0821/16 - Supremo Tribunal Administrativo

As comissões cobradas pelos Bancos no exercício da actividade de mediação de seguros não se encontram abrangidas pela isenção a que alude a al. e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto de Selo (CIS).

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. Banco A……………, S.A., com sede na Praça ………, n° ……., Porto, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto de Selo sobre comissões de mediação de seguros, operada ao abrigo da verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo e reportando ao ano de 2011.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

(a) A sentença recorrida é omissa quanto à especificação da matéria de facto, já que, após enunciar os factos que considerava provados, o Tribunal a quo partiu para a enunciação do que considerará ser fundamentação de direito, não procedendo à explicação crítica dos factos em causa, que é fundamental para o exercício do direito de recurso e para que o tribunal de recurso se possa pronunciar.

(b) A sentença recorrida é igualmente omissa quanto à especificação da matéria de direito, na medida em que não menciona, sequer indicia, porque é que se considera que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.3 da mesma Tabela Geral, e não menciona, sequer indicia, porque é que se considera que a isenção de Imposto do Selo prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante não se aplica a “operações de seguro”, sendo apenas aplicável ao que é designado por “operações financeiras strictu sensu (sic)”.

(c) A não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui, nos termos do número 1 do artigo 125° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, causa de nulidade da sentença, vício de que, por esta via, enferma a sentença recorrida, que deve por esse motivo ser revogada.

(d) Decorre da técnica legislativa utilizada pelo legislador do Imposto do Selo que sobre o mesmo acto, contrato, documento, título, papel e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral respectiva pode incidir tributação em duplicado (ou triplicado ou até noutros múltiplos), motivo pelo qual o legislador entendeu estabelecer a proibição de cumulação de taxas, prevendo, no número 3 do artigo 22° do Código do Imposto do Selo, que, “[q]uando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior.”

(e) O Recorrente considera que é este o caso da mediação de seguros, que o artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo contempla expressamente, prevendo a sujeição a imposto à taxa de 2%, e que, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível no artigo 17.3.4 da mesma Tabela, que sujeita à taxa de 4% as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações financeiras realizadas “por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.”

(f) Perante o teor inequívoco das disposições citadas, há que concluir que nas situações objecto da liquidação impugnada, em que o facto gerador consistiu na cobrança, pelo Recorrente, uma instituição financeira, de uma comissão pela prestação de serviços (financeiros) de mediação de seguros, apenas incidia o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(g) Ao decidir que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.3 da mesma Tabela Geral (17.2 à data relevante) sem, aparentemente, atribuir qualquer relevo à qualidade de quem o presta e que determina a subsunção a ambas as normas invocada pelo Recorrente, o Tribunal a quo incorreu num erro de julgamento.

(h) Admite o Recorrente que o Tribunal a quo tenha considerado que a mediação de seguros não pode ser considerada uma “operação financeira”, pelo que não é abrangida pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, eventualmente ancorando a sua convicção numa distinção entre “operações financeiras em sentido lato” e “operações financeiras em sentido estrito”, o último dos quais o conceito relevante para efeitos da norma referida e que não abrangeria nem as “operações de seguro”, nem as “operações de garantias de obrigações”.

(i) Mas não assiste razão ao Tribunal a quo, já que o artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo abrange todas e quaisquer comissões ou contraprestações cobradas, entre outras, por instituições de crédito por serviços financeiros prestados, incluindo os serviços de mediação de seguros.

(j) Com efeito, a actividade de mediação de seguros desenvolvida pelo Recorrente é uma actividade que lhe é expressamente permitida como instituição de crédito, ao abrigo do número 1 do artigo 4° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, cuja alínea m) é taxativa quanto à mediação de seguros, não a distinguindo das restantes operações aí previstas.

(k) E, aplicando os números 1 e 2 do artigo 11° da Lei Geral Tributária e o artigo 9° do Código Civil à interpretação do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo há desde logo que concluir que a lei sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral todas as “operações financeiras”, sem excepção, cujos prestadores ou intermediários sejam “instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”: é este o sentido inequívoco da formulação adoptada e qualquer outro não teria “na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

(l) A questão a dirimir resulta assim, fundamentalmente, do significado a atribuir ao conceito de “operação financeira” para efeitos da incidência do Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral: abrange tal conceito, como propugna o Recorrente, todas as comissões cobradas por uma instituição de crédito por serviços financeiros prestados, ainda que não expressamente referidos no artigo em causa?

(m) Não existindo no direito fiscal ou noutros ramos do direito um conceito de “operação financeira” que possa ser utilizado na interpretação do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas sendo a alínea m) do número 1 do artigo 4° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiros taxativa quanto à inclusão da mediação de seguros na lista de actividades que as instituições de crédito podem desenvolver e sendo a actividade de mediação uma actividade financeira, a interpretação preconizada pelo Tribunal a quo carece de base legal e contraria a letra da lei.

(n) Nem se diga que a interpretação restritiva preconizada pelo Tribunal a quo resulta da organização sistemática da Tabela Geral do Imposto do Selo, já que o legislador é muito claro ao especificar que a base de incidência do imposto do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo é, não a operação (financeira) propriamente dita, mas a sua remuneração: os juros ou, no caso de outro tipo de remuneração, as comissões por garantias prestadas (pela instituição financeira) ou outras comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados: o pronome indefinido (aqui) adjectivo “outros” significa, só pode significar, que, para além dos serviços remunerados por juros e da prestação de garantias, estão sujeitos a este imposto os outros (quaisquer outros) serviços financeiros prestados por instituições financeiras.

(o) Resulta assim da letra da lei que a sujeição ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da Tabela Geral não contempla qualquer distinção quanto aos serviços financeiros por ele abrangidos quando prestados por instituições financeiras, nomeadamente a distinção que o Tribunal a quo afirma descortinar entre os serviços financeiros expressamente previstos no artigo 17 da Tabela Geral e outros serviços financeiros. Ora, se o legislador não efectuou qualquer distinção quanto ao tipo de serviços financeiros abrangidos pelo âmbito de incidência do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não compete ao intérprete (nomeadamente ao Tribunal a quo) fazê-lo.

(p) No mesmo sentido aponta a evolução do Imposto do Selo em análise, que tem a sua génese no artigo 120º-A da Tabela Geral do Imposto do Selo que vigorou até 29 de Fevereiro de 2000, do qual se encontrava notoriamente ausente a referência a “contraprestações por serviços financeiros”. A inclusão desta referência visou precisamente evitar a discussão quanto ao tipo de serviço financeiro sujeito a imposto (remunerado por comissão ou não remunerado por comissão) que foi opondo os contribuintes à Administração Tributária até à alteração em causa.

(q) Do exposto resulta que a mediação de seguros efectuada pelo Recorrente constitui uma actividade financeira desenvolvida por uma instituição de crédito e é como tal sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3.4 por previsão expressa do legislador.

(r) A sujeição simultânea de tal actividade ao Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva origina uma cumulação de taxas que há que evitar por aplicação do artigo 22° do Código do Imposto do Selo, fazendo prevalecer o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(s) Tal significa que sobre as comissões cobradas à B…………., S.A. não incide o Imposto do Selo do artigo 22.2 da respectiva Tabela Geral que baseou a liquidação impugnada, mas sim o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral, pelo que a liquidação é inválida.

(t) Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada, com a consequente anulação da liquidação impugnada.

(u) Argumentou ainda o Recorrente, a título subsidiário, que, ainda que o imposto cuja liquidação contestou a título principal (ou seja, o imposto previsto no artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo) fosse devido, ainda assim tal liquidação seria ilegal, por não tomar em consideração a isenção de imposto que se encontra prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, já que as comissões relativamente às quais foi liquidado o imposto impugnado são, em qualquer caso (ou seja, independentemente da norma à qual se entenda subsumir as operações em análise), comissões cobradas por uma instituição de crédito (o Recorrente) a uma instituição financeira (a B…………., S.A.), pelo que se subsumem à isenção em análise na redacção à data relevante.

(v) Afirma o Tribunal a quo (sem o fundamentar de direito) que a isenção em análise apenas se aplica, na redacção à data relevante, às comissões cobradas por operações e serviços que qualifica como “operações financeiras em sentido estrito”, mas tal restrição não se encontra expressa nem implícita na lei.

(w) No mesmo sentido aponta a interpretação sistemática do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo: o artigo 17.3.4 do último diploma refere-se a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, enquanto a alínea e) do número 1 do artigo 7° do primeiro se refere-se apenas a “comissões”, o que é revelador da intenção do legislador de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam, dando relevância outrossim à qualificação das entidades que participam nas operações.

(x) Desta forma, o Tribunal a quo, ao concluir que a letra do texto (que refere “comissões”, sem distinguir) diz mais do que o legislador queria dizer, interpreta restritivamente (e ilegalmente, na opinião do Recorrente) a norma em análise na redacção à data relevante.

(y) Nem se diga que a interpretação preconizada pelo Recorrente não é admissível porque violaria os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da universalidade, que exigiriam que a isenção em análise não seja aplicável no caso das comissões de mediação cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira porque não é aplicável no caso de mediadores de seguros que não assumam aquela qualidade, havendo antes que interpretar restritivamente a norma em análise por forma a não violar os princípios em causa, porque desta forma seria privilegiada uma interpretação da alínea e) do número 1 do artigo 7° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante alegadamente conforme à Constituição da República Portuguesa por preservar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva e da universalidade, preconizando, simultaneamente, uma interpretação desconforme à Constituição da República Portuguesa por violação do princípio da legalidade na sua vertente da tipicidade, ao distinguir onde nem a letra nem o espírito da lei distinguem.

(z) Acresce que aquela interpretação é facilmente invertível, aliás reflectindo uma mais adequada ponderação dos interesses alegadamente em presença: dir-se-ia que o que é ilegal por violação dos princípios invocados pelo Tribunal a quo não é a aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira, mas a não aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que não assumam a qualidade de instituição financeira.

(aa) Nem se diga, por fim, que a Lei do Orçamento do Estado para 2016 introduziu um número 7 no artigo 7° do Código do Imposto do Selo nos termos do qual a isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo em causa “apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas [na alínea e) do número 1 do mesmo artigo]” e que a tal alteração é pelo artigo 154° da mesma Lei atribuído “carácter interpretativo”, do que resultaria a inaplicabilidade da isenção na situação sub judice, já que não estamos, directa ou indirectamente, perante a concessão de crédito.

(bb) É que, porque a solução da lei nova que se afirma interpretativa não é tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites literais, históricos e sistemáticos impostos à interpretação e aplicação da alínea e) do número 1 do artigo 7º do Código do Imposto do Selo na redacção vigente à data dos factos relevantes, pelo que há que concluir que a mesma é “decididamente inovadora” e, como tal, não pode ser aplicada a factos passados por força da proibição da retroactividade da lei fiscal constitucionalmente consagrada.

(cc) O Recorrente conclui assim a título subsidiário que, por força da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo de que foi objecto relativamente às comissões por mediação de seguros cobradas à B……………, S.A. aqui impugnada.

(dd) A sentença recorrida enferma assim de manifesto erro de julgamento também no que à argumentação subsidiária do Recorrente respeita, devendo ser revogada e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha a título subsidiário os argumentos de direito invocados pelo Recorrente.

(ee) A sentença recorrida não se pronuncia sobre a questão do direito a juros indemnizatórios invocado pelo Recorrente, prejudicada pela decisão quanto às questões de direito. No entanto, uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro que não é imputável ao Recorrente, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido aquele direito.

Termina pedindo que se declare a nulidade acima invocada ou, se assim não se entender, que o recurso seja julgado procedente.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«Resultam como questões controvertidas se ocorrem nulidades na sentença recorrida relacionadas com a falta de especificação de factos e ao direito aplicável quanto ao imposto de selo quanto a quanto a comissões de seguros cobradas por intermédio da recorrente em 2011, defendendo a recorrente não ser aplicável a taxa do art. 22.2 nº 2 da Tabela Geral do C. Imposto de Selo, mas a isenção prevista no art. 17.2 da mesma Tabela, bem como ainda se lhe são de conhecer juros indemnizatórios.

Ora, quer parecer que não ocorreram as invocadas nulidades, no quadro legal do em que assenta o decidido que dá como válida a tributação efetuada com fundamento no dito art. 22.2 nº 2, e afastando a invocada isenção.

Tal o que foi já entretanto reiteradamente decidido pelo S.T.A. - cfr. acórdão de 15/6/16 proferido no processo nº 0770/15, conforme sumário que a seguir se reproduz tal como consta em www.dgsi.pt:

I- A isenção concedida pelo art. 7º nº 1 al. e) do CISelo, na redacção do DL nº 287/2003NOV12, alterada pela Lei nº 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo e por isso dela não beneficia o Banco recorrente quando está em causa a tributação de comissões por si recebidas pela actividade de mediação/angariação de seguros aos seus balcões a favor de uma determinada Seguradora.

II- Os proventos desta actividade para efeitos de tributação enquadram-se, actualmente, na verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo(TGIS).

No mesmo sentido, ainda, acórdão de 29-6-16, proferido no processo nº 01630/15, acessível na mesma base de dados.

Sendo nesse sentido de decidir que parece ser de decidir o caso em apreciação, atenta a previsão específica aplicável quanto a comissões cobradas pela atividade de mediação de seguros, não são de reconhecer também juros indemnizatórios à recorrente.

Concluindo:

O recurso é de improceder.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

1. O Impugnante, Banco A…………., S. A., é uma instituição de crédito que tem como actividade o exercício da actividade financeira;

2. No âmbito da sua actividade, o Impugnante opera como mediador de seguros, encontrando-se registado para tal actividade desde 2007;

3. A “B…………… S.A." procedeu à liquidação de Imposto de Selo sobre as comissões cobradas pela Impugnante por serviços de mediação de seguros pelo montante de € 95.104,33;

4. O valor referido em 2), corresponde às comissões cobradas pelo Impugnante nos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2011, no montante total de € 4.843.146 (quatro milhões, oitocentos e quarenta e três mil e cento e quarenta e seis euros);

5. Os presentes autos deram entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal em 24 de Fevereiro de 2012.

3.1. A sentença recorrida considerou, em síntese, que da conjugação do disposto nas Verbas 17.3 e 22.1. e 22.2. da TGIS, resulta que a Verba 17.3.4. é referente ao Imposto de selo que incide sobre operações financeiras e o art. 22.2 se aplica a comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros e, no caso, estando em causa, precisamente, comissões pela mediação de seguros, nenhuma crítica há que fazer à actuação da AT que considerou tributável a mediação, ao abrigo da dita Verba 22.2. da TGIS.

Além de que, por outro lado, «Não sendo a isenção prevista no artigo 7º referente a operações de seguro, mas sim a operações financeiras strictu sensu (sic), a mesma não é aplicável ao presente caso.»

3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente invoca, por um lado, nulidade da sentença (por ser omissa quanto à especificação da matéria de facto - já que não procedeu à explicação crítica dos factos provados – e por ser omissa quanto à especificação da matéria de direito) e, por outro lado, alega erro de julgamento por parte da mesma sentença, sustentando a ilegalidade do acto de liquidação, quer (i) porque a mediação de seguros está expressamente contemplada na verba 22.2 da TGIS, sujeita à taxa de 2%, mas, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível à verba 17.3.4 da TGIS, sujeita à taxa de 4% (e, por isso, como no caso se trata de comissões cobradas em operações financeiras realizadas por uma instituição de crédito, só será devido, visto o disposto no art. 22º do CIS, o IS previsto na verba 17.3.4, por aqui se contemplar uma taxa superior à prevista na verba 22.2 (que com aquela concorre), quer (ii) porque sempre seria aplicável a isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS [que isenta de imposto “as comissões cobradas (...) por instituições de crédito (...) a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras”].

Vejamos, pois.

3.3. Apreciando desde já as invocadas nulidades da sentença [por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 125º do CPPT e al. b) do n° 1 do art. 615º do CPC)], diremos que não se verificam.

Sendo certo que deve distinguir-se entre falta absoluta de motivação e motivação deficiente, medíocre ou errada, também é certo e é jurisprudência assente que esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. (Cfr., entre muitos outros, os acs. do STA, de 7/1/2009, rec. nº 800/08 e de 10/5/73, BMJ 228, 259; e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131.)

A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. (Cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.)

Daí que, como salienta Jorge Lopes de Sousa, (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 7 e 8 ao art. 125º, pp. 357 a 361) devam «considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação», já que esta se destina «a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão», e, por isso, «quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação».

Todavia, não é isso que no caso vertente se verifica.

Com efeito, atentando na decisão recorrida, é patente que especifica os fundamentos de facto, quer discriminando no Probatório os factos que servem de fundamento à decisão, quer exarando, em sede de motivação dos factos julgados provados, que «A decisão da matéria de facto, consoante o que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo») bem como os fundamentos de direito: relativamente a estes reporta para o disposto no art. 1º do nº 1 do CISelo e transcreve o que também se dispõe no art. 7º nº 1, al. e) desse mesmo compêndio legal, bem como nas invocadas e questionadas Verbas da TGIS, explicitando claramente a razão pela qual se entendeu que a situação em causa se enquadrava nas operações de seguro sujeita à verba 22.2 da TGIS e não na verba 17.2.4 e porque não era aplicável a norma de isenção prevista na al. e), do nº 1 do art. 7° do CISelo.

Improcedem, pelo exposto as conclusões a) a c) das alegações de recurso.

3.4. Quanto ao erro de julgamento também imputado à decisão recorrida, a questão reconduz-se, como se viu, à de saber se a isenção prevista nesta al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS abrange, também, a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros.

Trata-se de questão que, como sublinha o MP, já foi reiteradamente apreciada e decidida pelo STA, no sentido da decisão recorrida (cfr. os acs. de 15/6/2016, no rec. nº 0770/15, de 29/6/2016, no rec. n° 01630/15 e de 3/11/2016, no rec. nº 0976/16) e não se vislumbrando razões que afastem ou infirmem a fundamentação do respectivo aresto, por forma a decidir-se de modo diferente, para tal fundamentação se remete, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 8º do CCivil.

Na verdade, como neste último aresto se refere, o imposto incide sobre as operações financeiras em sentido lato, sendo estas diferenciadas conforme a previsão de distintas normas de incidência, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), em operações financeiras stricto sensu (verba 17 da TGIS) e em operações de seguro (verba 22 da TGIS), (No sentido de que «as comissões ou quaisquer contraprestações por serviços financeiros são tipicamente tributadas tomando em consideração a sua natureza de prestação de serviços que gozando de isenção em sede de IVA se tornam alvos por excelência do Imposto do Selo entendido como imposto residual ou “intersticial”», Carlos Baptista Lobo, As Operações Financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, nº 1, pp. 78 e 79.) sendo que a norma de isenção constante da al. e) do nº 1 do art. 7º, do CIS apenas isenta as operações financeiras stricto sensu, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos consignados nas verbas 10 e 17 da TGIS.

Já a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros entre instituições seguradoras e instituições de crédito, está sujeita a tributação em IS, por força do disposto na verba 22.2, não cabendo no âmbito da isenção estatuída no art. 7º, nº 1, al. e) do CIS. (No sentido da aplicabilidade da isenção de IS prevista nesta al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS a todos os serviços remunerados por comissões que sejam prestados entre entidades dos tipos das aí referidas, independentemente dos serviços concretos em causa e que, assim, ainda que se devesse considerar que as comissões de mediação de seguros não são abrangidas pela norma de incidência prevista no artigo 17.2.4 da TGIS quando cobradas por uma instituição de crédito, ainda assim a isenção em análise seria aplicável, por se tratar de comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira, cfr. Manuela Duro Teixeira, O Imposto do Selo na Mediação de Seguros por Instituições de Crédito, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 2, nº 3, pp. 229-234.)

A circunstância de a actividade de mediação de seguros poder incluir-se numa actividade financeira e a circunstância de as empresas de seguros igualmente se incluírem no âmbito das instituições financeiras (cfr. o art. 8°, n° 1 e art. 7°, n° 1 e n° 2 do DL n° 94-B/98, de 17/4 invocados, aliás, pela recorrente), não determinam, sem mais, que as operações aqui em causa se subsumam na norma de isenção de IS.

Com efeito, dado que «as isenções previstas nos artigos 6º e 7º constituem um regime de excepção que deve ser aplicado apenas às concretas situações legalmente previstas, não devendo, por isso, o intérprete estender a sua aplicação a situações concretas com similitude, mas que o legislador não previu expressamente serem subsumíveis ao disposto naqueles artigos 6º e 7º.

Relativamente a este preceito legal colocou-se a dúvida interpretativa que consistia em saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo.

Com o Orçamento de Estado para o corrente ano de 2016, Lei nº 7-A/2016, de 30.03, cfr. artigo 152º, o Legislador introduziu um n.º 7 naquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7, cfr. artigo 153º.

Face à dúvida interpretativa existente em torno do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros.

E esta norma interpretativa é aplicável imediatamente às situações anteriores uma vez que não aporta um conteúdo inovador, (Esta interpretação converge, aliás, com a que a AT já sustenta na Circular da DGI n° 7/2009.) nos termos do disposto no artigo 13º, n.º 1, do Código Civil.

Na verdade, “…a razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de sua natureza interpretativas aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado [e efectivamente adoptaram no caso concreto]…” cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pág. 246.

Não há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13º do Código Civil, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer “novidade” no próprio texto da norma.

Sendo certo, também, que não se verifica qualquer uma das excepções a que aludem a 2ª parte desse preceito legal, pelo que, o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa, ou seja, de que aí não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal.» (fim de citação).

3.5. Da conjugação de todas as disposições legais citadas resulta, portanto, por um lado, que a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros, cobradas pela recorrente à B…………….., S.A. (ou seja entre seguradoras e instituições de crédito) está sujeita a tributação em IS, no âmbito da Verba 22.2 da TGIS [Comissões cobradas pela actividade de mediação”, aplicando-se a taxa de 2% “sobre o respectivo valor líquido de imposto do selo, recaindo o encargo da tributação sobre o mediador apesar de ser a empresa seguradora o sujeito passivo do imposto e a quem está cometida a responsabilidade pelas respectivas liquidação e entrega – cfr. os arts. 1°, nº 1; 2º, n° 1, al. e); 3°, n° 3, al. o); 23° e 41º, todos do CIS] e não, como pretende a recorrente, à tributação pela verba 17.3.4 da TGIS (Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, aplicando-se a taxa de 4%) e resulta, por outro lado, que também não é nesse caso aplicável a isenção prevista na al. e) do nº 1 do art. 7º do CIS, dado que tal isenção apenas respeita às operações financeiras stricto sensu, não havendo, aqui, portanto, qualquer interpretação restritiva e ilegal da norma em análise na redacção à data relevante.

Pelo exposto, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável e não enferma dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa, ficando, assim, prejudicada a apreciação da questão atinente aos juros indemnizatórios pedidos.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 22 de Fevereiro de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.