04205/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) A lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida

II) Se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

III) Sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.

IV) Neste domínio, a insuficiência dos elementos de escrituração mercantil, a manifesta discrepância entre o volume de negócios declarado com o volume de negócios apurado pela A.F. e a existência de factos concretos que permitiram à A.F., concluir que a empresa revelou nos exercícios em exame uma capacidade contributiva abre a porta ao recurso à avaliação indirecta, sendo que, e como que “espreitando pela porta”, crê-se manifesto que a razão se encontra do lado da recorrente, quando sustenta que a AF lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se ancorou a meras correcções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas sem se mostrar, sequer, necessário ir aferir da justeza ou não, dos factos-índice a que se ancorou a AT, para chegar ao resultado final a que chegou.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. RELATÓRIO

“V……… C……. - ………., LDA.” devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 23-03-2010, que julgou parcialmente improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com as liquidações de IRC referentes aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de € 47.536,69.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 200-229), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A) No sentido de sustentar a decisão a quo, o Tribunal apoiando-se nos elementos recolhidos no decurso da acção inspectiva vem referir quanto em sinopse se esgrime:

i) a Alegante omitiu para efeitos de tributação a mais-valia fiscal proveniente da alienação de um bem de equipamento;

ii) os valores recebidos através do terminal multibanco são superiores aos valores de vendas e prestações de serviços identificados nos mapas de apuros diários;

iii) os valores dos depósitos efectuados no banco, são significativamente superiores aos valores de vendas e prestações de serviços declarados.

B) No entender da A.F., corroborado pelo Tribunal a quo no exercido de 2004 a Alegante terá procedido à alienação de um equipamento de laser, a favor da WMED, LDA, sem que tenha declarado o valor da mais-valia realizada.

C) A existência de um lançamento contabilístico a credito na conta 26811, não materializa a venda do equipamento, mas apenas o recebimento de parte do preço do equipamento que foi adquirido em regime de compropriedade entre a Alegante e a sociedade WMED.

D) No decurso do ano de 2005, a “V……… C…..”, procedeu à aquisição de um equipamento tecnicamente designado de «Laser Gentle Yag», afecto à realização de tratamentos de lesões vasculares, foto rejuvenescimento e depilação.

E) Por se tratar de um equipamento com elevado preço de custo, - € 55.000,00 -, associado a uma rentabilidade diferida a médio longo prazo, o equipamento de laser, foi adquirido em regime de compropriedade, pela “V…… C……” e pela “W……..,LDA.”, tal como decorre do contrato junto aos autos como doc. n.º 3.

F) O equipamento foi facturado na sua totalidade a “V….. C……”, por duas ordens de razão: a) porque a “V…….. C…….”, para adquirir a sua quota parte na propriedade do equipamento in questio, carecia de financiamento externo e/ou bancário, b) e, porque, carecia de solvabilidade - o que terá sido a principal motivação.

G) No sentido de ser salvaguarda da posição de comproprietária da “W…., LDA.” foi celebrado um contrato, no qual as partes contratantes verteram a sua intenção de aquisição do equipamento de laser em regime de compropriedade.

H) Dando cumprimento ao contrato, no acto de pagamento do equipamento e laser ao respectivo transmitente, a “V…….. C……”, emitiu à “W….., LDA.” a nota de débito n.º 126001/2006, onde fez referencia expressa que a mesma se reportava ao pagamento de 50% do preço de custo do valor do equipamento “Laser Gentle Yag”, a que corresponde o valor de € 27 500,00 (€ 55.000,00 / 2).

I) A compropriedade do equipamento de laser manifestou-se, ainda, na repartição dos proveitos gerados por via da prestação de serviços com recurso ao equipamento de laser.

J) Por inexistência e insuficiência dos elementos de escrituração mercantil da “V…………. C INIC”, e ainda, por manifesta discrepância entre o valor das vendas e prestações de serviços declarados pela “V…………C………..”, com o valor dos pagamentos recebidos, em numerário, por multibanco ou por cheque, a A.F. e o Tribunal a quo concluíram que a Recorrente, revelou nos exercidos em exame uma capacidade contributiva significativamente superior à que efectivamente declarou.

K) A A.F., no exercido de da sua actividade de controlo das declarações do sujeito passivo e das correspondentes liquidações e entregas de imposto contabilisticamente apuradas limitou-se a realizar correcções ao volume de negócios de apenas alguns meses dos períodos de tributação em escrutínio.

L) Decorre da descrição dos factos e fundamentos que motivaram as liquidações adicionais de imposto, a A.F., apenas divergiu do volume de negócios declarado relativamente a 24 meses dos 36 meses que compõem os três períodos de tributação em exame, aceitando, o volume de negócios declarado em 12 meses distintos dos três períodos de tributação, sem que tenha esgrimido um único argumento quanto à desnecessidade de realização de correcções ao volume de negócios declarado naqueles meses.

M) A.F., na determinação da matéria tributável na colecta de IRC, para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, trabalha por amostragem baseando as suas estimativas nos indícios recolhidos ao longo da acção de inspecção tributária, por via da análise a elementos aleatoriamente recolhidos da contabilidade da impugnante, sem analisar todos os dados relativos a todas as transmissões de bens e serviços, introduzindo, assim, uma lógica de tributação pelo valor mais elevado de acordo com os vários valores apurados, como exemplificativamente revelam os quadros sinópticos juntos como documento nº 19, elaborado a partir dos documentos identificados com os números 20 a 57 (documentos juntos com a petição inicial).

N) Em face da prova produzida, não poderá deixar de concluir que os elementos em que A.F. fundou as correcções à matéria tributável, e com base os quais o tribunal a quo pretendeu fundamentar a decisão posta em crise não permitem a sua quantificação directa e exacta, ou seja, por via da avaliação directa.

O) O itinerário intelectivo do autor do acto tributário, desenvolve-se no campo do procedimento de avaliação indirecta da matéria tributável, subsumível na hipótese da alínea b) do art. 87º da LGT, com concretização expressa no art. 88º do mesmo diploma, já que, em face das correcções efectuadas, a contabilidade da “VISUAL CLINIC” (cuja análise, se cingiu ao exame de alguns documentos), se revelou insuficiente e com irregularidades.

P) Durante a acção de inspecção tributaria, a A.F., a partir de elementos esparsos da contabilidade da “V…….. C……….”, carreou para o procedimento um conjunto de indícios, e presunções, descritos no relatório de fundamentação, os quais indiciam que a contabilidade da “V…….. C………..” apresenta irregularidades e insuficiências para possibilitar a quantificação directa e exacta da matem tributável dos exercidos de 2004, 2005 e 2006.

Q) Emergindo essa impossibilidade da verificação de anomalias e incorrecções tipificadas no art. 88º da LGT, designadamente:

i) a inexistência e insuficiência dos elementos de escrituração mercantil da “V……….. C……………”;

ii) a manifesta discrepância entre o volume de negócios declarado pela “V……….. C……………”, com o volume de negócios apurado pela A.F.;

iii) a existência de factos concretos que permitiram à A.F., concluir que a “V………. C…………”, revelou nos exercícios em exame uma capacidade contributiva, significativamente superior à que efectivamente declarou.

R) À luz do art. 87º da LGT, a detecção de tais anomalias, impõem o recurso à avaliação indirecta inviabilizando a simples correcção técnica, dado que, ao postergar esta obrigação, a A.F.:

i) impediu que o contribuinte recorresse ao procedimento de revisão;

ii) impediu o escrutínio da decisão por Perito independente;

iii) impediu a suspensão automática do processo executivo no caso de coincidência entre o Laudo do Perito independente e do contribuinte;

iv) impediu que - mesmo a ser verdade a tese da “omissão dos proveitos” - o contribuinte considerasse os custos da sua actividade.

S) Ao incumprir esta verdadeira “obrigação de procedimento”, a A.F. violou a lei, e preteriu uma formalidade legal, que por integrar meios de tutela dos interesses do contribuinte, é rotulado como “formalidade essencial”.

T) Se por força das correcções efectuadas pela A.F., o valor das vendas sofreu um acréscimo de € 146.833,55, pela mesma ordem de razões, também o valor contabilizado nos custos das vendas e prestações de serviços deveria ter sofrido um aumento proporcional, facto que inquestionavelmente influenciaria o quantum de matéria tributável apurada para os exercícios em escrutínio.

U) Agindo de forma diversa, a A.F., caiu no intolerável erro de na determinação da matéria tributável apenas considerar as componentes positivas do exercício, sem ponderar as componentes negativas apuradas para os mesmos períodos de tributação, contrariando as mais elementares regras de determinação do lucro tributável para efeito de IRC, com expressão legal nos arts. 17º, 20º e 23º do CIRC.

V) Salvo o devido respeito, a Sentença a quo, incorre em erro de julgamento, por incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.

Julgando-se o Recurso procedente, será feita JUSTIÇA!”

A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar se houve erro/insuficiência com referência à decisão sobre a matéria de facto, e bem assim apreciar a questão da mais-valia fiscal e ainda do invocado erro de julgamento com referência à preterição de formalidades legais essenciais e fixação da matéria tributável.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A impugnante dedica-se à actividade de cabeleireiro e estética;

2. A impugnante foi alvo de uma inspecção pelos serviços da A.F., referente aos exercícios de 2004 a 2006, em sede de IVA e IRC;

3. No âmbito da referida inspecção foi corrigida a matéria colectável declarada;

4. A impugnante não entregou à A.T. o montante de € 5.775,00, a título de IVA pela venda de 50% do aparelho de laser;

5. Tal venda constituiu ainda uma mais-valia de € 2.750,00, que não foi contabilizada;

6. A.T. não considerou o custo de € 10.000,00 referente à elaboração do projecto de investimento no âmbito do programa SIPIE, tendo, consequentemente, corrigido para o montante de € 1.900,00 a título de IVA em falta;

7. Foram ainda efectuadas as correcções constates dos mapas a fls. 10, 11, 12, 14 a 19, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;

8. Da análise dos valores globais declarados e contabilizados verificou-se que:

i. Ao longo do período em causa as margens de lucro brutos das vendas de mercadorias e dos serviços prestados têm vindo a diminuir, sendo que as percentagens de lucro bruto das vendas de mercadorias se reduzem em 2006 a metade relativamente a 2004 - cfr. fls. 5 e 6 do relatório de inspecção;

ii. Os custos e os proveitos de 2005 cresceram em percentagens idênticas (cerca de 47%), porém para um crescimento de volume de negócios de 49,53% o custo das vendas e prestações de serviços cresceu 221,27% - cfr. fls. 5 e 6, do relatório de inspecção;

iii. Em 2006 os custos com o pessoal não acompanham o crescimento dos serviços prestados -cfr. fls. 5 e 6 do relatório de inspecção;

iv. A rubrica “fornecimentos e serviços externos” cresceu em medida superior à do volume de negócios - cfr. fls. 6 do relatório de inspecção;

v. Em 2005 a impugnante aproveitou das amortizações do exercício, mas em 2004 e 2006 não considerou qualquer valor nessa rubrica - cfr. fls. 6 do relatório de inspecção;

vi. o resultado fiscal apenas é positivo em 2004 e 2006 - cfr. fls. 6 do relatório de inspecção;

vii. Desde o início da sua actividade a matéria colectável da impugnante foi sempre nula - cfr. fls. 6, do relatório de inspecção;

9. Do confronto dos valores de vendas e prestações de serviços pagos com IVA incluído, através de Multibanco, constante dos mapas elaborados pela impugnante com os valores das receitas financeiras obtidas por Multibanco constantes dos extractos bancários fornecidos pela impugnante constata-se que na maioria dos meses daquele período os valores contabilizados são inferiores aos valores recebidos - cfr. fls. 15 do relatório de inspecção;

10. As entradas em bancos, por depósitos em numerário, por cheques de pequeno valor e por Multibanco são muito superiores ao valor de negócios declarado - cfr. fls. 16 do relatório de inspecção;

11. A impugnante contabilizou a nota de débito n.º 240022, de 24.09.2004, emitida por DRT - Moldes e Plásticos, Lda., referente à execução de um projecto de investimento no âmbito de programa SIPIE;

12. A impugnante não exibiu o estudo e comprovativo do seu indeferimento;

13. A impugnante lançou este custo, que ascende a € 10.000,00, na conta 432 - “Despesas de Investigação”;

14. A impugnante adquiriu um aparelho de Laser (laser gentle yag) em 26.12.2005, à empresa espanhola “C………., S.A”, pelo preço de €55.000,00 - cfr. factura n.º 112689;

15. Esta aquisição foi contabilizada como aquisição intracomunitária com dedução total de IVA no montante de € 11.550,00 - cfr. factura n.º 112689;

16. Em 11.12.2006 a impugnante vendeu 50% do referido equipamento à sociedade “W……..”;

17. Tendo sido apurada uma mais-valia fiscal de €2.750,00;

18. Em consequência de tais correcções ao volume de negócios declarado nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, de €303.377,93; €453.643,32 e €514.887,03, respectivamente veio o mesmo a ser corrigido para €371.582,09, 510.511,03 e 536.648,71, respectivamente.

Factos não provados:

1. O equipamento de laser foi adquirido em regime de compropriedade pela impugnante e “W……., Lda.”

MOTIVAÇÃO.

A convicção do tribunal baseou-se no correlacionamento e análise critica de toda a prova produzida nestes autos, com especial destaque para os documentos juntos aos autos, nomeadamente, o relatório de inspecção e o processo administrativo junto aos autos e ainda na prova testemunhal produzida.

Com efeito, no que se refere às incongruências detectadas pela A.T., a que se referem os pontos 3 e 4 do probatório, as testemunhas arroladas pela impugnante vieram justificar as mesmas tendo dito tratar-se, essencialmente, com: comissões de Multibanco que não estavam a ser contempladas; dívidas de clientes que passam para o mês seguinte; e ainda por comparação estanque de meses completos da contabilidade que não coincidem como a do banco pois às vezes o extracto do banco vai só até ao dia vinte e tal e não se pode comparar com o mês completo de contabilidade.

Todavia, esta tese não convenceu, na medida em que analisando os elementos constantes dos mapas do relatório de inspecção, a este propósito, verificamos tratar-se de diferenças muito significativas.

Além do mais, as testemunhas arroladas pela R. escarnecerem que no que respeita aos extractos bancários eles foram tidos em conta mensalmente, por mês completo, o que é mais credível, pois tratam-se de pessoas que desenvolvem este tipo de actividade frequentemente sendo pouco credível que comparassem um extracto bancário contemplado até determinado dia de um mês com o mês completo em termos contabilísticos.

Pela testemunha Olímpio ………… foi ainda esclarecido que a não verificação de imprecisões no final do ano de 2006 se deve ao facto de ter havido diversas visitas de inspecção.

Assim, revelou-se credível a versão da R., segundo a qual tais divergências se devem a omissões de registo, quer porque não convenceu a justificação apresentada quer pelas regras da experiência comum sobre os procedimentos neste tipo de actividade comercial, quer ainda porque se tratam de dados concretos resultantes da análise de extractos bancários.

No que se refere à compra do equipamento de laser, pelas testemunhas da impugnante foi dito que o laser foi adquirido em compropriedade. Todavia, também esta versão não convenceu. Com efeito, foi junto aos autos o alegado contrato de aquisição do equipamento em compropriedade, do qual resulta que o mesmo, sendo um documento particular, foi celebrado cerca de 11 meses após a aquisição do aparelho. A testemunha Hélia Silva disse que o equipamento veio, numa fase inicial, para a impugnante e que ali esteve à consignação por um tempo e que foi lançado a 100% no imobilizado, mas aquando da formalização do contrato com a “W……..” fez-se a rectificação dos 50%, o que justifica a emissão da nota de débito.

Ora, o Tribunal ficou convencido que o equipamento foi comprado pela impugnante que, posteriormente, alienou 50% à W………., passando a ser usado pelas duas e tal deve-se ao facto de assim constar em termos contabilísticos e não ter sido encontrado qualquer contrato na altura da inspecção e ainda por o mesmo ter sido celebrado quase 11 meses após a compra.”

Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:

19. Do relatório de inspecção constante do PAT consta, além do mais que: “…

I- 2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Em resultado da análise efectuada aos elementos contabilísticos do s.p. constatou-se que praticou omissões e inexactidões que se repercutiram nas declarações de IRC e de IVA apresentadas que provocaram a diminuição do Lucro Tributável e do IVA a entregar ao estado nos anos de 2004, 2005 e 2006 analisados.

As omissões e inexactidões praticadas levaram a que o Lucro tributável declarado em 2004, 2005 e 2006 fossem corrigidos em 83.295,95 €, 56.867,71 € e 24.511,68 €, passando assim o Lucro Tributável corrigido para 87.228,89 €, 60.755,21 € e 52.302,83€.

…

II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

II.1. Credencial e período em que decorreu a acção

A presente acção inspectiva foi credenciada pela Ordem de Serviço n.° 01200701756 de 17/09/2007, tendo sido iniciada em 03/10/2007 e concluída em 11/02/2008.

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A acção inspectiva externa foi motivada por acção especial à actividade de Cabeleireiros, face a anomalias detectadas em acção de prospecção, ao baixo nível de entrega de IVA e à rentabilidade fiscal negativa nalguns dos exercícios.

Tratou-se assim de uma acção de âmbito parcial “Diversos (determinados por despachos do DF)”, com extensão aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 em sede de IVA e de IRC.

II.3- Outras Situações

a) Caracterização da empresa

O sujeito passivo, com o número de identificação fiscal 504917463, exercia a sua actividade em quatro estabelecimentos, cuja localização e actividade predominante a seguir se indicam, tal como o ano de abertura, elementos comprovados através de acções de prospecção aos vários salões durante o ano de 2006 e 2007:

Localização Actividade Abertura

Av. ……………., Ed. Avenida, 8 Lj C – Leiria Estética 2000

Rua ………….., LT 1 A - ………. - M Grande Cabeleireiro/ Estética 2000

Largo Tribunal, Lt 11 – Leiria Cabeleireiro 2001

Nova Leiria Cabeleireiro Abr-04

Importa referir que atendendo a que em 13-06-2006 transmitiu por trespasse o estabelecimento situado em Nova Leiria e em Maio de 2007 o estabelecimento localizado no Largo do Tribunal em Leiria, o s.p. exerce actualmente a sua actividade de cabeleireiro e estética apenas em dois salões, um localizado na Av. …………… em Leiria e o outro na Marinha Grande.

Dado o seu Know How e a imagem de marca que já possui, também tem vindo a estabelecer contratos de Franchising com s.p’s da mesma área de actividade, em que, para além do fornecimento de equipamentos e mercadoria, fornece a sua marca ‘Visual Activo” e formação, mediante a cobrança de royalties. Em 06-03-2004, celebrou um contrato de franchising com a sociedade LooK 4U, Lda, NIPC, com estabelecimento em Pombal.

…

c) Empresas com sócios comuns

É também de salientar que os sócios do s.p. são comuns a várias empresas, designadamente D…….. - Moldes …………., Lda., DRT Rapide, Lda., Soft ……. - …………., Lda., New ………., Lda e P…………, Lda, com as quais mantém relações comerciais nomeadamente a aquisição de bens e de serviços.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1- Análise aos elementos contabilísticos e declarações fiscais

No sentido de proceder a análise aos valores globais declarados e contabilizados, foram recolhidos os dados constantes dos mapas seguintes:

1- Margens de Lucro Bruto

2004 2005 2006

Mercadorias Mat. Primas Mercadorias Mat. Primas Mercadorias Mat. Primas

Existências iniciais 0,00€ 93.304,78€ 32.527,50€ 135.716,07€ 19.929,92€ 121.781,94€

Compras 45.667,43€ 67.517,06€ 32.049,69€ 64.253,46€ 49.368,21€ 45.320,14€

Regul. Existências 0,00€ 0,00€ 0,00€ 0,00€ 0,00€ 0,00€

Existências Finais 32.527,50€ 135.716,07€ 19.929,92€ 121.781,94€ 18.730,50€ 66.440,43€

CEVC 13.139,93€ 25.105,77€ 44.647,27€ 78.187,59€ 50.567,63€ 100.661,65€

Vendas 84.789,51€ 218.588,42€ 75.878,00€ 377.765,32€ 80.084,70€ 434.802,33€

Margem 71.649,58€ 193.482,65€ 31.230,73€ 299.577,73€ 29.517,07€ 334.140,68€

%LB s/Vendas, PS 84,50% 88,51% 41,16% 79,30% 36,86% 76,85%

a) - Comparando o CEVC com as Vendas de Mercadorias constata-se que as margens de lucro bruto vão diminuindo, bem como as percentagens de lucro bruto que caem para menos de metade em 2006 relativamente a 2004;

b) - Também, embora com uma queda menos acentuada, as percentagens de lucro bruto dos serviços prestados vêm diminuindo de ano para ano.

2- Evolução de Proveitos e de Custos

2004, 2005 Varº % 2006 Var° %

Vendas Mercadorias 84.789,51€ 75.878,00€ -10,51% 80.084,70€ 5,54%

Prestações Serviços 218.588,42€ 377.765,32€ 72,82% 434.802,33€ 15,10%

Soma 303.377,93€ 453.643,32€ 49,53% 514.887,03€ 13,50%

Proveitos Suplementares 14.100,00€ 9.500,00€ - 32,62% 6.094,50€ -35,85%

Proveitos e Ganhos Fin. 1.393,03€ 1.118,19€ - 19,73% 3.176,51€ 184,08%

Proveitos e Ganhos Ext. 13.905,45€ 24.984,34€ 79,67% 17.500,00€ -29,96%

Total Dos Proveitos 332.776,41€ 489.245,85€ 47,02% 541.658,04€ 10,71%

a) - Em termos globais os Custos e os Proveitos de 2005 cresceram, relativamente a 2004, em percentagens idênticas (cerca de 47%), no entanto, para um crescimento do Volume de Negócios em cerca de 49,53% o Custo das Vendas/Prestação de Serviços cresceu 221 ,27%;

b) - É de notar que os encargos c/ pessoal, que cresceram em 2005, decresceram no ano seguinte, não acompanhando assim o crescimento dos Serviços Prestados, os quais, encontrando-se interligados àqueles encargos, evoluíram positivamente em percentagens significativamente superiores;

c) - Não obstante, a rubrica Fornecimentos e Serviços Externos cresceu em medida superior à do Volume de Negócios;

d) - Só em 2005 o s.p. aproveitou as Amortizações e Reintegrações do Exercício, uma vez que quer em 2004, quer em 2006 não considerou qualquer valor nesta rubrica;

e) - O resultado fiscal, de valor muito reduzido, é positivo em 2004 e 2006 só porque o s.p. não considerou amortizações do exercício nesses anos;

f) - A Matéria Colectável, desde que iniciou a actividade em 2000 até à presente data, foi sempre nula, ou por prejuízo fiscal do exercício, ou por dedução de prejuízos anteriores.

Desta análise sumária conclui-se claramente pela incongruência de valores quer no tocante a custos quer a proveitos, margens de lucro bruto de vendas de mercadorias e de serviços prestados inconstantes e lucros líquidos sem qualquer significado até porque são sempre absorvidos pelos prejuízos anteriores.

III.2- Análise aos registos contabilísticos e documentos de suporte

Da análise aos elementos de escrita, foram detectadas algumas situações anómalas e outras que nos levantaram dúvidas não esclarecidas pelo s.p. no decurso da análise no local, daí que, no sentido de obtermos elementos e esclarecimentos que a contabilidade não facultava, foi efectuada a notificação que se junta em anexo 1 - fls 1 e 2, à qual o s.p. deu cumprimento conforme anexo 2— fls 1 a 76, e cujos elementos e informações prestadas serão adiante analisadas nos pontos respectivos.

III.2. 1 - Inexactidões detectadas

III.2. 1.1. - No registo Contabilístico

1- Analisados os documentos relacionados com os valores recebidos pelo s.p. dos seus clientes através de cartão visa/mastercad, verificou-se que as comissões cobradas pelos bancos foram no ano de 2004 lançadas em duplicado uma vez que o s.p. procedeu ao registo contabilístico de comissões pagas por cada um dos salões com terminal POS, contabilizando também como custo o documento de resumo anual dessas mesmas comissões (vide anexo 3 - fls 1 a 5):

Custo Custo não

N° Int Data Salão conta 68813 aceite

12100 Dez-2004 Av. Marq. ……… 2.426,59€

12101 Dez-2004 Mar. Grande 1.046,77€

12102 Dez-2004 Largo Tribunal 1.616,43€

12099 Dez-2004 Todos os salões 5.091,79€ 5.091,79€

2- Tendo sido emitida ao s.p. a N. Crédito nº 4819/1 de 22/04/2004 (anexo 4) pela retoma, por parte da firma “H…………….. - Material ……………………………, S.A.”, de um equipamento LPG, não foi detectada a emissão da respectiva factura pelo s.p., sendo que a contabilização foi efectuada com suporte na mencionada N. Crédito, com a menção de 2ª via, sem que tenha sido contabilizado o respectivo IVA constante do documento.

N° Int Doc. N° Data Descrição V. Liquido IVA em falta

12011 4819/1 22-07-2004 Retoma equipamento LPG 9.243,70€ 1.756,30€

3- Da análise ao extracto de conta corrente da conta 26811 — W……….- Prestações de Serviços Médicos, Lda, verifica-se a existência de um movimento a crédito, em Dezembro de 2006, no valor de 27.500,00 €, correspondente a um pagamento efectuado por aquela empresa ao s.p. através de cheque, não existindo, porém, qualquer lançamento que justifique aquele pagamento (vide anexo 5, fls. 1 e 2).

Através de cruzamento de informação, obteve-se da W……….., Lda, a Nota de Débito nº 126001 de 1112-2006, no valor de 27.500,00 €, emitida pelo s.p. aquela empresa (anexo 6), referente à transmissão de 50% de um equipamento Laser Gentle Yag. Nota de Débito esta cuja contabilização não foi detectada no s.p., no entanto refere-se seguramente ao pagamento supra referido.

Este equipamento foi adquirido pelo s.p., em 26/12/2005, através da factura n° 112689 (anexo 7) à empresa Candela Ibérica,SA, sediada em Espanha e contabilizada como aquisição intracomunitária (AICB) pelo s.p, com dedução total de IVA montante de € 11.550,00€ e liquidação do mesmo montante de IVA pela AICB.

Verifica-se assim, que a alienação do referido equipamento constitui uma transmissão de bens sujeita a IVA face ao disposto nos artigos 1° e 3º do CIVA, sendo o imposto exigível nos termos do art. 7º, pelo que o s.p. deveria ter liquidado IVA à taxa normal na Nota de Débito nº 126001 já referida, o que não se verificou, mostrando-se por isso o respectivo IVA em falta, conforme se demonstra no quadro seguinte:

N° Int Nota Débito Data Descrição V. Líquido IVA em falta

- 126001 11-12-2006 50% Laser Gentle Yag 27.500,00€ 5.775,00€

Em consequência da alienação deste equipamento apura-se de seguida o valor da mais valia fiscal para efeitos de tributação.

Note-se que o equipamento foi detido por período inferior a um ano e não foi escriturada a sua alienação, pelo que o valor a considerar como proveito do exercício, nos termos do artigo 43º e 45º do CIRC, é o que se apura de seguida:

Ano Valor Ano Valor Amortiz. Amortiz. Mais-Valia Mais-Valia

Alien Realiz. Aquis Aquis Praticad Mínimas Contabilist Fiscal

2006 27.500,00 2005 27.500,00 0,00€ 2.750,00€ 0,00€ 2.750,00€

…

III.2. 1.2.4 - Apuramento do Volume de Negócios

…

III.2. 1.2.4.2 - Apuramento do Volume de Negócios Corrigido

Para além das correcções aos custos e proveitos, à falta de rigor no enquadramento dos serviços isentos de IVA aos indícios de omissões, nomeadamente, margens de lucro bruto incongruentes e margens de lucro líquido negativas e quando positivas de reduzido significado demonstradas nos pontos anteriores, verificam ainda os seguintes dados que reforçam esses indícios:

1- Existência de documentos contabilísticos de depósitos em numerário com classificação aposta no documento da conta “25511/12 empréstimos de sócios” e depois contabilizados na conta “26823 Outros Devedores e Credores - DRT, Lda”, empresas do grupo, veja-se a título de exemplo os documentos em anexo 18, fls. 1 a 4;

2- Operações frequentes entre as várias empresas do “grupo”, quer no tocante a empréstimos concedidos/obtidos e transferências de valores, quer na realização e obtenção de serviços e venda e aquisição de bens, conforme exemplos em anexo 19, fls. 1 a 10;

3- Receitas financeiras através de terminal de Multibanco (Extracto) superiores aos valores de vendas e prestações de serviços constantes dos mapas de detalhe por dia (Mapas), o que demonstra omissão ao registo de Proveitos, vejamos alguns exemplos:

Mapas Extracto Difªs Mapas Extracto Difªs Total

Salões Fev-05 Fever. Abr-05 Abril Difªs

Lg Tribunal 4.740,86€ 4.730,51€ 10,35€ 5.505.60€ 5.518,60€ -13,00€ -2,65€

Marinha 2.224,00€ 2.239,70€ -15,70€ 3.527,30€ 3.511,58€ 15,72€ 0,02€

Av Marquês 8.561,55€ 8.715,83€ -154,28€ 8.413,35€ 9.164,91€ -751,56€ -905,84€

Nova Leiria 0,00€ 0,00€ 0,00€ 1.979,10€ 2.001,91€ -22,81€ -22,81€

15. 526,41€ 15.686,04€ -159,63€19.425,35€20.197,00€ -771,65€ -931,28€

Mapas Extracto Difªs Mapas Extracto Difªs Mapas Extracto Difªs Total

Fev-06 Fever. Abr-06 Abril Out-06 Out Difªs

7. 448,86€ 8.116,16€ -668,12€ 8.405.55€ 8.966,37€ -560,00€ 4.756,02€ 5.071,02€ -315,00€ -1.543,94€

4. 883,88€ 4.899,58€ -15,70€ 7.639,14€ 8.006,49€ -367,35€ 3.759,95€ 3.759,95€ 0,00€ -383,05€

13. 609,66€ 13.672,66€ -63,00€ 6.967,44€ 7.325,54€ -358,10€ 6.185,75€ 6.422,45€ -236,70€ -657,80€

2. 279,80€ 2.327,38€ -47,58€ 3.455,10€ 4.069,37€ -614,27€ 0,00€ 0,00€ 0,00€ -661,85€

28. 221,38€ 29.015,78€ -794,40€ 26.467,23€ 28.387,77€ -1.900,54€ 14.701,72€15.253,42€ -551,70€ -3.246,64€

4- Entradas em bancos por depósitos em numerário e em cheques de pequeno valor e por receita de Multibanco, significativamente superiores ao VN declarado e que só poderão corresponder a receitas de vendas e prestações de serviços, dado que não existe contabilisticamente qualquer outra contrapartida (ver desenvolvimento em anexo 20).

V+PS Público Valores Peso Percentual

Período IVA incluído Recebidos Diferenças das Diferenças

Jan, Fev, Mar 76.448,85€ 90.183,15€ 13.734,30€ 17,97%

Abr 32.251,49€ 36.552,55€ 4.301,06€ 13,34%

Jul, Ago, Set 60.907,58€ 86.512,57€ 25.604,99€ 42,04%

Out, Nov, Dez 67.282,28€ 104.804,88€ 37.522,60€ 55,77%

Total 04 236.890,20€ 318.053,15€ 81.162,95€ 34,26%

Jan, Fev 53.859,72€ 75.516,01€ 21.656,29€ 40,21%

Abr, Mai, Jun 85.219,60€ 115.091,74€ 29.872,14€ 35,05%

Jul, Ago, Set 94.068,02€ 110.483,49€ 16.415,47€ 17,45%

Total 05 233.147,34€ 301.091,24€ 67.943,90€ 29,14%

Jan, Fev 86.693,95€ 98.924,57€ 12.230,62€ 14,11%

Abr, Mai, Jun 139.304,31€ 149.008,03€ 9.703,72€ 6,97%

Ago 29.513,30€ 33.910,59€ 4.397,29€ 14,90%

Total 06 255.511,56€ 281.843,19€ 26.331,63€ 10,31%

Nos períodos em causa os valores recebidos indicados, que só poderão corresponder a recebimentos de vendas e de prestações de serviços ao público, são superiores aos valores das vendas e prestações de serviços com IVA incluído. Assim, só a omissão ao registo pode justificar tais diferenças.

Note-se que em 2004 e em 2005 as percentagens de omissões são idênticas, reduzindo-se significativamente em 2006, o que terá a sua justificação no facto de nesse ano se terem sucedido acções de controlo e prospecção, acções essas que terão reduzido as omissões.

Nestes termos, propõe-se a correcção do Volume de Negócios de acordo com os critérios que se expõem no ponto seguinte.

III.3- Apuramento da Matéria Tributável em IRC e em IVA

III.3. 1 – Critérios

1- Calcular o Volume de Negócios corrigido adicionando ao Volume de Negócios declarado O valor do excesso de recebimentos apurado em cada período (mês) que resulta da comparação entre o valor das vendas e prestações de serviços ao público documentadas e as receitas entradas em bancos resultantes de depósitos em numerário, cheques de pequeno montante e através de Multibanco.

As diferenças apuradas conforme já atrás referido só poderão estar relacionadas com omissões de vendas e prestações de serviços efectuadas ao público.

2- Calcular o Lucro Tributável corrigido adicionando ao Lucro Tributável Declarado as correcções aos custos e proveitos apuradas.

III.3. 2 - Cálculos

a) - Apuramento do Volume de Negócios omitido, pela comparação entre recebimentos e Vendas + P. Serviços ao público

IVA inc Valores Diferenças IVA

V+PS

Per Público Recebidos Diferenças Valor Liq Liq em Falta

Jan, Fev, Mar 76.448,85€ 90.183,15€ 13.734,30€ 11.541,43€ 2.192,87€

Abr 32.251,49€ 36.552,55€ 4.301,06€ 3.614,34€ 686,72€

Jul, Ago, Set 60.907,58€ 86.512,57€ 25.604,99€ 21.516,80€ 4.088,19€

Out, Nov, Dez 67.282,28€ 104.804,88€ 37.522,60€ 31.531,60€ 5.991,00€

Totais 236.890,20€ 318.053,15€ 81.162,95€ 68.204,16€ 12.958,79€

Jan, Fev 53.859,72€ 75.516,01€ 21.656,29€ 18.198,56€ 3.457,73€

Abr, Mai, Jun 85.219,60€ 115.091,74€ 29.872,14€ 25.102,64€ 4.769,50€

Jul, Ago, Set 94.068,02€ 110.483,49€ 16.415,47€ 13.566,50€ 2.848,97€

Totais 233.147,34€ 301.091,24€ 67.943,90€ 56.867,71€ 11.076,19€

Jan, Fev 86.693,95€ 98.924,57€ 12.230,62€ 10.107,95€ 2.122,67€

Abr, Mai, Jun 139.304,31€ 149.008,03€ 9.703,72€ 8.019,60€ 1.684,12€

Ago 29.513,30€ 33.910,59€ 4.397,29€ 3.634,12€ 763,17€

Totais 255.511,56€ 281.843,19€ 26.331,63€ 21.761,68€ 4.569,95€

b) Apuramento do Volume de Negócios corrigido

2004 2005 2006

VN Declarado (Declaração Anual) 303.377,93€ 453.643,32€ 514.887,03€

Correcção ao VN 68.204,16€ 56.867,71€ 21.761,68€

VN Corrigido 371.582,09€ 510.511,03€ 536.648,71€

c) – Custos não aceites

2004 2005 2006

Custos não aceites (ponto III.2.1.1) 15.091,79€ 0,00 0,00€

d) Correcção aos proveitos com Mais-Valias

2004 2005 2006

MV Fiscal Omitida (ponto III.2.1.1) 0,00€ 0,00€ 2.750,00€

III.3. 2.1 - Em sede de IRC - Lucro Tributável Corrigido

Por força das omissões ao volume de negócios e face às correcções aos custos declarados o lucro tributável, dos anos de 2004, 2005 e 2006 é corrigido para os seguintes montantes:

…

IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

Não aplicável ao caso em apreciação.

V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Não aplicável ao caso em apreciação.

VI. Regularizações efectuadas pelo S.P. no decurso da acção inspectiva

O s.p. no decurso do prazo para o exercício do direito de audição, corrigiu as seguintes infracções:

…

VI.2- Em sede de IRC

Substituiu a DR Modelo 22 de IRC de 2004, acrescendo ao lucro tributável o valor de 5.091,79€, infracção esta referida no ponto III.2.1.1. – 1

…

IX. Direito de audição - fundamentação

Aos 26-02-2008, deu entrada nesta Direcção de Finanças o direito de audição, a que se refere o artigo 60° da LGT e artigo 60° do RCPIT.

O sujeito passivo no direito de audição começa por referir o montante das correcções propostas pela Administração Fiscal no projecto relatório, em sede de IRC e IVA, adiantando que esse projecto assenta em pressupostos errados e que, contendo cerca de 20 páginas que carecem de uma verificação detalhada, o tempo concedido de 10 dias para exercer esse direito é diminuto, não podendo o contribuinte atacar ponto por ponto cada um dos juízos evidenciados pela A.F., no entanto, afirma que o fará no tempo e local certos.

O sujeito passivo refere que o prazo de 10 dias para se pronunciar é diminuto, porém esse prazo decorre da lei, conforme dispõe o nº 6 de artigo 60° da LGT e o nº 2 do artigo 60° do RCPIT.

Adianta que há duas questões que a impetrante não pode deixar de relevar:

A primeira aponta para a falta de razões para realizar a generalidade das correcções efectuadas, uma vez que, afirma, são assentes num conjunto de equívocos, pré-juízos, suspeições e contradições, tecendo ainda um conjunto de comentários genéricos, assegurando que as vendas e prestações de serviços são verdadeiras, todos os serviços contratados foram prestados e os bens de equipamento efectivamente adquiridos, todas as facturas foram objecto de pagamento havendo movimentos pecuniários a eles inerentes, ao contrário do que teoriza a A.F., os movimentos realizados por Terminal de Pagamento Automático (TPA) correspondem a serviços prestados ou vendas realizadas, todas elas objecto de relevação contabilística e fiscal e por último relativamente a esta primeira questão vem afirmar que a A.F. não procurou recolher os elementos necessários à obtenção da verdade material junto do contribuinte, já que, apenas baseou a sua fundamentação em pressupostos que não são verdadeiros, ou que não resultam dos documentos juntos aos autos de procedimento gracioso, constatando assim, a ausência das diligências necessárias à descoberta da verdade material e concluindo que a actuação da A.F. está ferida de ilegalidade.

O sujeito passivo tece um conjunto de afirmações de forma genérica, abstracta e subjectiva, não incidindo objectiva e materialmente às correcções evidenciadas no projecto relatório, uma vez que não apresenta em concreto qualquer fundamento ou prova contradizendo os procedimentos da própria A.F

Não é apresentada assim por dizer, qualquer contraposição às correcções apresentadas pelo sujeito activo da relação jurídica controvertida, de cada um de per si, nem inclusivamente, argumentos que contrariem os princípios plasmados no supra referido projecto de relatório.

A segunda questão alude para o facto de todo o relatório ser tendencioso, discricionário e subjectivo, apesar da A.F. assumir (embora falsamente) que analisou a contabilidade com critério e modo objectivo, demonstrando essa evidência a circunstância da A.F. ter invocado os movimentos de TPA sem testar à luz das correctas práticas de auditoria a veracidade dos valores a que chegou.

Conclui esta questão, referindo que a sociedade contribuinte não pode ser patrimonialmente prejudicada pelos critérios superficiais utilizados pela A.F., que resultam de critérios padronizados e aligeirados no procedimento de inspecção.

No tocante à afirmação por parte do sujeito passivo de que os movimentos de TPA não foram devidamente testados pela A.F., verifica-se que esta afirmação é facilmente contrariada, bastando para tal, comparar os extractos emitidos pelos bancos referentes aos movimentos de TPA com os mapas de detalhe por dia (emitidos pelo sistema informático do sujeito passivo relativamente a cada um dos seus estabelecimentos), extractos e mapas esses que nos foram fornecidos pelo sujeito passivo. Para além disso, o resultado dessa comparação constituiu um dos fundamentos, entre outros, para demonstrar a falta de rigor da contabilidade e consequentemente, também a omissão de proveitos.

Contrariamente ao que o sujeito passivo vem alegar no direito de audição, o tempo dispendido e a profundidade da análise, foi o considerado necessário e suficiente para a realização da inspecção, atendendo ao âmbito e extensão do procedimento.

Podemos assim concluir, que o s.p. no processo do seu direito de audição, não apontou ou evidenciou qualquer vicio, seja ele de natureza material, seja ele enquadrado em preterição de formalidades legais, no procedimento inspectivo, nem tão pouco referiu os termos e condutas legais enquadrados no ordenamento jurídico tributário para promover o arquivamento do projecto de relatório, pelo que não vemos quaisquer razões ou motivos para alterar no todo ou em parte as correcções apontadas. …” ( fls. 3 a 22 do PAT).

3. 2 DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da realidade que envolve o presente recurso jurisdicional, impondo-se, desde logo, indagar da pertinência do exposto pela Recorrente quanto à denominada mais-valia fiscal, apontando-se que a existência de um lançamento contabilístico a credito na conta 26811, não materializa a venda do equipamento, mas apenas o recebimento de parte do preço do equipamento que foi adquirido em regime de compropriedade entre a Alegante e a sociedade WMED, pois que no decurso do ano de 2005, a “V………… C……………..”, procedeu à aquisição de um equipamento tecnicamente designado de «Laser Gentle Yag», afecto à realização de tratamentos de lesões vasculares, foto rejuvenescimento e depilação e por se tratar de um equipamento com elevado preço de custo, - € 55.000,00 -, associado a uma rentabilidade diferida a médio longo prazo, o equipamento de laser, foi adquirido em regime de compropriedade, pela “V……… C………..” e pela “W……..,LDA.”, tal como decorre do contrato junto aos autos como doc. n.º 3, sendo que o equipamento foi facturado na sua totalidade a «V………. C…………”, por duas ordens de razão: a) porque a “V…….. C…….”, para adquirir a sua quota parte na propriedade do equipamento in questio, carecia de financiamento externo e/ou bancário, b) e, porque, carecia de solvabilidade - o que terá sido a principal motivação e no sentido de ser salvaguarda da posição de comproprietária da “W………, LDA.” foi celebrado um contrato, no qual as partes contratantes verteram a sua intenção de aquisição do equipamento de laser em regime de compropriedade, verificando-se que dando cumprimento ao contrato, no acto de pagamento do equipamento e laser ao respectivo transmitente, a “V…….. C……….”, emitiu à “W……….., LDA.” a nota de débito n.º 126001/2006, onde fez referencia expressa que a mesma se reportava ao pagamento de 50% do preço de custo do valor do equipamento “Laser Gentle Yag”, a que corresponde o valor de € 27 500,00 (€ 55.000,00 / 2), além de que a compropriedade do equipamento de laser manifestou-se, ainda, na repartição dos proveitos gerados por via da prestação de serviços com recurso ao equipamento de laser.

Ora, é sabido que o Tribunal recorrido não acolheu a tese proposta pela Recorrente, referindo que “no que se refere à compra do equipamento de laser, pelas testemunhas da impugnante foi dito que o laser foi adquirido em compropriedade. Todavia, também esta versão não convenceu. Com efeito, foi junto aos autos o alegado contrato de aquisição do equipamento em compropriedade, do qual resulta que o mesmo, sendo um documento particular, foi celebrado cerca de 11 meses após a aquisição do aparelho. A testemunha Hélia ………….disse que o equipamento veio, numa fase inicial, para a impugnante e que ali esteve à consignação por um tempo e que foi lançado a 100% no imobilizado, mas aquando da formalização do contrato com a “W……….” fez-se a rectificação dos 50%, o que justifica a emissão da nota de débito. Ora, o Tribunal ficou convencido que o equipamento foi comprado pela impugnante que, posteriormente, alienou 50% à W…………., passando a ser usado pelas duas e tal deve-se ao facto de assim constar em termos contabilísticos e não ter sido encontrado qualquer contrato na altura da inspecção e ainda por o mesmo ter sido celebrado quase 11 meses após a compra.”

Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.

Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 685º-B do CPC, que regula esta matéria após o D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 685º-B nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 685º-B do CPC.

É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.

Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).

Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.

Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.

Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.

Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).

Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.

Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.

É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).

É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.

À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que o Recorrente indica a matéria a atender a fls. 224, propondo que tais factos sejam considerados como não provados e eliminados do probatório.

Perante a análise dos elementos presentes nos autos, com a consideração de todos os meios probatórios, entende-se que não pode ser atendida a pretensão da Recorrente, na medida em que a prova produzida nos termos articulados pela Recorrente não é susceptível de colocar em crise o exposto pelo Tribunal recorrido.

Com efeito, a Recorrente alude a um contrato realizado no fim de 2006, sendo que o equipamento foi adquirido em 2005, emergindo das passagens dos depoimentos referidos pela Recorrente uma outra ordem das coisas, ou seja, após a realização do contrato, avançaram para a aquisição do equipamento.

Por outro lado, alude-se a uma primeira fase em que o equipamento terá estado “à consignação”, meses, um ano, o que não tem qualquer consistência em função do investimento em apreço, pretendendo claramente justificar-se o hiato entre a aquisição do bem nos termos da factura constante dos autos e a data do contrato fundamento da invocada compropriedade, de modo que, como ficou exposto, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, sendo que a análise crítica da matéria dos depoimentos elegida pela Recorrente conjugada com os demais elementos presentes nos autos e apontados na Motivação, de modo algum pode sustentar a pretensão da recorrente em sede de alteração da factualidade relevante para a decisão da causa em relação à factualidade considerada como provada neste domínio (als. c) a d) de fls. 224).

Assim, e nesta altura, tendo presente que a alegação da Recorrente não comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da própria decisão, sendo de notar que o Tribunal recorrido não deixou de ponderar os elementos disponíveis - documentos presentes nos autos e depoimentos -, o que significa que não procede a pretensão da Recorrente neste âmbito, na medida em que não se mostram abalados os alicerces que suportam a correcção efectuada neste domínio.

Avançando, cabe notar que a Recorrente defende também que em face da prova produzida, não poderá deixar de concluir que os elementos em que A.F. fundou as correcções à matéria tributável, e com base os quais o tribunal a quo pretendeu fundamentar a decisão posta em crise não permitem a sua quantificação directa e exacta, ou seja, por via da avaliação directa, na medida em que o itinerário intelectivo do autor do acto tributário, desenvolve-se no campo do procedimento de avaliação indirecta da matéria tributável, subsumível na hipótese da alínea b) do art. 87º da LGT, com concretização expressa no art. 88º do mesmo diploma, já que, em face das correcções efectuadas, a contabilidade da “V……… C……….” (cuja análise, se cingiu ao exame de alguns documentos), se revelou insuficiente e com irregularidades, verificando-se que durante a acção de inspecção tributaria, a A.F., a partir de elementos esparsos da contabilidade da “V………. C…………”, carreou para o procedimento um conjunto de indícios, e presunções, descritos no relatório de fundamentação, os quais indiciam que a contabilidade da “V………. C……….” apresenta irregularidades e insuficiências para possibilitar a quantificação directa e exacta da matem tributável dos exercidos de 2004, 2005 e 2006, emergindo essa impossibilidade da verificação de anomalias e incorrecções tipificadas no art. 88º da LGT, designadamente: i) a inexistência e insuficiência dos elementos de escrituração mercantil da “V………C……….”; ii) a manifesta discrepância entre o volume de negócios declarado pela “VISUAL CLINIC”, com o volume de negócios apurado pela A.F.; iii) a existência de factos concretos que permitiram à A.F., concluir que a “V…….. C………”, revelou nos exercícios em exame uma capacidade contributiva, significativamente superior à que efectivamente declarou, sendo que à luz do art. 87º da LGT, a detecção de tais anomalias, impõem o recurso à avaliação indirecta inviabilizando a simples correcção técnica, dado que, ao postergar esta obrigação, a A.F.: i) impediu que o contribuinte recorresse ao procedimento de revisão; ii) impediu o escrutínio da decisão por Perito independente; iii) impediu a suspensão automática do processo executivo no caso de coincidência entre o Laudo do Perito independente e do contribuinte; iv) impediu que - mesmo a ser verdade a tese da “omissão dos proveitos” - o contribuinte considerasse os custos da sua actividade e, ao incumprir esta verdadeira “obrigação de procedimento”, a A.F. violou a lei, e preteriu uma formalidade legal, que por integrar meios de tutela dos interesses do contribuinte, é rotulado como “formalidade essencial”.

Nesta matéria, a sentença recorrida considerou, além do mais, que:

“…

Ora, conforme resulta da lei o recurso a métodos indirectos reveste natureza subsidiária. Assim, e como resulta do probatório a A.T. chegou ao cálculo das correcções efectuadas através de dados concretos, tais como extractos bancários e contabilidade da impugnada, pelo que se revelou viável proceder ao cálculo da matéria colectável através do método directo uma vez que existiam elementos que o permitissem. Sendo esta a regra não há necessidade de qualquer fundamentação. …”.

Desde logo, cumpre notar que a Recorrente coloca em crise a actuação da A.F. ao nível de metodologia utilizada, quer em abstracto, quer em concreto, recorrendo novamente à prova testemunhal produzida nos autos no sentido de evidenciar outro tipo de realidade.

Por outro lado, crê-se pertinente sublinhar que o probatório aponta para um conjunto de elementos, com grande relevo nesta sede, a saber:

“8. Da análise dos valores globais declarados e contabilizados verificou-se que:

i. Ao longo do período em causa as margens de lucro brutos das vendas de mercadorias e dos serviços prestados têm vindo a diminuir, sendo que as percentagens de lucro bruto das vendas de mercadorias se reduzem em 2006 a metade relativamente a 2004 - cfr. fls. 5 e 6 do relatório de inspecção;

ii. Os custos e os proveitos de 2005 cresceram em percentagens idênticas (cerca de 47%), porém para um crescimento de volume de negócios de 49,53% o custo das vendas e prestações de serviços cresceu 221,27% - cfr. fls. 5 e 6, do relatório de inspecção;

iii. Em 2006 os custos com o pessoal não acompanham o crescimento dos serviços prestados -cfr. fls. 5 e 6 do relatório de inspecção;

iv. A rubrica “fornecimentos e serviços externos” cresceu em medida superior à do volume de negócios - cfr. fls. 6 do relatório de inspecção;

v. Em 2005 a impugnante aproveitou das amortizações do exercício, mas em 2004 e 2006 não considerou qualquer valor nessa rubrica - cfr. fls. 6 do relatório de inspecção;

vi. o resultado fiscal apenas é positivo em 2004 e 2006 - cfr. fls. 6 do relatório de inspecção;

vii. Desde o início da sua actividade a matéria colectável da impugnante foi sempre nula - cfr. fls. 6, do relatório de inspecção;

9. Do confronto dos valores de vendas e prestações de serviços pagos com IVA incluído, através de Multibanco, constante dos mapas elaborados pela impugnante com os valores das receitas financeiras obtidas por Multibanco constantes dos extractos bancários fornecidos pela impugnante constata-se que na maioria dos meses daquele período os valores contabilizados são inferiores aos valores recebidos - cfr. fls. 15 do relatório de inspecção;

10. As entradas em bancos, por depósitos em numerário, por cheques de pequeno valor e por Multibanco são muito superiores ao valor de negócios declarado - cfr. fls. 16 do relatório de inspecção;”.

Ora, como é sobejamente sabido, com o recurso a métodos indirectos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos.

Mas porque assim é e porque tal metodologia é, por natureza, meramente aproximativa da realidade acontecida, ela é apenas utilizada de forma residual, e quando não seja possível obter os valores reais por outra via ou, como doutrina o Prof. S. Sanches, a metodologia indiciária, porque «marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci.».

Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.

Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[…] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência […]»(1), se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação.

Neste domínio, é irrecusável que a descrição dos elementos acima apontados acaba por dar sustentação ao exposto pela Recorrente quando alude à insuficiência dos elementos de escrituração mercantil da “V…….. C……….”, à manifesta discrepância entre o volume de negócios declarado pela “V……….. C………”, com o volume de negócios apurado pela A.F. e à a existência de factos concretos que permitiram à A.F., concluir que a “V………. C……….”, revelou nos exercícios em exame uma capacidade contributiva, significativamente superior à que efectivamente declarou, matéria que, nos termos do art. 87º da LGT, abre a porta ao recurso à avaliação indirecta.

A partir daqui, e como “espreitando pela porta”, crê-se manifesto que a razão se encontra do lado da recorrente, quando sustenta que a AF lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se ancorou a meras correcções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas sem se mostrar, sequer, necessário ir aferir da justeza ou não, dos factos-índice a que se ancorou a AT, para chegar ao resultado final a que chegou.

Na realidade não se vislumbra como qualificar o procedimento da AF no apuramento das vendas consideradas como omitidas, daí apurando os rendimentos dela decorrentes, para, pela aplicação da taxa legal, determinar o IRC devido e apurado pelos actos tributários aqui em causa, nos termos em que, aliás, foi levado ao probatório, senão como uma actividade de inferência a partir do dado conhecido que foi a movimentação de contas bancárias da recorrentes, nos anos em questão, para extrapolar o valor daquelas aludidas vendas.

Assim, o que a AT, neste domínio, fez foi: 1 - Calcular o Volume de Negócios corrigido adicionando ao Volume de Negócios declarado O valor do excesso de recebimentos apurado em cada período (mês) que resulta da comparação entre o valor das vendas e prestações de serviços ao público documentadas e as receitas entradas em bancos resultantes de depósitos em numerário, cheques de pequeno montante e através de Multibanco. As diferenças apuradas conforme já atrás referido só poderão estar relacionadas com omissões de vendas e prestações de serviços efectuadas ao público. 2 - Calcular o Lucro Tributável corrigido adicionando ao Lucro Tributável Declarado as correcções aos custos e proveitos apuradas.

Pois bem, como se começou por referir, para lá da questão de saber se tal juízo de inferência se mostra adequado ao facto-índice pressuposto, o certo que é que o procedimento descrito consubstancia uma verdadeira presunção, própria da metodologia indiciária.

Mas, a ser assim, então era essa a metodologia de que a AT teria de ter lançado mão, facultando, desde logo, a abertura do procedimento de revisão, por banda da recorrente, antes da efectivação dos actos tributários de liquidação consequentes à fixação da matéria colectável.

Não tendo sucedido assim, isto é, tendo-se a AT socorrido de meras correcções técnicas, como expressamente se dá conta no relatório da acção inspectiva, forçoso se torna concluir que a utilização de tal metodologia, no caso vertente, se mostrava eivada de ilegalidade na medida em que para apurar o “quantum” tributável não parte de dados de factos certos e efectivos, mas sim de juízos de inferência a partir de outros que sendo-o, lhe permitiram ficcionar o valor das vendas em apreço.

Perante o que fica exposto, cabe concluir no sentido de que a sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso.

Com efeito, importa afirmar a ilegalidade dos actos tributários de liquidação impugnados, - e, na medida em que deles dependentes, os de liquidação dos juros compensatórios -, forçosamente “contagiados” pela ilegalidade do apuramento da matéria tributável, tornando, nessa medida, prejudicada a apreciação de quaisquer outras questões.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em julgar procedente, por provada, a presente impugnação assim se determinando a anulação das liquidações impugnadas, com todas as consequências legais.

Custas pela Recorrida em ambas as Instâncias.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 13 de Novembro de 2012

Pedro Vergueiro

Pereira Gameiro

Joaquim Condesso

(1) Cfr. o Prof. Castro Mendes, in “O Conceito de Prova em Processo Civil”, 1961, 176.