a documentação que lhe foi apresentada quando existia mais uma semana para a duração dos trabalhos.

85. A perita da AT impediu o perito da Recorrente de consultar todos os elementos que fundamentaram o pedido de revisão, chegando ao ponto de pedir elementos a fornecedores da Recorrente e ocultando-os do perito da Recorrente e da comissão pois vinham sufragar o que estava a ser defendido pela Recorrente – utilização do soalho flutuante de cerejeira para fabricar o mobiliário vendido.

86. Donde as correcções por métodos indirectos de que a Recorrente foi alvo não podem de forma alguma proceder, por violação frontal do disposto no n.º 2 do art. 92.º da LGT e consequentemente a decisão em análise que as considerou legais incorrendo em erro de julgamento.

87. O Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento ao considerar que correcções indiciarias não eram ilegais por vício de fundamentação por obscuridade.

88. A decisão do procedimento de revisão é obscura, não permitindo à Recorrente compreender inteiramente a motivação que lhe está subjacente.

89. A decisão do procedimento não indica aderir a qualquer dos laudos dos peritos

90. Analisando a decisão verifica-se que a mesma não permite conhecer totalmente a sua motivação, já que não adere ou remete para o laudo de qualquer dos peritos, limitando-se a apresentar juízos conclusivos e presunções pessoais nem sequer minimamente fundamentadas, o que só pode também conduzir à anulação das presentes correcções e da liquidação contestada em virtude da violação das normas legais referenciadas supra.

91. Donde, pelo antecedente é patente que decisão escrutinada incorreu em erro de julgamento

ao não reconhecer as ilegalidades supra devendo ser anulada.

92. A decisão em apreciação padece igualmente de erro de julgamento ao não ter reconhecido

que liquidação impugnada era ilegal por ininteligibilidade.

93. Donde, a liquidação não pode de forma alguma proceder por ininteligibilidade e no limite até falta de notificação da liquidação à Recorrente, em clara violação do disposto nos arts. 36.º do CPPT e 77.º da LGT.

94. Ao contrário do entendimento sufragado na decisão em apreciação existe desde logo duplicação da colecta, em violação do disposto nos arts. 15.º a 17.º do CIRC, uma vez que a liquidação sub júdice incide sobre a totalidade dos rendimentos da Recorrente de 2004, sendo determinada não só sobre os rendimentos que são adicionalmente acrescidos na sequência da acção de inspecção, como também sobre os rendimentos que foram já liquidados aquando da liquidação efectuada com base na declaração de rendimentos da Recorrente (cfr. doc. n.º 1).

95. A liquidação ora em crise é também ilegal por duplicação de colecta, o que deverá conduzir à sua anulação bem como a decisão recorrida que decidiu em sentido diverso.

96. Assim, o acto de liquidação contestado, é não só ilegal por violação do disposto no art. 91.º do CIRC, como também por falta de fundamentação, já que a AT ao propor-se corrigir a matéria colectável da Recorrente fundamentou a realização de uma liquidação adicional e não de uma mera liquidação de imposto.

97. Donde, também pelos motivos supra o Tribunal a quo errou ao não anular a liquidação contestada por violação do disposto no art. 99.º do CPPT, art. 77.º da LGT e art. 91.º do CIRC.

98. A presente liquidação deverá ser anulada por ilegalidade e erro conforme deveria ter sido reconhecido pela decisão recorrida.

99. No caso vertente, não foi concedido à Recorrente direito de audição antes da liquidação contestada.

100. No caso vertente a notificação do Projecto de Relatório de Correcções a que a liquidação impugnada se reporta, vem assinada pelo Exmo. Sr. Chefe de Divisão da Inspecção Tributária P........., sem indicação da respectiva Delegação de Competências.

101. A intervenção do Chefe de Divisão da Inspecção Tributária é realizada ao abrigo das referidas competências delegadas, que não dispunha ao abrigo do Aviso n.º 15063/2006, de 15/4/2008, publicado no Diário da República II Série n.º 94, de 15 de Maio, e como tal teria que mencionar a delegação de competências na notificação remetida à Recorrente.

102. Não o realizando, a notificação é nula, o que implica a sua ineficácia perante a Impugnante,

conduzindo à ilegalidade da liquidação presentemente impugnada, o que deve dar lugar à sua anulação.

103. Pelo que, pelo antecedente mal andou a decisão proferida pelo Tribunal a quo ao não ter reconhecido as ilegalidades supra referidas.

104. O Relatório Provisório de Inspecção é ainda ilegal por falta de sancionamento pelo órgão com competência para corrigir a Recorrente.

105. Pelo que, também por este motivo deverá ser anulada a liquidação impugnada, na medida em que a ilegalidade referida se repercute na liquidação, pela preterição da formalidade legal supra referida.

106. Donde, pelo exposto uma vez mais a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer as ilegalidades do presente ponto.

107. Mais, de igual modo a decisão em apreciação errou ao não reconhecer a nulidade da notificação do relatório definitivo de correcções.

108. Tal notificação é igualmente assinada pelo Sr. Chefe de Divisão da Inspecção Tributária P........., sem que da mesma conste a qualidade em que o faz, isto é, sem que da mesma conste a delegação de competências que o habilitava a promover a notificação do relatório definitivo de correcções.

109. Ora, padecendo a notificação de nulidade a mesma será igualmente ineficaz em relação à Impugnante, sendo a presente liquidação também ilegal por falta de fundamentação, em violação do art. 77.º da LGT.

110. No tocante às correcções referentes aos empréstimos bancários contraídos pela Impugnante, falece qualquer razão à Administração Fiscal para a sua desconsideração parcial enquanto custo do exercício bem como à decisão recorrida que sufragou o entendimento da AT.

111. No caso vertente a AT não prova que foi devido aos empréstimos ao sócio em 2004 e 2005 que a Recorrente teve que recorrer ao financiamento bancário em 2005 ou em 2004.

112. No tocante à presente correcção a liquidação contestada é desde logo ilegal por violação frontal do art. 74.º n.º 1 da LGT, alicerçando-se em mera convicções pessoais e suposições.

113. Contudo, para demonstrar à saciedade a ilegalidade da presente liquidação, ainda assim se diga que é demonstrado pela argumentação do próprio Fisco que não existe qualquer ligação entre os empréstimos efectuados pela Recorrente ao sócio em 2005 e os financiamentos contraídos nesse ano.

114. Os empréstimos da Recorrente ao sócio foram realizados com capitais próprios.

115. A decisão de obter financiamento em 2005 não ficou relacionada nem limitada com os empréstimos ao sócio.

116. Mesmo que não tivesse concedido qualquer empréstimo ao sócio a Recorrente iria sempre recorrer ao financiamento bancário.

117. Atente-se que o nível médio mensal de financiamento da Recorrente em 2005 se sagrou em 2.704.562,25 €, quando os empréstimos ao sócio nunca ultrapassaram 1.557.500 €.

118. Mais, em Junho, após a devolução da 400.500 € pelo sócio, a Recorrente não só não diminui o nível de financiamento bancário como o aumentou e consideravelmente.

119. As variações do nível de financiamento são inclusivamente quase todas inversas ao nível de empréstimo ao sócio.

120. O recurso ao financiamento bancário pela Recorrente constituiu uma decisão de gestão e como tal insindicável pelo Fisco, sob pena de colocar em causa o princípio constitucional da liberdade de investimento e de aplicação de capitais.

121. In casu, os juros do financiamento bancário contraído pela Recorrente tem completo arrimo na mencionada disposição legal – foram utilizados para a prossecução do objecto social da Recorrente.

122. É totalmente alheio à AT se a gestão da Recorrente é criteriosa o não, tal como é totalmente alheio ao Fisco se a Recorrente contraiu um empréstimo para o utilizar de imediato, ou se foi para o manter em conta-corrente.

123. A correcção prefigurada pelo Fisco para o caso vertente (ao contrário do que o mesmo tenta apresentar) assenta numa suposta determinação indiciária de um valor médio dos juros do financiamento bancário para os empréstimos ao sócio e da sua aplicação aos vários meses do ano.

124. Caso, houvesse a qualquer correcção aritmética, a mesma teria que assentar na taxa de juro cobrada à Recorrente pelas instituições bancárias, correspondendo ao valor dos empréstimos efectuados atendendo aos respectivos contratos bancários.

125. Assim, é por demais evidente que no referente à presente correcção a liquidação impugnada deverá ser alvo de anulação, sendo que inclusivamente não foi neste particular respeitado o disposto nos arts. 85.º e ss. da LGT quanto à aplicação de métodos indirectos.

126. Mais ainda que por absurdo dúvidas houvesse quanto à ilegalidade da presente correcção, sempre se chegaria inelutavelmente a tal conclusão, atendendo a que, ao estar a indicar que a correcção é aritmética e não por métodos indirectos se viola frontalmente o disposto no art. 91.º da LGT, não permitindo à Recorrente lançar mão da prerrogativa de reclamação ínsita na mencionada disposição legal, violando grosseiramente os seus direitos de defesa.

127. Donde, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer a ilegalidade

supra identificada devendo ser anulada.

TERMOS EM QUE DEVE PROCEDER O PRESENTE RECUROS E CONSEQUENTEMENTE SER DECLARADA ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA, SENDO JULGADA PROCEDENTE E PROVADA A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEDAMENTE COM A ANULAÇÃO INTEGRAL DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA»

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no com seguinte sentido:

«a) o recurso interposto pela Fazenda Pública deve ser julgado procedente e, consequentemente, deverá a douta sentença ser revogada, nessa parte;

b) o recurso interposto pela Impugnante deve ser julgado improcedente e, consequentemente, deverá a douta sentença ser mantida, nessa parte.»

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quando:

a)

b)

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

O Tribunal recorrido considerou provados os seguintes factos:

“1. A sociedade impugnante dedica-se à fabricação e comercialização de diversos produtos de carpintaria, incluindo mobiliário de cozinha, roupeiros, pavimentos, portas e aros para portas e janelas, cadeiras e outro mobiliário, comercializa outros produtos como eletrodomésticos e instala das cozinhas, roupeiros e pavimentos — artigo 8° da p.i. e pág. 8 do Relatório de inspeção, no PA apenso;

2. Nos anos 2004 e 2005 a referida sociedade encontrava-se fiscalmente enquadrada no regime geral do IRC e no regime normal, de periodicidade mensal, do IVA — pág. 8 e 9 do Relatório de inspeção do PA apenso;

3. Para o exercício da sua atividade, a impugnante tem a fábrica na sede da empresa, no S........., Fundão, e 4 lojas para venda a retalho localizadas no Fundão, Covilhã, Castelo Branco e Alverca — artigo 9° da p.i. e pág. 8 e 9 do Relatório de inspeção do PA apenso;

4. A Impugnante é uma empresa familiar, composta por 3 sócios: A........., que exerce funções de gerente, e os 2 filhos, N........., e M......... — artigo 10° p.i. e pág. 10 do Relatório de inspeção, no PA;

5. A impugnante recorre frequentemente a créditos bancários - artigo 20° da p.i. e pág. 12 do Relatório de inspeção a fls. 17 do PA em apenso;

6. Em janeiro de 2005 os financiamentos bancários à impugnante somavam € 812.139,37, em fevereiro somava € 2.062.139.37, em março somava € 2.321,333.08, em maio somava € 2.792.908,16, em junho somava, 3.029.692,20, em julho somava € 2.801.436,32, em agosto somava €3.238.196,33, entre setembro e novembro teve flutuações de € 200.000,00 e em dezembro somava o endividamento de € 3.097.428,09 — artigo 20° da p.i., não impugnado;

7. A média mensal de financiamento da impugnante em 2005 ascendeu a € 2.704.526,25 - artigo 21° da p.i., não impugnado;

8. No exercício de 2005, à semelhança de 2003 e 2004, a impugnante concedeu empréstimos ao sócio A......... - artigo 16° da p.i., não impugnado;

9. Por isso, em janeiro de 2005 a impugnante era credora de sócio em € 20.000,00 — artigo 18° da p.i. e pág. 12 do Relatório de inspeção a fls. 17 do PA, não impugnado

10. Em março de 2005 a sociedade impugnante emprestou ao sócio € 1.250.000$00, em junho de 2005 o sócio amortizou € 400.500,00 e em agosto de 2005 a sociedade emprestou-lhe mais € 258.000,00 — artigos 18° e 19° da p.i., não impugnado;

11. Em março de 2005 os custos financeiros de todos os financiamentos bancários da impugnante somavam € 2.050,11 - artigp 32° da p.i., não impugnado;

12. Em junho de 2005, aquando da amortização do empréstimo do sócio em € 400.500.00, o crédito sobre este passou para € 869.500,00 e a sociedade aumentou o financiamento bancário de € 2.792.908,16 (em maio) para € 3.029.692,20 - artigo 22° da p.i. não impugnado;

13. Em julho de 2005 a impugnante concedeu empréstimo ao sócio de mais € 430.000. 00 e reduziu o nível de financiamento bancário de € 23.029.692,20 (em junho) para € 2.801.436,32 - artigo 23° da p.i., não impugnado;

14. Em agosto de 2005 a impugnante emprestou ao sócio mais € 258.000,00 e aumentou o seu endividamento bancário de € 2.801.436,00 (em julho) para € 3.238.196,33 - artigo 24° da p.i. não impugnado;

15. Em setembro de 2005 a impugnante suportou € 10.866,70 de encargos bancários e o valor dos empréstimos ao sócio somava € 1.557,500,00 - artigo 33° da p.i. não impugnado;

16. Em 2005 a impugnante efetuou ofertas, no montante total de € 16.847,00 - artigo 36° da p.i., não impugnado;

17. Com início em 6/2/2008, a impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Castelo Branco, a coberto da ordem de serviço n.° …….690, de 20/11/2007, de âmbito parcial (IRC e IVA), abrangendo os exercícios económicos de 2004 e 2005 — pág. 7 do Relatório de inspeção do PA apenso;

18. Em 07/11/2008, no âmbito da referida ação de inspeção, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, cujo original não contém “Parecer do Chefe de Divisão” — facto não litigioso e projeto de Relatório em volume autónomo anexo ao PA;

19. Pelo ofício n.° 12660, de 10/11/2008, expedido por correio registado, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária a que se alude na alínea anterior — pág. 54 do volume autónomo anexo ao PA referente ao Projeto de Relatório de inspeção, facto não litigioso;

20. O mencionado ofício foi assinado pelo Chefe de Divisão da Inspeção Tributária, P........., sem indicação do uso de delegação de competências — artigo 89° da p.i. e documento aludido no ponto anterior;

21. A impugnante não exerceu o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção - pág. 53 do Relatório de inspeção, no PA apenso, facto não litigioso;

22. Em 27/11/2008 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, destacando-se o seguinte:

“III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1. Exercício de 2004

III.1. 1. Custos não aceites fiscalmente

(…)

III.1. 2. Exercício de 2005

III.2. 1. Custos não aceites fiscalmente

III.1. 2.1.1. Custos financeiros

1. No exercício de 2005 verificou-se que o sujeito passivo tem registado na conta ”2559 — Sócios / Outras operações" (Anexo 22) um saldo inicial devedor no montante de € 20 000,00, tendo durante o ano efectuado vários movimentos a débito, € 1 250 000,00 em Março, € 430 000,00 em Julho, € 258 000,00 em Agosto, que representam empréstimos concedidos ao sócio gerente Sr. A......... e registados com base nos seguintes documentos:

Cheque n.° 9720393512, emitido em 07/03/2005, sobre o B........., no montante de €1.250.000,00, à ordem de "A........." (registado na contabilidade no diário n.° 13, lançamento n.045);

Cheque n.° 7900399486, emitido em 18/07/2005, sobre o B........., no montante de €405.000,00, à ordem de "A........." (registado na contabilidade no diário n.° 17, lançamento n.°59);

Cheque n.° 5309625431, emitido em 29/07/2005, sobre o B........., no montante de €25.000,00 (registado na contabilidade no diário n.° 17, lançamento n.° 168);

Cheque n.° 7700399788, emitido em 02/08/2005, sobre o M........., no montante de €114.000,00 (registado na contabilidade no diário n.° 18, lançamento n.° 63);

Cheque n.º 1885644843, emitido em 02/08/2005, sobre o P........., no montante de €100.000,00 (registado na contabilidade no diário n.° 18, lançamento n.° 63);

Cheque n.° 4409625432, emitidío em 01/08/2005, sobre o M........., no montante de €44.000,00 (registado na contabilidade no diário n.° 18, lançamento n.° 77);

2. Em Junho de 2005 o sócio gerente, Sr. A........., procedeu a uma amortização parcial de €400.500,00, com a entrega do cheque n.° 0661142942, sobre o P........., à ordíem de "F........., Eda" (contabilizado no diário 16, lançamento 190).

3. No final do ano ficou em divida (do sócio à sociedade) o montante de € 1 557 500,00, que corresponde ao saldo final devedor da conta "2559 — Sócios / Outras operações", em 2005-12-31.

4. Durante o ano de 2005 e à semelhança de anos anteriores a empresa recorreu com frequência a financiamento externo, nomeadíamente através da utilização de contas correntes caucionadas ou outras formas de financiamento junto de instituições financeiras (v.g. empréstimos, operações com letras...), conforme se demonstra através dos saldos credores das contas:

- Empréstimos bancários — curto prazo:

- 2311104- Banco P......... (2-6……)

- 2311105 — Banco S

- 2311106 — M......... (Cont. 30……..)

- 2311108 — N.........(conta 45……)

- 2311109— B…….. ( Conta 56……)

- Empréstimos bancários — curto prazo — c/ livranças:

-2311201 —Banco P

- 2311206 — M

- 2311208—N…….

- 2311209 —B…

- Empréstimos bancários — M. L. prazo: - 2312209 —B.........( Conta 770000022)

5. A empresa suportou custos financeiros, pelo recurso ao financiamento externo, quer através de financiamento bancário, quer pelo diferimento de pagamentos / antecipação dos recebimentos, que fez durante o ano de 2005.

6. Tais custos financeiros estão reflectidos nas seguintes contas da contabilidade:

- Juros suportados:

- 6811 — Empréstimos bancários

- 68141 — Encargos com descontos — letras aceites

- 68142 — Encargos com descontos — letras sacadas -68151 — Juros de Mora

- 68172— Juros Cont. Loc. Finan. — N/ aceites tot

- 6818 — Outros Juros

- 686 — Descontosp. pagamento concedidos

- 6881 — Outros custos e perdas financeiros — serviços bancários

- 6888 — Outros custos e perdas financeiros — outros não especificados

7. Quanto à dedutibilidade, parte desses custos financeiros não são de aceitar como custos fiscais com o mesmo fundamento descrito no n°6 do ponto III.1.1.1. deste relatório.

8. Para efeitos de cálculo dos custos não aceites fiscalmente procedeu-se de igual modo ao descrito no n°7 do ponto III.1.1.1. deste relatório, tendo sido utilizada nova folha de cálculo (Anexo 23)

Assim e à semelhança do que ocorreu em 2004, conclui-se que em 2005 uma parte dos empréstimos efectuados, bem como os encargos com ela relacionados, não foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que, de acordo com a al. c) do n.°1 do art. 23.° do CIRC, será de acrescer ao lucro tributário declarado pelo sujeito passivo, o montante de € 95.303,74 relativo à não aceitação, como custos fiscalmente dedutíveis, parte dos encargos financeiros, conforme os cálculos apresentados anteriormente.

III.2. 1.2. Artigos para Oferta

No decurso da acção foram verificados, por amostragem, documentos registados na conta ”62218 — Artigos para Oferta”, relativos ao exercício de 2005.

Da análise efectuada verificou-se que os valores relativos aos documentos, constantes no quadro seguinte, não podem ser aceites como custo fiscal, nos termos do art.° 23°, n.° 1 do CIRC, dado que não estão identificados os destinatários das ofertas e a relação destas com a actividade da empresa, não sendo possível aferir da indispensabilidade destes custos para a formação dos proveitos.

Face ao exposto, será de acrescer o montante de €16.847,00 ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005, conforme quadro anterior.

III.2. 2. Imobilizado

Os argumentos descritos no ponto III.1.2. deste relatório, também serão de aplicar aqui, conforme a seguir se descreve.

O sujeito passivo durante o exercício de 2005 realizou várias obras nos seus edifícios, tendo recorrido em grande parte aos serviços da empresa "C......... e T........., Lda”, NIPC 50……, que se resumem no quadro (Anexo 24).

Após uma análise ao referido quadro verifica-se que o s.p. contabilizou as obras, dos seus edifícios comerciais, em contas dferentes do POC, das quais se destaca:

- a conta "622322 — conservação — edifícios e outras construções", na qual contabilizou os valores das facturas n.° 649 (€200.000,00) e n.° 665 (€ 98.347,10), relativos a obras no Edifício comercial de Castelo Branco e no Fundão, respectivamente.

- a conta "622323-conservação-equip. básico", na qual contabilizou os valores das facturas n.° 664 (€100.000,00) e n.° 674 (€100.000,00), relativos a obras no Edifício comercial de Covilhã e em Viseu, respectivamente.

Analisando o quadro (Anexo 25) verifica-se que:

- as facturas n.° 649, 664 e 665, têm a descrição em comum, apenas com a alteração do local do edifício: "Trabalhos de empreitada da reparação do edifíào comercial de ...., com materiais incluídos";

- a factura n.° 674, tem como descrição "Trabalhos de empreitada na construção do edifício comercial de Viseu".

Da descrição contida na factura n.° 674, no montante de € 100.000,00, resulta claramente que se trata da construção do edifício comercial de Viseu, ou seja, de um imobilizado imóvel que a empresa utiliza, para a venda dos seus produtos, com carácter de permanência superior a um ano, logo o seu montante deverá ser incluídío numa conta do POC 422 — Edifícios e outras construções.

Quanto às facturas n.° 649, 664 e 665, atendendo aos montantes que envolvem e visto tratar-se de obras nos edfícios comerciais, provocaram um aumento do custo do activo imobilizado, o que invalida desde logo a classificação destes montantes numa conta de conservação e reparação.

Por outro lado, sempre foi procedimento do sujeito passivo, incluir este tipo de obras numa conta 422 — edifícios e outras construções, tendo-lhes sido associado o código 2015 (de acordo com a tabela anexa ao Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, que corresponde a Imóveis/Comerciais e Adíministrativos), sendo utilizada a taxa máxima de 2% para efeitos de amortização. A título de exemplo, pode-se observar no mapa de amortizações do exercício de 2005, as descrições:

-” edifício exposições ...” contabilizadas nas contas 422;

- "Pavimento edifício exposições de C. Branco”, com início de utilização em 1998; - “Pavimento edifício exposições de C. Branco”, com início de utilização em Julho/2001;

- "Remodelação do edifício de exposições de Castelo Branco”, contabilizado em 2005, no montante de €195.891,87, que corresponde ao somatório de várias despesas relacionadas com a remodelação do edifício de Castelo Branco, nas quais se inclui as constantes na factura n.° 639, inicialmente contabilizadas na conta do Poc 4431 — Obras em curso-remodelação do edifício de Castelo Branco, e no final do ano transferidas para a conta, na conta do POC 4222015 — Edifícios comerciais e administrativos.

Face ao exposto anteriormente e atendendo ao princípio da consistência (DL 410/89, de 21 de Novembro — POC, por remissão do art. 175 n.° 3 al. a) do CIRC), e ao principio da especialização dos exercícios (art. 18.° CIRC), o somatório dos valores das facturas n.° 649, 664, 665 e 674, constantes no mapa do (Anexo 25), no total de €498.347,10, não é aceite como custo do exercício na totalidade, pelo que será acrescido ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005.

As obras a que corresponde o referido montante (€498.347,10), serão consideradas Imobilizado Copóreo, amortizáveis à taxa máxima de 2%, de acordo com o ”código 2015- Imóveis/Comerciais e Administrativos”, da tabela anexa ao Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 Janeiro.

Deste modo apenas será considerado custo do exercício, o montante de €9.966,94 (€498.347,10 x 2%), valor que será deduzido ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005.

Por outro lado, e tendo em consideração as correcções efectuadas, relativamente ao exercício de 2004, no ponto III.1.2. deste relatório, será de reconhecer novamente como custo do exercício, o montante de €2.000,00 (€100.000,00 x 2%), valor que será deduzido ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005. Isto é, dos €100.000,00 considerados como custo pelo s.p. apenas foram aceites €2.000,00 por exercido durante o período de vida útil do bem, conforme se deixou explicada na correcção fundamentada na "natureza do custo".

III.2. 3. Notas de Crédito referentes a 2004, contabilizadas em 2005 — Princípio da especialização de exercícios

Ver ponto III.1.5., deste relatório relativamente ao reflexo das correcções no apuramento do Lucro Tributável referente ao exercício económico de 2005.

III.2. 4. Existências Finais de Matéria prima 2004

Ver ponto III.1.6., deste relatório relativamente ao reflexo das correcções no apuramento do Lucro Tributável referente ao exercício económico de 2005.

III.2. 5. Soalho flutuante de cerejeira americana - Factura n° 07-006524, emitida em 2004/12130 por "M........., S.A.", com o NIPC50

Ver ponto III.1.7., deste relatório relativamente ao reflexo das correcções no apuramento do Lucro Tributável referente ao exercício económico de 2005.

III.2. 6. Existências finais de matérias primas-2004 — "P........., SA",

NIPC 50........."

Atendendo ao referido no ponto III.1.8. deste relatório, ou seja, pelo facto das matérias primas constantes da factura n.° 1A6975 (Anexo 19) se encontrarem no armazém do fornecedor no final de 2004 e não estarem reflectidas no inventário, haverá uma correcção positiva nas existências iniciais de 2005, no montante de €216.853,92.

Por outro lado, as referidas matérias primas foram transportadas para o armazém do s.p. ao longo do ano de 2005, tendo ainda existido um tranporte em 2006.

No ano 2006, mais precisamente no dia 8 de Fevereiro, foram tranportadas para o armazém do sujeito passivo, 878 unidades correpondentes a 1.914,04 ml de "perfil aduela 2180x140x35 em cerejeira", com preço unitário de €5,10, constantes na referida factura n.° 1.A16975, através da Guia de Remessa n.°4078, emitidía pela "P........., SA" (Anexo 19, fl3)

Uma vez que estas matérias primas não estão incluídas no inventário final de 2005, será de corrigir as existências finais de 2005, acrescendo-lhes o montante de €9.761,60 (1.914,04 ml x €5,10), pois não foram custo desse exercício, dado ainda se encontrarem nos armazéns do fornecedor, só tendo sido transportadas no ano seguinte (2006).

As correcções anteriormente expostas resultam numa correcção negativa ao apuramento do Lucro Tributável declarado no exercício de 2005, no montante de €207.092,32 (€216.853,92 — €9.761,60).

III.2. 7. Matérias primas adquiridas no final do ano de 2005

III.2. 7.1. Madeira de cerejeira americana - Factura n° 01-007370, emitida em 2005/12/28, por "M........., S.A. ", NIPC: 50

O sujeito passivo adíquiriu, em 2005/12/28, a quantidade de 50,55 m3 de "madeira de cerejeira americana toro 1.a”, ao preço unitário de €473,86. Esta aquisição está documentada com a factura n.° 01-007370 (Anexo 26), emitida pelo fornecedor "M........., S.A.", NIPC: 50........., tendo o transporte da mercadoria sido efectuado com a Guia de Remessa n.° 01-004380, emitida na mesma díata da factura (2005/12/28).

Esta operação foi contabilizada pelo s.p. em Dezembro/2005 no diário 42, com o registo 101, tendo incluído no valor contabilizado a débito da conta "31611 — compras de matérias primas", o montante de €23.953,62 (50,55 m 3 x €473,86), dado que a factura incluía outro produto.

No inventário final de matérias primas em 31/12/2005 (Anexo 27 fl 1), apenas existem 10 m3 de "cerejeira americana 1.a”, valorizados ao preço de €473,86.

Em termos de produção em curso à data de 31/12/2005 (Anexo 27 fl 2), não existia nenhum produto em cerejeira americana.

Entre os dias 28 e 31 de Dezembro de 2005, não foram emitidas facturas ou documentos equivalentes, que incluíssem vendas de produtos, em cerejeira americana, fabricados pelo s.p. e contabilizad-as como tal. Resumindo, em 28/12/2005 foram adquiridos 50,55 m3 de "madeira de cerejeira americana toro 1a", e em 31/12/2005 apenas foram inventariados 10 m3 com a mesma valorização. Dado que nesse intervalo de tempo, não foi facturada qualquer venda do referido produto, será de considerar um acréscimo de 40,55 m3 (50,55 m3 -10 m3), nas existências finais desta matéria prima em 2005.

Assim a valorização da existência final, a acrescer, será efectuada ao preço unitário de €473,86, totalizando €19.215,02 (40,55 m3 x €473,86). Por este facto o referido valor também será acrescido ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005.

III.2. 7.2. Madeira de carvalho americano - Factura n° 07-008164, emitida em 2005/12/30, por "M........., S.A. ", NIPC: 50

O sujeito passivo adquiriu, em 2005/12130, as seguintes matérias primas:

- 58,617 m3 em ”pr carvalho americano 1.a esp.10-• ao preço unitário de €900,00;

- 58,728 m3 em ”pr carvalho americano 1.a 32mm”, ao preço unitário de €950,00;

-56,704 m3 em ”pr carvalho americano 1a40 mm”, ao preço unitário de €1.150,00

Estas aquisições estão documentadas pela factura n.° 07-008164 (Anexo 28), emitida pelo fornecedor ”M........., S.A.”, NIPC: 50.......... 0 transporte da mercadoria foi efectuado com a Guia de Remessa n.° 07-008224, emitida na mesma data dafactura (2005/12/30).

Esta operação foi contabilizada pelo s.p. em Dezembro/2005 no diário 42-compras, com o registo 102, tendo contabilizado a débito da conta ”31611 — compras de matérias primas”, o montante de €173.756,50 (58,617 m3 x €900,00+58,728 m3x €950,00+56,704 m3x €1.150,00),

No inventário final de matérias primas em 31/12/2005 (Anexo 27 fl 1), apenas existe 6,404 m3 de "carvalho 40mm”, ao preço unitário de €1.075,00, que já constava no inventário de 2004, e 3,5 m3 de ”carvalho américa 1a”, ao preço unitário €1.148,00, que também reporta do inventário do ano anterior.

Face ao exposto a madeira adquirida em 2005/12/30 não consta no inventário final de 2005.

Em termos de produção em curso à data de 31/12/2005 (Anexo 27 fl 2), existem portas e roupeiros em carvalho, com grau de acabamento de 10%, valorizadas em €6.126,56. No entanto, este tipo de produtos poderão incorporar uma percentagem reduzida de madeira maciça, mas uma vez que a madeira foi transportada para a fábrica em 30/12/2005 e como o dia 31/12/2005 foi a um sábado, não se considera que a produção em curso inventariada tenha incorporada madeira de carvalho adquirida em 30/12/2005.

Quanto às vendas, a Fábrica apenas emitiu facturas até dia 30/12/2005, sendo que as facturas emitidas nesse dia são de reduzido valor e as últimas Vendas a dinheiro emitidas datam de 29/11/2005, pelo que se conclui que o sujeito passivo não declarou qualquer venda de produtos com incoporação da madeira de carvalho atrás referida, relativa à aquisição documentada pela factura n.° 07008164 (Anexo 28), emitida pelo fornecedor ”M........., S.A.”, NIPC: 50

Resumindo, em 30/12/2005foram adquiridos: 58,617 m3 em ”pr carvalho americano 1a a esp.10- 58,728 m3 em ”pr. carvalho americano 1.a 32mm” e ”56,704 m3 empr carvalho americano 1.a 40 mm”, sendo que em 31/12/2005 não constavam do inventário final e não foi facturada qualquer venda de produtos fabricados com as referidas matérias primas.

Deste modo será de acrescer o valor total da factura (€ 173.756,50) ás existências finais de matérias primas em 2005, implicando um acréscimo ao lucro Tributável declarado no exercido de 2005.

III.2. 7.3.Portas "Mab"

O sujeito passivo adquiriu no dia 31/1212005, ao fornecedor "M — M.........”, NIPC 50…… (Anexo 29), os produtos descriminados no quadro seguinte, que contabilizou como compras de matérias primas, a débito da conta "31611 — compras de matérias primas":

As facturas n.º 762/05 (31/12/2005), n.º 763/05 (31/12/2005) têm inscrito como observação "portas que se encontram na nossa fábrica". Em relação à factura n.° 764/05 (31/12/2005) contém a observação "móveis que se encontram na nossa fábrica".

Confrontado o s.p. com esta questão, confirmou que as portas foram tranportadas no ano seguinte para o seu armazém.

As matérias primas foram contabilizadas como compras não tendo posteriormente sido consideradas como existência final, o que influenciou indevidamente os custos das matérias primas consumidas do exercido de 2005.

Face ao exposto, será de acrescer o valor total das facturas constantes no quadro anterior (€52.099,25) às existêndas finais de matérias primas em 2005, implicandío um aréscimo ao Lucro Tributável declarado no exercício de 2005.

III.2. 8 Liquidação de IVA em falta

(...)

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

IV.1. — Programa de Facturação

IV.1. 1. Facturação

Verificou-se que o programa de facturação permitia a alteração das facturas ou documentos equivalentes, após a sua emissão, dado que foram detectadas várias situações em que tal facto aconteceu, descrevendo-se a título de exemplo as seguintes:

a) A Factura n.° 1263/2005, no montante inicial de €10,00 foi contabilizada em Junho/2005, no diário 56, com o registo n.° 1. Este lançamento contabilístico apenas tinha como suporte /documental uma listagem dos montantes relativos às facturas, sendo que na linha que correspondia a este documento estava manuscrito a seguinte informação ”foi anulada e substituída” (Anexo 32). Posteriormente, em Dezembro de 2005, a factura com a mesma numeração (1263/2005) e com data de 01/06/2005, foi emitidía a "L.........!', no montante de €1.900,00, com a indicação manuscrita de ''factura correcta”. Este documento, foi novamente contabilizado em Dezembro, no diário 62 com o registo 4 (Anexo 33), tendo sido anulado o anterior.

b) A Factura n.° 1264/2005, no montante inicial de €5.597,78 foi contabilizada em Junho/2005 no diário 56, com o registo n.° 1 (Anexo 32). Este lançamento contabilístico apenas tinha como suporte documental uma listagem resumo de montantes relativos a várias facturas, sendo que na linha que correspondia a este documento estava manuscrito a seguinte informação ”foi anulada porque não foi entregue”. Posteriormente, em Dezembro de 2005, a factura com a mesma numeração (1264/2005) e com data de 01/06/2005, foi emitida a "Consumidor final”, no montante total de €10,00, com a indicação manuscrita de ”lançada em Junho uma factura C/ valor superior - factura correcta”. A descrição dos artigos da factura era "2 puxadores" com o preço unitário de €4,20. Este documento, foi novamente contabilizado em Dezembro, no diário 62 com o registo 4 (Anexo 33), tendo sido anulado o anterior.

c) A Factura n.° 1364/2005, de 16/08/2005, emitida a ”C........., S.A." NIPC 505……., no montante de €94.153,20, que foi contabilizada em Agosto no diário 58, com o registo 1 (Anexo 34, fl 3). Posteriormente esta factura foi alterada, para o montante total de €0,48, com a descrição de "4 buchas p/ parafusos", com o preço unitário de €0,10, sendo que o campo para a identificação do cliente não está preenchido (Anexo 34, fl 2).

Ainda sobre esta factura e respectivos registos contabilísticos verificou-se que em Dezembro de 2005, no diário 62, registo 3 (Anexo 34), foi contabilizada a anulação dos valores registados em Agosto, e registados os novos valores. Tal lançamento contabilístico tem como suporte documental as duas versões da factura n.° 1364/2004, sendo que a primeira tem manuscrito ”a mercadioria não foi entregue — esta factura foi substituída pela factura 1437”, a segunda versão da factura tem manuscrito ”lançado por 94.153,20 / repetida — factura correcta”.

IV.1. 2. Outros Factos

Para além dos factos atrás descritos também se verificaram as seguintes situações, todas elas indiciadoras do que se afirmou atrás:

a) Em Abril de 2005, foi contabilizado no diário 54, registo 5, as Vendas a Dinheiro n.° 4000058 (Anexo 35, fl3) e n.º 4000059 (Anexo 35, fl4), emitidas em 12-04-2005 e 15-04—2005,pela Loja do Fundão aos clientes "” e ”J.R.........", respectivamente. Também em Maio de 2005, no diário 55, foi contabilizada, com o registo 5, a Venda a Dinheiro n.° 4000060 (Anexo 35, fl 5 e 6), emitida ao cliente "J.P........." com data de 30-05-2005. Em anexo ao documento contabilizado em primeiro lugar (Anexo 35, fl 2), foi encontrada uma relação de documentos emitidos de vendas, entre 01-04-2005 e 31-05-2005, na qual constavam as três Vendas a Dinheiro já referidas, bem como uma relação de 7 documentos com a designação "GT1", ou seja de Guias de transporte. Na informação constante da relação de documentos emitidos de vendas, verifica-se que as Vendas a Dinheiro referidas anteriormente, bem como todas as Guias de transporte listadas foram emitidas ao único cliente "J.P.........", o que difere da análise das Vendas a Dinheiro isoladamente, pois referem clientes dferentes.

Cada uma destas Vendas a Dinheiro apenas continham um único artigo, conforme a seguir se indica:

- Venda a Dinheiro n.°4000058: "1 vitrine em mogno";

- Venda a Dinheiro n.°4000059: "1 sapateira c/ moldura em mogno";

- Venda a Dinheiro n.°4000060: "1 colchão de casal"

Deste modo, será estranho neste período de tempo, para um único cliente, terem sido emitidias sete Guias de Transporte, tendo sido apenas emitidas três Vendas a Dinheiro, contendo cada uma delas apenas um artigo que não pode ser subdividido para transporte.

Face ao exposto, foi solicitado ao contribuinte essas mesmas Guias tendo-nos sido informado que seria impossível agora ter acesso a esses documentos e que tal situação dieveria ter acontecido por engano da funcionária.

b) No mês de Janeiro de 2005, no diário 51, registo 1 (Anexo 36), foram contabilizadas, individualmente, as facturas emitidas pela Fábrica. No entanto, verificou-se que as facturas n.° 1067/2005; 1068/2005; 1071/2005; 1078/2005; 1080/2005; 1081/2005; 1087/2005; 1111/2005 e 1112/2005, estando dentro do intervalo de facturação correspondente a Janeiro, não constavam nos registos contabilísticos de referido mês. Para além disso, o documento que serviu de suporte ao registo de Janeiro (Anexo 36, fls 4 e 5), contém uma listagem resumo, com data de emissão de 07/03/2005, dos "documentos emitidos de vendas”, da Fábrica entre 01/01/2005 e 31/01/2005. Tal listagem, nas linhas correspondentes aos documentos referidos anteriormente, apenas tem indicação da data de emissão, tendo os espaços para os montantes preenchidos com "zeros", isto é sem qualquer valor. Por outro lado, junto à linha relativa a esses documentos contém indicações manuscritas do tipo" Deg/2004"; "corrig. Fev/2005", ou "são de Fev. 2005".

Analisando os documentos, verificou-se que:

b. 1) As facturas n.° 1067/2005 e 1068/2005, cuja data de emissão na listagem resumo das vendas emitida em 07/03/2005, era 04-01-2005 e 05-01-2005, repectivamente. Mas nos documentos propriamente ditos (Facturas), a data de emissão é 22/12/2004 para ambas as facturas. Verificou-se ainda que as facturas foram contabiligadas em 31/12/2004, no diário 62 — vendas, com o registo 227, para afactura n.º1067/2004 e com o registo 230 para a factura n.º1068/2004.

Quanto aos montantes totais das referidas facturas que na listagem estavam "a zeros", a factura 1067/2004 passou a ter o valor de € 2.397,02 e a factura n.º 1068/2004 passou a ter o montante de € 192.870,65 (valor correspondente a um adiantamento que foi confirmado com os valores contabilizados pelo cliente, em circularização que levámos a efeito).

b. 2) As facturas seguintes têm em comum o facto de terem sido emitidas sem qualquer identificação do cliente e só foram contabilizadas em Fevereiro, no diário 52, com o registo 2 (Anexo 37):

-A factura n.° 1071/2005, de 05-01-2005, foi emitida no montante de €28,17; -A factura n.° 1078/2005 de 11-01-2005, foi emitida no montante de €22,61; -A factura n.º 1080/2005 de 12- 01-2005 foi emitida no montante de € 14,28, -A factura n.º 1081/2005 de 12-01-2005foi emitida no montante de €11,90; -A factura n.° 1087/2005 de 13-01-2005 foi emitida no montante de €31,30

b. 3) Quanto às facturas n.° 1111/2005 e n.° 1112/2005, que na listagem resumo tinham a data de emissão de 31/01/2005 e valores "a zero", e correspondiam às duas últimas da listagem, passaram depois a ter a data de 01/02/2005, correspondendo às duas primeiras facturas de Fevereiro de 2005, com os montantes de €33,32 e €46,53, respectivamente.

Estas facturas também foram emitidas sem qualquer identificação do cliente e foram contabilizadas em Fevereiro/2005, no diário 52, com o registo 1 (Anexo 37).

c) No mês de Janeiro de 2005 no diário 51 -Vendas com o registo 2 (Anexo 38) foram contabilizadas as vendas da Loja de Alverca, tendo como documento de suporte uma listagem resumo dos documentos emitidos de vendas (Vendas a Dinheiro), entre 01-01-2005 e 31-01-2005, relativamente àquela loja (Anexo 38, fls 3 e 4).

Nesta mesma listagem pode-se observar que a numeração das Vendas a Dinheiro não foi sequencial, dado que a numeração das 14 primeiras Vendas a Dinheiro emitidas, começou no 1/2005 até ao 14/2005. No entanto e provavelmente nesta altura, o sujeito passivo terá verificado que em 2004 a numeração das Vendas a Dinheiro, relativas a esta loja, terminaram no número 149/LX, tendo emitido novos documentos correspondentes àqueles primeiros 14 que tinham sido emitidos, com a alteração da numeração, cujo número inicial foi o 150/05LX.

Contabilisticamente, apenas estão reflectidos os valores correspondentes às Vendas a Dinheiro iniciadas em 150/05LX, dado supostamente as outras terem sido substituídas pelos mesmos valores, pois na listagem resumo juntamente aos documentos, com intervalo de numeração entre 1/2005 e 14/2005, está manuscrito "numeração errada foram substituídas por numeração correcta”.

Resumidamente pode-se afirmar, como conclusões do que ficou escrito nos pontos IV.1.1 e IV. 1.2., que:

1) As situações descritas nas alíneas b) e c) do ponto IV. 1.1 e na alínea b) do ponto IV.1.2, indiciam que algumas facturas emitidas pela Fábrica a consumidores finais ou mesmo sem qualquer identificação do cliente, poderão resultar de facturas inicialmente emitidas e substituídas posteriormente, dado que o sistema de facturação permite tal situação, como se pôde anteriormente comprovar.

2) Após uma análise a todas as facturas emitidas pela Fábrica, em 2005, relativamente às facturas em que o campo de identificação do cliente não estava preenchido ou que continha a indicação "consumidor final", verificou-se que tal situação correspondia a 123 facturas, o que equivale a 26% do número total de facturas (473) emitidas pela fábrica.

Neste exercíao de 2005, a média, por factura, do montante total facturado pela Fábrica, nesta situação (consumidor final ou cliente não identificado), é de €17,63, enquanto que a média, por factura, do montante total facturado pela Fábrica é de €13.719,10.

Por outro lado, é estranho o s.p. emitir facturas para documentar vendas a consumidores finais ou a clientes não identificados, cujo montante total médio neste tipo de operações foi de €17,63, dado que se trata de vendas contabilizadas com entradas em "caixa" simultaneamente com o registo da venda, o que significa que o seu recebimento foi imediato.

Mais estranho se torna pelo facto de a Fábrica para além de emitir "Facturas", também emite "Vendas a Dinheiro", que é o documento mais indicado para este tipo de transacção — venda a dinheiro, quando durante todo o ano de 2005, a Fábrica apenas emitiu 5 Vendas a Dinheiro, com um valor total médio por documento de €2.022,31.

IV.2. Contas de "Bancos" e "Caixa"

Da análise efectuada por nós, verificámos que neste exercício económico, não foram realizadas reconciliações bancárias pelo sujeito passivo.

IV.3. Incorrecções nos Inventários finais

Conforme descrito anteriormente neste relatório, desde o ponto III.2.3 até ao ponto III.2.7., em 2005, como também já se deixou explicado dos pontos III.1.5 ao III.1.8, relativamente ao exercício de 2004, foram detectadas várias incorrecções nos Inventários.

IV.3. 1. Soalho flutuante cerejeira 3 Lam

Conforme descrito no ponto III.1.7 deste relatório, o s.p. adquiriu (Anexo 17), em 30/12/2004, 30.000 m2 de "soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam" ao preço unitário de €26,00, que pelo facto de ter ficado em armazém no final do ano, são consideradas existências iniciais no exercício de 2005. Em 30/06/2005, o s.p. adquiriu mais 20.000 m2 de "soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam" ao preço unitário de €26,00, através da factura n.° 06-001641 (Anexo 39), emitida pelo fornecedor "M........., S.A.", NIPC: 50.......... Esta factura faz referência à entrega da mercadoria, na mesma data, através da Guia de Remessa n.° 06-001810. O valor total da factura é €618.800,00, correspondendo ao somatório de €520.000,00 (valor do soalho flutuante) e de €98.800,00 (IVA à taxa de 19%).

Em Dezembro de 2005, o s.p. contabilizou no diário 42, lançamento 39, a Nota de Crédito n.° 198 (Anexo 40), emitida em 2005/09/30 pelo fornecedor "M........., S.A.", fapendo referência à devolução de 143,94 m2 de "soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam", ao preço unitário de €26,00.

A facturação emitida pelo s.p., relativa às suas vendas em 2005 de "soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam", resume-se no quadro seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

No Inventário final de 2005, o s.p. tinha 140 m 2 de "soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam", não estando referenciada qualquer produção em curso, que inclua esta matéria prima.

Deste modo, foram calculadas na linha (6) do quadro seguinte, as quantidades consumidas no exercido de 2005, apurando-se 49.716,06 m2 de "soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam", que resultam da seguinte fórmula:

Consumo = existência Inicial+ compras -díevoluções - existência final

“(texto integral no original; imagem)”

O valor apurado (49.716,06 m2), foi ainda deduzido em 15%, para fazer face a possíveis desperdícios, de acordo com algumas informações recolhidas junto de outros s.p. com actividade similar, obtendo-se 42.258,65 m2 correspondendo às quantidades consumidas com a dedução do desperdício.

Conjugando os valores apurados nestes dois mapas verifica-se a omissão de vendas de 36.251,75 m2 desta matéria prima, conforme linha (10) do quadro anterior, que resulta da dedução do total de m2 efectivamente vendidos (6.006,90 m2) às quantidades consumidas apuradas anteriormente (42.258,65 m2).

Nestes termos e em face de tudo o que atrás se fundamenta principalmente da análise do quadro anterior) não épossível quantificar directa e exactamente o valor da matéria colectável relativa ao exercício de 2005, nos termos da al. b) do art. 87.° da Lei Geral Tributária (LGT), que resulta do previsto nas alíneas a) e c) do art. 88.° da LGT.

Deste modo propõe-se a aplicação de métodos indirectos, nos termos do art. 52.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e do art. 84.° Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), porque consideram-se reunidos os casos e as condições previstas nos art.87.° a 89.° da Lei Geral Tributária (LGT).

V- CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

V.1. Vendas Omissas

V.1. 1. Soalho flutuante cerejeira 3 Lam - IRC

Para quantificar as omissões de vendas, descritas no ponto IV.3.1. deste relatório, considera-se como preço de venda unitário, o preço praticado pelo s.p. na venda do "soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam" (conforme quadro resumo das vendas - €43,77), apurando-se o montante de €1.586.739,10 (36.251,75 m2 X €43,77).

Para efeitos de correcção, e uma vez que as vendas são consideradas proveitos do exercício (art. 20.° do CIRC), concorrendo para o apuramento do lucro tributável (art. 17º do CIRC) o montante de €1.586.739,10 será acrescentado ao Lucro Tributável declarado do exercício de 2005.

NOTA: Por este facto, e dado que o apuramento da Matéria Colectável vai ser realizado com o recurso à aplicação de Métodos Indirectos, o s.p. deixará de poder beneficiar da redução da taxa de IRC.

De facto, nos termos da alínea a) do n.° 3 do art. 7.° da Lei n.°171/99, de 18/09, para o s.p. usufruir da redução da taxa, a determinação do lucro tributável terá que ser efectuada com recurso a métodos directos de avaliação. ” — pág. 11 a 38 e 43 a 51 do Relatório de inspeção, fls. 16 e seguintes do PA em apenso;

23. Em 28/11/2008 foi proferido despacho (assinado por P........., Chefe de Divisão, ao abrigo da delegação de competências, 2.ª série DR n.° 94 de 15-05-2008), onde consta: “Concordo com o sentido da informação e com as suas conclusões, em face dos fundamentos constantes do presente Relatório (Capítulos III, IV e V) suportados pelos documentos anexos, que comprovam as omissões e incorreções verificadas neste procedimento inspetivo.

Relativamente ao exercício económico de 2005, houve necessidade de recurso à aplicação de métodos indirectos, no apuramento de valores de omissões encontradas e devidamente fundamentadas, dado o facto de não ter sido possível a sua quantificação directa e exacta, considerando-se reunidas os casos e as condições previstas nos art.°s 87º e 89.°, da Lei Geral Tributária, para aplicação desta metodologia de determinação do lucro tributável em sede de IRC, previsto no artigo 52º do CIRC e no artigo 90.° do Código do IVA (artigo 84º do Código do IVA, à altura dos factos referidos no relatório)’ - cfr. decisão de fls. 6 e 6 verso do PA e confronto da assinatura com o ofício n° 13705, a fls. 115 do PA;

24. No DR, 2.ª Série, n.° 94, de 15/05/2008, foi publicado o aviso n.° 15063/2008, onde se lê: “Delegações e subdelegação de competências

I- A -Delegação de competências

Nos termos do n.° 1 do artigo 62.° da lei Geral Tributária e n.° 1 do artigo 35.° do Código de Procedimento Administrativo, delego no Chefe de Divisão de Inspecção Tributária, P........., IT2, as seguintes competências:

1. Gerir e coordenar a unidade orgânica e as diligências ou procedimentos repeitantes à área funcional da inspecção tributária, assinar ordens de serviço, sancionar relatórios e praticar demais actos previstos no RCPIT e outros diplomas legais;

2. Assinar a correspondência da divisão e expedir e-mails, com excepção da dirigida à Direcção- Geral dos Impostos, salvo se, essa, tiver carácter de urgência;

6. Do n.° 3 do artigo 129.º do CIRC para apreciar e decidir o procedimento aí previsto apresentado para efeitos do n.° 5 do artigo 31.°-A do CIRS, ou, do n.° 2 do artigo 58.°-A do CIRC, regendo-se pelo disposto nos artigos 91.° e 92.° da LGT, com as necessárias adaptações;

8. Determinar o recurso à avaliação indirecta nos termos previstos nos artigos 39.° do CIRS, 54.º do CIRC, artigo 84.º do CIVA e no artigo 9.° do CISelo.

II- Delegação de competências

Nos termos do n.° 1 do artigo 62.° da lei Geral Tributária e do n.° 1 do artigo 35.º do Código de procedimento Administrativo, delego no chefe de divisão da Divisão de Tributação e Justiça Tributária, em regime de substituição, F........., TAT-2, as seguintes competências:

1. Gerir e coordenar a unidtade orgânica e as diligências ou procedimentos respeitantes à área funcional da Gestão Tributária, Justiça Tributária e Cobrança

2. Assinar a correspondênáa da divisão e expedir e-mails, com excepção da dirigida à Direcção- Geral dos Impostos, salvo se, essa, tiver carácter de urgência

(...)

5. Praticar os actos de apuramento, fixação ou alteração dos rendimentos previstos no artigo 65.º do CIRS;

6. Proceder, nos termos do artigo 54.º do CIRC à fixação do lucro tributável por métodos indirectos e à fixação do IVA nos termos do artigo 84.º do CIVA;

(...)

11. Nomear no procedimento de revisão da matéria tributável instaurado nos termos do artigo 91.° da lei Geral Tributária, o perito da inspecção tributária, marcar as reuniões e, em caso de falta de acordo, elaborar acta de decisão final;

III- Delegação de competências:

(...)

VI- Substitutos legais

Nas minhas faltas, ausências ou impedimentos será meu substituto legal o Chefe de Divisão da Inspecção Tributária - P......... e, na ausência deste, o Chefe de Divisão da Tributação e Justiça Tributária — F......... e, na eventualidtadíe da ausência dos anteriores, o funcionário TAT 2 - T

VII- Produção de efeitos

O presente despacho produz efeitos desde 01/02/2008 para as situações dos n.os IA e B, III n.º

1 e IV, desde 31/03/2008 para as situações do n.º II, ficando por este meio ratificados todos os actos e despachos entretanto proferidos sobre as matérias objecto das presentes delegações e subdelegação.

3 de Abril de 2008. - O Director de Finanças de Castelo Branco, em regime de substituição, S..........” - fls. 77 e 78 do processo físico;

25. Em 2/12/2008, a AT remeteu à impugnante, sob registo postal, notificação das correções efetuadas e de cópia do Relatório final, através de oficio n° 13705, de 2/12/2008, assinado por P........., na qualidade de Chefe de Divisão da Inspeção Tributária, sem indicação da existência de delegação de competências - artigo 90° da p.i. e fls.115 e 116do PA;

26. Com data de 9/12/2008 foi expedido ofício pela Divisão de Justiça Tributária, e assinado por F......... “(em regime de substituição)”, no sentido de notificar a aqui impugnante de que relativamente ao exercício de 2005, foi fixada matéria coletável de IRC, por métodos indiretos nos termos dos artigos 87.° a 90 da LGT, no valor de 1.923.151,29€, e de que foi fixado IVA, por métodos indiretos nos termos dos artigos 87.° a 90 da LGT e artigo 84.° do CIVA - cfr. documento de fls. 14 do procedimento de revisão integrado no volume anexo ao PA referente ao “procedimento de revisão da matéria colectável”, em anexo;

27. A 13/01/2009 foi autuado o pedido de revisão, nos termos do artigo 91.° e ss. da LGT, apresentado pela agora impugnante - cfr. documento de fls. 214 do procedimento de revisão integrado no volume anexo ao PA referente ao “procedimento de revisão da matéria colectável”, em anexo;

28. Com data de 12/2/2009 o perito (agora mandatário judicial) nomeado pela impugnante remeteu para as Finanças, por correio eletrónico, a informação de que que “ 1 — Para além das cozinhas agora em discussão, em 2004/2005 a empresa vendeu outras cozinhas e portas.

2- Das outras cozinhas vendidas em 2004/2005 algumas eram também em cerejeira e outras noutros tipos de madeira.

3- A empresa informou-me que logo após o contacto telefónico da Sra. Dra. lhe enviou o discriminativo das facturas com a forma de determinação do flutuante usado. Caso sejam necessários mais elementos faça favor de pedir.

4- Os desperdícios da madeira podem ter vários destinos: aquecimento das instalações e da cabine de pintura, através de caldeira, utilização em "entrepanos", reciclagem (por levantamento da SONAE), etc.

5- A empresa por vezes adiquire partes de cozinhas já produzidas, mas não em cerejeira.

6- Julgo que foi enviada à Sra. Dra. com o explicativo uma orla de flutuante, parte limpa e parte brilhante. Por vezes a empresa é obrigada a fazê-lo por questões de tonalidade e aplicação do material

7- Nas portas das cozinhas, armários, em questão no presente processo, a madeira da face (das portas) não foi feita em flutuante. Contudo, em alguns casos é isso que sucede.” - fls. 93 e 94 do procedimento de revisão integrado no volume anexo ao PA referente ao “procedimento de revisão da matéria colectável”, em anexo;

29. Em 19/2/2009 o referido perito (agora mandatário judicial) nomeado pela impugnante remeteu para a perita nomeada pelas Finanças, por correio eletrónico, a informação de que “Na sequência da nossa reunião e após inquirir o cliente para o efeito fui informado que, com efeito, foi detectado um erro nas facturas da empresa R........., enviadas à DGCI como sendo as respeitantes à utilização do flutuante.

A empresa indicou assim que, com o envio dos demais elementos solicitados enviaria ainda explicação e correcção do mencionado erro.” - fls. 92 do procedimento de revisão integrado no volume anexo ao PA referente ao “procedimento de revisão da matéria colectável”, em anexo;

30. Com data de 25/02/2009 o perito (agora mandatário judicial) nomeado pelo contribuinte apresentou documentos para análise na “comissão de revisão” com o seguinte teor: “P.M........., perito do contribuinte no âmbito do procedimento de revisão mencionado supra, vem para os devidos efeitos apresentar na presente data, para análise na Comissão de revisão, a seguinte documentação, conforme lhe foi entregue pelo contribuinte:

- Facturas n.ºs 1014/2004, 1020/2004, 1021/2004, 1056/2004, para substituição de facturas emitidas a favor da empresa de R........., LDA, que por lapso foram juntas ao processo, não se relacionando com a utilização de do produto de piso flutuante em cerejeira;

Factura n.º 05F002364, da empresa M.........SA, referente à compra de orla em material PVC, para demonstrar que essa é que custa cerca de 2 €por m2 e não a compra de orla de madeira em cerejeira;

Exemplificação da quantidade de madeira de cerejeira retirada do piso flutuante utilizada para o fabrico das cozinhas e dos roupeiros (5páginas que rubrico);

Demonstração da dferença de preço de custo entre a utilização de flutuante e a utilização de madeira de cerejeira para as orlas, prumos, entrepanos, rodapés, etc., atestando o valor mais baixo da utilização do piso flutuante (1 página que rubrico ff - artigo 94° da p.i. e documento de fls. 80 a 91 do procedimento de revisão integrado no volume anexo ao PA referente ao “procedimento de revisão da matéria colectável”, em anexo;

31. Em 25/02/2009 reuniram-se os peritos das partes, nos termos artigo 92° da LGT, sem que lograssem chegar a acordo, e apresentaram os respetivos laudos - cfr. ata n° 1/2009, de fls. 96 a 116 do procedimento de revisão integrado no volume anexo ao PA referente ao “procedimento de revisão da matéria colectável”, em anexo;

32. Durante a reunião dos peritos a perita da AT analisou as faturas n° 1014, 1020, 1021 e 1056 de 2004, emitidas para substituição de faturas a favor da sociedade “R........., Lda.”, exibidas no mesmo ato pela impugnante, mas aquela não atendeu ao seu conteúdo alegando que não era possível efetuar diligências para comprovação da veracidade das faturas apresentadas por não terem sido entregues antecipadamente, conforme havia ficado acordado na reunião de 18/2/2009 e por considerar que subsistem incoerências inexplicáveis através desses documentos — artigos 94° e 95° e 103° a 106° da p.i. e artigos 54° a 57° do laudo da perita da AT aludido no ponto anterior, a fls. 111 e 112 do referido procedimento;

33. Durante o procedimento de revisão a perita da AT solicitou elementos sobre as vendas de vários fornecedores da impugnante, que terão respondido à AT, mas a perita não revelou ao perito da impugnante o conteúdo dos elementos solicitados e dos elementos obtidos para o procedimento — artigos 97° a 101° da p.i e doc. 49 e 50 anexos a esse articulado, de fls. 5 a56 do processo físico, não impugnado;

34. Em 03/03/2009, pelo Chefe de Divisão F......... (em regime de substituição), com indicação de “Por delegação de competências, 2.a série DR n.º 94 de 1505-2008”, foi proferida decisão do procedimento de revisão, nos termos seguintes:

—DESPACHO

I- Conforme acta n°1/2009, de vinte e cinco de Fevereiro, verifico que não houve acordo entre os peritos da Fagenda Pública e o da contribuinte, pelo que, nos termos do n° 6 do artigo 92° da Lei Geral Tributária (IGT), compete-me resolver, quanto à fixação da matéria tributável, tendo em conta as posições de ambos os peritos.

Cada perito lavrou o seu termo de declarações onde foram expressas as razões sendo anexados à acta atrás referida.

Salientam-se dos mesmos e em síntese, o seguinte:

a) Do termo de declarações do representante da contribuinte

1. Não considera reunidos quaisquer pressupostos de aplicação de métodos indirectos à Reclamante;

2. Não foi demonstrada a existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação;

3. Reconhece a existência de irregularidades na contabilidade mas que as mesmas não colocam em causa a determinação directa da matéria colectável, nem tão pouco foi concedido prazo à Reclamante para as suprir;

4. O montante das correcções não teve em conta os desperdícios apresentados pela Reclamante;

5. As vendas não correpondem às normalmente praticadas pela Reclamante tendo em conta as matérias-primas em causa.

b) Do termo de declarações do perito da Fazenda Pública

1. Existem várias incorrecções nos inventários de 2004 e 2005, devidamente enumeradas e identificadas no Relatório de Inspecção Tributária (desde os pontos III.1.5 ao ponto III.1.8 para 2004 e pontos III.2.3 até ao ponto III.2.7 para 2005), referindo-se a título de exemplo:

• Ficou provado que o soalho flutuante de cerejeira adquirido em 30 de Dezembro de 2004 (Factura n° 07-006524, e da respectiva Guia de Remessa n° 07-006574, com a mesma data, do fornecedor T........., SA, N1PC 500…..), de 30 000 m2, não foi objecto de venda (também não é suposto ter sido consumido na fabricação de móveis num só dia e noite) nem constava do inventário final de existênáas em 31 de Dezembro de 2004 - Ponto III.1.7 do Relatório da Inspecção;

Ficou também provado que em 28 de Dezembro de 2005, foram adquiridos à firma T.........SA, NIPC 500 …… - 50,55 m3 de madeira de cerejeira americana toro 1a — Factura n° 01-007370 - Guia de Remessa n° 01-004380, ambos os documentos com a mesma data, não tendo sido facturado qualquer valor e em 31 de Dezembro de 2005, apenas foram inventariados 10 m3 com a mesma valorização — Ponto III.2.7.1 do respectivo relatório.

2. Foram detectadas diversas incoerências e contradições, não tendo sido apresentadas no decurso deste Procedimento de Revisão quaisquer outros factos concretos que permitam alterar a quantificação das correcções efectuadas no Relatório de Inspecção Tributária com recurso a métodos indirectos, tais como:

• O contribuinte alega que o custo das matérias-primas consumidas tido em consideração para o cálculo das vendas, baseado na aplicação de pranchas em madeira de cerejeira é demasiado alto e influenciou em muito a presunção das vendas. E que, a matéria-prima (base) para a fabricação dos móveis é o soalho flutuante, cujo preço é bastante mais baixo.

1. Ora, não só as vendas presumidas foram calculadas tendo em conta o consumo de madeira de cerejeira (foram-no sim com base nas vendas omitidas de soalho flutuante) como, comparando os preços de uma e outra, constata-se que, afinal, o preço da prancha de madeira é mais barato: O preço do "m3" do soalho flutuante (a 26 C/m2) será de 1 857,141€. Logo é mais caro que o m3 da prancha de madeira de cerejeira adquirida em 2006, que custou 1 790 C.

3. Quanto ao valor dos desperdícios assumidos no Relatório de Inspecção Tributária que a Requerente considera diminutos face aos por si apresentados, não foi apresentado no decurso do procedimento qualquer fundamentação para a percentagem de "desperdício" que quer ver considerada. E isto porque nos termos do n° 3 do artigo 74º da LGT, ”Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”

II- Considerando as posições expressas dos dois peritos e documentos anexos entendo que, o elemento primordial para a apreciação deste procedimento consiste em saber (i) se existem razões fundamentadas para a aplicação dos métodos indirectos e em caso afirmativo (ii) se o método de calculo do valor tributável é ou não credível.

a) A aplicação do método indirecto para o cálculo da matéria colectável está devidamente fundamentada ao longo do relatório da Inspecção Tributária e também mantida pela Representante da Fagenda Nacional, nomeadamente quanto às faltas detectadas nos inventários de 2004 (Existência final de 30 000 m2 de soalho flutuante) e 2005 (Existência inicial de 30 000 m2 de soalho flutuante);

b) Quanto ao consumo de soalho flutuante na fabricação de móveis: Pelas razões apontadas e porque no decurso do procedimento a Requerente não justificou (ou fundamentou) o seu uso, não foram tidas em conta (e se o fossem, aumentaria também o valor das matérias-primas consumidas verificando-se, presumivelmente, neste sector um aumento da venda de produtos fabricados!):

III- CONCLUSÃO

1- Pelo exposto e nos termos do n° 3 do artigo 74° da LGT a Administração Tributária "provou a verificação dos pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, como competia; A Requerente durante o procedimento não faz prova nem fundamentou de forma concludente de "que houve excesso na repectiva quantificação”;

2- A presunção de vendas em 2005, com recursos a métodos indirectos, para efeitos de IRC e IVA foi feita com base na omissão de facturação de soalho flutuante que, como ficou provado, foi adquirido e posteriormente não foi detectada a sua venda nem constava do respectivo inventário;

3- Assim, e pela análise que efectuei quer quanto aos vários elementos constantes do processo de revisão, quer quanto ao Relatório da Inspecção, concordo com a posição assumida pela perita da Administração Tributária, dado que as suas posições estão bem fundamentadas;

4- Sem necessidade de repetir as declarações constantes do auto lavrado pela representante da Administração Tributária, com base nos fundamentos por ela expostos, (que faço meus e dos quais me aproprio), entendo julgar o pedido de revisão improcedente;

5- Termos em que mantenho a fixação por métodos indirectos, oportunamente e legalmente efectuada em sede de IRC e IVA, em relação ao ano de 2005;

6- Notifique-se, devendo juntar-se fotocópias da acta n° 1/2009 e os termos de cada perito.” - de fls. 117 a 119 do procedimento de revisão integrado no volume anexo ao PA referente ao “procedimento de revisão da matéria colectável”, em anexo;

35. Por ofício de 11/3/2009, remetido sob registo postal cujo aviso de receção foi assinado em 13/3/2009, a AT notificou a agora impugnante do teor do despacho aludido no ponto anterior — de fls. 120 a 122 do procedimento de revisão integrado no volume anexo ao PA referente ao “procedimento de revisão da matéria colectável”, em anexo;

36. Na sequência, em 16/3/2009 a AT emitiu a liquidação n° 2009.8310011652, relativa ao IRC, derrama, e juros compensatórios de 2005, no montante de € 392.300,69 que notificou à agora impugnante nos seguintes termos:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. artigo 109° e 110° da p.i. e doc. 1 e 2 da p.i. a fls. 50 e 51 do processo físico;

37. A AT também efetuou as liquidações n° .........640 e …….641 referentes aos juros compensatórios e de mora, nos montantes de € 35.447,68 e € 619,43, respetivamente, reportados à liquidação do IRC aludido no ponto anterior, que notificou à impugnante —cfr. artigo 109° e 110° da p.i. e doc. 2 da p.i. a fls. 51 do processo físico;

38. Em 18/3/2009 a AT emitiu a compensação n° ……541, relativa ao IRC de 2005 da impugnante, que notificou, de cuja demonstração e notificação consta, além do mais, o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

Fica V. Exa notificado(a) para, no prazo de 30 dias a contar do 3o dia útil posterior ao do registo, efectuar o pagamento o saldo apurado, de acordo com a demonstração da compensação junta.

- artigo 110° a 114° da p.i. e doc. 3 da p.i., de fls. 52 do processo físico;

39. Em 22/3/2009 a agora impugnante remeteu, sob registo postal, requerimento de reclamação graciosa contra a liquidação acima aludida, dando origem à autuação do procedimento de reclamação graciosa na° 0620201004000242 do Serviço de Finanças do Fundão — de fls. 1 a 53 do procedimento da “Reclamação Graciosa”, em volume autónomo anexo ao PA;

40. A AT não se pronunciou sobre a reclamação acima aludida - de fls. 54 a 56 do procedimento da “Reclamação Graciosa”, em volume autónomo anexo ao PA;

41. Em 24/7/2009 deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco a petição inicial que deu origem aos presentes autos de impugnação judicial — fls. 2 do suporte físico dos autos;

42. Na sequência da citação da AT para contestar os presentes autos, em 12/11/2009 a AT revogou parcialmente a liquidação impugnada, considerando apenas custos do exercício de 2005 o valor de € 16.847,00 respeitante às ofertas, cujos clientes foram devidamente identificados, devendo esse valor ser reduzido ao lucro tributável — fls. 62, 113 e 114 do PA;

43. Com base na matéria coletável de € 1.906.304.29 resultante da correção indicada no ponto anterior, em 18/11/2009 a AT efetuou a liquidação n° ……..237 referente ao IRC de 2005 da agora impugnante, de que resultou total de € 387.007,80 — fls. 110 do processo físico;

44. Através da compensação n° …….182 de 20/11/2009, a AT anulou a liquidação substituída pela liquidação aludida no ponto anterior — fls. 107 a 110 do processo físico;

Mais resultou provado que:

45. Desde 2001/2002 a sociedade O........, SA, com sede em Alverca do Ribatejo, era cliente da sociedade impugnante — primeira testemunha inquirida, R........, irmão do sócio-gerente da impugnante e trabalhador (comercial) da empresa desde momento anterior a esse;

46. Por acordo entre os gerentes da impugnante e da Obriverca as obras desta empresa iria passar a usar pavimento em flutuante de cerejeira folheada lisa, para além de orlas em madeira maciça - primeira testemunha inquirida, R........, irmão do sócio-gerente da impugnante e trabalhador (comercial) da empresa, que disse ter conhecimento pessoal desse acordo;

47. Através de fatura n° 07-0065524, datada de 30/12/2004 a Impugnante adquiriu 30.000 m2 de soalho flutuante de cerejeira americana 3Lam à empresa M......... SA (doravante apenas designada por MT), pelo preço unitário de 26 € e no valor total de € 928.200,00, sendo € 780.000,00 o preço base do material e € 148.200 o valor do IVA (à taxa de 19%) - pág. 24 do Relatório, a fls. 29 do PA, não impugnado;

48. Cada peça de piso flutuante tinha 14 milímetros de espessura - primeira testemunha inquirida, R........, irmão do sócio-gerente da impugnante e trabalhador (comercial) da empresa;

49. Esse material ficou em armazém, como existências para o ano seguinte — pág. 25 do Relatório, a fls. 30 do PA, não impugnado;

50. Pouco depois da entrega das primeiras obras com esse material, ocorreram várias reclamações devido aos riscos e outras marcas feitas pelo calçado no pavimento de folheado de cerejeira - primeira testemunha inquirida, R……, irmão do sócio-gerente da impugnante e trabalhador (comercial) da empresa;

51. Depois disso, a Obriverca começou a comprar pavimentos a outros fornecedores de outras madeiras (como faia) e deixou de comprar os pavimentos acima referidos já adquiridos pela impugnante - primeira testemunha inquirida, R........, irmão do sócio-gerente da impugnante e trabalhador (comercial) da empresa;

52. Os outros clientes da impugnante também não compravam os ditos pavimentos de folheado de cerejeira - primeira testemunha inquirida, R........, irmão do sócio-gerente da impugnante e trabalhador (comercial) da empresa;

53. O irmão do gerente da Impugnante, igualmente trabalhador da empresa como comercial, aconselhou aquele primeiro a transformar o flutuante de cerejeira adquirido pela Impugnante em 2004 e em 2005 (25.000m2) para cozinhas, orlas para as portas, orlas para portas de roupeiros, orlas para aros de cerejeira, para cozinhas - primeira testemunha, R........, irmão do gerente da Impugnante, igualmente trabalhador da empresa como comercial;

II.2. Da sentença recorrida constam os seguintes factos não provados

«Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar consideram-se não provados os seguintes factos;

1. A maioria do soalho flutuante de cerejeira adquirido em 2004 e 2005 foi transformado e utilizado para a fabricação de mobiliário de cozinha e roupeiros, rodapé, portas e outros mobiliários, em substituição de madeira (prancha ou toro) de cerejeira – artigos 67º a 80º da p.i. e suportado pelo depoimento da primeira testemunha, R........, irmão do sócio-gerente e trabalhador da empresa como agente comercial em Lisboa, que confirmou esses factos sem lograr convencer o Tribunal, tanto pela aversão a tal tese causada pelo senso comum como, como melhor se verá, pelas incontornáveis incongruências detetadas relativamente aos depoimentos das duas testemunhas seguintes, G........ e J........, ambos carpinteiros experientes, ao serviço da impugnante há cerca de 25 anos cada um e que alegadamente terão executada a referida operação de transformação.»

Consta, ainda, da sentença a seguinte menção:

«Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.»

Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:

«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

No que respeita ao volume único do PA, importa referir que o mesmo está dividido em três partes, respeitando a primeira parte ao relatório definitivo e respetivas liquidações, a segunda respeita apenas ao projeto de relatório e notificação para audição e a terceira parte respeita ao procedimento de revisão.

Quanto à prova testemunhal, importa reter:

Foram inquiridas as seguintes testemunhas:

1ª R........, irmão do sócio-gerente e trabalhador, como comercial em Lisboa, desde 2001 até 2017/2018;

2ª G........, carpinteiro, ao serviço da impugnante desde 1994 até 2017;

3ª J........, carpinteiro, ao serviço da impugnante desde 1991;

4ª F.M........, TOC da impugnante desde 1994, em nome individual, e trabalha nas instalações da impugnante, onde vai todos os dias e onde acompanhou a ação de inspeção;

5ª J.M........, empregado de escritório da impugnante desde dezembro de 1997;

6ª V........, Inspetora tributária e Chefe da Equipa de inspeção responsável pela ação em causa nos autos;

7ª C.J........, Inspetor Tributário e um dos autores do Relatório de inspeção;

Quanto à testemunha J.M........, o depoimento da testemunha foi valorado na parte em eu permitiu ao Tribunal compreender o contexto contratual que terá levado à aquisição do piso flutuante aludido em 1 de 3.2 supra. No entanto, o Tribunal ficou com a clara convicção de que a testemunha, irmão do sócio gerente e comercial da empresa não prestou depoimento inteiramente sincero quanto ao alegado no facto não provado descrito em 1 de 3.2 supra. Nessa tese, a impugnante terá tido necessidade de escoar uma elevada quantidade de soalho flutuante de madeira de cerejeira (por suposta e aparente violação contratual por parte do grande cliente Obriverca) e, para isso, terá tido a ideia inovadora de fabricar os móveis de cozinha, roupeiros e portas, rodapés e outros mobiliários, com a pelicula superior dos pisos flutuantes, substituindo a madeira maciça (em prancha ou toro) de cerejeira e, em cumulo, ganhando mais dinheiro, vendendo produtos de contraplaco revestido a laminado dos pisos, com a aparência de qualidade da verdadeira madeira (maciça) de cerejeira.

Para isso, segundo a petição inicial e o depoimento da primeira testemunha, a Impugnante terá submetido o material em causa (cerca de 36.000 m2) a uma operação de transformação que consistiu em separar as várias camadas que compõem a espessura de 14 mm, separando a superfície de madeira dos restantes subprodutos.

Nessa tese era essencial manter as restantes dimensões das lâminas de madeira assim obtidas, sendo certo que, mesmo assim, ainda poderiam subsistir dúvidas quanto à viabilidade do aproveitamento desses materiais para a fabricação de mobiliário doméstico.

Porém, a grande incongruência resulta do confronto dessa tese com os depoimentos das duas testemunhas seguintes, ambos carpinteiros experientes e que supostamente terão executado a referida operação de transformação.

No que respeita às testemunhas G........ e J........, carpinteiros com cerca de 25 anos cada, ambos trabalhadores ao serviço da impugnante, os depoimentos não foram credíveis, mostrando-se vagos e titubeantes e acompanhados de linguagem corporal que indicava que se encontravam desconfortáveis e que não conheciam bem os factos que relatavam, como se tudo o que estavam a dizer fosse apenas para tentar dar suporte à tese da sua entidade patronal. Por exemplo, não sabiam exatamente a quantidade de material nem sabem localizar no tempo quando terão ocorrido os factos nem sabem quantificar o tempo que demorou a executar a tarefa. Além disso, aparentemente por não terem compreendido a tese que a impugnante pretendia que fosse transmitida ao Tribunal, as testemunhas disseram que a operação de transformação em causa consistiu no corte das placas de piso flutuante, não paralelamente à superfície, mantendo a largura e comprimento e diminuindo a espessura, mas perpendicularmente à superfície, mantendo a espessura e comprimento e diminuindo a largura, operação que, a ser verdadeira, ainda mais inviabilizaria o alegado aproveitamento para a fabricação de móveis.

Segundo estas testemunhas, tal operação terá sido realizada com recurso a uma “multiserra”, operada pela testemunha G........ com a ajuda da testemunha J......... Essa serra elétrica é composta por três lâminas de serrar dispostas em paralelo com possibilidade de ajustamento das distâncias entre si. Disseram que a operação de serragem era rápida, feita ao longo de todo o comprimento da superfície e que demorava apenas alguns segundos em cada placa. Disseram ainda, com interesse para o caso, que dessa operação de serragem resultam “tiiras” ou “ripas” de material, mais estreitas (na largura) do que as placas iniciais.

Em suma, do conjunto dos três depoimentos acima aludidos resultou a convicção de que as testemunhas não cumpriram adequadamente o juramento de responder com verdade ao que lhe foi perguntado e, como quer que fosse, não lograram convencer o Tribunal da realidade dos factos que afirmaram.

No que respeita às testemunhas F.M........ e J.M........, respetivamente TOC e empregado de escritório da impugnante: os depoimentos mostraram-se relativamente iníquos, sem qualquer relevância para apuramento da questão aludida em 1 de 3.1 supra dado que não alegaram o conhecimento direto e pessoal da situação;

sem prejuízo, contribuíram para melhor conhecimento do enquadramento da atividade da impugnante.

O depoimento das testemunhas V........ e C.J........, Inspetores Tributários com intervenção na ação de inspeção, limitaram-se a reiterar ao que já constava dos autos. Contudo, os seus depoimentos também contribuíram para melhor conhecimento do enquadramento da atividade da impugnante e das condições em que decorreu a inspeção.»

II.2. Enquadramento Jurídico

Como se viu, sentença recorrida julgou a presente impugnação parcialmente procedente, tendo anulado parcialmente a liquidação impugnada.

Ambas as partes apresentaram recurso naquilo em que, respectivamente, decaíram.

i) Recurso da FP

O presente recurso interposto pela Representação da Fazenda Pública circunscreve-se à parte da sentença que julgou procedente o erro invocado na aplicação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º do Código do IRC, e na quantificação das correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT).

A impugnação judicial foi deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, incluindo juros compensatórios, no montante global de € 391.681,27, resultante de uma acção inspectiva promovida pela Direcção de Finanças de Castelo Branco à ora Recorrida.

No âmbito da acção inspectiva, foram efectuadas correcções meramente aritméticas (técnicas) à matéria colectável e correcções com recurso a métodos indirectos.

Em cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, os SIT procederam a ajustamentos relativos a custos e existências, resultando num saldo favorável à Recorrida de € 302.596,37 relativo às correcções aritméticas, o qual foi deduzido ao montante das correcções por métodos indirectos, de € 1.586.739,10, obtendo-se um total de € 1.284.142,73 em correcções.

Considerando a matéria colectável inicialmente declarada pela Recorrida (€ 639.008,56), apurou-se uma matéria colectável corrigida no valor de € 1.923.151,29.

A Fazenda Pública, ora Recorrente, sustenta que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao interpretar de forma incorrecta o conteúdo e o sentido das correcções aritméticas efectuadas;

O Relatório de Inspecção Tributária (RIT) demonstra que o saldo de € 302.596,37 foi correctamente apurado a favor da Recorrida e devidamente considerado na liquidação final e que o tribunal a quo inverteu o sentido das correcções, entendendo, erradamente, que o referido montante deveria representar uma diminuição adicional da matéria colectável, pelo que a decisão recorrida enferma de erro na apreciação da prova documental e de incorrecta aplicação do artigo 18.º do CIRC.

A Recorrida, por seu turno, nas contra-alegações, defende a total correcção da sentença e a improcedência do recurso.

Em síntese, alega que o Fisco, ao aplicar o princípio da especialização dos exercícios, corrigiu custos de forma incorrecta, transferindo-os entre exercícios fiscais de modo contrário à substância económica; que as correcções efectuadas aos custos de 2004 e 2005, bem como a quantificação das existências finais, conduzem a um saldo global negativo — isto é, favorável à empresa — no montante de € 625.876,37; que a Administração Tributária apenas reconheceu parcialmente esse saldo, considerando apenas € 302.596,37, quando deveria ter reconhecido a totalidade e que a sentença recorrida bem decidiu, ao reconhecer o erro da AT e declarar procedente a impugnação nessa parte.

Vejamos, pois.

A divergência entre as partes centra-se na correcta aplicação do princípio da especialização dos exercícios, no tocante à imputação de custos aos exercícios de 2004 e 2005, ou seja, na quantificação das correcções técnicas, nomeadamente se o saldo a favor da Recorrida deve ser de € 302.596,37 (posição da AT) ou € 625.876,37 (posição da empresa).

A sentença recorrida, quanto a esta questão, teve o seguinte percurso fundamentador:

“C) – Do erro na aplicação do princípio da especialização dos exercícios e na quantificação dessas correções (artigos 39º a 44º e 201 a 204º da p.i.):

A impugnante alega que a AT errou na aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

Para isso, a impugnante considera que tal erro consistiu em imputar ao exercício de 2005 alguns custos declarados no exercício de 2004 e em imputar a exercícios seguintes alguns custos declarados no exercício de 2005.

A impugnante alega que o saldo de todas as correções aritméticas é negativo em € 625.876,37, pois as correções destinadas a decrescer custos somam € 855.568,61 e as correções destinadas a acrescer custos dedutíveis soma € 1.481.444,98; contudo, a AT apenas considerou como correções a favor do sujeito passivo no montante global de € 302.596,37; pelo que a impugnante conclui que a liquidação é ilegal, na medida em que não atende a todas as correções favoráveis ao contribuinte, em violação do disposto nos artigos 15º, 17º e 18º do CIRC.

A Fazenda Pública considera que o valor das correções aritméticas, no total de € 1.284.142,73, se deve manter conforme fundamentação que consta da informação de fls. 70 a 76 do PA (artigo 6º da contestação). Da referida informação consta que a AT não reconhece razão à impugnante, nesta parte, por entender que o valor das correções, no total de € 302.596,37, está correto, conforme resulta dos seguintes pontos do Relatório:

III.1. 2 - variação negativa de € 2.000,00;

III.2. 1.1 - …………………………………. variação positiva de € 95.303,74;

III. .2.1.2…………………………………… variação positiva de € 16.847,00;

III.2. 2 – …………………………………… variação positiva de €498.347,10;

e- variação negativa de € 9.966,94;

III2.3 - variação negativa de € 324.617,12;

III.2. 4 – …………………………………… variação positiva de € 161.640,00;

III.2. 5 – variação negativa de € 776.128,60;

III.2. 6 – variação negativa de € 207.092,32;

III.2. 7.1 – …………………………………. variação positiva de € 19.215,02;

III.2. 7.2 – …………………………………. variação positiva de € 173.756,50;

III.2. 7.3 – …………………………………. variação positiva de € 52.099,25;

€ 1.319.804,98 …………………. € 1.017.208,61

- € 302.596,37

(…)

Verifica-se que, por ora, não está em causa a discussão acerca do acerto de cada uma das correções, mas apenas o acerto da quantificação, acrescendo ou deduzindo, as referidas correções.

Ora, comparando as posições de ambas as partes, verifica-se que a discórdia resulta da divergente quantificação das correções referidas no artigo 43º da p.i. e no quadro da informação a fls. 76 do PA referente ao ponto III.2.4 – Existências finais de matérias-primas 2004 no montante de € 161.640,00, que a impugnante considera que acresce aos custos da impugnante (variação negativa) e a AT/Fazenda Pública considera uma variação positiva.

Ora, verifica-se o ponto III.2.4 (ano 2005) remete para o ponto III.1.6 (ano 2004), a pág. 23 do Relatório, a fls. 28 do PA.

Do Relatório resulta que tal correção seria negativa no ano 2004, porque o montante de € 161.640,00, referente à compra de 9.000 m2 de piso flutuante estava a influenciar indevidamente o inventário final desse exercício. Todavia, ao transferir esse valor para o ano 2005, por força do princípio da especialização dos exercícios, era inevitável fazer a correspondente dedução ao lucro tributável de 2004 e igual acréscimo ao lucro tributável de 2005.

É isso que consta de fls. 23 do Relatório.

Por isso, o Tribunal considera que a quantificação correta de cada uma das correções é aquela que consta do quadro de fls. 76 do PA, efetuada pela AT.

Porém, o cerne do vício sob análise não é apenas esse erro na quantificação, mas, principalmente o erro que consiste no facto de a AT apenas ter considerado correções em desfavor da impugnante no montante de € 302.596,37 e não ter considerado as correções contrárias no montante de € 1.481.444,98 (ou melhor, € 1.319.804,98).

Ou seja, mais exatamente, a impugnante alega que a AT inverteu o sentido da correção, ao considerar que a diferença entre as correções efetuadas a favor e contra a impugnante era negativa e impunha um acréscimo ao lucro tributável no montante de € 302.596,37, em vez de considerar que esse valor deveria ter sido deduzido ao lucro.

Vejamos:

No Relatório constam as seguintes correções referentes ao exercício de 2005:

Portanto:

Uma vez que o valor total das correções favoráveis à impugnante é superior ao valor total das correções desfavoráveis, a respetiva diferença (1.319.804,98 – 1.017.208,61 = 302.596,37) também tem de ser favorável ao sujeito passivo.

Nessa medida, o tribunal reconhece o invocado erro e a procedência da impugnação nessa parte.”

Ora acontece que a conclusão da sentença nesta parte não se pode manter.

Com efeito, o valor de € 302.596,37 é uma correcção favorável à Recorrida e, por isso mesmo, foi abatida ao total das correcções efectuadas (correcções técnicas + correcções por métodos indirectos). Neste sentido cfr. o quadro de fls. iniciais do relatório de inspecção, do qual resulta um total de correcções por métodos indirectos de € 1.284.142,73, sendo que, no apuramento das vendas omitidas por métodos indirectos se chegou ao valor de € 1.586.739,10, o que significa que delas foi expurgada a correcção favorável de € 302.596,37.

O erro da Recorrida, e que resulta do seu quadro do art. 43.º da p.i., foi ter feito constar o valor de € 161.640,00, relativo a existências finais do ano de 2004, no quadro “Correcções aritméticas acrescendo aos custos de 2005”, portanto como uma correcção favorável, quando tal correcção tinha (e foi) que ser acrescida ao quadro do acréscimo ao lucro de 2005, ou seja, tratou-se de uma correcção desfavorável ao S.P

Por outro lado, há que notar que a sentença recorrida também não confirma o valor das correcções aritméticas negativas indicado pela Recorrida de € 625.876,37, nem nas contra-alegações a Recorrida explica a divergência entre a sentença e o valor por si avançado.

Tanto basta para que o recurso da FP proceda, revogando-se a sentença recorrida nesta parte, mantendo-se as correcções relativas ao princípio da especialização dos exercícios feita pela AT.

ii) Recurso da F......, Lda.

A Recorrente impugna a sentença que manteve parcialmente uma liquidação adicional de imposto (IRC), sustentando que o tribunal de 1.ª instância incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao:

- Não considerar provado que o soalho flutuante de cerejeira adquirido em 2004-2005 foi transformado e utilizado na fabricação de mobiliário (cozinhas, portas, rodapés, etc.);

- Ter validado as correcções fiscais por métodos indiretos aplicadas pela Autoridade Tributária (AT);

- Não ter reconhecido vícios procedimentais e formais na liquidação e notificações.

A Recorrente alega que adquiriu cerca de 30.000 m² de soalho flutuante de cerejeira e, por não o poder aplicar como pavimento, transformou-o em peças de mobiliário; as testemunhas (ex-trabalhadores e carpinteiros) confirmaram o processo de transformação.

Defende que o Tribunal desvalorizou indevidamente esses depoimentos, exigindo pormenores temporais e quantitativos impossíveis após 16 anos; que o Tribunal interpretou mal o processo técnico de corte e transformação do flutuante; que o raciocínio económico do Tribunal (comparando custos de madeira maciça com flutuante) é tecnicamente incorrecto, pois parte de premissas erradas (dimensão, desperdício, custos de transformação, etc.).

Por isso, defende que deveria ter sido dado como provado que o soalho flutuante foi efectivamente transformado e não vendido.

Assim sendo, as questões que urge apreciar são se houve:

a) Erro de julgamento na apreciação da prova – se o Tribunal a quo violou o art. 607.º, n.º 4, do CPC, ao não fundamentar adequadamente a sua valoração da prova testemunhal, estando a decisão viciada “por subjetividade e preconceito, carecendo de fundamentação objetiva”, já que há prova documental e testemunhal coincidente com o vídeo do processo de transformação, comprovando a versão da Recorrente;

b) Ilegalidade da aplicação de métodos indirectos: a AT aplicou métodos indirectos (art. 88.º da LGT) sem demonstrar que os erros contabilísticos impediam a determinação directa da matéria colectável; as irregularidades apontadas (duplicação de facturas, ausência de identificação do cliente, reconciliação bancária) são meros erros formais, sem impacto na determinação dos rendimentos; a AT considerou como "venda omitida" o flutuante que foi utilizado na produção de mobiliário, o que constitui erro de facto, pelo que a correcção indiciária é excessiva e ilegal.

c) Falta e vício de fundamentação da decisão e da liquidação: o relatório e as notificações são nulos por falta de indicação da delegação de competências do Chefe de Divisão que assinou; a decisão do procedimento de revisão é obscura, não aderindo a nenhum dos laudos periciais, em violação do art. 77.º da LGT; há duplicação de colecta (violação dos arts. 15.º a 17.º do CIRC), pois a liquidação adicional incide sobre rendimentos já tributados; há falta de audição prévia antes da liquidação.

d) Correcções indevidas relativas aos empréstimos bancários: a AT considerou indevidamente como não dedutíveis os juros de financiamentos bancários de 2004-2005, presumindo ligação com empréstimos a sócios; a Recorrente demonstra que os empréstimos ao sócio foram com capitais próprios, e os financiamentos bancários tinham fins empresariais legítimos; a correcção carece de fundamentação e prova, violando o art. 74.º, n.º 1 da LGT; a AT violou o art. 85.º e segs. da LGT, ao aplicar métodos indiretos sem os formalizar; tal intervenção constitui ingerência indevida na liberdade de gestão empresarial.

Em síntese, a Recorrente sustenta que:

- O Tribunal de 1.ª instância avaliou incorrectamente a prova testemunhal;

- A AT aplicou indevidamente métodos indirectos e realizou correcções infundadas;

- As formalidades legais e garantias do contribuinte (audição, fundamentação, delegação de competências) foram violadas;

Por isso, a liquidação é nula ou anulável, devendo a sentença ser revogada.

Vejamos, pois.

Antes de mais, importa ter presente que a Recorrente impugna a matéria de facto julgada provada cumprindo o disposto no artigo 640.º do CPC, no qual estão estabelecidas as regras que devem ser observadas nesta matéria.

Com efeito, lida a globalidade da exposição recursória – alegações e conclusões - , é evidente que a discordância da Recorrente com o julgamento da matéria de facto se apresenta, densificada, sendo indicadas as concretas passagens dos depoimentos que, na sua óptica, sustentam aquilo que deveria ter resultado demonstrado, ou seja, o facto julgado não provado.

Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo n.º 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

O que constatamos da leitura das alegações de recurso e das respetivas conclusões é que vem ensaiado de forma clara o erro quanto à apreciação crítica da prova, o qual, de resto, este Tribunal, como se verá, até vislumbra em face da extensa motivação adoptada na sentença, motivação essa que, podendo não ser a que mais se coaduna com a prova produzida, mas que, apesar disso, foi aquela percepcionada pelo Juiz, não está “viciada “por subjetividade e preconceito, carecendo de fundamentação objetiva”.

Por seu turno, e como se disse no acórdão deste TCA, de 19/11/20, no processo n.º 1102/05.2BELSB:

“A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC).

Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos. …”.

Como deixámos dito, tendo a ora Recorrente impugnado, nos termos legalmente exigidos, a matéria de facto, terá o Tribunal que se pronunciar sobre tal questão, reapreciando a matéria de facto, fundada, essencialmente, na prova testemunhal.

Como se viu, a Recorrente não concorda com o facto não provado na sentença recorrida, defendendo que a prova documental e testemunhal comprovam a sua versão do processo de transformação do soalho flutuante de cerejeira.

O facto que a sentença julgou não provado é o seguinte:

“1. A maioria do soalho flutuante de cerejeira adquirido em 2004 e 2005 foi transformado e utilizado para a fabricação de mobiliário de cozinha e roupeiros, rodapé, portas e outros mobiliários, em substituição de madeira (prancha ou toro) de cerejeira – artigos 67º a 80º da p.i. e suportado pelo depoimento da primeira testemunha, R........, irmão do sócio-gerente e trabalhador da empresa como agente comercial em Lisboa, que confirmou esses factos sem lograr convencer o Tribunal, tanto pela aversão a tal tese causada pelo senso comum como, como melhor se verá, pelas incontornáveis incongruências detetadas relativamente aos depoimentos das duas testemunhas seguintes, G........ e J........, ambos carpinteiros experientes, ao serviço da impugnante há cerca de 25 anos cada um e que alegadamente terão executada a referida operação de transformação”

Para fundamentar tal facto, a sentença recorrida teceu a seguinte motivação:

“Foram inquiridas as seguintes testemunhas:

1ª R........, irmão do sócio-gerente e trabalhador, como comercial em Lisboa, desde 2001 até 2017/2018;

2ª G........, carpinteiro, ao serviço da impugnante desde 1994 até 2017;

3ª J........, carpinteiro, ao serviço da impugnante desde 1991;

4ª F.M........, TOC da impugnante desde 1994, em nome individual, e trabalha nas instalações da impugnante, onde vai todos os dias e onde acompanhou a ação de inspeção;

5ª J.M........, empregado de escritório da impugnante desde dezembro de 1997;

6ª V........, Inspetora tributária e Chefe da Equipa de inspeção responsável pela ação em causa nos autos;

7ª C.J........, Inspetor Tributário e um dos autores do Relatório de inspeção;

Quanto à testemunha J.M........, o depoimento da testemunha foi valorado na parte em que permitiu ao Tribunal compreender o contexto contratual que terá levado à aquisição do piso flutuante aludido em 1 de 3.2 supra. No entanto, o Tribunal ficou com a clara convicção de que a testemunha, irmão do sócio gerente e comercial da empresa não prestou depoimento inteiramente sincero quanto ao alegado no facto não provado descrito em 1 de 3.2 supra. Nessa tese, a impugnante terá tido necessidade de escoar uma elevada quantidade de soalho flutuante de madeira de cerejeira (por suposta e aparente violação contratual por parte do grande cliente Obriverca) e, para isso, terá tido a ideia inovadora de fabricar os móveis de cozinha, roupeiros e portas, rodapés e outros mobiliários, com a pelicula superior dos pisos flutuantes, substituindo a madeira maciça (em prancha ou toro) de cerejeira e, em cumulo, ganhando mais dinheiro, vendendo produtos de contraplaco revestido a laminado dos pisos, com a aparência de qualidade da verdadeira madeira (maciça) de cerejeira.

Para isso, segundo a petição inicial e o depoimento da primeira testemunha, a Impugnante terá submetido o material em causa (cerca de 36.000 m2) a uma operação de transformação que consistiu em separar as várias camadas que compõem a espessura de 14 mm, separando a superfície de madeira dos restantes subprodutos.

Nessa tese era essencial manter as restantes dimensões das lâminas de madeira assim obtidas, sendo certo que, mesmo assim, ainda poderiam subsistir dúvidas quanto à viabilidade do aproveitamento desses materiais para a fabricação de mobiliário doméstico.

Porém, a grande incongruência resulta do confronto dessa tese com os depoimentos das duas testemunhas seguintes, ambos carpinteiros experientes e que supostamente terão executado a referida operação de transformação.

No que respeita às testemunhas G........ e J........, carpinteiros com cerca de 25 anos cada, ambos trabalhadores ao serviço da impugnante, os depoimentos não foram credíveis, mostrando-se vagos e titubeantes e acompanhados de linguagem corporal que indicava que se encontravam desconfortáveis e que não conheciam bem os factos que relatavam, como se tudo o que estavam a dizer fosse apenas para tentar dar suporte à tese da sua entidade patronal. Por exemplo, não sabiam exatamente a quantidade de material nem sabem localizar no tempo quando terão ocorrido os factos nem sabem quantificar o tempo que demorou a executar a tarefa. Além disso, aparentemente por não terem compreendido a tese que a impugnante pretendia que fosse transmitida ao Tribunal, as testemunhas disseram que a operação de transformação em causa consistiu no corte das placas de piso flutuante, não paralelamente à superfície, mantendo a largura e comprimento e diminuindo a espessura, mas perpendicularmente à superfície, mantendo a espessura e comprimento e diminuindo a largura, operação que, a ser verdadeira, ainda mais inviabilizaria o alegado aproveitamento para a fabricação de móveis.

Segundo estas testemunhas, tal operação terá sido realizada com recurso a uma “multiserra”, operada pela testemunha G........ com a ajuda da testemunha J......... Essa serra elétrica é composta por três lâminas de serrar dispostas em paralelo com possibilidade de ajustamento das distâncias entre si. Disseram que a operação de serragem era rápida, feita ao longo de todo o comprimento da superfície e que demorava apenas alguns segundos em cada placa. Disseram ainda, com interesse para o caso, que dessa operação de serragem resultam “tiras” ou “ripas” de material, mais estreitas (na largura) do que as placas iniciais.

Em suma, do conjunto dos três depoimentos acima aludidos resultou a convicção de que as testemunhas não cumpriram adequadamente o juramento de responder com verdade ao que lhe foi perguntado e, como quer que fosse, não lograram convencer o Tribunal da realidade dos factos que afirmaram.

No que respeita às testemunhas F.M........ e J.M........, respetivamente TOC e empregado de escritório da impugnante: os depoimentos mostraram-se relativamente iníquos, sem qualquer relevância para apuramento da questão aludida em 1 de 3.1 supra dado que não alegaram o conhecimento direto e pessoal da situação;

sem prejuízo, contribuíram para melhor conhecimento do enquadramento da atividade da impugnante.”

Após ter este Tribunal procedido à audição dos depoimentos prestados, com o devido respeito, não ficou com a mesma impressão.

Na verdade, e segundo parece resultar da motivação transcrita, o M. Juiz a quo parece ter ficado com a convicção de que o uso adaptado do soalho flutuante tinha servido para substituir o fabrico dos próprios móveis de cozinha e portas (“terá tido a ideia inovadora de fabricar os móveis de cozinha, roupeiros e portas, rodapés e outros mobiliários, com a pelicula superior dos pisos flutuantes, substituindo a madeira maciça (em prancha ou toro) de cerejeira e, em cumulo, ganhando mais dinheiro, vendendo produtos de contraplaco revestido a laminado dos pisos, com a aparência de qualidade da verdadeira madeira (maciça) de cerejeira.”)

Ora, analisada a p.i. e a prova testemunhal produzida, o uso desse soalho flutuante não terá pretendido substituir o fabrico dos móveis propriamente ditos, mas apenas completar os seus acabamentos – aros (orlas das portas) e prumos.

A testemunha R…..T….., irmão do sócio-gerente e comercial da empresa até 2017/2018, nesta parte, prestou um depoimento muito claro, explicando todo o processo que levou a que a fábrica tivesse que adoptar essa solução de recurso, dando conta de que a folha de madeira de cerejeira que era separada pela maquinaria da fábrica era aplicada na madeira maciça nas orlas (a orla maciça de madeira era folheada por cima), mas que continuaram a fornecer cozinhas, portas e roupeiros, só deixaram de fornecer soalho.

Este depoimento foi confirmado pelos depoimentos dos, então, trabalhadores da Recorrente, G........ e J........ que, com conhecimento próprio, e apesar de alguns lapsos temporais, compreensíveis com o tempo entretanto decorrido (15/16 anos), souberam explicar, de forma segura, o processo de transformação do soalho flutuante de cerejeira, de forma a tirar apenas a madeira, dando conta de que as peças entravam na máquina (às vezes duas a duas) e saíam em tiras, sendo que a máquina cortava a diferentes medidas. Quanto à explicação dada que levou o M. Juiz a questionar a veracidade dos depoimentos – “as testemunhas disseram que a operação de transformação em causa consistiu no corte das placas de piso flutuante, não paralelamente à superfície, mantendo a largura e comprimento e diminuindo a espessura, mas perpendicularmente à superfície, mantendo a espessura e comprimento e diminuindo a largura, operação que, a ser verdadeira, ainda mais inviabilizaria o alegado aproveitamento para a fabricação de móveis” – após audição de tais depoimentos, tem razão a Recorrente quando refere que nada foi dito quanto à espessura das peças e, diga-se em abono da verdade, também quanto à questão do corte perpendicular. Com efeito, o que foi explicado pela testemunha J….. foi que a calibragem da madeira que saía da máquina era feita por si antes de colar as tiras nas orlas das portas.

Já quanto à falta de memória do tempo exacto que levou a fazer a transformação do soalho flutuante e das respectivas quantidades, como se disse, há que ter em conta o tempo entretanto decorrido, sendo que ambos se referiram a “muito tempo” e a “meses”, e que esse processo durou até se gastar todo o soalho flutuante de cerejeira, tendo lá ficado “umas ripitas”.

Ou seja, da conjugação de todos estes depoimentos, todos coincidentes entre si, este Tribunal, reapreciando os mesmos, ficou com a convicção de que os mesmos foram verdadeiros, e que, de facto, o soalho flutuante de cerejeira, adquirido em grandes quantidades nos anos de 2004 e 2005, foi “recondicionado”, tendo sido usado, após transformação, em acabamentos - orlas e prumos – de mobiliário de cozinha e portas.

E assim sendo, e com a fundamentação que acima se deixou exposta, procede o recurso nesta parte, havendo erro na valoração da prova, pelo que o facto julgado não provado passa a provado, embora com o seguinte teor:

“54. A maioria do soalho flutuante de cerejeira adquirido em 2004 e 2005 foi transformado e utilizado para complementar a fabricação de mobiliário de cozinha e roupeiros, rodapé, portas e outros mobiliários, sendo usado principalmente em orlas e prumos.”

Assente que está o probatório, vejamos, então, o restante recurso que nos vem dirigido.

Defende a Recorrente a ilegalidade da aplicação de métodos indiretos, já que a AT aplicou tais métodos (art. 88.º da LGT) sem demonstrar que os erros contabilísticos impediam a determinação directa da matéria colectável; que as irregularidades apontadas (duplicação de facturas, ausência de identificação do cliente, reconciliação bancária) são meros erros formais, sem impacto na determinação dos rendimentos; que a AT considerou como "venda omitida" o flutuante que foi utilizado na produção de mobiliário, o que constitui erro de facto, pelo que a correcção indiciária é excessiva e ilegal.

Analisado o relatório de inspecção, verifica-se que o recurso a tais métodos de determinação da matéria tributável, teve na sua base as seguintes situações, as quais foram enquadradas na al. b) do art. 87.º e a) e c) do art. 88.º da LGT:

- o programa de facturação permitia alterar as facturas ou documentos equivalentes após a sua emissão, tendo sido detectados factos em que tal aconteceu (anulação de facturas e emissão de novas com a mesma numeração, mas com valores diferentes, por norma, inferiores);

- Contabilização de 3 vendas a dinheiro, emitidas a 3 clientes diferentes, contendo em anexo um documento e 7 guias de transporte, dos quais resultava que as vendas a dinheiro foram emitidas apenas a um cliente, além de que cada uma das vendas a dinheiro se refere apenas a um artigo, pelo que não se percebe a que se referem as 7 guias de transporte;

- Contabilização de facturas que não constavam dos registos do mês da contabilização, tendo por base listagens resumo com montantes preenchidos a “zeros”, os quais se veio a verificar serem de meses diferentes e com montantes bastante elevados (por ex., € 2.397,02 e € 192.870,65);

- facturas emitidas sem identificação do cliente, sendo esta situação correspondente a 123 facturas – 26% do número total de facturas, sendo que o valor médio destas é de € 17,63, enquanto o valor médio por factura da fábrica é de € 13.719,10; no caso dos consumidores finais podia ter emitido vendas a dinheiro, mas durante o ano de 2005 só emitiu 5, com um valor médio de € 2.022,31;

- Não foram realizadas reconciliações bancárias pelo sujeito passivo;

- Foram detectadas incorrecções em inventários, nomeadamente, quanto ao soalho flutuante cerejeira 3 LAM: compras de 30.000m2, em 30-12-2004, que não constavam no inventário de 2004; aquisição em 2005 de mais 20.000m2; facturação desta mercadoria em 2005 de apenas 6.006,90 m2 e no inventário final de 2005 a quantidade de 140 m2, sem qualquer referência a produção em curso, o que levou ao cálculo de omissão de vendas de 36.251,75 m2 desta mercadoria, tendo em conta 15% de desperdício.

A decisão do Director de Finanças, que é, em última análise, quem fundamenta o recurso a métodos indirectos, já que a decisão, na falta de acordo entre os peritos, é dele, centrou-se, essencialmente, nas faltas nos inventários em 2004 e 2005 do soalho flutuante de cerejeira e na falta de demonstração do seu uso no fabrico (dizendo que, se tal tivesse sido considerado, aumentaria o valor das matérias-primas consumidas, levando, presumivelmente, a um aumento da venda dos produtos fabricados), embora remetendo para as declarações do laudo do perito da FP.

A sentença recorrida, neste aspecto, centrou-se, em suma, e após exposição do regime legal dos métodos indirectos e respectivos ónus probatórios e de longas considerações acerca dos indícios arroladas pela AT, na não irrelevância do “facto de o programa informático permitir a manipulação das faturas a adulteração da contabilidade efetuado com base nelas não implica necessariamente que o sujeito passivo se tenha comportado de maneira ilícita e usado efetivamente essa possibilidade para se evadir aos impostos.

No entanto, os factos relatados pela AT e reconhecidos pela impugnante não são completamente irrelevantes, na medida em que tais ¯incorreções contabilísticas implicam necessariamente, no mínimo, que a contabilidade não se encontra efetuada ¯nos termos da lei e que não merece a presunção de verdade prevista no artigo 75º, nº 1, da LGT.

Por isso, e pela possibilidade - que sempre haveria de se ponderar – de a impugnante ter usado a faculdade concedida pelo programa informático de alterar faturas ou vendas a dinheiro após a sua emissão, anulando indevidamente valores altos e emitindo posteriormente o mesmo documento com valores mais baixos para se evadir ao pagamento de impostos, tem o tribunal de valorar o indicio sob análise em conjugação com os restantes indícios arrolados pela AT, não o descartando totalmente de imediato.”; na “a emissão de documentos sem a indicação do adquirente, no total de 123, verificando-se uma evidente tendência para que o valor médio (€ 17,63) destas seja significativamente inferior ao valor médio das restantes (€ 13.7109,10), que identificam o adquirente (…)

Uma vez que a AT não demonstrou cabalmente a sua alegação e que a impugnante também se limitou a impugnar, sem fazer qualquer esforço probatório em contrário, afigurando-se que seria muito fácil de concretizar, fica a situação inconclusiva, não permitindo a formulação de juízo fundado sobre a questão. Sem prejuízo, o indício sob análise poderá relevar, tendo em conta a potencial gravidade e aparente precisão, quanto à sua concordância com os restantes.

Na verdade, a mera alegação de que as faturas sem identificação dos adquirentes se referem a vendas efetuadas a trabalhadores (que facilmente poderia e deveria identificar) não é suficiente para afastar a ideia de que se trata de manipulação de faturas relativas a vendas de valores muito mais elevados.

Pelo contrário, tal alegação – como vem formulada e desacompanhada de qualquer prova - até é suscetível de reforçar a suspeição acerca dessa intenção fraudulenta, dado que as razões que poderão justificar a falta de identificação dos adquirentes não subsistem quando estes são trabalhadores da empresa emitente da fatura, adensando a sensação de falsidade de tal explicação. Até porque a explicação agora apresentada já não é totalmente coerente com aquela que consta dos artigos 27º a 31 do pedido de revisão da matéria coletável, em apenso autónomo, na qual se refere, além do mais que essas situações são devidas a casos de lapsos dos funcionários que, por vezes se esquecem de referir o nome do adquirente, dado o valor diminuto da venda, por vez se trata de vendas a funcionários da empresa em que se obvia procedimentos, etc. (artigo 28º desse articulado).

Pelo que o valor probatório desse indício não é decisivo, mas também não deve ser descartado de imediato.”; “Quanto às relatadas irregularidades dos inventários, (…) As apontadas incoerências dos inventários demonstram cabalmente que esses registos não merecem a devida credibilidade, bem como a contabilidade e as declarações que neles assentam, porque impossibilitam – só por si – a determinação direta e exata do resultado fiscal real.

De facto, a existência de inventários incorretos (ou a falta de inventários), tal como a falta de contabilização de todos os custos e/ou proveitos, constitui irregularidade grave enquadrável na previsão do artigo 88º, al. a), da LGT.

Sendo o inventário o arrolamento dos bens existentes em armazém (qualquer que seja o armazém onde se encontrem os bens adquiridos e ainda não vendidos), efetuada por contagem física no final de cada ano (ou continuamente, no regime de inventário permanente), devidamente quantificado e valorado de acordo com a pertinente discriminação dos diversos bens em stock, como uma imagem estática ou fotografia das ¯existências do final de ano, as existências finais (Ef) de um exercício terão de ser necessariamente as mesmas que constituem as existências iniciais (Ei) do exercício seguinte (porque resultam da mesma contagem física e do mesmo instrumento contabilístico designado ¯Inventário que, tendo sido reportado ao final de um ano, se aplica também ao início do seguinte).

Sabe-se que o valor das Ef (existências finais) é o que resulta da expressão “Ei + Compras – Vendas e Consumos” e que o “custo das mercadorias vendidas e ou consumidas (CMVC) corresponde ao valor resultante da expressão ¯Ei + compras - vendas - Ef +- Regularizações ou devoluções”.

Ou seja, se a AT desconhecer algum dos valores exatos relativos às existências iniciais, às compras, às vendas ou às existências finais ficará impossibilitada de determinar exatamente o valor do CMCV.

Por outro lado, o valor das Vendas e Prestações de Serviços determina-se pela expressão ¯CMCV x % da Margem de lucro, pelo que o desconhecimento de algum destes elementos ou a sua adulteração impossibilita a AT de conhecer rigorosamente o valor dos proveitos e, logo, da matéria tributável.

No caso dos autos, se é verdade que os inventários existentes não são credíveis, como alega a AT, se fosse desconhecido o verdadeiro valor das existências, daí resultaria a impossibilidade de quantificar direta e exatamente o valor da matéria tributável (ver artigo 17º e 123º do CIRC e 116º e 117º do CIRS). O que impossibilitaria, também, a determinação direta e exata do IVA. Isso justificaria, só por si, o recurso a métodos indiretos de avaliação.

Todavia, no caso dos autos, a AT verificou que que as irregularidades apontadas podiam ser corrigidas direta e exatamente, por simples aplicação do princípio da especialização dos exercícios, sem que isso pusesse em causa a verdade material transmitida pelos inventários.

Por isso, o tribunal entende que, no caso específico, não se justifica o recurso a métodos indiretos apenas com base nesse facto.

Sem prejuízo, a AT alega ter verificado a omissão do registo de vendas de 36.251,75 m2 de soalho flutuante de cerejeira 3 Lam, (conforme ponto IV.3.1 do Relatório, a fls. 53 a 55 do PA), que no ponto V do Relatório quantificou indiretamente em € 1.586.739,10, presumindo que cada m2 foi vendido ao preço de € 43,77 (pág. 51 do Relatório, a fls. 56 do PA).

(…)

Portanto, é lícito concluir, prima facie, que falta explicar o desaparecimento de muito desse material (36.251,75 = 42.258,65-6.006,90).

Nesse sentido, a AT concluiu que o indicado raciocínio demonstra a omissão do registo de vendas de 36.251,75 m2.

A impugnante sustenta que não houve tal omissão de vendas e que o soalho flutuante em causa foi transformado e utilizado para a produção de mobiliário de cozinhas e para roupeiros.

(…)

Daí que, nessa tese, o material adquirido e não vendido nem inventariado a final, corresponde ao material incorporado na fabricação de cozinhas e roupeiros.

É óbvio que a AT não logrou apreender tal explicação. Na verdade, a explicação apresentada no procedimento de revisão e nos presentes autos é muito difícil de entender, também por este tribunal.

(…)

Além disso, não pode dar-se como provado, de maneira alguma, que a impugnante transformou o referido piso flutuante do modo que vem explicado.

De facto, não pode dar-se como provado que a impugnante utilizou o soalho para a fabricação de cozinhas, roupeiros, rodapé ou outro mobiliário doméstico, desde logo porque não resultou provada a extração da cerejeira do soalho ou que esse material foi transformado nos termos explicitados nos autos.

(…)

Além disso, não se compreende que, a ser verdade que o alegado aproveitamento do piso flutuante e sua transformação para a construção de mobiliário foi motivado por motivos de racionalidade económica, já que essa habilidade permitia poupar muito no preço das matérias-primas, não se compreenderia por que razão a empresa abandonou um processo tão rentável e as referidas testemunhas nunca mais fizeram (nem terão visto fazer) a mesma coisa.

Talvez para atacar a quantificação efetuada, a impugnante invoca ainda a AT considerou desperdícios de 15% mas, na realidade, o desperdício se cifra ¯em regra em 19%. (artigo 84º da p.i.) O certo é que nada provou e em matéria de excesso de quantificação é sobre a impugnante que recai o ónus da prova, como determina o artigo 74.º, n.º 3, segunda parte, da LGT.

Além disso, a alteração ao valor apurado pela AT seria praticamente insignificante (cerca de 5%), passando a correção de € 36.251,75 para € 34.263,06, o que não permite concluir pela existência de manifesto excesso de tributação.

Ora, todas essas incongruências, associadas à reconhecida possibilidade de alteração das faturas depois de emitidas e ao evidente uso dessa possibilidade, incluindo para reduzir os montantes inicialmente faturados e para modificar o descritivo, levam à conclusão de que o fundamento sob análise não merece provimento e que se encontra devidamente justificado o recurso a métodos indiretos de avaliação.” (sublinhado nosso)

Ora, analisada a sentença, e, como vimos acima, apesar deste Tribunal ter considerado demonstrada a alteração e integração no processo produtivo do soalho laminado de cerejeira, e, ainda, apesar de as incorrecções dos inventários terem sido alvo de correcção aritmética, a verdade é que tais incorrecções tiveram consequências que este Tribunal considera fatais para o apuramento directo e exacto da matéria tributável, como abaixo se verá.

Em primeiro lugar, há que começar por referir que o alegado nas conclusões 60, 61, 62, 63 e 64 é irrelevante, na medida em que não foram situações determinantes da consideração da verificação dos pressupostos legais do recurso a métodos indirectos (cfr. decisão final do procedimento de revisão).

Por outro lado, o facto de a AT ter feito uma correcção aritmética à questão das irregularidades (omissões) nos inventários, teve como consequência o apuramento de vendas omitidas, já que não havia registo do consumo dessas matérias-primas, nem da totalidade das suas vendas, atendendo às existências finais registadas em 2005.

A Recorrente pretendeu demonstrar, e conseguiu, a não existência de vendas omitidas defendendo que essas matérias-primas tinham sido incorporadas nos produtos fabricados e vendidos. Ora, apesar de tal ter ficado demonstrado genericamente, a contabilidade não espelha essa incorporação, não havendo prova das quantidades incorporadas em cada produto vendido e em que medida isso contribuiu para a sua valorização.

E, assim sendo, como refere a sentença recorrida, sabendo-se que “o valor das Ef (existências finais) é o que resulta da expressão “Ei + Compras – Vendas e Consumos” e que o “custo das mercadorias vendidas e ou consumidas (CMVC) corresponde ao valor resultante da expressão ¯Ei + compras - vendas - Ef +- Regularizações ou devoluções”, se a AT desconhecer algum dos valores exactos relativos às existências iniciais, às compras, às vendas ou às existências finais ficará impossibilitada de determinar exatamente o valor do CMCV.

Por outro lado, o valor das Vendas e Prestações de Serviços determina-se pela expressão ¯CMCV x % da Margem de lucro, pelo que o desconhecimento de algum destes elementos ou a sua adulteração impossibilita a AT de conhecer rigorosamente o valor dos proveitos e, logo, da matéria tributável.”

É o que acontece no presente caso, já que é completamente desconhecida a (des)valorização das matérias-primas em causa e a medida em que as mesmas contribuíram para a formação do preço de venda dos produtos finais. Ou seja, não se sabendo o custo das matérias consumidas, não se sabe o valor das vendas. Aceitando a versão da Recorrente, a contabilidade deveria reflectir numa conta de subprodutos os materiais em causa (já que não teriam sido vendidos como tinham sido comprados). Ora, tal não acontecia.

Tanto vale para concluir que esta situação, por si só, é fundamento do recurso a métodos indirectos, cabendo na previsão das normas do art. 87.º b) e 88.º n.º 1 a) – inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração – e alínea c) – erros e inexactidões na contabilidade das operações – da LGT. Com efeito, tais situações, algumas confirmadas pela Recorrente, são reveladoras da existência de erros da contabilidade, assim como da insuficiência dos elementos e documentos da mesma.

Por isso, improcede desde já e sem necessidade de mais considerações o invocado erro nos pressupostos de facto e de direito no recurso aos métodos indirectos de tributação, e, como tal, o invocado erro de julgamento da sentença recorrida.

Vem, depois, a Recorrente defender o erro na quantificação, já que, se ficou demonstrado que o flutuante de cerejeira foi utilizado como subproduto, não pode o mesmo ser alvo de correcção indiciária, porque tais vendas não podiam ter sido realizadas, tendo ocorrido um excesso na determinação da matéria tributável, já que a AT está a tributar uma realidade que não existiu – venda de flutuante (o mesmo não foi vendido enquanto tal).

Vejamos, pois, desde já adiantando que, aqui, a razão está do lado da Recorrente.

Como é sabido, em caso de avaliação indirecta, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – art. 74.º da LGT.

Analisado o relatório de inspecção e a decisão final do procedimento de revisão, verifica-se que a quantificação operada das vendas omitidas teve por base apenas o soalho flutuante de cerejeira.

Ora, tendo ficado demonstrado que essa matéria-prima não foi vendida enquanto tal, mas incorporada nos produtos vendidos (cfr. ponto 54. agora aditado), está, por si só, demonstrado o erro na quantificação.

E, por isso, e sem necessidade de outros considerandos, quanto ao apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, o recurso procede, não se podendo manter a sentença recorrida nesta parte.

Fica, assim, prejudicada a apreciação dos restantes fundamentos do recurso relativos às correcções por métodos indirectos.

Vem, depois a Recorrente invocar o erro de julgamento da decisão recorrida já que a liquidação é ilegal por ininteligibilidade e, no limite, por falta de notificação, em violação dos artigos 36.º do CPPT e 77.º da LGT (conclusões 92 e 93); que há duplicação de colecta, uma vez que a liquidação incide sobre a totalidade dos rendimentos da Recorrente, incidindo não só sobre os agora corrigidos como sobre os que já tinham sido tributados, além de que sofre de falta de fundamentação já que se propõe corrigir os rendimentos através de uma mera liquidação e não de uma liquidação adicional.

A sentença recorrida, nesta parte, decidiu o seguinte:

“A Impugnante alega que a liquidação é ilegal por ininteligibilidade porque não consegue perceber as operações matemáticas constantes da demonstração do acerto de contas nem compreende se a demonstração da liquidação tem em si a liquidação, se apenas a demonstra ou se a liquidação se encontra no tal documento de acerto de contas, e, no limite, essa ininteligibilidade equivale a falta de notificação e de fundamentação.

(…)

Decidindo:

O sujeito passivo tem razão num aspeto, que não pode ser imputado à AT: - o sistema fiscal e, em particular, o IRC, não é simples. A necessidade de pormenorizar situações diferenciadoras que ocorrem na vida real torna a técnica tributária, e no caso do IRC, particularmente complexa e quase incompreensível por não especialistas.

Porém não é tanto assim na parte agora sob apreciação.

Precisamente para tentar tornar o procedimento mais compreensível pelos destinatários normais, a AT usa a técnica de fasear: - começa por fazer uma liquidação (em sentido estrito significa a operação aritmética de determinação do valor do tributo aplicando o valor da taxa a uma base tributável, que no caso dos autos não se pode alhear do procedimento de inspeção de que é resultado). Neste caso, a AT identificou essa operação com o nº …….652, de 16/3/2009. Procedeu identicamente quanto aos juros compensatórios (liquidações nº …….640 e ……641). Conforme fls. 50 e 51 do processo físico.

O ato de liquidação é, hoje, um ato totalmente informatizado, no qual são efetuadas as necessárias operações aritméticas, nos termos da lei.

Em seguida, a AT emitiu as demonstrações dessas liquidações (o que em principio ocorre automaticamente em simultâneo com a liquidação, mas poderá ocorrer pouco depois).

Prossegue com o envio postal dessas demonstrações, que manifestamente o destinatário recebeu. Dessa notificação consta, além do mais, o seguinte: “Fica V. Exª notificado da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida. Poderá reclamar ou impugnar (…). Nota: A demonstração da compensação e a correspondente nota de cobrança seguem em envelope separado”. O que logo alerta para o facto de este documento não ser uma “nota de cobrança”, pelo que ainda não há um “dies a quo”, uma data a partir do qual se conta determinado prazo fixado para o cumprimento da obrigação.

Após a liquidação, a AT efetua a “compensação” (em sentido técnico) ou o “acerto de contas”, que neste caso identificou com o nº ………451, de 18/3/2009.

Em seguida (praticamente em simultâneo e por via informática) a AT emitiu a demonstração do acerto de contas (fls. 52 do processo físico), que, no caso, discrimina as parcelas identificando-as com os números a das liquidações e explicita o valor do “saldo a pagar” (€ 391.681,27) e a respetiva data limite (27/4/2009). Nessa demonstração consta, além do mais, que “Fica V. Exª notificado para, no prazo de 30 dias a contar do 3º dia útil posterior ao do registo, efectuar o pagamento do saldo apurado”. Este documento alerta claramente que se trata de uma nota de cobrança, que complementa mas não se confunde com a demonstração de liquidação. Assim, afigura-se que o “faseamento” deste procedimento – apesar de aparentemente ser complexo - contribuiu para o tornar mais compreensível pelos cidadãos comuns.

De qualquer maneira, a documentação sob discussão não contém nenhuma especificidade que a distinga do procedimento comum aplicado pela AT à generalidade dos contribuintes em idênticas circunstâncias (e sabe-se que está em causa um “procedimento de massas”, no sentido que todos os dias a AT realiza um número elevadíssimo de atos da mesma natureza).

No caso dos autos, sendo o destinatário dos atos em causa uma sociedade comercial e, portanto, uma pessoa coletiva, representada, dirigida e assessorada por técnicos com especiais habilitações conhecimentos, como os gerentes, contabilistas ou TOC e advogados, encontra-se especialmente habilitada a compreender os formalismos usados pela AT.

Portanto, este destinatário deve ser compreendido como um contribuinte médio, em sagacidade, formação e conhecimentos tributários que está muito acima da média dos contribuintes que não dispõem de tais estruturas técnicas de apoio. Pelo que tem a obrigação de compreender os documentos, o seu conteúdo e o seu significado, tal como lhe foram enviados e foram recebidos por si.

O que equivale a dizer que o Tribunal não reconhece o invocado vício anulatório.

Da duplicação de coleta (artigos 122º a 126º da p.i. e articulado de 96 a 98 do processo físico):

A impugnante alega que a liquidação impugnada incide sobre a totalidade dos rendimentos tributados na primeira liquidação efetuada em 2006 com base na declaração do contribuinte, que nunca foi anulada e se mantém em paralelo, pelo que ocorre duplicação de tributação, na parte que não se refere a mais-valias (artigos 122º a 16º da p.i.). Além disso, após a anulação parcial resultante da reclamação graciosa, a AT efetuou nova liquidação adicional, passando a existir duas liquidações sobre o mesmo exercício e realizadas contra a impugnante (articulado de fls. 96 a 98 do processo físico).

(…)

Decidindo:

Como refere a Fazenda Pública, em 2006 foi efetuada uma autoliquidação, com base na declaração modelo 22 apresentada pelo sujeito passivo, da qual terá resultado saldo a pagar de € 61.942,97 (em resultado do beneficio de redução de taxa), e na liquidação agora impugnada e identificada na p.i., a AT voltou a considerar o mesmo valor, a que somou as correções efetuadas na ação de inspeção sob litigio, apurando matéria coletável no montante de € 1.923.151,29.

Porém, não há duplicação de coleta.

Considera-se que ocorre ¯duplicação de coleta quando se verifica a tripla identidade: mesmo sujeito, mesmo período, mesmo facto tributário.

Neste caso dos auto a tributação não incide duplamente sobre os rendimentos inicialmente tributados.

O que sucede é que a segunda liquidação começa por englobar esses rendimentos, o que é imprescindível para determinação da taxa a usar, e com isso determina imposto e juros, e ao total, deduz o valor anteriormente apurado na autoliquidação (no montante de € 61.942,97), conforme consta da última linha da coluna da direita, na demonstração da liquidação de fls. 80 do processo físico.

Além disso, como nesta liquidação não foi considerado o benefício da redução de taxa, pelo que na compensação, a AT procedeu ao respetivo estorno, no montante de € 619,42, a favor da impugnante.

Assim, apesar de, a partir de então, existirem duas liquidações vigentes para o mesmo período e imposto, incidem sobre partes diferentes da matéria coletável realmente produzida naquele exercício.

Finalmente, na sequência da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, a AT procedeu a nova liquidação, substituindo a liquidação identificada na petição inicial como objeto da presente impugnação, que anulou, por outra liquidação com matéria coletável devidamente corrigida e procedeu de forma idêntica à acima descrita, deduzindo o valor resultante da autoliquidação (no montante de € 61.942,97), conforme consta da última linha da coluna da direita, na demonstração da liquidação de fls. 51 do volume autónomo referente à reclamação graciosa em apenso ao PA.

Assim, uma vez que esta anulou e substituiu a liquidação identificada na p.i., passou a existir apenas esta última liquidação (além da autoliquidação inicial).

Pelo que não se verifica o invocado vício.

Das outras ilegalidades formais da liquidação (artigos 127º a 136º da p.i.):

A impugnante alega a liquidação enferma de outras irregularidades formais graves, tais como:

- indicação de que, junto com a liquidação, é remetida uma nota demonstrativa, o que é falso;

- indicação de que se trata de mera liquidação e não de liquidação adicional, sendo que são figuras jurídicas notoriamente distintas, em violação do disposto no artigo 91º do CIRC, acarretando também falta de fundamentação do ato;

- falta de indicação do prazo de pagamento.

(…)

Decidindo:

Se bem se percebe, a impugnante considera ser falsa a afirmação constante da notificação da liquidação de que junto segue uma nota demonstrativa, “sendo a demonstração da liquidação um documento singelo” (artigo 127º da p.i.).

O Tribunal não compreende bem o que pretende a Impugnante ao afirmar que a demonstração da liquidação é ou deve ser um documento singelo, mas afigura-se – pelo contexto – que significa que esperava a notificação de um documento autónomo, formalmente distinto, da notificação que lhe faz referência,

Ora, nada disso resulta da lei (sendo certo que isso só aumentaria a complexidade da comunicação do ato, a que acima já nos referimos).

Na verdade, da própria notificação (de fls. 50 do processo físico) faz parte uma “Nota demonstrativa da liquidação do Imposto” que contém, em 24 linhas, a indicação, passo por passo, do cálculo designado “liquidação” tributária.

Como em ponto anterior já se disse, a notificação da liquidação é uma das “fases” da comunicação do ato, que se completa com a notificação da demonstração da compensação ou acerto de contas, sendo nesta (nota de cobrança) que se deve procurar o valor a pagar e o respetivo prazo.

Na verdade, como se disse, da notificação da “Demonstrarão da liquidação” (fls. 50 do processo físico) consta expressamente a “Nota: A demonstração da compensação e a correspondente nota de cobrança seguem em envelope separado” e na notificação da “Demonstração de acerto de contas” (fls. 52 do processo físico) consta claramente o “Valor a pagar: € 391.681,27” e a “Data limite de pagamento: 2009-04-27” (canto inferior esquerdo). Além disso do segmento relativo ao “Aviso/Notificação de cobrança” (ao centro) consta o seguinte: “Fica V. Exª notificado para, no prazo de 30 dias a contar do 3º dia útil posterior ao do registo, efectuar o pagamento do saldo apurado”.

Portanto, é manifesto que não foi omitida a informação em causa.

E não se diga que existe algum vício, com efeito anulatório, derivado do facto de notificação se referir a uma ¯liquidação e se estar perante uma ¯liquidação adicional, aludida no artigo 91º do CIRC, que são figuras jurídicas que não se podem confundir.

A impugnante alega que ¯no caso vertente, o fisco não pratica atos de liquidação adicional, mas de liquidação (artigos 129º e 130º da p.i.), voltando, inclusivamente, a emitir nova liquidação sobre a totalidade de rendimentos do exercício (assim duplicando a coleta) e mantendo o ato de autoliquidação anteriormente realizado pela impugnante (artigo131º da p.i), reiterando que o ato praticado pelo fisco consiste numa liquidação e não numa liquidação adicional (artigo 133º da p.i.).

Assim, a impugnante parece considerar que a AT errou ao designar este ato como “liquidação” (deveria designá-lo por “liquidação adicional”) porque o ato efetivamente praticado não é uma “liquidação adicional”, mas uma nova “liquidação” que manteve a autoliquidação inicial, duplicando-a!

Ora, a ser essa a argumentação, não haveria nada a contrapor por conter contradição argumentativa, cuja absurdez obstaria a qualquer contra-argumentação racional e lógica.

Pelo que, interpretando a intenção da impugnante, o Tribunal entende que a Autora quer dizer que o ato em causa é, na verdade, uma “liquidação adicional”, nos termos do artigo 91º do CIRC, mas não é uma “liquidação” (ou autoliquidação).

Ora, é para este Tribunal absolutamente evidente que o artigo 91º do CIRC (ou qualquer outra norma tributária) não pretende negar que a ¯liquidação adicional efetuada corretivamente pela AT também tem a natureza de ¯liquidação.

Liquidação ou ato tributário em sentido estrito é o especifico ato administrativo, de natureza tributária, que consiste no conjunto de operações aritméticas de aplicação da taxa de imposto à base tributável, para apuramento do montante total a pagar à entidade pública que é o sujeito ativo da respetiva relação jurídico-tributária.

Na verdade, em sentido jurídico-tributário não existe qualquer diferença material entre o ato de liquidação inicial, efetuado com base na declaração apresentada pelos sujeitos passivos (mesmo quando a lei impõe, como no caso do IRC ou do IVA, que o cálculo seja efetuado pelo sujeito passivo, através da designada ¯autoliquidação) ou efetuada oficiosamente pela AT, em substituição do sujeito passivo, quando este não cumpre a obrigação declarativa (designada “liquidação oficiosa”) ou o ato de liquidação retificativa, efetuada pela AT, em virtude de correção para menos (informalmente designada ¯anulação ou ¯liquidação retificativa anulatória) ou de correção para mais (designada ¯liquidação adicional) ou, nos termos do artigo 83º, nº 10, do CIRC, ou de fixação de lucro tributável por métodos indiretos.

As diferentes designações acima referidas não derivam de qualquer diferença da natureza jurídica, mas apenas do momento em que os atos são praticados: a liquidação inicial é feita em momento em que ainda não existe qualquer liquidação anterior (da AT, autoliquidação do contribuinte ou oficiosa) e a liquidação retificativa (adicional ou anulatória) é feita para corrigir alguma liquidação já existente.

Portanto, não há qualquer possibilidade de negar que a liquidação em causa é uma ¯liquidação e que, ao mesmo tempo, é uma liquidação da espécie “liquidação adicional”, nos termos do artigo 91º do CIRC.

Como acima já se disse, o facto de esta liquidação levar em conta a totalidade dos rendimentos obtidos pela impugnante no exercício de 2005, incluindo os rendimentos já englobados na liquidação inicial, não se verifica duplicação de coleta porque nesta liquidação adicional foram deduzidos os montantes a pagar resultantes da liquidação inicial.

Pelo exposto, o Tribunal não reconhece as invocadas irregularidades formais.”

Este Tribunal pouco mais tem a acrescentar ao assim decidido, com o qual concorda inteiramente.

Com efeito, e quanto à alegada duplicação de colecta, analisando a matéria de facto provada com os números 36 a 38, verifica-se que foram tidas em conta na liquidação feita a importância da liquidação anterior – cfr. quadro do documento constante do ponto 36. Tal situação é mais clara ainda se se analisar o documento constante do ponto 38, do qual resulta que a liquidação respeitante ao ano em causa, e que aparece na primeira linha do quadro designado de “Estorno da Liquidação de 2005”, aprece a diminuir ao valor total. De tais documentos resulta que o valor da liquidação ora impugnada corresponde à soma da liquidação resultante das correcções – coluna da direita do documento constante do ponto 36 – acrescida dos juros e diminuída do valor da liquidação anterior.

Improcede, assim, a alegação de duplicação de colecta, bem como o correspondente erro de julgamento.

No que diz respeito à alegada ininteligibilidade das liquidações, a Recorrente alega não conseguir entender as operações matemáticas constantes da demonstração de acerto de contas, nem se as demonstrações das liquidações têm em si as liquidações ou se apenas as demonstram, se a documentação toda junta tem em si, constitui ou se reporta ao acto de liquidação; que os documentos foram enviados em datas diferentes, sendo que, no limite, além de ininteligibilidade, pode existir falta de notificação das liquidações; que os valores do estorno e do acerto não têm correspondência a qualquer valor expresso na demonstração da liquidação, em suma, que um contribuinte médio, em sagacidade, formação e conhecimentos tributários não consegue entender totalmente o que lhe está a ser notificado, nem as operações matemáticas que levaram ao apuramento do imposto a pagar, ao referido estorno ou ao valor do acerto da liquidação.

Vejamos.

Os documentos a que se refere a Recorrente já acima foram objecto de análise aquando da apreciação da existência de duplicação de colecta, pelo que não existe, na óptica deste Tribunal, a alegada ininteligibilidade dos mesmos. Ainda assim, há que dizer o seguinte:

Quanto à alegação de que não consegue compreender se as demonstrações das liquidações contêm em si as liquidações, não se alcança o objectivo de tal afirmação. Na verdade, o acto de liquidação corresponde a uma operação matemática, de aplicação da taxa a uma matéria colectável determinada nos termos da lei, com as deduções também previstas na lei, resultando num valor de imposto a pagar ou a receber. Trata-se de operações efectuadas de forma massificada e informatizada e cuja demonstração do cálculo final é notificado ao contribuinte – como no caso concreto. A AT não tem que explicar, em cada liquidação que faz, os cálculos matemáticos, nem as operações técnicas que efectuou para chegar ao resultado final da liquidação, já que tais cálculos e operações resultam da lei e, como se disse, são actos massificados em que apenas os seus aspectos essenciais são demonstrados aos contribuintes (na nota demonstrativa, a partir da matéria colectável, aprecem demonstrados os cálculos).

Aliás, a liquidação aqui em causa resultou de um procedimento inspectivo que a Recorrente pôde acompanhar desde o princípio. Assim sendo, não alcança este Tribunal a finalidade da alegação aqui em causa: o documento junto à p.i. e que consta do probatório no número 36. é a demonstração da liquidação, ou seja, é a materialização da mesma, por forma a poder ser conhecida do seu destinatário (as operações e cálculos em que se traduz são materializados na referida “demonstração”).

Por outro lado, o documento que constitui a “demonstração do acerto de contas” não é um documento ininteligível, como afirma a Impugnante que, enquanto destinatária concreta de tal documento, sendo uma sociedade com contabilidade organizada e tendo obrigatoriamente a assistência de um Técnico Oficial de Contas, tem obrigação de entender o seu conteúdo. Na verdade, basta analisar tal documento para perceber que é através dele que são feitas as contas entre a liquidação adicional resultante da inspecção efectuada, os respectivos juros compensatórios e a liquidação efectuada anteriormente.

Acresce que é lógico ser neste documento, que, como se disse, faz o acerto total dos valores, que consta o valor a final a pagar, bem como a respectiva data limite de pagamento (a demonstração da liquidação e a demonstração da liquidação de juros contêm apenas os valores parciais).

Também não é verdade a acusação de que os valores do estorno e do acerto de contas não tenham correspondência na demonstração de liquidação. Os documentos têm que ser lidos no seu conjunto e, da sua análise, resulta com mediana clareza, após alguns cálculos, a que valores da demonstração de liquidação se referem os valores do acerto de contas.

Acresce que a demonstração de liquidação refere expressamente que a fundamentação já havia sido remetida, sendo certo que a notificação do relatório de inspecção dava conta de que a breve prazo iria ser notificada a liquidação, pelo que a Recorrente bem sabia que a fundamentação da liquidação era constituída pelo citado relatório.

De referir, ainda, que se a Recorrente tinha dúvidas quanto à interpretação ou se entendia que os documentos não continham a fundamentação legalmente exigida, sempre poderia ter recorrido ao expediente previsto no art. 37.º do CPPT – o que não sentiu necessidade de fazer.

Finalmente, quanto à acusação de os documentos não terem sido todos remetidos na mesma data, não acompanha este Tribunal tal raciocínio quando afirma que, no limite, pode haver falta de notificação das liquidações. Em primeiro lugar, há que referir que o fundamento da falta de notificação das liquidações, por não contender com a legalidade da liquidação, mas apenas com a sua eficácia e, portanto, com a respectiva exigibilidade do imposto, não é fundamento admissível de impugnação judicial (e sim de oposição à execução fiscal), pelo que não pode ser apreciado nesta sede. No entanto, sempre se adianta que a Recorrente não afirma que não os recebeu. Pelo contrário, junta-os à petição, o que demonstra o seu recebimento. O facto de poderem ter sido recebidos em datas diferentes é inócuo, não havendo qualquer consequência legal para tal situação.

Resulta de quanto se deixa dito que improcedem, na totalidade, as alegações de ininteligibilidade e de falta de notificação das liquidações, mais uma vez, não sofrendo a decisão recorrida de qualquer erro de julgamento.

No que diz respeito à alegada não indicação do prazo de pagamento, já acima este Tribunal se pronunciou sobre a questão, sendo claro que, no documento constante do ponto 38 do probatório e que é o Doc. 3 da p.i., além da “Demonstração de Acerto de Contas”, contém o “Aviso/Notificação de Cobrança”, dele consta a indicação da data limite de pagamento: 27-04-2009.

Improcede, por isso, também a presente alegação.

Vem, depois, a Recorrente alegar que no documento “demonstração da liquidação” consta a indicação, falsa, de que junto da liquidação é remetida nota demonstrativa, já que a demonstração da liquidação é um “documento singelo, sem nada mais”.

Quanto a esta alegação, o Tribunal só pode entender que a mesma se deva a lapso da Recorrente. Com efeito, analisando o documento em causa (ponto 36 do probatório), o qual é, de facto, “documento singelo”, é claro que a referência à “nota demonstrativa junta” se refere ao quadro demonstrativo que consta na parte de cima do documento e que até tem o título “Demonstração de liquidação de IRC”. Assim, sem necessidade de mais desenvolvimentos, dada a simplicidade da questão, improcede a invocada irregularidade formal.

Finalmente, vem a Impugnante invocar a existência de uma outra irregularidade formal, que consubstanciaria, na sua óptica, o vício de falta de fundamentação, e que consiste no facto de nos documentos ser mencionado que se trata de uma mera liquidação e não de uma liquidação adicional, em violação do art. 91.º do CIRC.

Em primeiro lugar, a divergência entre a designação de “liquidação” a qual deveria ser “liquidação adicional”, é meramente teórica, não afectando a legalidade do acto. O termo “liquidação” utilizado pela AT não pretende excluir que o acto seja uma liquidação adicional, já que esta é um dos tipos daquela, sendo ambas idênticas nos seus efeitos e nas suas características, com a única diferença de que a “adicional” pressupõe a existência de uma anterior.

Com efeito, a falta de menção de que se trata de uma liquidação adicional em nada contende com a sua legalidade, já que ela não deixa de o ser pelo facto de não existir tal menção expressa.

Note-se que, inclusivamente, no documento “Demonstração de liquidação de IRC”, a que temos vindo a fazer referência, o quadro demonstrativo tem duas colunas, sendo que a da esquerda se refere, expressamente, à liquidação anterior, o que é revelador de que a coluna da direita se refere à liquidação posterior, ou adicional. Também o documento de “Demonstração de Acerto de Contas” faz referência clara à existência de duas liquidações para o mesmo ano. E, depois, a verdade é que a Impugnante soube do procedimento de inspecção que culminou na liquidação impugnada, recebeu a sua fundamentação, pelo que não se verifica a existência do invocado vício de falta de fundamentação.

O n.º 1 do art. 91.º do CIRC, citado pela Recorrente, preceitua que a “Direcção-Geral dos Impostos procede à liquidação adicional quando, depois de liquidado um imposto, seja de exigir, em virtude da correcção efectuada (..) imposto superior ao liquidado.”

E foi o que aconteceu no caso concreto, sendo totalmente irrelevante o facto de não constar a menção de “liquidação adicional”.

Do exposto, e sem necessidade de mais delongas, improcedem as alegações das irregularidades que acima se analisaram.

Continuando na apreciação do recurso, alega a Recorrente que não lhe foi concedido direito de audição antes da liquidação, que a notificação do projecto de relatório vem assinada pelo Chefe de Divisão, sem indicação da Delegação de Competências, pelo que a notificação é nula, implicando a sua ineficácia perante a Recorrente, conduzindo à ilegalidade da liquidação, tendo andado mal a decisão recorrida ao não reconhecer estas ilegalidades (conclusões 99 a 103).

Defende, também, que o Projecto de Relatório é ilegal por falta de sancionamento pelo órgão com competência para corrigir a Recorrente, pelo que a liquidação deverá ser anulada por preterição de formalidade legal, padecendo a decisão recorrida de erro de julgamento ao não ter reconhecido tais ilegalidades (conclusões 104 a 106).

Alega, ainda, que a decisão errou ao não reconhecer a nulidade da notificação do relatório definitivo, já que a notificação é igualmente assinada pelo Chefe de Divisão, sem que conste a qualidade em que o faz, nomeadamente a delegação de competências, pelo que tal notificação é ineficaz em relação à Recorrente, sendo a liquidação ilegal por falta de fundamentação, em violação do art. 77.º da LGT (conclusões 107 a 109).

A sentença recorrida, quanto a estas questões, teve o seguinte percurso fundamentador:

“Da falta de indicação da existência de delegação de competência do Chefe de Divisão da Inspeção Tributária que assinou as notificações do projeto de Relatório e do Relatório final (artigos 85º a 90º da p.i.):

A impugnante alega que foi notificada do teor do projeto de Relatório e do teor do Relatório final e que essas comunicações foram assinadas pelo Chefe de Divisão da Inspeção Tributária sem indicação da respetiva delegação de competências.

(…)

Decidindo:

(…)

Nos termos da Orgânica da DGCI (atual AT), ao Chefe de Divisão de inspeção compete fazer todas as tarefas conducentes à averiguação da situação tributária dos contribuintes e à condução dos respetivos procedimentos, incluindo a notificação aos interessados.

Logo, a assinatura de correio, designadamente das notificações em causa nos autos, engloba-se nas competências próprias do Chefe de Divisão, pelo que não carece de qualquer delegação de poderes para o efeito.

Além disso, as notificações em causa serviram para comunicar o teor dos relatórios (projeto e final), dos quais consta que o mesmo funcionário é Chefe de Divisão e que sancionou os respetivos atos inspetivos no uso de poderes delegados, nos termos do aviso nº 15063/2008 publicado no Diário da República, 2ª Serie, nº 94, de 15/5/2008, no qual o Diretor de Finanças de Castelo Branco delegou no Chefe de Divisão de Inspeção Tributária, P........., IT2, as seguintes competências: 1. Gerir e coordenar a unidade orgânica e as diligências ou procedimentos respeitantes à área funcional da inspecção tributária, assinar ordens de serviço, sancionar relatórios e praticar demais actos previstos no RCPIT e outros diplomas legais; 2. Assinar a correspondência da divisão e expedir e-mails, com excepção da dirigida à Direcção-Geral dos Impostos, salvo se, essa, tiver carácter de urgência.

Portanto, do conjunto da informação comunicada à agora Impugnante, resulta claramente que o signatário das notificações tem poder adequado para a prática do ato.

Razão pela qual não se reconhece efeito anulatório ao vício invocado.

Da preterição do direito de audição antes da liquidação e inexistência, por nulidade, das notificações do projeto do relatório e do relatório final (artigos 137º a 152º e 162º a 165º da p.i.):

A impugnante alega que não foi concedido o direito de audiência prévia antes da liquidação impugnada, em violação do disposto no artigo 60º da LGT (artigos 137º a 144º da p.i.) e que os atos de notificação dos relatórios (projeto e final) padecem de nulidade por violação do disposto no artigo 39º, nº 9, do CPPT (artigos 145º a 152º da p.i.).

(…)

Decidindo:

O art.º 60.º da LGT prevê “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito (…)”, nomeadamente através do “direito de audição antes da liquidação” (alínea a) do nº1, do art.º. 60º da LGT). Por sua vez o nº3 do já citado art.º 60.º da LGT acrescenta que ficará dispensada a audição antes da liquidação quando “o contribuinte [tenha] sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1”.

Ou seja, a lei dispensa nova convocatória para o direito de audição antes da liquidação se o sujeito passivo foi notificado para esse efeito durante o procedimento inspetivo preparatório dessa liquidação. A lei pretende evitar repetição de diligências que, com elevada probabilidade, se mostrariam inúteis e que, portanto, estão genericamente proibidas.

Conforme resulta da matéria assente no probatório (ponto 3.1 supra), a Impugnante foi validamente notificada para exercer o direito de audição sobre o projeto de Relatório da Inspeção, facto que não vem impugnado.

Por isso, o não reconhece a invocada violação do direito de audição.

Por sua vez, o artigo 39º, nº 9 (atual nº 12), do CPPT dispõe que “O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data”.

O tribunal reconhece que a redação da norma não é totalmente feliz.

Para interpretação e aplicação da norma em causa impõe-se distinguir o ato comunicativo (notificação) do ato comunicado (ato objeto de notificação, neste caso, o ato administrativo ínsito no Relatório de inspeção, projetado e final). Assim, sendo a notificação um ato posterior, e exterior, ao ato notificado, a validade deste não é afetada pelos vícios que afetem a notificação, os quais apenas podem determinar a invalidade desta e a consequente ineficácia do ato notificado.

A artigo 39º, nº 9, do CPPT dispõe que a notificação será nula, sem possibilidade de sanação, se dela não constar a identificação do autor do ato notificado e no caso de este este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data. A exigência de indicação do autor do ato e da qualidade em que foi praticado apenas se justificam pela necessidade de o destinatário conhecer se o ato notificado foi praticado por funcionário competente, de modo a impugnar a pretensão tributária com fundamento em incompetência. Do mesmo modo, a data da prática do ato notificado pode contender com a validade da delegação ou subdelegação de poderes e com a caducidade destes.

A sanção de nulidade da notificação por falta de elementos relativos à autoria do ato impugnado justifica-se pelo facto de se entender que está em causa a falta de requisitos essenciais para a viabilidade da defesa contra o ato notificado e cuja ausência o transformam num “não ato”.

Esta interpretação é reforçada pelo entendimento de Jorge Lopes de Sousa, em Código de Procedimento e Processo tributário, anotado e comentado, Áreas Editora, 6ª edição.2011, vol. I, anotação 7 ao artigo 36º, a pág. 345, segundo o qual “Assim, é de concluir que as exigências daquela menção no acto e na respectiva notificação são feitas para assegurar ao destinatário a plenitude das possibilidades de impugnação do acto notificado, pois o conhecimento da existência de delegação ou subdelegação de poderes permitir-lhe-á uma maior amplitude das suas possibilidades de impugnação, designadamente imputando ao acto notificado vícios que possam afectar a validade dos anteriores actos de delegação e subdelegação, com o consequente corolário da incompetência do autor do acto.”.

De facto, como resulta do probatório (ponto 3.1 supra), as notificações em causa não indicam se o signatário dos ofícios agiu no uso de competências delegadas ou subdelegadas e, antes disso, já fora publicado no DR, 2.ª Série, n.º 94, de 15/05/2008, o aviso n.º 15063/2008 contendo a publicação da delegação de competências do Diretor de Finanças de Castelo Branco nos chefes de divisão P......... e F........., assim como a identificação seus substitutos legais. No entanto, uma vez que as referidas notificações remeteram cópia integral e fiel dos relatórios em causa e que nessas cópias (em especial no relatório final, que traduz o ato decisório do procedimento de inspeção) consta a indicação do autor e dos poderes utilizados, o sentido e a data.

Além disso, a delegação de competências releva igualmente para a improcedência da invocada falta de competência do órgão que decidiu os termos das conclusões da acção de inspecção, uma vez que aquela competência foi delegada para o autor do acto, como resulta do aviso publicado, sendo que neste caso foi mencionada no despacho a delegação de competências e a sua publicação.

No que respeita à expedição das notificações, onde não se fez menção da delegação de competências, importa reter que nas datas da prática dos actos, aquela delegação de competências fora já publicada, mais sendo ratificados, de qualquer forma, os actos praticados antes da publicação.

Ora, a falta de menção expressa da delegação ou subdelegação é uma mera irregularidade, como tem vindo a entender de forma pacífica a jurisprudência e doutrina, sendo que a formalidade a que se reportava o artigo 38.º do CPA, em vigor à data dos factos, se degrada em mera irregularidade, desde logo porque a delegação existia à data dos factos e se encontrava já publicada. (neste sentido ver o acórdão, entre muitos outros, do TCAN 01138/09.4BEPRT, de 12/01/2012)

Pelo que não se reconhece o vício invocado.

Da incompetência do funcionário que homologou o projeto de Relatório (artigos 153º a 161º da p.i.):

A impugnante alega que o projeto de Relatório, que designa como “Relatório Provisório” (é ainda ilegal por falta de sancionamento por órgão com competência para corrigir a impugnante, uma vez que se encontra sancionado apenas por uma Chefe de Equipa (dos serviços de inspeção), facto que não permite assumir que o sentido presumível da decisão final sufragará aquele que vem no projeto de decisão.

(…)

Decidindo:

Resulta do probatório que o projeto de relatório apenas contém o “Parecer do Chefe de Equipa” do serviço de inspeção competente e que o espaço destinado ao “Parecer do Chefe de Divisão” se encontra em branco (não preenchido), conforme documento de fls. 1 do anexo ao PA, autonomizado sob a designação “Projecto do relatório de Inspecção Tributária”.

Não se discute, neste conspecto, a validade da notificação referente ao projeto de Relatório, que se considera validamente efetuada, sendo certo que a agora impugnante não usou (nem era obrigatório usar) o direito de participação no procedimento.

O artigo 60º do RCPIT dispõe, além do mais, que, concluída a prática de atos de inspeção e verificando-se que os mesmos podem originar atos desfavoráveis à entidade inspecionada, ¯esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

Assim, nada na lei obriga a que esse projeto seja sancionado superiormente, ao contrário do que sucede quanto ao relatório final. De facto, o artigo 62º do mesmo diploma, que também obriga à notificação ao contribuinte do teor do relatório final (nº 2), indica os principais requisitos de conteúdo (nº 3) e acrescenta – diferenciando significativamente o relatório final do respetivo projeto – que “6- O relatório de inspeção será assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento e conterá o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões”.

Se o legislador quisesse impor estes mesmos formalismos ao projeto de conclusões, certamente que o teria dito expressamente (no artigo 60º acima referido), pelo que, tendo em conta o disposto no artigo 9º, nº 2 e 3, do CC, se interpretam as referidas normas aplicáveis no sentido de que não ocorre a invocada irregularidade.”

Ora, mais uma vez, este Tribunal acompanha totalmente a decisão recorrida.

Defende a Impugnante que o projecto de relatório não foi subscrito pelo órgão competente, pelo que é ilegal e ineficaz em relação a si, não relevando a sua notificação para efeitos do direito de audição, havendo preterição de formalidade legal essencial, o que deverá conduzir à anulação das liquidações.

Vejamos:

Dispõe o art. 60.º n.º 1 do RCPIT que “Concluída a prática dos actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.”

Ou seja, no caso do projecto de relatório, por ser apenas um projecto, a lei não impõe quaisquer formalidades.

De notar que, mesmo o relatório final de inspecção, para o qual a lei já prevê formalidade adicionais – art. 62.º do RCPIT – quanto à questão levantada pela Recorrente apenas prevê que o mesmo seja assinado pelo funcionário interveniente no procedimento, contenha o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene bem como o sancionamento superior das conclusões, não exigindo que esse sancionamento tenha que ser feito pelo Director de Finanças.

Como resulta do probatório, no caso concreto, o projecto de relatório foi assinado pelo funcionário interveniente no procedimento (ponto 18. do probatório), tendo o ofício de notificação sido assinado pelo Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, P........., sem a indicação do uso da delegação de competências, e o relatório final de inspecção foi sancionado pela mesma pessoa, mencionando a delegação de competências, a qual assinou também o ofício de notificação, embora sem a menção do uso dessa delegação de competências (cfr. pontos 23. e 25. do probatório).

Daqui resulta, claramente, primeiro, que não houve qualquer preterição de formalidade legal relacionada com o projecto de relatório susceptível de inquinar o direito de audição, pelo que a notificação para o seu exercício foi válida e eficaz.

Depois, quanto à falta de menção nas notificações, tanto do projecto como do relatório final, da qualidade em o subscritor assina as mesmas, ou seja, a menção da delegação ou subdelegação de competências, há que dizer o seguinte:

Determina o artigo 36.º do CPPT que “1 – Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

2- As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências. (…)”

Prescreve ainda o n.º 6 do artigo 77.º da LGT que, “A eficácia da decisão depende da notificação.”

A exigência de notificação como condição de eficácia dos actos é também imposta pelo n.º 3 do artigo 268.º da CRP.

Verifica-se, pois, relativamente aos actos em matéria tributária que afectem os direitos e os interesses legítimos dos contribuintes, tal como em relação às decisões proferidas em sede de procedimento tributário, que as mesmas só produzem efeitos em relação aos seus destinatários quando lhes sejam validamente notificados.

Daqui resulta que a notificação válida do acto ou da decisão constitui condição da sua eficácia em relação ao contribuinte em causa, mas já não constitui um elemento intrínseco do acto notificado, é-lhe exterior, pelo que não contende com a respectiva validade.

Assim, estando em causa apenas a eficácia do acto, podendo conduzir à sua inexigibilidade, tal fundamento não devia ter sido apreciado em sede de impugnação judicial, já que nesta são apreciados os fundamentos que importem a invalidade do próprio acto notificado. Os fundamentos que impliquem a inexigibilidade da dívida são fundamentos de oposição à execução fiscal (artigo 204.º, alínea i) do CPPT).

“Na impugnação judicial são apreciados vícios que afectem a validade do acto impugnado, admitindo-se neste artigo 99º que seja fundamento de impugnação qualquer ilegalidade.

Estas ilegalidades são apenas as que afectem a validade ou existência do acto, como se deduz da finalidade do processo de impugnação judicial, definida no art. 124º do CPPT.

(…)

Não poderão, em regra, ser utilizados como fundamento de impugnação judicial, factos que não afectem a validade dos actos, mas apenas tenham a ver com a sua eficácia, como é o caso da falta ou irregularidade da sua notificação.

A notificação da liquidação é um acto posterior e exterior a esta e por isso, em regra, os vícios que afectem o acto de notificação não afectam o acto notificado.

As questões que tenham a ver com a eficácia ou ineficácia do acto, como questões que se colocam posteriormente à prática do acto e que se prendem com a possibilidade de o acto produzir efeitos em relação ao destinatário, são questões que poderão ser conhecidas em processo de oposição à execução fiscal, mas não podem ser objecto autónomo de apreciação em processo de impugnação judicial.” – Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e Comentado, 6ª Edição, 2011, II Volume, págs. 108 e 109.

No mesmo sentido, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26-06-2019, proc. n.º 01295/14.8BEPNF, in www.dgsi.pt que “I – A ineficácia da liquidação (resultante da respectiva notificação não ter sido validamente efectuada, cfr. art. 36º, nº 1, da LGT), porque não contende com a validade desse acto, não constitui fundamento de impugnação judicial, podendo constituir fundamento de oposição à execução fiscal por inexigibilidade, subsumível à alínea i) do nº 1 do nº 1 do art. 204º do CPPT.”

Portanto, mesmo que as notificações efectuadas fossem nulas, dessa nulidade da notificação do relatório de inspecção não decorre qualquer vício para a decisão (relatório) notificada e, consequentemente, para a liquidação do imposto. Neste sentido, cfr. Acórdão do STA, proc. n.º 0957/12.9BEAVR, de 29-05-2019, entre outros.

Além disso, havendo efectiva delegação de competências, como resulta demonstrado nos autos, a falta de menção dessa delegação, como tem sido entendido pela doutrina e jurisprudência (nomeadamente a citada na decisão recorrida), degrada-se em mera irregularidade, sem qualquer efeito anulatório do acto de liquidação.

Improcede, nestes termos, o recurso quanto às questões apreciadas, mantendo-se a sentença recorrida nesta parte.

Continuando na apreciação do longo recurso que nos é dirigido, vem a Recorrente invocar haver erro de julgamento quando à desconsideração dos empréstimos bancários como custo do exercício, defendendo que a AT não prova que foi devido aos empréstimos aos sócios que a Recorrente teve que recorrer aos empréstimos bancários, havendo violação do art. 74.º n.º 1 da LGT; que está documentado à saciedade não haver qualquer relação entre os empréstimos efectuados pela Recorrente ao sócio em 2005, que foram realizados com capitais próprios, e os financiamentos contraídos nesse ano, os quais sempre seriam feitos, mesmo que não tivesse havido empréstimo ao sócio, sendo que o nível de financiamento bancário, mesmo após devolução pelo sócio de € 400.500,00, aumentou consideravelmente; que o recurso ao financiamento constitui uma decisão de gestão insindicável pelo Fisco, tendo o mesmo sido utilizado para a prossecução do objecto social da Recorrente.

Mais alega que esta correcção, ao contrário do que o Fisco tenta prefigurar, assenta numa suposta determinação indiciária de um valor médio dos juros do financiamento bancário para os empréstimos ao sócio e da sua aplicação aos vários meses do ano; se a correcção fosse aritmética, tinha que assentar na taxa de juro cobrada à Recorrente pelas instituições bancárias; assim, a correcção não se pode manter, tendo sido violados os arts. 85.º e 91.º da LGT, não permitindo à Recorrente lançar mão daquela reclamação, pelo que a decisão que não reconheceu a ilegalidade incorreu em erro de julgamento.

Começando por apreciar se a AT, sob a forma encapotada de correcções técnicas, na verdade procedeu a correcções por métodos indirectos sem recorrer ao procedimento legalmente previsto na LGT, vejamos o que a decisão recorrida entendeu, nesta parte:

“Da ilegalidade da liquidação por violação do disposto nos artigos 60º, 74º, nº 1 e 3, 77º, nº 4, 85º, nº 1, 87º, 88º e 92º, nº 2, da LGT, 36º, nº 9, e 99º do CPPT e 15º, 17º, 19º, 23º e 91º do CIRC e 125º e 134º, nº 1, do CPA por uso não declarado de métodos indiretos na determinação média dos encargos financeiros (artigos 16º a 35º, 188º e 196º da p.i.):

(…)

Decidindo:

Não se discute que a impugnante efetuou vários empréstimos ao sócio-gerente (Agostinho Tavares Russo), relativamente aos quais não cobrou juros ou outra contrapartida, e no mesmo período contraiu empréstimos bancários relativamente aos quais suportou juros e outros encargos financeiros.

Também não se discute que a AT considerou que os custos financeiros suportados pela impugnante, em resultados dos empréstimos obtidos, não podem ser deduzidos na sua totalidade, por a isso se opor o disposto no artigo 23º do CIRC. Para isso, a AT efetuou o apuramento dos saldos credores mensais das contas relacionadas com os financiamentos externos e, assim, calculando o valor médio mensal de recurso ao crédito, e o apuramento médio do somatório dos valores mensais dos correspondentes encargos financeiros, deduzindo ao valor encontrado os montantes referentes à conta #788 – Outros proveitos e Ganhos Financeiros, repercutidos a clientes e outros. Após, a AT procedeu ao cálculo do custo relativo médio mensal e comparou o saldo mensal da conta #2559 – Sócios/Empréstimos/outras Operações com o somatório dos saldos das contas de empréstimos, para apurar o valor de recurso ao crédito que não seria necessário se a empresa não efetuasse empréstimos ao sócio e, com base no custo médio do recurso ao crédito, calculou os custos financeiros suportados com recurso ao crédito não aceites como custo fiscal.

No final, a AT calculou que, do total dos custos suportados com os empréstimos obtidos, a impugnante não teria direito à dedução do montante de € 95.303,74, por não ser indispensável para a realização dos proveitos (pág. 13, 14 e 29 a 31 do Relatório, de fls. 18, 19 e 34 a 36 do PA).

Não se trata, por agora, de saber se ocorre erro sobre os pressupostos da decisão, quanto à qualificação dos encargos financeiros em causa como encargos não dedutíveis, com fundamento no invocado artigo 23º do CIRC.

A questão a decidir é a de saber se o descrito método de quantificação da correção impugnada extravasa do conceito de correção técnica e se já deve ser considerada como uma verdadeira correção por métodos indiretos, caso em que se deverá reconhecer que a razão está do lado da impugnante, ou se isso não sucede.

Ou seja, importa saber se a utilização da grandeza ¯custo médio suportado em cada mês por cada euro de recurso ao crédito é compatível com a avaliação direta ou se o resultado dessa avaliação deve ser qualificado como avaliação indireta.

Avaliação direta é aquela que visa o apuramento da situação tributária real e efetiva através de elementos objetivos ao dispor do sujeito passivo e ou da AT, que não corresponda a uma estimativa assente em meras presunções. Diferentemente, a avaliação indireta é aquela que não assenta nos referidos elementos e, por se fundar em elementos com maior grau de subjetividade, em que a quantificação será feita com recurso a estimativa assente em indícios e presunções, apenas pode aspirar ao apuramento da situação tributária real aproximada. É apenas isso que resulta dos artigos 81º a 84º da LGT.

Nesse sentido, considera-se que a avaliação direta é efetuada com base em correções diretas, técnicas ou meramente aritméticas, e a avaliação indireta é efetuada com base em correções por métodos indiretos.

Por ser assim, disse-se no Acórdão do STA, de 26/4/2007, proferido no Proc.º 037/07, disponível em www.dgsi.pt (e, em sentido essencialmente idêntico, José Casalta Nabais, em Direito Fiscal, Almedina, 7ª ed.-2014, pág. 350-351): ¯Ora, como é sabido, a matéria colectável pode ser fixada através de três tipos de correcção.

Na correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.

Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.

O mesmo acontece, aliás, no caso de um acto administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos. Neste caso, nos termos do artigo 148º do Código do Procedimento Administrativo, o acto pode ser rectificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroactivos.

Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.

Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.

É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41º, nº 1, do CIRC e ponto 1, alínea a), do probatório) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23º, alínea g), do CIRS e ponto 1, alíneas b) e c) do probatório).

Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.

Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.

No caso dos autos, toda a situação foi apurada com base na contabilidade da impugnante e nos respetivos documentos de suporte contabilístico.

Uma vez que a natureza da correção implicava o cálculo da proporção dos custos financeiros suportados correspondentes aos empréstimos obtidos desnecessariamente, do ponto de vista da AT, era inevitável o recurso a grandezas médias.

Ora, embora tais grandezas tenham natureza estatística, não deixam de corresponder a grandezas reais que lhe são diretamente correspondentes.

Nesse sentido, o Tribunal crê firmemente que o recurso ao critério de quantificação sob análise se insere no conceito de avaliação direta e, portanto, não é suscetível de violação do direito ao procedimento de revisão da matéria tributável apurada por métodos indiretos de avaliação nos termos dos artigos 91º e 92º da LGT.

O que, independentemente do juízo a formular sobre a decisão da questão material subjacente, equivale a dizer que o tribunal julga improcedente o vício agora sob análise.”

Ora, analisada a correção efectuada pela AT, que coincide com a descrição feita na decisão agora transcrita, também este Tribunal entende que a mesma se situa no âmbito das chamadas correcções técnicas, tendo tido na sua base os elementos e valores recolhidos directamente na contabilidade do sujeito passivo, os quais serviram para quantificar os valores dos encargos financeiros não aceites. Ou seja, a AT não se socorreu de qualquer presunção, mas de valores concretos, efectivamente existentes na contabilidade, apesar da sua transformação em valores médios para efeitos de quantificação – o que não significa qualquer presunção de valores. A AT, visando determinar o valor real dos custos financeiros não aceites, fez correcções técnicas à matéria tributável de forma directa.

E, por assim ser, a sentença que assim decidiu, não merece qualquer censura, improcedendo o recurso nesta parte.

No que diz respeito ao alegado incumprimento do ónus da prova e erro sobre os pressupostos quanto ao nexo entre os empréstimos ao sócio e os encargos financeiros incorridos e erro de quantificação do montante dos juros, a sentença sob recurso teve o seguinte percurso fundamentador:

“A Impugnante alega que a AT não prova a existência de qualquer nexo entre os empréstimos efetuados pela impugnante ao sócio gerente e os empréstimos bancários obtidos, ou seja, não prova que a impugnante teve de recorrer aos empréstimos bancários por causa dos empréstimos ao sócio-gerente, pelo que a AT violou o disposto no artigo 74º, nº 1, da LGT (artigos 166º a 171º da p.i.).

Além disso, a impugnante alega que a AT errou sobre os pressupostos em que assentou a correção sob análise porque a impugnante efetuou os empréstimos ao sócio com capitais próprios e, mesmo que não tivesse concedido qualquer financiamento ao sócio, iria sempre recorrer ao financiamento bancário e até aconteceu que quase todas as variações do endividamento bancário são inversas dos empréstimos ao sócio. A Impugnante considera que a decisão de recurso ao financiamento bancário é uma decisão de gestão privada e insindicável pela AT, pelo que os custos financeiros em causa poem ser deduzidos nos termos do artigo 23º do CIRC (artigos 172º a 186º p.i.).

Além disso, a Impugnante considera que os juros correspondentes aos empréstimos ao sócio estão incorretamente calculados, pois imputa valores superiores aos cobrados pelos Bancos, como sucede, por exemplo no mês de março de 2005 (artigos 187 a 193º p.i.)

(…)

Resulta da posição das partes que a AT não pretende invocar a existência de qualquer nexo de causalidade direta entre os empréstimos obtidos, com os respetivos custos financeiros, e os empréstimos concedidos ao sócio-gerente. No entanto, é patente que a correção em causa assenta na relação ou nexo causal (mais ou menos direto ou indireto) entre um facto e outro.

Na verdade, a correção assenta numa evidência aritmética que não carece de ser provada por qualquer outro modo: partindo do pressuposto lógico de que a sociedade teve necessidade de recorrer ao crédito bancário porque não tinha meios financeiros suficientes para a satisfação das suas próprias necessidades é inegável que, de duas uma: ou contraiu empréstimos bancários superiores aos necessários para si, tendo em vista emprestar parte das suas disponibilidades financeiras ao sócio-gerente ou já possuía alguns meios financeiros próprios que emprestou aos sócio e isso implicou a necessidade de pedir empréstimo maior para si do que aquele que seria necessário se o sócio-gerente não se tivesse financiado com os meios financeiros da sociedade.

Portanto, o Tribunal crê que o ónus da prova imposto à AT pelo artigo 74º da LGT não consiste na prova do referido nexo de causalidade.

A questão da não dedutibilidade dos custos financeiros proporcionais aos financiamentos concedidos gratuitamente ao sócio-gerente assenta na interpretação mais correta a dar ao disposto no artigo 23º do CIRC.

A impugnante entende que a decisão de recorrer ao crédito bancário é insindicável e que os respetivos custos financeiros podem ser deduzidos nos termos do artigo 23º, nº 1, al. c), do CIRC, e a AT entende, no fundo, que tais custos só serão dedutíveis com base nessa norma se a impugnante demonstrar a indispensabilidade desses custos para a atividade da empresa.

Vejamos:

Como se sabe a interpretação e aplicação dessa norma tem gerado inúmeros conflitos, resultantes bastas vezes da sua errada interpretação e abusiva aplicação pela AT.

A norma em causa dispõe o seguinte (na redação aplicável em 2005):

1- Consideram-se custo ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)

c) – Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração (…)

A lei não fornecia qualquer chave para a interpretação do conceito de gastos comprovadamente indispensáveis, mas a jurisprudência foi sendo afinada no sentido de que essa expressão contém dois pressupostos legais para a dedução dos custos: por um lado exige uma prova e, por outro, uma indispensabilidade, ambas referidas ao gasto.

Portanto, o custo dedutível é aquele que foi materialmente incorrido e que, ao mesmo tempo, é indispensável para a realização dos proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

A prova da materialidade da existência dos custos não costuma gerar muitas dificuldades (exceto no caso das faturas falsas, acusação que não está sob análise).

Sobre a indispensabilidade dos custos, tanto a doutrina como a jurisprudência têm considerado que a mesma depende da existência de alguma conexão empresarial, ou seja, da relação entre o gasto e os fins sociais da empresa, o que sucederá, designadamente, quando a própria lei o imponha (como sejam os gastos com matérias-primas, instalações e pessoal e outros gastos operacionais). No entanto, na generalidade dos casos a existência dessa conexão empresarial tem sido apreciada casuisticamente, sem que tenha sido possível estabelecer critérios objetivos universais.

(…)

No caso, a AT e o tribunal não pretendem imiscuir-se na decisão de recorrer ao crédito bancário, que se insere no espaço de liberdade empresarial, que é privado e insindicável.

Porém, a AT e o tribunal têm o direito de verificar o nexo de empresarialidade entre os custos deduzidos ao lucro tributável e a atividade material da empresa, pois a dedução de custos que forem suportados em benefícios de terceiros, incluindo sócios e gerentes, diminui abusivamente o lucro apurado e o imposto a pagar.

Não se diga que tal entendimento é violador do espaço de liberdade de decisão empresarial, que nem a AT nem os Tribunais podem sindicar, uma vez que o caso dos autos se reporta a uma parte da atuação da impugnante que aparentemente não tem nexo comercial adequado.

Na verdade, as empresas não têm o direito de não pagar impostos e abusa do Direito, na modalidade de venire contra factum proprium, a empresa que invoca o direito de não ingerência da AT e dos Tribunais nas suas decisões quando tais decisões estão manifestamente motivadas pela intenção de beneficiar o sócio-gerente.

Uma vez que, no ano 2005, a empresa pediu empréstimos bancários e por causa disso suportou os respetivos custos financeiros e no mesmo período emprestou avultadas quantias ao sócio gerente sem cobrar qualquer contrapartida, é evidente que a empresa chamou para si encargos bancários que deveriam ter sido suportados pelo sócio-gerente, beneficiando-o nessa parte à custa da diminuição do lucro declarado e do imposto a pagar no final do exercício.

Por isso, estando em causa o direito à dedução desses encargos financeiros deve entender-se que a parte incumbida de cumprir o ónus da prova do nexo de empresarialidade do encargo é a impugnante.

No caso, a impugnante nada alega concretamente em sua defesa, visando demonstrar que o empréstimo ao sócio-gerente visa contribuir direta ou indiretamente para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Para a AT, para o MP e para o Tribunal não é evidente, nem sequer aparente, que exista alguma relação entre o empréstimo pessoal ao sócio-gerente (não se sabe se para a sua vida privada ou para utilização noutra empresa sua ou de familiares) e a atividade empresarial da impugnante.

Por isso, o tribunal julga improcedentes aos dois primeiros argumentos invocados pela impugnante.

Quanto ao alegado erro no cálculo dos juros correspondentes aos empréstimos ao sócio, decorrente do facto de a AT imputar valores superiores aos cobrados pelos Bancos, como sucede, por exemplo no mês de março de 2005, verifica-se que a impugnante não densifica adequadamente o vício, quantificando documentadamente o alegado erro.

Défice que inviabiliza a emissão de qualquer juízo fundado acerca da questão e que implica a resolução da questão contra o interesse da impugnante.

Pelo que, no conjunto, o tribunal julga improcedente o fundamento sob análise neste ponto.”

Ora, o assim decidido merece inteira concordância deste Tribunal.

Aliás, o caso dos autos é paradigmático das situações em que não está demonstrado nexo de causalidade entre a actividade do sujeito passivo e parte dos custos por ele incorridos e cuja dedução ao lucro tributável pretende.

Com efeito, dado o nível elevadíssimo dos valores dos empréstimos ao sócio, portanto, um terceiro, estranho à actividade, cuja justificação nem sequer foi tentada pela Recorrente, não há como não relacionar o nível de endividamento bancário com tais empréstimos (gratuitos, para mais) para efeitos de aferir da sua indispensabilidade, sem que se possa acusar a AT e o Tribunal de se imiscuir nas decisões e liberdade de gestão da empresa, tendo em conta os efeitos que tais decisões têm no apuramento do lucro tributável e no imposto a pagar.

Por outro lado, apreciando as conclusões do recurso, verifica-se que, verdadeiramente, a Recorrente não ataca a decisão recorrida, mantendo o ataque aos fundamentos da correcção feita pela AT, ignorando olimpicamente os argumentos e os juízos decisórios da sentença recorrida.

Ora, o objecto do recurso é a decisão recorrida, é sobre o que ali ficou plasmado que a Recorrente deve desenvolver o seu percurso recursivo. A Recorrente não submeteu expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento deles e os aprecie, pretendendo, antes, que o Tribunal volte a apreciar as correcções da AT, como se não tivesse havido decisão sobre elas pelo Tribunal recorrido.

Assim sendo, não atacando, de forma concreta e circunstanciada, os fundamentos que alicerçaram a decisão recorrida, o recurso interposto não pode deixar de improceder.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

i) Conceder provimento ao recurso da FP revogando a sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente quanto às correcções relativas ao princípio da especialização dos exercícios, no valor de € 302.596,30;

ii) conceder parcial provimento ao recurso da F......, Lda.:

a) Revogando a sentença recorrida na parte relativa às correcções por métodos indirectos, julgando a impugnação procedente nesta parte e anulando a liquidação na parte correspondente;

b) Mantendo a sentença recorrida na parte restante (correcções técnicas).

Custas pela Recorrente F......, Lda. na proporção do decaimento, que se fixa em 19%, não estando a Recorrida sujeita a taxa de justiça por não ter contra-alegado.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de Outubro de 2025

[Teresa Costa Alemão]

[Tiago Brandão de Pinho]

[Ana Cristina Carvalho]