00329/05.1BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 659º, nº 3 do CPC.

II- A falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT.

III- A exigência de fundamentação da sentença tem naturalmente várias valências, pois que, num primeiro momento, serve para impor ao juiz da causa que pondere e reflicta criticamente sobre a decisão, mas também para permitir que as partes, ao recorrerem da sentença, estejam na posse de todos os elementos que determinaram o sentido da decisão e, por último, torna possível ao Tribunal de recurso apreciar o acerto ou desacerto da sentença recorrida.

IV- Assim, padece da apontada nulidade a sentença recorrida que não discriminou a factualidade não provada, apesar de terem sido inquiridas as testemunhas e de na mesma se ter referido que a impugnante não havia logrado fazer a prova do erro ou excesso na quantificação, o que só pode significar que os factos alegados, sobre os quais recaiu a prova testemunhal, eram relevantes para a decisão da causa.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

1- RELATÓRIO

R…, Lda, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos tributários de liquidação de IRC nºs 8310001680, 8310001790 e 8310001859, relativos aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, respectivamente, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões:

“1ª: A Recorrente/Impugnante, salvo melhor opinião, entende que a sentença recorrida merece censura não só pela insuficiente/deficiente fundamentação de facto como de direito.

2ª: Inexiste, na sua opinião, fundamento para a FP lançar mão dos métodos de avaliação indirecta, como lançou.

3ª: Não se compreende por que razão o Mm.º Juiz “a quo” só deu como provados os factos constantes da sentença em crise; e

4ª: Não deu como provados quaisquer outros. Nomeadamente, os alegados pela recorrente/impugnante.

5ª: A sentença recorrida omite a justificação/fundamentação para chegar a estes – e não outros – factos provados.

6ª: Faz igualmente tábua rasa quanto ao depoimento prestado pelas 4 (quatro) testemunhas inquiridas em sede de audiência de julgamento.

7ª: Ficando sem se saber se foram ou não tidas em conta na decisão recorrida.

8ª: Ou seja, se não foi de todo valorado o seu depoimento importa saber porquê.

Quais as razões ou motivos para o seu descrédito pelo julgador “a quo”.

9ª: Se, ao invés, foi valorado o seu depoimento, importa saber em que medida é que o foi e como é que isso influenciou os factos dados como provados.

10ª: Os depoimentos das testemunhas não foram postos em causa por ninguém.

11ª: Foram prestados de forma isenta, idónea e coerente, merecedores, portanto, de ampla ou total credibilidade.

12ª: Razão pela qual devem ser tidos em conta pelo julgador, influenciando os factos dados como provados e, consequentemente, a decisão.

13ª: Por via dos depoimentos prestados por todas as testemunhas devem resultar como provados os factos alegados pela Recorrente quer na petição inicial, quer em sede de alegações, que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.

14ª: Assim, inexistem incorrecções ou irregularidades na organização e execução da contabilidade da empresa recorrente, que reflecte de forma clara e inequívoca a realidade das suas operações tributáveis.

15ª: Por seu turno, a FP não logrou provar que as alegadas anomalias e incorrecções da contabilidade da Recorrente impediam ou inviabilizavam o apuramento da matéria tributável por quantificação directa e que o recurso aos métodos indirectos era a única forma de a determinar.

16ª: Mais não apresentou o iter cognoscitivo que permitisse à Recorrente perceber porque é que a FP decidiu de determinada forma.

17ª: Seguindo de perto a jurisprudência unânime e uniforme nesta matéria, vide, por todos os: Acórdão do TCAN – Proc. n.º 00153/04 – de 09/03/2006, in www.dgsi.pt; ou o Acórdão do TCAN – Proc. n.º 00277/04 – de 12/10/2006, in www.dgsi.pt e ainda, o Acórdão do TCAN – Proc. n.º 04634/04 – de 28/02/2008, in www.dgsi.pt.

18ª: Decidindo-se como se decidiu foi incorrectamente invertido o ónus da prova, que impendia sobre a FP.

19ª: Assim, as liquidações padecem de vício de violação de lei e, consequentemente, devem ser anuladas.

20ª: Não se alcança o iter cognoscitivo do Tribunal “a quo” para chegar à conclusão de que “incumbia, então, à impugnante demonstrar o erro ou o excesso na quantificação. O que não logrou fazer.”

21ª: Desconhecem-se os fundamentos, de facto e de direito para chegar a esta conclusão, quais os depoimentos ou factos em que se baseou.

22ª: A recorrente/impugnante demonstrou (apesar de não ser sobre si quem impendia o ónus da prova) muito mais que o erro ou excesso na quantificação operada por métodos indirectos.

23ª: Alegou e provou testemunhalmente a inexistência de fundamentos para a FP lançar mão dos métodos indirectos;

24ª: Tal como se expôs na petição inicial e alegações, que se dão aqui por reproduzidas para todos os legais efeitos.

25ª: Assim sendo, quem prova o mais não tem de provar o menos, por uma questão de inutilidade e de prejudicialidade.

26ª: Todo o exposto resulta em manifesto erro de julgamento da matéria de facto e em manifesto erro de julgamento da matéria de direito.

27ª: Pelo que foram violadas ou incorrectamente aplicadas diversas normas legais, nomeadamente, entre outras, os Artigos 85º e 87º, ambos da LGT.

NESTES TERMOS e nos melhores em direito aplicáveis que V.ªs Ex.ªs se dignarão suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente, a sentença recorrida ser revogada, sendo julgada inválida, irregular e ilegal a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, e, em consequência, anuladas as liquidações de I.R.C. impugnadas.

Com o que se fará a costumada JUSTIÇA!”

Não foram produzidas contra-alegações.

Neste Tribunal Central Administrativo, o Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer, defendendo, em síntese, que “não se mostram especificados fundamentos decisivos para que este TCAN possa aferir ou ajuizar do acerto da formação da convicção do Mº Juiz, isto é do processo lógico que o levou a decidir como decidiu, pelo que se afigura que deverá ser anulada a douta sentença e ordenado que os autos baixem à 1ª instância para que, fixados os factos e fundamentos que justifiquem a decisão, seja proferida nova sentença”.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

São as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração.

Assim, as questões sob recurso são, em síntese, as seguintes:

(i) - Saber se a sentença recorrida é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, designadamente pela falta de exame crítico da prova testemunhal – conclusões 1 e 3 a 13;

(ii) - Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que, no caso, estavam verificados os pressupostos para a Administração Tributária recorrer à avaliação por métodos indirectos – conclusões 2, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 23, 24, 25, 26 e 27;

(iii) - Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que, no caso, a impugnante não logrou demonstrar o erro ou excesso na quantificação e, nessa medida, manteve as liquidações de IRC impugnadas – conclusões 20 e 22, 26 e 27.

2- FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Compulsados os autos dou como assente o seguinte circunstancialismo fáctico:

1) Foi levada a efeito uma acção de fiscalização à escrita da impugnante aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, tendo sido elaborado o relatório datado de 04-10-2006, cuja cópia está junta ao processo administrativo e cujo teor de dá aqui por reproduzido.

2) A matéria tributável foi determinada por métodos indirectos dando origem às seguintes liquidações de IRC:

Liquidação nº 2005 8310001680, referente ao exercício de 2001, no montante de € 14.002,25.

Liquidação nº 2005 8310001790, referente ao exercício de 2002, no montante de € 9.212,15.

Liquidação nº 2005 8310001859, referente ao exercício de 2003, no montante de € 6.925,63”.

2.2. De direito

Impõe-se, antes do mais, conhecer da alegada falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, designadamente pela falta de exame crítico da prova testemunhal, o que, a verificar-se, corresponde à nulidade da sentença prevista no artigo 125º, nº1 do CPPT.

Vejamos.

Como vimos, a sentença recorrida fixou os dois factos que se deixaram transcritos: um primeiro, dá conta da realização de uma acção de inspecção com a consequente elaboração do relatório cujo teor foi dado por reproduzido; um outro, que identifica as três liquidações adicionais emitidas na sequência da acção inspectiva e da aplicação de métodos indirectos.

Para além destes factos, nenhuns outros foram dados como provados, nem como não provados.

Ora, da consulta aos autos resulta que, não apenas a impugnante arrolou testemunhas, como se constata que as mesmas foram inquiridas. Em concreto, e como resulta da respectiva acta de inquirição (cfr. fls. 76 e 77 dos autos), retira-se que, no conjunto, as quatro testemunhas foram ouvidas relativamente à matéria de facto constante dos artigos 10º a 22º, 25º a 29º, 32º, 34º a 41º, 44º, 46º a 53º e 55ºa 59º do articulado inicial.

Sucede, porém, que na decisão recorrida não se faz qualquer referência à matéria de facto sobre a qual as testemunhas depuseram, nem sequer se explicou a razão pela qual tal matéria e respectivos depoimentos não foram considerados para efeitos da análise jurídica da pretensão formulada pela impugnante, sendo certo que, como em sede de recurso jurisdicional se percebe, a Recorrente pretende retirar relevantes efeitos jurídicos dos apontados depoimentos testemunhais, em favor da posição que defende.

Para mais, na sentença recorrida, na parte reservada à aplicação do direito aos factos, e a propósito da prova que incumbia à impugnante quanto à demonstração do erro ou do excesso na quantificação, aí se refere que a impugnante “não logrou fazer” tal demonstração, sendo certo que não se explicitam as razões pelas quais os apontados depoimentos foram desconsiderados para efeitos da decisão que veio a ser proferida.

No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.

Como aponta Jorge Lopes de Sousa Vide, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358

“esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código (leia-se, CPPT) e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT”.

Como é evidente, a exigência de tal discriminação dos factos provados e dos não provados só se justifica relativamente aos factos que se mostrem relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito [artigo 508º-A, nº1, al. e), 511º e 659º do CPC]. Daí que, como refere o autor citado Vide, Jorge Lopes de Sousa, obra e volume citados, pág. 358., “só existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa”.

Recuperando o caso concreto, e como já havíamos deixado apontado, a sentença recorrida não discriminou a factualidade não provada, apesar de terem sido inquiridas as testemunhas e de na sentença se ter referido que a impugnante não havia logrado fazer a prova do erro ou excesso na quantificação. Assim sendo, parece claro que os factos alegados, sobre os quais recaiu a prova testemunhal, eram relevantes para a decisão da causa.

Note-se que esta nulidade - falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença – corresponde, a montante, à exigência de fundamentação da sentença, no que respeita à fixação da matéria de facto, tal como prevê o artº 123º, nº2 do CPPT -“O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.

Tal fundamentação consiste, como se percebe, na indicação dos meios de prova que foram considerados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, por forma a serem exteriorizadas as razões pelas quais se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer.

A exigência de fundamentação da sentença tem naturalmente várias valências, pois que, num primeiro momento, serve para impor ao juiz da causa que pondere e reflicta criticamente sobre a decisão, mas também para permitir que as partes, ao recorrerem da sentença, estejam na posse de todos os elementos que determinaram o sentido da decisão e, por último, torna possível ao Tribunal de recurso apreciar o acerto ou desacerto da sentença recorrida.

Assim sendo, “a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.

Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos (…).

Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária”. Vide, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 321 e 322.

Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348.

Ora, como se deixou dito no acórdão deste TCAN, de 18/01/12 (processo nº 191/04), “E ficando nós sem saber qual a razão da não consideração de tal matéria de facto e respectivos depoimentos testemunhais, podemos concluir que a decisão recorrida infringe o disposto no art. 653º, n.º 2 do CPC, o que se reconduz à nulidade a que alude o art. 668º, n.º 1, al. b) do CPC.

Com o seu recurso, pretende a recorrente que este Tribunal decida pela procedência do pedido que formulou mas, para isso, é essencial que da mesma decisão recorrida constem as razões pelas quais se entendeu não atender à prova testemunhal produzida sobre essa mesma matéria que agora se considera relevante.

É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos...”

Retomando o que supra fomos referindo sobre a amplitude dos poderes de cognição do tribunal de recurso sobre a matéria de facto temos que os mesmos não implicam um novo julgamento de facto, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690.º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.)”.

Portanto, face ao exposto, há que, acompanhando a Recorrente, reconhecer que a sentença recorrida padece da nulidade consubstanciada na não especificação dos fundamentos de facto da decisão (artigo 125º, nº1 do CPPT), pois não discrimina os factos provados dos não provados, omitindo o exame crítico da prova testemunhal realizada.

Vimos já que, com o presente recurso, a Recorrente pretende que o Tribunal, além do mais, aprecie e decida os eventuais erros de julgamento respeitantes, por um lado, à verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta e, bem assim, no que toca à quantificação da matéria tributável assim apurada.

Porém, no caso, tal não se afigura possível. Como se disse no já citado acórdão do TCAN, de 18/01/12, “A fundamentação da matéria de facto provada e não provada em primeira instância, a explicação crítica por parte do julgador de tal matéria, é essencial para que o Tribunal de recurso se possa pronunciar sobre a mesma, caso venha a ser posta em causa em sede de recurso. Inexistindo nesta decisão recorrida tais razões, fica, de modo inexorável, este Tribunal de recurso coarctado e impedido de exercer plenamente os seus poderes, não podendo decidir, de facto e de direito, como lhe compete”.

É certo, e o Tribunal não desconsidera, que o artigo 712º do CPC fixa parâmetros e orientações para o julgamento, em sede de recurso, da decisão sobre a matéria de facto proferida em 1ª instância, podendo, com vista à sua alteração, reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre a matéria de facto. Contudo, “não lhe compete (leia-se, ao tribunal de recurso) efectivar o julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo haja tido lugar” – cfr. acórdão do TCAN, de 09/11/06 (processo nº 00345/06).

Assim, podemos concluir que, efectivamente, a sentença recorrida incorre na nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, a que se referem os artigos 125º, nº1 do CPPT e 668º, n.º 1, al. b) do CPC.

Em consequência, fica prejudicada a análise das restantes questões submetidas à apreciação deste Tribunal.

3- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCAN em conceder provimento ao recurso interposto pela Recorrente e, em consequência:

-Julgar nula a sentença recorrida por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão

-Ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que aí seja proferida nova decisão que inclua os fundamentos de facto, provados e não provados, bem como uma análise da prova produzida.

Sem custas.

Porto, 8 de Março de 2012.

Ass. Catarina Almeida e Sousa

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves