Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
E…, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2004, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional, dirigido à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, formulando as seguintes conclusões:
“1. - Importa apurar se o suplemento de residência auferido pela aqui recorrente, em 2004, está ou não sujeito a IRS, ou então, ao invés, se beneficia da isenção prevista no artigo 37º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
2. - Antes do mais importa salientar que , nos termos e para os efeitos do n.º 1 do art. 2.º do DL 13/2004, de 14.04, o qual estabelece o regime jurídico do agente da cooperação portuguesa, considera-se “agente de cooperação o cidadão que ao abrigo de acordo escrito participe na execução de uma acção de cooperação financiada pelo Estado Português, promovida ou executada por uma entidade de direito público ou por uma entidade de direito privado para fins não lucrativos em países beneficiários”.
3. - Por outro lado, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 37.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, “ficam isentos de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo”.
4. - Relativamente a este artigo e para clarificá-lo foi emitido o Ofício-circulado n.º 20107/2005, de 30 de Agosto, no qual é referido que “enquadram-se neste benefício automático os rendimentos auferidos por cidadãos portugueses ou com residência fiscal em território português que, ao abrigo de um contrato escrito, participem na execução de uma acção de cooperação que obedeça a um dos seguintes requisitos: - seja financiado pelo Estado português, promovida ou executada por uma entidade portuguesa de direito público ou por uma entidade de direito privado de fins não lucrativos em países beneficiários”.
5. - Ora, a recorrente é uma cidadã portuguesa, a qual tem a sua residência fiscal na Rua…, concelho de Viana do Castelo.
6. - A recorrente encontrava-se destacada, em Missão Oficial ou Professor de Português no Estrangeiro, por concurso aberto através do Aviso n.º 4365/2002, de 28 de Março, ao abrigo do DL n.º 13/98, de 24.01 e do Decreto Regulamentar n.º 4-A/98, de 6.04.
7. - Nas áreas do ensino, da cultura, da ciência e da técnica, os Acordos de Cooperação entre Portugal e França remontam a 1971, publicados no Diário do Governo, I Série, Número 31, datado de 6 de Fevereiro de 1971.
8. - No âmbito deste Acordo, o artigo 17º previa a criação de uma Comissão Mista Permanente encarregada de fixar as modalidades de aplicação do Acordo, de acompanhar a sua execução, de preparar os programas das iniciativas a tomar e de apresentar recomendações às duas Partes.
9. - Por sua vez, no Acordo Franco-Português, datado de 11 de Janeiro de 1977, no seu artigo 37º é estabelecido que o “ensino será ministrado por professores portugueses. Para o efeito as autoridades portuguesas esforçar-se-ão por recrutar e remunerar os professores necessários. As duas partes cooperam, com vista a assegurar a integração adequada dos professores portugueses no sistema escolar francês…”.
10. - Existem vários acordos de cooperação bilateral no âmbito do ensino não superior, como é o caso do Ensino de Português no Estrangeiro, sendo certo que a cooperação na área da educação, no âmbito da União Europeia, existe desde a adesão de Portugal às Comunidades Europeias em 1986.
11. - No Relatório supra referido é estabelecido no seu nº 1, intitulado sob a epígrafe “Organização Material” é referido que “Os cursos de língua e cultura de origem, quer sejam integrados quer diferidos, constituem actividades de ensino, necessitando da utilização de locais escolares, postos à disposição gratuitamente, sob a única autoridade da administração escolar (…). Nenhuma convenção financeira deve ser elaborada, dado que são regidas por acordos bilaterais de cooperação. As aulas devem decorrer em locais correctamente aquecidos e equipados. (…) Os professores estrangeiros devem poder utilizar o material pedagógico posto à disposição dos outros professores. Convém estar atento ao respeito pelas normas de segurança e permitir aos professores o acesso ao telefone se necessário.”
12. - Pelo que, entendemos não poder restar dúvidas de que a recorrente participava numa acção de cooperação entre dois estados.
13. - Em França, o Ensino de Português está organizado em cursos de LCP, no âmbito da rede oficial, sob responsabilidade do Estado Português, competindo ao Gabinete dos Assuntos Europeus e Relações Internacionais (GAERI) assegurar a representação do Ministério da Educação no quadro das relações bilaterais.
14. -A acção de cooperação em que a ora recorrente esteve integrada era promovida pelo Departamento da Educação Básica/Núcleo de Ensino de Português no Estrangeiro (DEB/NEPE).
15. - O país beneficiário, no caso sub judice, é a França.
16. - Assim, do supra exposto, forçoso será concluir que a recorrente foi para França ao abrigo dos vários Acordos de Cooperação existentes entre Portugal e França, na área da educação.
17. - Deste modo, entendemos que a recorrente não pode deixar de ser abrangida pelo artigo 37º nº1 dos Estatutos dos Benefícios Fiscais, e, em consequência não podem os rendimentos em causa estarem sujeitos a IRS.
18. - Se assim se não entender o que só por mera cautela se encara, importa referir que o rendimento em causa destina-se a compensar as diferenças de custos de vida entre Portugal e os países de acolhimento e a necessidade de residir temporariamente no estrangeiro de acordo com o disposto no artigo 8º, nº1 do DL n.º 13/98 de 24 de Janeiro.
19. - Tal subsídio de compensação sendo uma prestação complementar de apoio, de carácter substantivo, não é passível de incidência de IRS, por não se incluir no universo de rendimentos do trabalho dependente conforme o artigo 2º do CIRS.
20. - Tal suplemento é na verdade um suplemento de custo de vida e não pode em nossa modesta opinião estar sujeito à tributação do Imposto sobre Pessoa Singular.
21. - Assim, face a tudo o supra exposto, somos de opinião que não pode tal suplemento ser sujeito a IRS.
22. - Quanto aos alimentos a filhos maiores, fixou-se uma pensão de alimentos no valor de EUR: 450,00 para cada um dos filhos, anualmente actualizada pelo índice de inflação publicado pelo Instituto Nacional da Estatística.
23. - As referidas pensões devem ser incluídas nos abatimentos nos termos do artigo 56º do CIRS.
24. - A douta sentença recorrida violou por errada interpretação o disposto nos artigos 37º do EBF, artigos 2º e 56º do CIRS, Ofício-Circulado n.º 20107/2005, de 30 de Agosto, artigo 8º, nº 1 do DL n.º 13/98, de 24.01.
TERMOS EM QUE dando-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e, em consequência, ser o acto tributário da liquidação em que se baseou a liquidação respeitante ao exercício de 2003 [deverá ler-se 2004] totalmente anulado, assim se fazendo a habitual, JUSTIÇA”
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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Por decisão de 25.03.2009 o STA julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso e declarou para o efeito competente este TAC Norte.
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Neste Tribunal Central Administrativo, o Exmo. Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos termos que constam do douto parecer de fls. 187-188 dos autos.
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Junta pela Recorrente a procuração forense de fls. 209, nada obsta agora ao conhecimento do recurso.
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Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
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I.1. Questões a apreciar e decidir:
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (art.s 660.º, n.º 2, 664.º e 684.º, n.º s 3 e 4 todos do CPC ex vi art. 2.º, al. e), e art. 281.º do CPPT), traduzem-se em apreciar:
i) Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao ter considerado que a tributação em sede de IRS do subsídio de residência auferido pela Recorrente no ano de 2004 não enferma de vício de violação de lei, em concreto por ter sido entendido não ser aplicável ao caso o disposto no artigo 37º do E.B.F (conclusões 1.º a 17.° das alegações de recurso);
ii) Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por sempre se dever considerar que os subsídios de residência auferidos pela Recorrente naquele ano não estavam sujeitos a tributação por se destinarem a compensar as diferenças existentes entre o custo de vida em França e o custo de vida em Portugal e, como tal, não serem susceptíveis de enquadramento no artigo 2° do CIRS (conclusões 18.º a 21.º das alegações de recurso);
iii) Se as pensões de alimentos alegadamente pagas pela Recorrente são susceptíveis de abatimento nos termos previstos no artigo 56.º do CIRS, na redacção aqui aplicável (conclusões 22.º e 23.º das alegações de recurso).
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II. Fundamentação
II.1. De facto
O Tribunal a quo deu como assentes os seguintes factos, em decisão que aqui se reproduz ipsis verbis:
Com base nos elementos constantes dos autos, no processo administrativo, na reclamação graciosa apensa e com interesse para a decisão da causa, dá-se como assente a seguinte factualidade:
1. A Impugnante é cidadã de nacionalidade portuguesa e docente do ensino básico com vínculo ao Ministério da Educação, através da Escola…, sita em Viana do Castelo, encontrando-se no ano de 2004, em regime de destacamento, a exercer as funções de docente em cursos de língua e cultura portuguesas, na República Francesa;
2. No âmbito daquele destacamento a Impugnante recebeu, para além do vencimento, urna verba designada como «suplemento de residência» no valor total de € 30.023,28;
3. Em 11/01/1977, foi celebrado entre a República Portuguesa e a República Francesa um acordo designado como «Acordo franco-português» (constante de fls. 6 a 11 da processo administrativo apenso e que aqui se dá como reproduzido para todos os efeitos legais), do qual se destaca o facto de esse acordo visar favorecer iniciativas de carácter informativo destinadas aos trabalhadores e suas famílias, de as autoridades de ambos OS Países, se esforçarem por pôr em prática medidas que permitam desenvolver iniciativas culturais em favor dos trabalhadores portugueses e suas famílias, com objectivo de manter os laços sócio-culturais com o seu País, de os Estados se comprometerem a cooperar no sentido de encontrar um equilíbrio entre as duas culturas criando as estruturas necessárias para atingir esse objectivo, a escolarização das crianças portuguesas, beneficiando do ensino da sua língua que será ministrado por professores portugueses, recrutados e remunerados pelas autoridades portuguesas;
4. O Serviço de Finanças solicitou ao Ministério da Educação informação sobre se os rendimentos auferidos pela Impugnante, nos anos de 1999 e 2000 estavam abrangidos por algum acordo de cooperação devido à sua deslocação no estrangeiro (fls. 3 do processo administrativo apenso);
5. O Ministério da Educação respondeu da seguinte forma:
«Em resposta à carta de 2003/06/02, cumpre-nos informar que V Ex de que a professora E…, não está abrangida pelo Estatuto dos Benefícios fiscais ou por outra legislação que implique a isenção dos rendimentos.
Todos os abonos processados aos docentes em exercício de funções no estrangeiro, ficam sujeitas a retenção na fonte do IRS, considerando-se para o efeito, como residentes em Portugal embora desempenhando, no estrangeiro, funções de carácter público ao serviço do Estado Português.» (fls. 5 do processo administrativo apenso);
6. Em 04/04/2002, foi emitida pela embaixada de Portugal em Paris uma Declaração segundo a qual a Impugnante se encontrava em missão oficial educativa em França no ensino Português no Estrangeiro (fls. 20 do processo administrativo apenso);
7. Em 28/02/2005, a Impugnante apresentou a sua declaração modelo 3 do IRS respeitante aos rendimentos do ano de 2004, na qual mencionou como rendimentos brutos do trabalho dependente € 39.130,56 e um total de abatimentos e deduções à colecta de € 9.651,52 e no Anexo H mencionou a percepção da quantia de € 30.023,28, a título de remuneração auferida ao abrigo de acordos de cooperação, nos termos do artigo 37.º do EBF;
8. Em 23/08/2005, a Impugnante apresentou uma declaração de substituição modelo 3 do IRS respeitante aos rendimentos do ano de 2004, na qual mencionou como rendimentos brutos do trabalho dependente € 39.130,56 e um total de abatimentos e deduções à colecta de € 1.179,72 e no Anexo H mencionou a percepção da quantia de € 30.023,28, a título de remuneração auferida ao abrigo de acordos de cooperação, nos termos do artigo 37.º do EBF;
9. Em 17/07/2006, foi emitida a liquidação n.º 2006 832896, na qual foram considerados como rendimentos sujeitos a IRS os valores recebidos pela Impugnante segundo o designado «suplemento de residência» e com o valor a pagar de € 6.116,61, sendo € 5.901,88 de imposto e € 214,73, de juros compensatórios.
Não foram consignados factos não provados.
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II.2. De direito
As identificadas duas primeiras questões que cumpre apreciar são, primeiro, a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que a tributação em sede de IRS do subsídio de residência auferido pela Recorrente no ano de 2004 não enferma de vício de violação de lei, em concreto por ter sido entendido não ser aplicável ao caso o disposto no artigo 37º do E.B.F (conclusões 1.º a 17.° das alegações de recurso); e, segundo, se errou ao não considerar que os subsídios de residência auferidos naquele ano não estavam sujeitos a tributação por se destinarem a compensar as diferenças existentes entre o custo de vida em França e o custo de vida em Portugal e, como tal, não serem susceptíveis de enquadramento no artigo 2° do CIRS (conclusões 18.º a 21.º das alegações de recurso).
Ora, sobre essas concretas questões já foi este TCAN chamado a pronunciar-se, em recursos em que é a mesma a Recorrente apenas divergindo o ano de referência, pelo que, nos termos permitidos pela lei processual civil, adere-se sem reserva ao discurso fundamentador do Acórdão de 24.05.2012, processo n.º 528/06.9BEBRG, e do Acórdão de 14.06.2012, processo n.º 1104/07.4 BEBRG (impugnação das liquidações de IRS dos anos de 2003 e de 2002, respectivamente, sendo que aqui a liquidação contestada respeita ao IRS do ano de 2004).
Assim, a propósito da pretendida aplicabilidade ao caso do disposto no artigo 37º do E.B.F, escreveu-se no Acórdão de 24.05.2012, processo n.º 528/06.9BEBRG, o seguinte:
“De acordo com o preceituado na norma do artigo 37°, n° 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção em vigor em 2003 (correspondente à actual redacção do n° 1 do artigo 39º do EBF) ficavam isentas de IRS “as pessoas deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo.”
Deste modo, tudo estará em saber se os rendimentos auferidos pela Recorrente durante o ano de 2003 a título de “subsídio de residência” se enquadram naquele normativo de isenção tributária.
A nosso ver, digamo-lo desde já, a resposta a essa questão não pode deixar de ser negativa.
A norma artigo 37º, n° 1 do EBF (actualmente, corresponde ao artigo 39°, n° 1 do mesmo diploma legal) quando se refere às “pessoas deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação”, tem em vista as pessoas que, de modo directo ou indirecto, servem o Estado Português no cumprimento das obrigações de direito internacional que para este decorrem da celebração de tratados, bilaterais ou multilaterais, que assumam a forma de acordos de cooperação internacional.
É necessário, assim, que os rendimentos sejam auferidos no exercício de uma actividade que concretize o cumprimento de obrigações de direito internacional assumidas pelo Estado Português emergentes de acordos de cooperação. O que se compreende. Com vista a incentivar a participação dos seus cidadãos nas acções de cooperação que, directa ou indirectamente, desenvolve, o Estado Português consagra um beneficio fiscal através do qual procura atingir essa finalidade no pressuposto da relevância de tais acções no quadro da defesa dos interesses estratégicos de Portugal (como é sabido, de acordo com o que se estabelece no artigo 2°, n° 1 do EBF, consideram-se “benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos fiscais relevantes que sejam superiores aos da pr6pria tributação que impedem.”).
Ora, no caso em apreço, ao contrário do que é sustentado pela Recorrente, a actividade docente que esta exerceu em França não corresponde nem concretiza qualquer obrigação de direito internacional assumida pelo Estado Português perante o Estado Francês através de um acordo internacional de cooperação.
É certo que, tal como refere a Recorrente, em 12 de Junho de 1970, foi assinado um Acordo de Cooperação Cultural, Científica e Técnica entre o Governo da República Portuguesa e o Governo da República Francesa, aprovado para ratificação pelo Decreto-Lei n° 28/71, de 6 de Fevereiro, publicado no Diário do Governo, 1 Série, n° 31, de 6 de Fevereiro de 1971. No entanto, através desse acordo, o Estado Português, em matéria de ensino, apenas se obrigou a favorecer o ensino da língua francesa em território português (artigo I do Acordo) e obrigou-se a desenvolver esforços no sentido de organizar o ensino da língua francesa nos estabelecimentos de ensino portugueses (artigo II do Acordo) Artigo I : “As Partes Contratantes, reconhecendo a importância que reveste para cada um dos dois países o conhecimento da língua e da cultura da outra, favorecerão o seu
ensino e difusão nos seus respectivos territórios. (…)”
Artigo II : “Cada uma das Partes Contratantes esforçar-se-á por organizar o ensino da língua do outro país nos seus respectivos estabelecimentos escolares, de todos os graus de ensino. (…).”
. Manifestamente, portanto, não assumiu o Estado Português perante o Estado Francês qualquer obrigação de colocar ou de financiar a colocação de professores de língua portuguesa nas suas (do Estado Francês) escolas.
Por outro lado, o Acordo entre o Governo Português e o Governo da República Francesa relativo à Imigração, à Situação e à Promoção Social dos Trabalhadores Portugueses e das suas Famílias em França, assinado em Lisboa em 11 de Janeiro de 1977 e aprovado pelo Decreto n° 21/77, de 26 de Fevereiro, publicado do Diário da República, 1 Série, n° 48, de 26 de Fevereiro de 1977, também invocado pela Recorrente, visou apenas, nos termos que dele resultam, facilitar a promoção profissional e social e melhorar as condições de vida e do trabalho dos trabalhadores portugueses em França e garantir a esses trabalhadores e às suas famílias ali residentes a preservação e o desenvolvimento da respectiva identidade cultural e, portanto, dele não resultam obrigações internacionais de cooperação do Estado Português para com o Estado Francês cujo cumprimento implique para o Estado Português a obrigação de colocar professores de língua portuguesa em escolas francesas.
Aliás, parece evidente que em ambos os acordos internacionais que referimos, relativamente ao ensino do português em França as obrigações de cooperação são do Estado Francês para com o Estado Português e não o inverso. Deste modo, não se vislumbra fundamento legal que permita sustentar a tese da Recorrente de que terá exercido a actividade que justificou a percepção dos rendimentos sobre os quais incidiu a liquidação de imposto impugnada no âmbito e ao abrigo de um acordo de cooperação”.
Neste recurso, e em reforço da sua argumentação quanto ao exercício das suas funções ao abrigo de acordo de cooperação entre Portugal e França, a Recorrente invoca, ainda, a Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, que estabeleceu o enquadramento jurídico do “agente da cooperação portuguesa”, concretamente o disposto no art. 2.º, n.º 1, que define o “agente da cooperação portuguesa” como sendo “o cidadão que, ao abrigo de um contrato, participe na execução de uma acção de cooperação financiada pelo Estado Português, promovida ou executada por uma entidade portuguesa de direito público ou por uma entidade de direito privado de fins não lucrativos em países beneficiários”.
Porém, a invocada Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, não altera a conclusão alcançada. Com efeito, nos termos da alínea c) do artigo 3.º do mesmo diploma, estabelece-se que para efeitos da presente lei a expressão “acção de cooperação”, a cujo art. 2.º n.º 1, se refere, é a “acção ou projecto em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda pública ao desenvolvimento ou beneficiários de ajuda humanitária” (aliás, na senda do que já se previa nos art.s 2.º, n.º 1, e 3.º do Decreto-Lei n.º 363/85, de 10 de Setembro)
Donde, imediatamente se percebe, que não é neste âmbito – da cooperação para o desenvolvimento ou ajuda humanitária – que se insere a actividade de docência exercida pela impugnante em França. Com efeito, a impugnante esteve, em 2004, em regime de destacamento, em França, a ensinar português, ao abrigo do Decreto-Lei nº 13/98, de 24 de Janeiro, diploma este que aprovou o regime jurídico dos docentes de ensino português do estrangeiro, concretamente o regime de concursos, as condições de trabalho e o respectivo sistema remuneratório.
Como se afirmou no referido Acórdão deste TCAN de 14.06.2012, processo n.º 1104/07.4 BEBRG, e que aqui se reitera: “Daquilo que se trata é, pois, nos termos do preâmbulo do referido DL nº 13/98, de uma especial modalidade de educação escolar, resultante de incumbências do Estado Português definidas na Constituição da República (cfr. artigos 74º e 78º), visando a contribuição para a valorização da língua e da cultura portuguesas junto das comunidades portuguesas residentes no estrangeiro, nos vários níveis de educação e ensino. Portanto, em causa está assegurar, no interesse de Portugal, a difusão da língua e cultura portuguesas, o que nada tem que ver com acordos de cooperação em que o Estado Português se obriga perante outros Estados receptores/ beneficiários”.
Em suma, a actividade exercida pela impugnante, aqui Recorrente, não pode, para efeitos da aplicação do artigo 37.º, n.º 1, do EBF, qualificar-se como o exercício de funções no estrangeiro ao abrigo de um acordo de cooperação.
Termos em que, improcedem as conclusões 1.ª a 17.ª das alegações do recurso.
E sobre a questão, subsidiariamente colocada, de que sempre se deveria considerar que os suplementos de residência que auferiu durante o ano de 2004 não estavam sujeitos a tributação, visto que se destinaram a compensar as diferenças existentes entre o custo de vida em França e o custo de vida em Portugal e, como tal, não seriam susceptíveis de enquadramento na norma de incidência do artigo 2° do CIRS (conclusões 18.ª a 21.ª das alegações de recurso), escreveu-se no já citado Acórdão deste TCAN de 24 de Maio de 2012 (processo nº 508/06.9 BEBRG) o seguinte:
“Nos termos do artigo 7°, n° 1, al. a) do DL 13/98, de 24 de Janeiro, que definia o regime jurídico da docência de ensino de português no estrangeiro (entretanto revogado, mas aplicável à situação dos autos), a remuneração dos docentes em regime de destacamento, tal como sucedeu como a Recorrente, comportava um montante correspondente à remuneração auferida pelo docente no respectivo lugar de origem, ou pelo montante definido pelo Governo ou entidades locais, sem prejuízo do disposto no artigo 10° e, ao lado dessa remuneração, previa-se, na norma do artigo 8º do referido diploma legal, que os docentes destacados nos termos aí previstos receberiam “um suplemento de residência, que te[ria] por objectivo compensar as diferenças de custo de vida entre Portugal e os países de acolhimento e a necessidade de residirem temporariamente no estrangeiro”, uniforme por país e a liquidar mensalmente.
Por outro lado, na redacção em vigor no ano de 2003 [aqui, 2004, com a mesma redacção], a norma do artigo 2° do CIRS, na parte que agora interessa preceituava o seguinte:
“1. Consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de:
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direcção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito activo na relação jurídica dele resultante;
c) Exercício de função, serviço ou cargo públicos;
(...)
2. As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
3. Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:
(…)
b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:
(...)
4) Os subsídios de residência ou equivalentes ou a utilização de casa de habitação fornecida pela entidade patronal;
(...)
Como se constata pela simples leitura desta norma, o que se tributa como rendimentos de trabalho dependente (categoria A) em sede de IRS são as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, as quais podiam provir de uma das quatro situações descritas nas alíneas do n° 1.
No que concerne ao âmbito do conceito de remuneração para efeitos tributários, importará referir que, como decorre do estatuído no n° 2 do artigo 2° do CIRS, onde o legislador elencou um conjunto vasto de designações possíveis para remuneração e, ainda assim, de forma não taxativa, é irrelevante o nome que seja atribuído a determinada remuneração. O que interessa, para satisfazer a norma de incidência, é que se trate de contrapartida por um trabalho, qualquer que ela seja - cfr. José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, pág. 56.
É irrelevante, assim, que as quantias pecuniárias pagas mensalmente à Impugnante tenham a designação de “suplemento de residência” pois aquilo que é decisivo é saber se têm ou não natureza remuneratória.
No caso das remunerações acessórias, a norma da alínea b) do n° 3 do artigo 2° do CIRS na redacção aqui aplicável, sujeitava-as a tributação desde que fossem auferidas devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituíssem para o respectivo beneficiário uma vantagem económica.
No caso do “suplemento de residência” aqui em causa, o Estado decidiu atribui-lo aos docentes, seus funcionários, que destacava para o estrangeiro para aí ensinarem a língua portuguesa, em razão, não só do aumento de despesas que tal deslocação poderia implicar para aqueles, como também do sacrifício pessoal que a mesma poderia representar (note-se, com efeito, que o artigo 30 do DL 13/98 referia, expressis verbis, que o suplemento era atribuído não só para compensar as diferenças de custo de vida entre Portugal e os países de acolhimento mas também a necessidade de os docentes residirem temporariamente no estrangeiro e, portanto, o sacrifício daí resultante. Esse suplemento era, pois, auferido pelos docentes de língua portuguesa no estrangeiro devido à prestação de trabalho e em conexão com esta, constituindo para eles, como é óbvio, uma vantagem económica. Por isso, estaremos perante um complemento de remuneração, ainda que determinado pelo acréscimo de despesas ou pelo sacrifício pessoal presumidamente decorrentes da deslocação para o estrangeiro. De resto, bem pode suceder que a situação patrimonial líquida do funcionário não sofra qualquer alteração negativa, uma vez que, por um lado, a deslocação para o estrangeiro implicará que deixe de ter despesas em Portugal ou, pelo menos, aquelas que teria se aqui continuasse e, por outro lado, o custo de vida no país de acolhimento pode ser inferior ao de Portugal. Acresce que, do ponto de vista pessoal, a deslocação pode constituir uma vantagem e não um sacrifício).
Ao contrário do que parece entender a Recorrente, a circunstância de o artigo 8º do DL 13/98, de referir que o suplemento de residência se destina a “compensar” as diferenças de custo de vida entre Portugal e os países de acolhimento, não significa, de modo algum, que tal suplemento tenha natureza compensatória, desde logo porque, como referimos, essa diferença pode nem sequer existir. Aliás, se, ao invés da atribuição do chamado suplemento de residência, o Estado português pagasse aos docentes de língua portuguesa no estrangeiro um vencimento superior ao auferido em Portugal em razão, justamente, da circunstância de estarem deslocados no estrangeiro e do que isso presumivelmente implica, nomeadamente em termos de acréscimo de despesas, não cremos que se colocasse qualquer dúvida quanto à natureza remuneratória da integralidade do vencimento e, consequentemente, da sua sujeição a IRS. Mas a ser assim, não se vê que diferença exista entre remunerar em parte com o vencimento e noutra parte com um suplemento de residência com as características e finalidades daquele que se mostra consagrado no Decreto-Lei n° 13/98.
Estaremos, portanto, perante um complemento remuneratório enquadrável na norma de incidência do artigo 2°, n° 1, alínea c) e n° 3, alínea b) do CIRS - neste mesmo sentido, referindo-se embora a uma situação em que estava em causa o enquadramento de um “subsídio de fixação” em Moçambique, acórdão TCA Norte, 16 Jun. 2005, recurso 00168/01, www.dgsi.pt”.
Termos em que, sem necessidade de mais amplas considerações, improcedem as conclusões 18.º a 21.ª das alegações do recurso.
Por fim, coloca a Recorrente a questão das pensões de alimentos por si suportadas serem susceptíveis de abatimento nos termos previstos no artigo 56.° do CIRS (conclusões 22.º e 23.º das alegações de recurso), na redacção aqui aplicável. Questão que pela primeira vez surge suscitada pela ora Recorrente nesta instância de recurso.
Com efeitos foram dois os fundamentos avançados na p.i. de impugnação e que constituíram a respectiva causa de pedir: i) o suplemento de residência percebido tem por objecto compensar as diferenças do custo de vida em Portugal e em França e como tal não está (estaria) sujeito a tributação em sede de IRS; ii) o suplemento de residência atribuído constitui (constituiria) um montante auferido ao abrigo de um acordo de cooperação abrangido pelo art. 37.º do E.B.F. Bem como foram dois os pedidos a final formulados: a) “ilegalidade consubstanciada no facto de ser tributado um rendimento não tipificado e previsto no Código de Imposto sobre Rendimento [das Pessoas] Singulares, dado que o montante auferido pela Impugnante no estrangeiro constitui um suplemento de residência”; b) “ilegalidade consubstanciada no facto de ser exigido um imposto sobre um montante auferido pela impugnante que se enquadra no art. 37.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais e por isso isento de Imposto sobre [o Rendimento das] Pessoas Singulares”.
Pelo que foi deles que a sentença se ocupou, bem identificando e delimitando o objecto da impugnação em conformidade. E foi apenas sobre estas questões que se pronunciou a decisão recorrida.
Ora, a invocação de “facto novo” – que no caso se consubstancia na alegação da existência de pensões de alimentos pagas a filhos maiores no valor de EUR 450,00 – produzido ou alegado após a prolação da decisão, e que, por isso, não foi objecto da sua ponderação, constitui aquilo que tecnicamente se designa por “questão nova” (sobre esta temática, vide Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, Novo Regime, 3.ª ed. revista, 2010, p. 103 e s.).
Como a jurisprudência uniformemente tem afirmado, os recursos são meios de obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre. Dito de outro modo, os recursos visam a modificação das decisões recorridas e não a criação de decisões sobre matérias novas (art. 676.º do CPC), isto é, pela invocação de fundamentos que não tenham sido abordados na decisão recorrida (cfr., i.a., os Acórdão do STA de 28.11.2012, recurso n.º 598/12, de 27.06.2012, recurso 218/12, de 25.01.2012, recurso 12/12, de 23.02.2012, recurso 1153/11, de 11.05.2011, recurso 4/11, de 1.07.2009, recurso 590/09, 04.12.2008, rec. 840/08, de 30.10.08, rec. 112/07, de 2.06.2004, recurso 47978 (Pleno), de 2911.1995, recurso 19369 e do Supremo Tribunal de Justiça, recurso 259/06.0TBMAC, todos in www.dgsi.pt.). Assim, por regra, não podem neles ser tratadas questões novas, salvo aquelas de conhecimento oficioso, que não tenham sido suscitadas perante o tribunal recorrido e que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada. E a questão (só) agora suscitada – aliás em termos genéricos e conclusivos –, não constitui matéria de conhecimento oficioso, pois que como refere Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Comentada e anotada, 3.ª ed., 2003, p. 512, em anotação ao art. 99.º da LGT: “a oficiosidade da investigação probatória só poderá respeitar aos factos que as partes alegaram no uso do seu direito de autonomia da vontade e do ónus de alegação dele decorrente ou aos factos cujo conhecimento esteja também oficiosamente permitido (caducidade do direito de impugnar, prescrição da dívida tributária, factos notórios, factos conhecidos por virtude do exercício das suas funções)”.
No caso em apreço, como vimos, a questão suscitada no recurso relativa à eventual aplicabilidade ao caso do art. 56.º do CIRS, não foi apreciada pela decisão recorrida, nem sequer arguida na impugnação judicial deduzida pela impugnante. O que determina a improcedência das conclusões da alegação que contemplam esta matéria (conclusões 22.º e 23.ª), uma vez que a mesma não foi abordada nem decidida na sentença recorrida.
Daí que o presente recurso não possa, também nesta parte, obter provimento.
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III. DECISÃO
Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e confirmar integralmente a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 28 de Fevereiro de 2013
Ass. Pedro Marques
Ass. Paula Ribeiro
Ass. Fernanda Esteves
