493/09.0 BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O direito à dedução de IVA, como corolário do princípio da neutralidade fiscal, não deve ser limitado se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo e desde que o fornecedor dos bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA;

II- Os Estados‑Membros devem exercer a faculdade de estabelecer estas formalidades em conformidade com um dos objectivos prosseguidos pela directiva IVA, de assegurar a cobrança do imposto e o seu controlo pela Administração Fiscal, no entanto, apesar da função documental importante de que se reveste uma factura pelo facto de poder conter dados controláveis, este poder só pode ser exercido na medida em que a imposição das referidas formalidades, pelo número ou pela tecnicidade destas, não torne impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.

Acordam, em conferência, as Juízas que compõem a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF), documentada de fls. 1724 a 1731 dos autos que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F. PORTUGAL, S.A, contra a liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios referentes aos anos de 1994 a 1997, dela veio recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do seguinte quadro conclusivo:

«I) No que concerne à competência do autor das rectificações efectuadas à ora impugnante, em crise nos autos, constata-se que as liquidações em causa nos autos foram efectuadas pela Direcção de Serviços do IVA, cf. nomeadamente Doc. 62 junto aos autos pela Impugnante com a sua PI.

II) Sendo que, determinava à data dos factos o artigo 87º do CIVA, relativo à notificação das liquidações, que: “Nos casos previstos no artigo 82.º a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.”

III) Estando estabelecida na lei, por conseguinte, a competência da DSIVA para a liquidação e notificação nos casos previstos no artigo 82º do CIVA, não se vislumbra qualquer incompetência destes serviços, efectivos autores do acto de liquidação, na situação sub judice, não podendo considerar-se verificada a incompetência dos Serviços de Inspecção, que não são os autores do acto.

IV) Certo é que, nos termos do art. 82º n.º 3 do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos, permitia-se que as omissões e inexactidões nas declarações periódicas do sujeito passivo pudessem resultar de visita de fiscalização efectuada às instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita.

V) E esta visita de fiscalização, como previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 16º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, DL 413/98 de 31 de Dezembro) no âmbito da qual foram detectadas as omissões ou incorrecções subjacentes às liquidações ora impugnadas, foi efectuada pelos serviços de inspecção tributária.

VI) De facto, como prevê expressamente o art. 16º n.º 2 do RCPIT, o sujeito passivo foi directamente inspeccionado pelos serviços centrais, conforme Despacho n.º 16834/98, publicado no Diário da República n.º 222, II Série, de 25.09.1998 e Aviso 16743/98, publicado em 26.10.1998.

VII) A atribuição de competência aos SIT é, evidentemente compreensível, uma vez que são estes os serviços dotados de meios humanos e técnicos necessários à realização dos actos de inspecção, fundamentais para o apuramento da realidade tributária dos sujeitos passivos.

VIII) No caso concreto, uma vez que, na sequência da inspecção realizada, a Direcção de Serviços do IVA dispunha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procedeu à liquidação e notificação do sujeito passivo, comunicando o facto à repartição de finanças competente, a fim de que esta desse continuidade ao processo de cobrança.

IX) Ou seja, nos termos do art. 87º do CIVA que se refere expressamente às situações em que esteja em causa o art. 82º do CIVA, o qual segundo decidiu a douta sentença implica uma competência exclusiva ao Chefe do Serviço de Finanças, é permitido que a liquidação seja feita directamente pela Direcção de Serviços do IVA, e, assim sendo, não poderá deixar de se considerar, contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, que os actos tributários impugnados não padecem do vício de incompetência do autor do acto, dado que foram efectuados por quem para tal tinha competência.

X) Veja-se neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 01640/02, de 30/04/2003, consultável in www.dgsi.pt, onde se lê: “O feixe de poderes em que a competência consiste resulta da lei, que no caso a atribui ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir da vigência do DL.100/95, de 19.5), na situação descrita no art. 87º/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças nos termos do art. 82º do citado diploma. Daí, que no caso nenhuma incompetência tenha ferido a actuação do Director daqueles serviços, ao proceder ao apuramento do imposto e notificação respectiva ao sujeito passivo.”

XI) Por outro lado, como se refere na douta sentença recorrida, a legislação fiscal aplicável à data dos factos não previa a situação controvertida nos autos quanto ao processamento da facturação por parte do adquirente. Ora, sendo o direito à dedução do IVA dependente do cumprimento do disposto no art. 19º do CIVA à data dos factos, nomeadamente no seu n.º 1, tal não ocorreu no caso em apreço.

XII) E, não obstante existisse uma informação da DSIVA, de 1998, que permitia o processamento da facturação por parte do adquirente, ainda que essa situação não tivesse previsão legal, constata-se que essa informação fazia depender esse processamento de certas condições.

XIII) Sucede que não ficou demonstrado nos autos que essas condições, de que a DSIVA fazia depender a dedução do IVA, se tivessem verificado no caso da Impugnante, quanto aos períodos em causa nos autos, sendo que, pelo contrario, se constata que não se verificaram, vg. no que concerne à remessa ao fornecedor das facturas no prazo de cinco dias e devolução do original da factura assinado pelo fornecedor, bem como a elaboração da lista dos fornecedores nestas condições, por distrito e envio à Direcção de Finanças da área das respectivas sedes.

XIV) Porém, acresce que, como determinava o art. 19º n.º 2 do CIVA, “Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal (…) em nome e na posse do sujeito passivo.”

XV) E, no caso dos autos, constatou-se que quanto às facturas relativas aos anos de 1994 a 1996, nas mesmas não estava a menção “processado por computador.”

XVI) Certo é que, de acordo com o previsto no art. 5º do Decreto Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, que remete para o artigo 7º n.º 3 do Decreto Lei n.º 45/89 de 11 de Fevereiro, a falta dessa menção nas facturas implica que não estão, também por esse motivo, passadas na forma legal.

XVII) Sempre sendo de referir que (devendo manter-se as liquidações por não padecerem do vício de incompetência do seu autor como se defende acima), como decide a douta sentença, no que concerne aos documentos emitidos tipograficamente sem autorização ministerial, apenas poderia a Impugnante socorrer-se dos mecanismos do art. 71º do CIVA, devendo manter-se a correcção efectuada pela Inspecção Tributária, à imagem, aliás, do que sucede quanto às correcções efectuadas pela Administração Tributária não impugnadas.

XVIII) Pelo exposto, na medida em que não devam ser anuladas as liquidações controvertidas, não deverão ser anulados os juros compensatórios, nem ser determinado o pagamento de juros indemnizatórios.

XIX) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se determine a revogação da decisão recorrida.

Contra-alegou a recorrida, F. PORTUGAL, S.A, requerendo ainda a ampliação do âmbito do recurso nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A do C.P.C. (aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT), quanto a pontos determinados da matéria de facto não impugnados pelo recorrente (identificados na conclusão T) e U) das suas contra-alegações de recurso, a fls. 1856/1866) que pretende que sejam considerados provados, prevenindo a procedência da questão suscitada pelo recorrente, e determinantes, na perspectiva do recorrido, da incompetência em razão da hierarquia do STA para conhecimento do recurso, apresentando, para tanto, as seguintes conclusões:

«-Da incompetência absoluta desse douto tribunal ad quem para apreciação do recurso, nos termos dos artigos 16.º, n.º 1, e 280.º, n.º 1, do CPPT

A) No âmbito das suas alegações, o Recorrente sustenta a sua posição estribando-se em factos não dados como provados pelo Douto Tribunal a quo – em concreto, alega ter sido a Direcção de Serviços do IVA o órgão responsável pela emissão das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios impugnadas quando da sentença recorrida resulta ter pertencido a autoria desses actos à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, bem como terem sido emitidos tipograficamente documentos sem autorização ministerial quando da sentença recorrida tão-somente resulta não conterem as facturas respeitantes à sociedade de despachantes oficiais J. J., LDA. a referência a essa autorização;

B) Tendo o Recorrente interposto recurso para esse Douto Tribunal ad quem, o qual, conforme dispõe o artigo 280.º, n.º 1, parte final, do CPTT, apenas conhece de matéria exclusivamente de direito, requer-se ao mesmo que se declare incompetente, em razão da matéria, para apreciar o recurso interposto pelo Recorrente, nos termos dos artigos 16.º, n.º 1, e 280.º, n.º 1, do CPPT;

-Da incompetência do respectivo autor para a prática das rectificações declarativas que estão na origem dos actos tributários impugnados, nos termos do artigo 82.º, n.º 1, do CIVA

C) No caso dos presentes autos inexistiu qualquer acto praticado pelo Chefe do Serviço de Finanças, tendo as rectificações declarativas sido determinadas pelo Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, o que, face ao regime ínsito no artigo 82.º do CIVA, se traduz num vício de incompetência relativa gerador da anulabilidade das liquidações de IVA impugnadas, à luz do artigo 135.º do CPA, impondo-se pois a respectiva anulação e, por conseguinte, a manutenção do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo;

-Do direito da recorrida à dedução do IVA suportado, nos termos dos artigos 19.º e 35.º, n.º 5, do CIVA, bem como dos artigos 17.º, 18.º e 22.º, n.os 2, 3, alíneas b) e c), e 8, da 6.ª Directiva

D) As facturas elaboradas na sequência das prestações de serviços de reparação por parte dos concessionários e oficinas autorizadas são perfeitamente aptas a documentar as respectivas operações tributáveis e a titular o direito à dedução da Recorrida do respectivo IVA, contendo o conjunto de referências mínimo determinado pela 6.ª Directiva, reconduzindo-se a argumentação do Recorrente à questão da autoria material das facturas;

E) A autoria material das facturas revela-se uma falsa questão, porquanto, à excepção dos sujeitos passivos pessoas singulares que preparem e emitam as suas próprias facturas, a preparação e emissão de facturas por todos os demais sujeitos passivos não é nunca efectuada pelos próprios;

F) A correcta interpretação a fazer do artigo 28.º, n.º 1, alínea b), do CIVA é a de que sobre o sujeito passivo que pratica uma operação tributável impende a obrigação de emissão de uma factura que a documente, irrelevando o facto de essa emissão ser materialmente efectuada directamente ou por interposta pessoa, instruída para o efeito – contando que o sujeito passivo assuma como seu o documento elaborado para cumprimento da obrigação acima referida;

G) No caso dos presentes autos, o procedimento implementado para emissão das facturas das reparações efectuadas pelos concessionários e oficinas autorizadas ao abrigo da garantia de fabricante é perfeitamente idóneo ao cabal cumprimento das respectivas obrigações legais de facturação, sendo as facturas emitidas à luz e de acordo com as instruções dos prestadores de serviços carregadas por estes no sistema informático e dotadas da numeração sequencial respectiva igualmente submetida informaticamente pelos prestadores, assumindo estes como suas as facturas impressas pela Recorrida em seu nome – nomeadamente para efeitos de apuramento do montante de IVA liquidado e a entregar nos cofres da Fazenda Pública;

H) A Administração Tributária aceitou como válido o procedimento em questão, já que não contestou o adequado cumprimento das obrigações de facturação pelos concessionários e oficinas autorizadas prestadores de serviços de reparação, limitando-se a negar o direito da Recorrida à dedução daquele IVA por si suportado sem que em momento algum questione a veracidade das facturas no sentido de documentarem operações efectivamente realizadas;

I) Em face do exposto, a negação do direito da Recorrida à dedução do IVA suportado constitui uma violação do artigo 19.º do CIVA e dos artigos 17.º e 18.º da 6.ª Directiva e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, o que determina a anulação total das liquidações de IVA impugnadas referentes aos exercícios de 1994 e 1997 e a anulação parcial das liquidações de IVA referentes aos anos de 1995 e 1996, respectivamente nos montantes de EUR 1.269.908,19 e EUR 1.148.513,40, pelo que deverá o Douto Tribunal ad quem agir em conformidade;

J) Por outro lado, e também contrariamente à posição defendida pelo Recorrente nas suas alegações, importa referir não se mostrar relevante existir «uma informação da DSIVA de 1998 que permitia o processamento da facturação por parte do adquirente», nem tão-pouco não ter a Recorrida dado cumprimento às condições nela previstas, uma vez que aceitar que o fundamento legal dos actos tributários em causa se reconduza à falta de cumprimento do teor de informação da Administração Tributária equivale a admitir como possível a definição de obrigações tributárias através de meras orientações administrativas, sem qualquer suporte em lei prévia, hipótese que resulta manifestamente incompatível com o regime ínsito nos artigos 103.º e 112.º da CRP, bem como nos artigos 8.º e 68.º-A, n.º 1, da LGT, impondo-se ao Douto Tribunal ad quem a anulação total das liquidações de IVA impugnadas, dos anos de 1994 e 1997, e a anulação parcial das liquidações de IVA, dos anos de 1995 e 1996, nos montantes de EUR 1.269.908,19 e EUR 1.148.513,40, nos termos do artigo 135.º do CPA;

K) Relativamente às liquidações de IVA referentes aos anos de 1994 a 1996, o Recorrente recusou ainda o direito à dedução pela Recorrida do IVA suportado nos serviços de reparações cobertas pela garantia de fabricante com o fundamento de que as facturas não continham a expressão “processado por computador”, recusa essa que é manifestamente abusiva, implicando a anulação das liquidações em causa;

L) Com efeito, a inclusão da menção “processado por computador” não se afigura como minimamente essencial para uma documentação adequada das operações, podendo a sua falta ser eventualmente punida a título de infracção tributária mas nunca colocar em causa o direito à dedução do IVA suportado pelas operações documentadas em facturas ou documentos equivalentes emitidos sem aquela menção, sendo esta conclusão decorrência de uma interpretação dos artigos 19.º, n.º 2, 35.º, n.º 5, do CIVA, e 7.º, n.os 1 e 3, do Decreto-Lei n.º 45/89, conforme com o disposto no artigo 22.º, n.os 3, alíneas b) e c), e 8, da 6.ª Directiva, impondo-se ao Douto Tribunal ad quem a anulação total das liquidações de IVA impugnadas, dos anos de 1994 e 1997, e a anulação parcial das liquidações de IVA, dos anos de 1995 e 1996, nos montantes de EUR 1.269.908,19 e EUR 1.148.513,40, nos termos do artigo 135.º do CPA;

M) Relativamente às liquidações de IVA dos anos de 1995 e 1996, as mesmas resultam ainda da recusa pela Administração Tributária do direito à dedução do IVA suportado pela Recorrida pelos serviços adquiridos à sociedade de despachantes oficiais J. J., LDA., com o fundamento de que as facturas respectivas foram emitidas sem autorização ministerial para impressão tipográfica;

N) Apesar da fundamentação avançada pelo Recorrente nas suas alegações poder fazer crer que a questão suscitada se prende com a inexistência de autorização ministerial para impressão tipográfica, essa autorização existia de facto, sendo o vício subjacente à emissão das liquidações em causa tão-somente a falta de menção a essa autorização no texto das facturas emitidas pela sociedade de despachantes oficiais J. J., LDA;

O) De qualquer das formas, a interpretação das normas relevantes – bem como o respectivo enquadramento à luz do Direito Comunitário – relativamente a esta matéria é necessariamente análoga à acima exposta quanto à matéria da obrigatoriedade da menção “processado por computador”, subsumindo-se a exigência da identificação da autorização ministerial para impressão tipográfica à faculdade da República Portuguesa, enquanto Estado-membro, de introduzir exigências formais reputadas de necessárias para a salvaguarda dos objectivos de interesse público de cobrança e fiscalização das obrigações tributárias em sede de IVA;

P) Perante o exposto, e contrariamente à posição sustentada pelo Recorrente nas suas alegações, não pode igualmente deixar de ser determinada por esse Douto Tribunal ad quem a anulação parcial das liquidações de IVA n.os 99164425 e 99164438, dos anos de 1995 e 1996, nos montantes de EUR 269.591,17 e EUR 313.066,53, nos termos do artigo 135.º do CPA, consubstanciando a negação do direito à dedução de IVA com fundamento no incumprimento da obrigatoriedade de inclusão na factura, pelo prestador de serviços emitente, de menção à autorização ministerial para impressão tipográfica uma violação dos artigos 19.º e 35.º, n.º 5, do CIVA, e, bem assim dos artigos 17.º, 18.º, 22.º, n.os 2 e 3, alíneas b) e c), e n.º 8, todos da 6.ª Directiva, tudo com as demais consequências legais;

-Da violação dos princípios do inquisitório e da verdade material, desdobramentos dos princípios da legalidade e igualdade consagrados respectivamente nos artigos 103.º, n.º 3, 13.º e 266.º, n.º 2, da CRP

Q) As liquidações impugnadas são igualmente ilegais por incumprimento do dever de inquirir no âmbito do procedimento de inspecção tributária que antecedeu a prolação daqueles actos tributários, constatando-se que a Administração Tributária não retirou as devidas consequências de, em sede de apuramento da verdade tributária e no âmbito de inspecções aos fornecedores da Recorrida, haver constatado que o IVA deduzido havia sido correctamente registado por aqueles como imposto a favor do Estado;

R) A consequência do incumprimento do dever de investigação, decorrente do princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT, é a ilegalidade dos actos tributários impugnados, o que se traduz na sua anulabilidade à luz do artigo 135.º do CPA, impondo-se ao Douto Tribunal ad quem, por via disso, a anulação total das liquidações de IVA objecto dos presentes autos;

-Da inexigibilidade parcial da alegada dívida tributária de 1994, por decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto, nos termos do artigo 33.º do CPT

S) Relativamente à liquidação adicional de IVA do ano de 1994, atento o disposto no artigo 33.º do CPT, na redacção em vigor à data, tendo a Recorrida sido notificada para pagamento do valor daquele acto tributário a 10 de Setembro de 1999, todo o imposto eventualmente devido por referência a factos anteriores a 9 de Setembro de 1994 – o qual ascende a EUR 640.601,33 – é inexigível por força do decurso do prazo de caducidade de 5 anos, daí decorrendo igualmente a anulabilidade parcial, nos termos do artigo 135.º do CPA, da liquidação em referência, requerendo-se ao Douto Tribunal ad quem que aja em conformidade;

-Da ampliação do âmbito do recurso, nos termos do artigo 684.º-A, n.º 2, do CPC

T) A título subsidiário, caso o Douto Tribunal ad quem considere ser a matéria de facto dada como provada pelo Douto Tribunal a quo insuficiente para sustentar quaisquer dos argumentos expostos nos pontos supra, afastando-se da posição preconizada pelo Douto Tribunal a quo na sua sentença, requer-se a ampliação da matéria de facto, impugnando-se a decisão proferida, nos termos do artigo 684.º-A, n.º 2, do CPC, com fundamento na incompletude dos factos tidos por provados face à prova testemunhal produzida a 11 de Julho de 2011, bem como à prova documental oportunamente junta aos autos.

U) Atenta a prova documental junta aos autos, a prova testemunhal produzida, e, bem assim, os factos afirmados no âmbito da impugnação judicial e do procedimento que a antecedeu e não contestados pela Administração Tributária, a Recorrida entende deverem igualmente ser dados como provados os seguintes factos:

- Nos anos de 1994 a 1997, no âmbito da sua actividade, a Recorrida prestou serviços de assistência pós-venda aos seus clientes ao abrigo da garantia de fabricante dos veículos por si comercializados. Essa assistência traduziu-se na execução de reparações cobertas pela referida garantia, realizadas através da rede de concessionários da Recorrida e de oficinas autorizadas – cfr. depoimento de N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31];

- A gestão das garantias de fabricante dos veículos comercializados pela Recorrida era feita internacionalmente, encontrando-se centralizada em Itália nas instalações da sociedade italiana F., SPA – cfr. documento n.º 5 junto à petição de impugnação e depoimentos de M. B. [minutos 00 00 01 a 00 18 51], P. R. [minutos 00 18 51 a 00 36 01] e N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31];

-No âmbito dessa gestão das garantias, cada reparação coberta e a respectiva informação era processada informaticamente sob uma referência numérica interna única e individualizada – denominada “Segnalo di Riparazioni” ou “SR” –, de forma a assegurar um controlo integrado de todas as fases do serviço de assistência e respectivos intervenientes – cfr. documento n.º 5 junto à petição de impugnação e depoimentos de M. B. [minutos 00 00 01 a 00 18 51], P. R. [minutos 00 18 51 a 00 36 01], N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31] e L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

- Operativamente, essa gestão traduzia-se na existência de um programa informático de software especificamente desenvolvido para o efeito, instalado em terminais informáticos junto da Recorrida e de cada um dos concessionários e oficinas autorizadas, estando os mesmos ligados entre si de forma a permitir uma partilha de informação em rede – cfr. documento n.º 5 junto à petição de impugnação e depoimentos de M. B. [minutos 00 00 01 a 00 18 51], P. R. [minutos 00 18 51 a 00 36 01], J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07], N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31] e L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

- Através do referido programa informático e do seu funcionamento em rede, os referidos concessionários e oficinas autorizadas, sempre que recebiam viaturas para reparação durante a vigência da respectiva garantia de fabricante, consultavam a informação relativa a cada viatura constante do sistema sobre a existência e efectiva cobertura pela garantia da reparação necessária, bem como qual o valor da reparação coberto por essa garantia – cfr. documento n.º 5 junto à petição de impugnação e depoimentos de M. B. [minutos 00 00 01 a 00 18 51], P. R. [minutos 00 18 51 a 00 36 01], J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07], N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31] e L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

- Após obterem confirmação informática da efectividade das coberturas em questão, os concessionários e oficinas autorizadas efectuavam os serviços de reparação, carregando seguidamente em sistema a informação completa sobre o serviço prestado – designadamente, o serviço efectuado, a viatura reparada, a data da reparação e o respectivo custo – a qual era tramitada informaticamente até à Recorrida, adquirente dos serviços prestados, para que efectuasse o respectivo pagamento e, bem assim, documentasse externamente a operação – cfr. documento n.º 5 junto à petição de impugnação e depoimentos de M. B. [minutos 00 00 01 a 00 18 51], P. R. [minutos 00 18 51 a 00 36 01], J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07], N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31] e L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

- A emissão das facturas correspondentes aos serviços de reparação em causa era feita através do sistema informático em referência, processando-se da seguinte forma:

-- Os concessionários e oficinas autorizadas, ao completarem os serviços de reparação, introduziam no programa informático, através dos seus terminais, a informação completa sobre o serviço prestado por si à Recorrida e, bem assim, a sua numeração sequencial de facturação a constar da correspondente factura – cfr. documento n.º 5 junto à petição de impugnação e depoimentos de M. B. [minutos 00 00 01 a 00 18 51], P. R. [minutos 00 18 51 a 00 36 01], J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07], N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31] e L .F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

-- Recorrida, por acesso ao seu terminal informático, tomava conhecimento da conclusão do serviço que lhe havia sido prestado no âmbito da cobertura de garantia de fabricante e imprimia a factura correspondente e o respectivo duplicado, figurando na mesma como adquirente dos serviços e o respectivo concessionário ou oficina autorizada como prestador – cfr. documento n.º 5 junto à petição de impugnação e depoimentos de M. B. [minutos 00 00 01 a 00 18 51], P. R. [minutos 00 18 51 a 00 36 01], J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07], N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31] e L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

-- Após a impressão, a Recorrida guardava para si o original impresso e remetia para o respectivo concessionário ou oficina autorizada o duplicado da factura em referência – cfr. depoimento de J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07], F. M. [minutos 01 58 09 a 02 02 32], M. C. [minutos 02 02 33 a 02 06 27], C. N. [minutos 02 06 28 a 02 09 25], V. V. [minutos 02 15 20 a 02 17 26], A. S. [minutos 02 12 09 a 02 15 12], A. M. C. S. [minutos 02 09 26 a 02 12 06] e L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

-- Com base nas facturas impressas, a Recorrida deduzia o respectivo IVA – cfr. depoimento de J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07];

-- Quanto ao respectivo concessionário ou oficina autorizada, o mesmo liquidava o IVA referente ao serviço por si prestado na sequência da introdução, por si levada a cabo, da informação quanto à conclusão daquele serviço no sistema informático e da recepção do duplicado de factura impresso pela Recorrida, o qual arquivava – cfr. depoimentos de F. M. [minutos 01 58 09 a 02 02 32], M. C. [minutos 02 02 33 a 02 06 27], C. N. [minutos 02 06 28 a 02 09 25], V. V. [minutos 02 15 20 a 02 17 26], A. S. [minutos 02 12 09 a 02 15 12], A. S. [minutos 02 09 26 a 02 12 06] e, em particular, de L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

--Seguindo o procedimento acima descrito, a Recorrente processou, nos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, facturas em nome e por conta de concessionários e oficinas autorizadas relativas a serviços de reparação cobertos por garantias de fabricante, estando estas discriminadas nas listagens juntas como documentos n.os 1, 2, 3 e 4 à petição de impugnação – cfr. documento n.º 5 junto à petição de impugnação e depoimentos de J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07], N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31], L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08], F. M. [minutos 01 58 09 a 02 02 32], M. C. [minutos 02 02 33 a 02 06 27], C. N. [minutos 02 06 28 a 02 09 25], V. V. [minutos 02 15 20 a 02 17 26], A. S. [minutos 02 12 09 a 02 15 12] e A. S. [minutos 02 09 26 a 02 12 06];

-- O procedimento de elaboração e emissão de facturas era do perfeito conhecimento de todos os seus intervenientes, nomeadamente dos concessionários e oficinas autorizadas – cfr. documentos n.os 5 a 30 e 38 a 51 juntos à petição de impugnação e depoimentos de M. B. [minutos 00 00 01 a 00 18 51], P. R. [minutos 00 18 51 a 00 36 01], J. P. [minutos 00 36 06 a 01 06 07], N. L. [minutos 00 06 10 a 01 25 31], L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08], F. M. [minutos 01 58 09 a 02 02 32], M. C. [minutos 02 02 33 a 02 06 27], C. N. [minutos 02 06 28 a 02 09 25], V. V. [minutos 02 15 20 a 02 17 26], A. S. [minutos 02 12 09 a 02 15 12] e A. S. [minutos 02 09 26 a 02 12 06];

--Os concessionários e oficinas autorizadas encontravam-se legalmente autorizados a processar a sua facturação por meios informáticos – cfr. depoimentos de L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08], F. M. [minutos 01 58 09 a 02 02 32], M. C. [minutos 02 02 33 a 02 06 27], C. N. [minutos 02 06 28 a 02 09 25], V. V. [minutos 02 15 20 a 02 17 26], A. S. [minutos 02 12 09 a 02 15 12] e A. S. [minutos 02 09 26 a 02 12 06];

--Por referência aos anos de 1994 a 1997, vários concessionários e oficinas autorizadas foram objecto de acções de inspecção tributária promovidas pela Administração Tributária com vista a verificar o cumprimento das respectivas obrigações de facturação e liquidação de IVA. Essas acções de inspecção tributária foram invariavelmente concluídas com a confirmação pela Administração Tributária de que nenhum IVA deduzido pela Recorrida se mostrava por liquidar pelo respectivo concessionário ou oficina autorizada inspeccionado – cfr. documentos n.os 31 a 37 juntos à petição de impugnação e depoimentos de F. M. [minutos 01 58 09 a 02 02 32], A. S. [minutos 02 09 26 a 02 12 06] e L. F. [minutos 01 32 04 a 01 58 08];

-- Nos anos de 1994 a 1997, a Recorrida deduziu IVA liquidado em facturas emitidas através do procedimento informático acima descrito totalizando o montante de EUR 4.636.337,11 – cfr. artigos 17.º a 128.º da petição de impugnação e documento n.º 5 junto à mesma –, discriminado por ano da seguinte forma:

AnoValor

(EUR)

19941.032. 256,95

19951.269. 908,19

19961.148. 513,40

19971.185. 658,56

Total:

4.636. 337,11

-- Nos anos de 1995 e 1996, a Recorrida adquiriu, no âmbito da sua actividade, serviços à sociedade de despachantes oficiais J. J., LDA. – cfr. documento n.º 58 junto à petição de impugnação e depoimento de J. M. [minutos 01 25 35 a 01 32 02] –, suportando IVA nos seguintes valores, os quais deduziu nos termos gerais:

AnoValor

(EUR)

1995269. 591,64

1996313. 066,53

Total:

582. 658,17

-- As facturas emitidas tipograficamente pela fornecedora acima referida J. J., LDA. não continham menção à autorização ministerial para impressão tipográfica, sem prejuízo da efectiva existência dessa autorização – cfr. depoimento de J. M. [minutos 01 25 35 a 01 32 02];

-- O IVA liquidado pela J. J., LDA. nas facturas em referência foi devidamente declarado nas declarações periódicas de imposto apresentadas pela sociedade e aí relevado como imposto a favor do Estado – cfr. documento n.º 58 junto à petição de impugnação e depoimento de J. M. [minutos 01 25 35 a 01 32 02];

-- As liquidações adicionais de IVA dos anos de 1994 a 1997 expressamente referem terem sido emitidas «nos termos do artigo 82.º do CIVA e com base em correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária» – cfr. documento n.º 55 junto à petição de impugnação;

-DA ilegalidade das liquidações de juros compensatórios por falta de preenchimento dos pressupostos legais previstos nos artigos 89.º, n.º 1, do CIVA e 35.º, n.º 1, da LGT

V) Impondo-se a anulação das liquidações adicionais de IVA impugnadas nos termos acima expostos, não poderá deixar de ser reconhecida, por parte do Douto Tribunal ad quem, a nulidade consequente das correspectivas liquidações de juros compensatórios em conformidade com o artigo 133.º, n.º 2, alínea i), do CPA;

W) De todo o modo, por falta de imputação subjectiva de qualquer retardamento de imposto nos termos dos artigos 89.º, n.º 1, do CIVA, e 35.º, n.º 1, da LGT, nunca se estará perante uma situação de preenchimento dos requisitos legais que determinam a liquidação de juros compensatórios, impondo-se por isso ao Douto Tribunal ad quem que subsidiariamente diligencie pela anulação dessa liquidação nos termos do artigo 135.º do CPA;

-Do erro dos serviços da administração tributária na prolação das liquidações impugnadas

X) A anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas nos termos acima expostos implicará o reconhecimento do erro imputável aos serviços da Administração Tributária na prática desses actos tributários, devendo em conformidade ser reconhecidos, por parte do Douto Tribunal ad quem, o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios, quanto às quantias indevidamente pagas, e de indemnização por prestação de garantia indevida, em virtude da prestação da mesma, respectivamente nos termos dos artigos 43.º e 53.º da LGT.

- Do reenvio prejudicial, nos termos do artigo 267.º do TFUE

Y) A Recorrida está plenamente convicta que uma interpretação conforme à 6.ª Directiva dos artigos 19.º, n.º 2, 35.º, n.º 5, do CIVA, e 7.º, n.os 1 e 3, do Decreto-Lei n.º 45/89, de 11 de Fevereiro, impõe que seja reconhecido o direito à dedução do IVA por si suportado e cuja recusa pela Administração Tributária está na origem do litígio em presença;

Z) Não obstante o exposto, concedendo a Recorrida que a questão em presença – recorde-se, da interpretação da ratio dos artigos 17.º, 18.º e 22.º, n.os 3, alínea c), e 8, da 6.ª Directiva – possa ser considerada como não linear pelo Douto Tribunal ad quem, designadamente no que concerne à aplicação dos artigos 19.º, n.º 2, 35.º, n.º 5, do CIVA, e 7.º, n.os 1 e 3, do Decreto-Lei n.º 45/89, de 11 de Fevereiro, deverá o mesmo, nesse caso, ao abrigo do artigo 267.º do TFUE, suscitar a questão da correcta interpretação das normas supra referidas da 6.ª Directiva, a título prejudicial, junto do Tribunal de Justiça da União Europeia, com vista a concluir sobre a sua compatibilidade com as normas nacionais em que a Administração Tributária funda os actos tributários impugnados.

Nestes termos e nos demais de direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se julgue incompetente em razão da matéria para apreciar o recurso interposto pelo Recorrente, nos termos dos artigos 16.º, n.º 1, e 280.º, n.º 1, do CPPT, tudo com as demais consequências legais.

Mais se requer ao Douto Tribunal ad quem que julgue improcedentes as pretensões deduzidas pelo Recorrente no âmbito das suas alegações, pugnando pela manutenção do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo e, subsidiariamente, pela procedência dos pedidos deduzidos pela Recorrida nos pontos IV a VI das suas alegações.

Na medida da manutenção do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo ou da procedência dos pedidos deduzidos nos pontos IV a VI das presentes alegações, requer-se ao Douto Tribunal ad quem que julgue procedentes as pretensões formuladas nos pontos VIII e IX destas últimas.

A título subsidiário, requer-se ao Douto Tribunal ad quem a ampliação da matéria de facto dada como provada pelo Douto Tribunal a quo, impugnando-se a decisão proferida por este último, nos termos do artigo 684.º-A, n.º 2, do CPC, tudo com as demais consequências legais.

Ainda a título subsidiário, caso se coloquem dúvidas de interpretação quanto ao sentido a atribuir aos artigos 17.º, 18.º e 22.º, n.os 3, alínea c), e 8, da 6.ª Directiva, requer-se ao Douto Tribunal ad quem que proceda ao reenvio para o Tribunal de Justiça da União Europeia de questão prejudicial que pretenda ver esclarecida sobre essa matéria, nos termos do artigo 267.º do TFUE.

Mais se requer ao Douto Tribunal ad quem que, na medida da improcedência do recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, condene a Fazenda Pública no pagamento de custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais.»

Por decisão de fls. 1900/1903, aquele Venerando Tribunal declarou-se hierarquicamente incompetente para conhecer do presente recurso e atribuiu a competência a este TCA Sul, para onde os autos foram remetidos.

Os autos foram com vista à Procuradora-Geral Adjunta, a qual emitiu o douto parecer de fls. 1922/1923, pronunciando-se a final, pela procedência do recurso.

Neste Tribunal foi proferido Acórdão negando provimento ao recurso, do qual foi deduzido recurso por oposição de acórdãos.

Admitido o recurso, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo foi proferido Acórdão (cf. Fls. 2146 e sgs), julgando verificada a invocada oposição, determinando a baixa dos autos para prolacção de novo acórdão, ao que se procede nesta data.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer reiterando o parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II- Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, atento o teor do Acórdão proferido pelo Venerando Supremo Tribunal Administrativo, a que aqui se impõe dar cumprimento, importa saber:

a. se os actos impugnados são ilegais por vício de incompetência relativa do autor do acto de rectificação das declarações;

b. importando ainda, saber se a notificação da liquidação adicional de IVA dos anos de 1994 a 1997 objecto de impugnação foi efectuada pela Direcção de Serviços do IVA, como refere a Fazenda Pública, ou ao invés, pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, como defende a recorrida;

c. se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à decisão de condenação da recorrente em juros indemnizatórios;

d. caso se conclua pela improcedência da questão da competência do autor das rectificações às declarações e das notificações das liquidações impugnadas, impõe-se ainda decidir das questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado pela solução então encontrada por este TCA e que, considerando o teor das conclusões apresentadas, impõe-se apreciar e decidir se deve ser reconhecida razão à Recorrida quando defende que:

i. Face aos factos apurados deve ser reconhecido que a Recorrida tem direito à dedução do IVA suportado [nos termos do artigo 19.º e 35.º do CIVA e 17.°, 18.º e 22.° n.º 2 e 3, als B) e C), e 8.º da Sexta Directiva]?

ii. No procedimento tributário que precedeu a emissão das liquidações impugnadas não foram observados os princípios do inquisitório e da verdade material?

iii. A dívida tributária na parte relativa ao ano de 1994 é inexigível por caducidade do direito à respectiva liquidação?

iv. Foi cometido erro de julgamento sobre a matéria de facto devendo ser aditado ao probatório os factos descriminados na conclusão U) das contra-alegações por serem imprescindíveis para a boa decisão das questões colocadas na presente acção?

v. as liquidações relativas aos juros compensatórios não preenchem os pressupostos previstos no artigo 89.º n.º 1 do CIVA e 35.º n.º 1 da LGT?

vi. Justifica-se o reenvio prejudicial requerido nos termos do artigo 267.º do TJUE;

e. Por fim, mantendo-se a sua utilidade, impõe-se apreciar as questões suscitadas pela Recorrida por força da ampliação de recurso peticionada.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III.1- Fundamentação de facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

«A) No decurso de uma acção inspectiva efectuada à sociedade F. Portugal, S.A, foi elaborado o respectivo relatório pela I.T., devidamente notificado ao sujeito passivo, com correcções dos elementos declarados em sede de IVA aos exercícios de 1994 a 1997, tendo-se apurado o imposto em falta relativo ao IVA dedutível. – cfr notificação de fls. 915 e Relatório da I.T., de fls. 916 a 945, dos autos.

B) Em resultado da acção inspectiva referida supra, foi efectuada a liquidação adicional de imposto daqueles anos de 1994 a 1997, e correspondentes juros compensatórios. –cfr documentos de fls 947 a 950 e de fls 984 a 995, dos autos.

C) Do relatório referido em A), consta, designadamente, o seguinte:

Exercícios de 1994 a 1997 relativo a reparações em período de garantia…o s.p. deduziu imposto com base em facturas por si emitidas, mas em nome dos concessionários, referentes ao valor das reparações por estes efectuadas acrescidas do correspondente IVA, substituindo-se aos concessionários… verificou-se ainda, relativamente aos exercícios de 1994 a 1996 que, as referidas facturas não contém a expressão “ processado por computador” … os documentos em causa não cumprem as exigências do nº 1, do artº 19º do CIVA, uma vez que não se tratam de documentos emitidos pelos próprios prestadores de serviços…

Exercícios de 1995 e de 1996… documentos emitidos tipograficamente sem autorização ministerial pelos fornecedores abaixo indicados os quais não possuem a necessária autorização ministerial para impressão tipográfica … pelo que deduziu indevidamente o IVA em virtude de não respeitar os requisitos formais, nos termos do disposto no nº2, do artº 19º do CIVA. –cfr Relatório da I.T., de fls 916 a 945, dos autos.

D) Da liquidação de imposto referida em B), foi apresentada reclamação graciosa, o qual mereceu despacho de deferimento parcial, tendo deduzido, em 15.02.2006, recurso hierárquico, o qual foi indeferido por despacho proferido em 22.12.2008, devidamente notificado em 26.01.2009, após envio de carta registada com aviso de recepção assinada por pessoa não identificada, tendo sido informado pelos CTT que a pessoa indicada no aviso de recepção foi o Sr. S. S., o qual não é funcionário da impte . –cfr Petição de fls 952 e segs, Oficio, Despacho e Informação de fls 1017 a 1024, petição de recurso hierárquico, de fls 1026 e segs, Oficio de fls 1081 e Despacho aposto sobre o Parecer e Informação de fls 1082 e 1083, Informação dos CTT de fls 1628 e 1629, cópia da lista de trabalhadores da sociedade, de fls 1642 a 1643 e “Acta de Inquirição de Testemunhas” de fls 1668 a 1673 dos autos, e aviso de recepção de fls 180, do P.A. apenso

E) Dá-se aqui por reproduzido a Informação prestada no processo de execução fiscal instaurada por dívidas de imposto ao impte, de prestação de garantia bancária no montante de € 10.616.677,13, em 23.10.2000, o documento de pagamento do imposto apurado dos anos de 1994 a 1996, efectuado em 11.04.2003, de fls 980, e da redução da garantia para o valor de € 2 225.185,03 desde 11.08.2003 – cfr doc.nº 61, junto pela impte, de fls 982, dos autos.

F) Dá-se aqui por reproduzido a identificação das facturas elaboradas pelo impte em substituição dos prestadores de serviço, como doc. Nº1 a 4, a declaração emitida pela “F., SPA” como doc nº 5, as declarações das concessionárias e oficinas autorizadas, como doc nºs 6 a 30, notas de devolução de duplicados de facturas como doc. Nºs 38 a 51. – cfr fls 154 a 674, de fls 1137 a 1567, de fls 676 a 782, de fls 810 a 836 v., dos autos.

G) A presente petição foi apresentada neste Tribunal em 27.04.2009. – cfr carimbo aposto no rosto da p.i. de fls 2, dos autos.

- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, com interesse para a decisão da causa.

- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto, consignou-se, expressamente, na decisão recorrida, que ela se ancorou «[…] no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos contam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que do depoimento da testemunha J. P. merece credibilidade atento a relação laboral mantida com a impte. [...].»

III.2- Da apreciação do recurso

Por se verificar que o probatório é omisso quanto a factos com interesse para o apuramento da verdade material e se mostrar documentado nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, procede-se à alteração do facto constante do facto B) e ao seguinte aditamento ao probatório nos seguintes termos:

B) Em resultado das correcções realizadas no âmbito da acção inspectiva pelos Serviços de Inspecção Tributária referida supra, em 1/9/1999, pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (DSIVA) foram emitidas e notificadas à Impugnante as liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios referentes aos anos de 1994 a 1997 – cfr. documentos de fls 947 a 950 e de fls 984 a 995 dos autos e fls. 22 a 75 do Volume II do PAT;

H) O relatório de inspecção contendo as correcções foi elaborado e notificado pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) com a informação de que a liquidação associada às correcções, seria notificada pelos Serviços da DGCI, onde constariam os prazos e meios de defesa contra a mesma – cf. documento de fls. 915 dos autos (volume III);

Vejamos, antes de mais, o enquadramento do recurso que nos vem dirigido.

Na sequência de uma acção de inspecção foram efectuadas correcções que a impugnante impugnou parcialmente nesta acção de impugnação.

O Tribunal recorrido julgou a acção procedente e anulou as liquidações na parte impugnada, por julgar verificada a invocada incompetência do autor dos actos impugnados emitidos ao abrigo do artigo 82.º do CIVA e condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

Reagiu a Fazenda Pública, tendo este TCA Sul confirmando a sentença.

A Fazenda Pública, inconformada com o referido Acórdão interpôs recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo com fundamento em oposição de Acórdãos.

Por Acórdão do Pleno daquele Venerando Supremo Tribunal, foi concedido provimento ao recurso, revogado o Acórdão e determinada a abaixa dos autos a este TCA para esclarecer a questão de saber se a notificação da liquidação adicional de IVA dos anos de 1994 a 1997 objecto de impugnação foi efectuada pela Direcção de Serviços do IVA, como refere a Fazenda Pública, ou ao invés, pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, como defende a recorrida, e ainda decidir das questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado pela solução então encontrada e que não foi objecto de confirmação.

A Impugnante ora recorrida invocou na petição inicial que tendo as liquidações sido emitidas ao abrigo do artigo 82.º do CIVA, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 100/95, de 19/5, como se confirma que o foram, ocorre a incompetência do autor das rectificações efectuadas à Impugnante, ora recorrida, porquanto tal competência é do Chefe do Serviço de Finanças e no caso foram praticadas pelo Director de Serviços da DSPIT.

Vejamos qual o regime aplicável.

Dispunha o artigo 82.º do CIVA, na redacção vigente à data dos factos:

«1- O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

2- As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua. (Redacção dada pelo artº 1º do Dec.-Lei n.º 323/98, de 30 de Outubro).

3- As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.

(…)»

Por seu turno dispunha o artigo 87.º do mesmo CIVA (redacção introduzida pelo DL n.º 323/1998, de 30/10):

«Artigo 87.º - Notificação do processo de cobrança

«Nos casos previstos no artigo 82º, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, quando disponha de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios, procederá à notificação dos sujeitos passivos, por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que dará continuidade ao processo de cobrança.»

Sobre a interpretação do regime jurídico aplicável, há que ter em conta o decido no aludido Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA proferido nos presentes autos em 05/06/2019:

«Está em causa uma competência para efeitos correctivos das declarações dos sujeitos passivos em sede de IVA, a efectivar pela entidade que tenha elementos ao seu dispor para proceder à rectificação, nos termos legais, e por respeito aos princípios mais elementares do direito tributário como sejam o princípio da verdade material, da legalidade e da própria indisponibilidade do direito ao crédito fiscal que num primeiro momento o legislador entendeu fixar na figura/órgão da Administração Tributária mais próximo do sujeito passivo, mas que o evoluir dos tempos e dos meios de informação, determinou a partilha de competências com outros órgãos da Administração Tributária designadamente a Direcção de Serviços do IVA, ou Serviço de Administração do IVA, quando fossem detentores de elementos necessários para o apuramento do imposto ou juros compensatórios. Acresce que, também a nosso ver, é esta a única interpretação que se coaduna com o disposto no artigo 87º. do CIVA, na redacção então em vigor, que, expressa e inequivocamente, estabelecia a competência concorrente da Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.»

Está, portanto, em causa uma competência partilhada.

No caso dos autos, estamos em presença de uma acção de inspecção, da qual resultou a verificação de irregularidades que determinaram correcções. Estamos assim, no âmbito de aplicação do disposto no artigo 82.º, n.º 3 do CIVA que estatui, como se deixou dito supra, que «as inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita», pelo que, a notificação das correcções é da competência da Direcção dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPITA), tal como se verificou na situação sub judice.

Conforme resulta do facto aditado oficiosamente, foram os serviços de inspecção que procederam à notificação das correcções resultantes da acção de inspecção, e nessa mesma notificação informaram o contribuinte que a notificação da liquidação resultante de tais correcções seria efectuada pelos serviços da então designada DGCI.

Questão diversa é a de saber a quem compete a notificação das rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundadamente se considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos. Neste caso, preceitua o nº. 3 do artigo 87.º do CIVA, que a competência para apurar o IVA em resultado de correcções apuradas nos termos previstos no artigo 82.º, constantes do relatório de inspecção é atribuída ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança do IVA, a partir da vigência do DL n.º 100/95, de 19/5), sem prejuízo da competência que assiste ao chefe de repartição de finanças (actualmente chefe do Serviço de Finanças), conforme resulta do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA proferido nos presentes autos em 05/06/2019.

No caso dos autos, a notificação das liquidações adicionais, que implicam necessariamente a rectificação oficiosa das declarações dos sujeitos passivos, nos termos do artigo 82.º do mesmo CIVA, foi efectuada pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (DSCIVA).

Verificando-se que as liquidações impugnadas, emitidas na sequência da referida rectificação, foram objecto de notificação efectuada pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (DSIVA), não se verifica o apontado vício de incompetência do autor do acto.

A sentença recorrida que assim não decidiu incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, pelo que se julgam procedentes as correspondentes conclusões de recurso [I) a X)].

Apesar do Tribunal recorrido ter julgado tal vício «suficiente para assegurar a tutela eficaz dos interesses ofendidos», acabou por prosseguir a sua apreciação, com a qual a Fazenda Pública também não se conforma.

É o seguinte o teor da sentença recorrida: «(…) Não obstante, sempre se dirá que, atento a pertinência das questões colocadas nos autos, entende este Tribunal que outras razões haveria para considerar que, embora a legislação fiscal então aplicável não previsse a situação ora controvertida quanto ao processamento da facturação por parte do adquirente, questão que veio a ter expressa solução em resultado do aditamento do disposto no n° 11, do art° 36° do CIVA, efectuada pela Lei n° 3-B/2010, de 28.04, no sentido de as mesmas poderem ser processadas pelos adquirentes, mas sujeitas às condições apostas nas duas alíneas desse número, ao qual o Tribunal não pode deixar de ser sensível mesmo em relação às situações do passado, e que aliás mereceram, como refere o impte, a elaboração de informação pelos Serviços do IVA, no sentido de admiti-las, ainda que sob determinadas condições, situação essa que nem sequer foi ponderada pela I.T. que se recusou peremptoriamente a admitir aquela eventualidade, sendo certo que a jurisprudência do TJCE tem sido quanto a esta matéria, de ressalvar sempre a possibilidade legal, atento a materialidade das operações e o mecanismo do imposto, de os s. p. poderem deduzir o imposto suportado nos seus "Imputs", sempre que se verifique que os respectivos fornecedores liquidaram correctamente o imposto e entregaram ao Estado a diferença apurada, pelo que a decisão controvertida, sem curar de saber se apesar do referido "outsorcing" da facturação as operações resultavam reais e não simuladas, deveria ser dada possibilidade do impte demonstrar que os prestadores de serviços tomaram conhecimento da sua emissão, aceitando o seu conteúdo, o que agora em sede de impugnação o mesmo vem fazer, ao memos parcialmente ( cfr documentos n°s 6 a 30 e 38 a 51, juntos pelo A. referidos na alínea F), do probatório, pelo que seria de considerar a possibilidade legal de dedução do imposto suportado nas referidas facturas, ainda que apresentassem a falta de menção de serem processadas por computador, sem no entanto se questionar da comunicação prévia dessa utilização por parte do impte e se as mesmas provinham de programas de facturação, o que se supõe ser esse o caso. È certo que a falta de menção de autorização de impressão tipográfica de outras facturas poderia determinar aquela correcção, tal circunstância seria susceptível de rectificação nos termos do disposto no art° 71° do CIVA, pelo que deverá o contribuinte socorrer daquele mecanismo legal para o efeito. Em termos semelhantes será de anular os juros compensatórios apurados dado que não resultou qualquer retardamento de liquidação do imposto devido atento a verificação da referida ilegalidade dos actos tributários.- cfr art° 89°, n° 1, do CIVA e art° 35° da LGT (…)».

Estão assim, em causa três fundamentos para as correcções efectuadas.

Comecemos pela primeira, que diz respeito à auto-facturação.

Alega a recorrente Fazenda Pública, quanto ao processamento da facturação por parte do adquirente, que o direito à dedução do IVA depende do cumprimento do disposto no artigo 19.º do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, nomeadamente no seu n.º 1.

Considera que, embora sem previsão legal, admite que a recorrida poderia processar a facturação, por a tal ter sido autorizada através da informação n.º 2252, de 7 de Dezembro de 1998. No entanto, como a recorrida não comprovou ter cumprido, quanto aos períodos em causa nos autos, as condições ali impostas, no que se refere à remessa ao fornecedor das facturas no prazo de 5 dias e devolução do original da factura assinada por este, bem como a elaboração da lista dos fornecedores nestas condições, por distrito e envio à Direcção de Finanças da área das respectivas sedes (cf. conclusão XIII)), considera não poder haver lugar à referida dedução, objecto de correcção.

Tanto mais que nos termos do n.º 2 do artigo 19.º, só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas passadas em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo.

Contra-alega a recorrida que as facturas elaboradas na sequência da prestação de serviços de reparação por parte das concessionárias e oficinas autorizadas são perfeitamente aptas a documentar as respectivas operações tributáveis e a titular o direito à dedução da Recorrida do respectivo IVA, contendo o conjunto de referências mínimo determinado pela 6.ª Directiva, reconduzindo-se a argumentação do Recorrente à questão da autoria material das facturas.

Mais alega que a correcta interpretação a fazer do artigo 28.º, n.º 1, alínea b), do CIVA é a de que sobre o sujeito passivo que pratica uma operação tributável impende a obrigação de emissão de uma factura que a documente, irrelevando o facto de essa emissão ser materialmente efectuada directamente ou por interposta pessoa, instruída para o efeito – contando que o sujeito passivo assuma como seu o documento elaborado para cumprimento da obrigação acima referida.

Sublinha que, no caso, o procedimento implementado para emissão das facturas das reparações efectuadas pelas concessionárias e oficinas autorizadas ao abrigo da garantia de fabricante é perfeitamente idóneo ao cabal cumprimento das respectivas obrigações legais de facturação, sendo as facturas emitidas à luz e de acordo com as instruções dos prestadores de serviços carregadas por estes no sistema informático e dotadas da numeração sequencial respectiva, igualmente submetida informaticamente pelos prestadores, assumindo estes como suas as facturas impressas pela Recorrida em seu nome – nomeadamente para efeitos de apuramento do montante de IVA liquidado e a entregar nos cofres da Fazenda Pública.

Por fim, alega que a Administração Tributária aceitou como válido o procedimento em questão, já que não contestou o adequado cumprimento das obrigações de facturação pelas concessionárias e oficinas autorizadas prestadoras de serviços de reparação, limitando-se a negar o direito da Recorrida à dedução daquele IVA por si suportado sem que em momento algum questione a veracidade das facturas no sentido de documentarem operações efectivamente realizadas.

Vejamos qual a fundamentação da correcção em causa.

No caso dos autos, os Serviços de Inspecção Tributária consideraram que, estando os sujeitos passivos do imposto obrigados a emitir uma factura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços e só conferindo o direito à dedução o imposto que foi facturado ao sujeito passivo na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos, os documentos emitidos pela impugnante, ora recorrida, não cumprem as exigências do artigo 19º, nº 1, alínea a) do Código do IVA (na redacção aplicável ao tempo), uma vez que não estão em causa documentos emitidos pelos próprios prestadores de serviços. Mais se referindo que apenas nas situações previstas no n.º 2 do artigo 71.º do CIVA é permitida ao sujeito passivo, com ase em documentos por si emitidos, a regularização a seu favor do imposto anteriormente liquidado.

Importa assim apreciar e decidir se a correcção em causa poderia ter lugar com o fundamento invocado no relatório de inspecção, ou seja, com base no disposto no artigo 19.º, n.º 1 alínea a), do CIVA, por não se tratar de documentos emitidos pelos próprios prestador dos serviços e tendo em conta que a dedução de IVA foi efectuada com base em documentos por si emitidos é indevida.

Antes de mais, importa salientar que não foi posto em causa o procedimento adoptado pela recorrida quanto à facturação dos serviços de reparação prestados pela sua rede de concessionários e de oficinas autorizadas, durante os períodos de garantia de fabricante dos veículos por si comercializados. Explicitando que estes solicitavam directamente à F., SPA através do sistema informático centralizado confirmação sobre a efectiva cobertura das reparações necessárias pela garantia das viaturas em causa, bem como sobre o valor da reparação coberto por tal garantia.

Após tal confirmação, através do referido sistema informático era efectuada a reparação, prestada a informação sobre a reparação efectuada pelo prestador, data da sua realização e custo.

Validada a informação era efectuado o pagamento e através do mesmo sistema informático era emitida a facturação em nome e por conta dos referidos sujeitos passivos/prestadores, procedimento que era do conhecimento de todos os intervenientes por forma a obter uma gestão integrada e eficiente das garantias.

Ora, a correcção em causa teve lugar, como já se deixou dito, porque a AT entendeu que os documentos em que se suportou o exercício do direito à dedução não cumprem as exigências previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA, uma vez que não foram emitidos pelos próprios prestadores de serviços.

Está, portanto, em causa uma prática denominada como autofacturação, sendo de salientar que a recorrida requereu e obteve autorização da DSIVA para o processamento da factura na qualidade de adquirente dos serviços prestados pelos concessionários e oficinas autorizadas que data de 1998, estando em causa a não admissão da dedução de IVA nos anos de 1994 a 1997.

Alega a recorrente que, não obstante ser detentora dessa autorização, a recorrida não demonstrou que as condições consagradas nessa informação tivessem verificadas.

Vejamos então, qual o regime em que se fundamentou a correcção em causa.

Nos termos dos artigos 19.° seguintes do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, «[p]ara apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos;

(…)

2- Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal (...)»

Dispunha o artigo 28.º, n.º 1 b) do CIVA:

«1- Para além da obrigação de pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) d n.º 1 do artigo 2.º são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais, a:

(…)

b) Emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidos nos artigos 3.º e 4.º do presente diploma, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços;

c) (…)»

Por seu turno, dispunha o artigo 35.º n.º 5 do CIVA «As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

(…)»

As citadas normas não dão resposta expressa à questão de saber se é admissível a dedução de IVA mencionado em facturas emitidas pelo adquirente em nome do prestador dos serviços.

Na sentença recorrida admite-se que, apesar de a previsão expressa da possibilidade de processamento da facturação pelo adquirente resultar apenas do aditamento do n.º 11 ao artigo 36.º do CIVA, operado pela Lei n.º 3-B/2010, de 28/4, não se poderia deixar de a ter em consideração concluindo que se impunha que à Impugnante lhe fosse permitido demonstrar que os prestadores de serviços tomaram conhecimento da sua emissão, aceitando o seu conteúdo, o que considera que em sede de acção de impugnação a recorrida logrou efectuar, ao menos parcialmente, com a junção de declarações prestadas pelos próprios nesse sentido.

Na verdade, foi com a entrada em vigor das alterações ao CIVA, operadas pelo Decreto-Lei n.º 256/2003, de 21 de Outubro que passou a existir previsão legal expressa, no ordenamento português à auto-facturação.

O referido diploma legal transpôs para o ordenamento jurídico interno a Directiva n.º 2001/115/CE, de 20 de Dezembro, que por seu turno procedeu à alteração da Sexta Directiva do IVA (Directiva n.º 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio) passando a existir previsão expressa no ordenamento português da possibilidade de emissão de facturas pelo próprio adquirente, ou por terceiro, em nome e por conta do sujeito passivo.

Conforme resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 256/2003, a «directiva agora transposta pretende simplificar, modernizar e harmonizar, em matéria de IVA, vários aspectos e condicionalismos relacionados com a obrigação de facturação.

De entre esses aspectos, destaca-se o estabelecimento de uma lista harmonizada de elementos que devem obrigatoriamente constar das facturas emitidas pelos sujeitos passivos do imposto, de regras relativas à sua elaboração, arquivamento e conservação, incluindo a respectiva transmissão e conservação por meios electrónicos, bem como a possibilidade de recurso, em determinadas condições, à chamada «auto-facturação» e à contratação de terceiros para a elaboração das facturas.»

O artigo 2.º do referido Decreto-Lei aditou ao artigo 19.º os n.ºs 5 e 6 com a seguinte redacção: «5 - No caso de facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos próprios adquirentes dos bens ou serviços, o exercício do direito à dedução fica condicionado à verificação das condições previstas no n.º 11 do artigo 35.º

6- Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º»

O artigo 2.º do referido diploma legal procedeu ainda ao aditamento ao artigo 28.º o n.º 14 nos seguintes termos: «14 - Para cumprimento do disposto na alínea b) do n.º 1, as facturas ou documentos equivalentes poderão ser elaborados pelo próprio adquirente dos bens ou serviços ou por um terceiro, em nome e por conta do sujeito passivo.»

A aludida norma procedeu ao aditamento ao artigo 35.º seguinte:

«11- A elaboração de facturas ou documentos equivalentes por parte do adquirente dos bens ou dos serviços fica sujeita às seguintes condições:

a) A existência de um acordo prévio, na forma escrita, entre o sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador dos serviços e o adquirente ou destinatário dos mesmos;

b) O adquirente provar que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tomou conhecimento da emissão da factura e aceitou o seu conteúdo.

12- Sem prejuízo do disposto no número anterior, a elaboração de facturas ou documentos equivalentes pelos próprios adquirentes dos bens ou dos serviços ou por terceiros, que não disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em qualquer Estado membro, é sujeita a autorização prévia da Direcção-Geral dos Impostos, a qual poderá fixar condições específicas para a sua efectivação.»

Do referido preceito legal resultou ainda o aditamento ao artigo 72.º o seguinte:

«3- Sem prejuízo da responsabilidade solidária pelo pagamento prevista nos números anteriores, a responsabilidade pela emissão das facturas ou documentos equivalentes, pela veracidade do seu conteúdo e pelo pagamento do respectivo imposto, nos casos previstos no n.º 14 do artigo 28.º, cabe ao sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador dos serviços.»

Este regime, com a renumeração entretanto operada pelo Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de Agosto, mantém-se actualmente nos artigos 19.º, n.º 5, 29.º, n.º 14 e 36.º, n.º 11 e 79.º, n.º 3, destacando-se o aditamento da alínea c) do n.º 11 do artigo 36.º do CIVA que acrescentou a condição de as facturas emitidas pelo adquirente dos serviços conterem a menção “auto-faturação”.

Recordando que o referido regime constitui a transposição de Direito da União Europeia, importa ter presente o considerando 4 da Directiva 2001/115/CE do Conselho, de 20 de Dezembro de 2001 que procedeu à alteração da Directiva 77/388/CEE, tendo em vista simplificar, modernizar e harmonizar as condições aplicáveis à facturação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado:

«(4) Por conseguinte, para assegurar o bom funcionamento do mercado interno, afigura-se necessário estabelecer, a nível comunitário, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, uma lista harmonizada de menções que devem obrigatoriamente figurar nas facturas, bem como algumas regras comuns de recurso à facturação electrónica e à armazenagem electrónica das facturas, assim como à auto-facturação e à subcontratação das operações de facturação.»

Nos termos do artigo 2.º da Directiva 2001/115/CE do Conselho o «artigo 28.ºH (que substitui o artigo 22.º da mesma directiva) o artigo 22.º é alterado do seguinte modo:

(…)

2. O n.º 3 passa a ter a seguinte redacção:

«3. a) Todos os sujeitos passivos devem assegurar que seja emitida, por eles próprios, pelos seus clientes ou, em seu nome e por sua conta, por um terceiro, uma factura para as entregas de bens ou as prestações de serviços que efectuem a outros sujeitos passivos ou a pessoas colectivas que não sejam sujeitos passivos. Todos os sujeitos passivos devem igualmente assegurar que seja emitida, por eles próprios, pelos seus clientes ou, em seu nome e por sua conta, por um terceiro, uma factura para as entregas de bens referidas no ponto B, n.º 1, do artigo 28.ºB e para as entregas de bens efectuadas nas condições previstas no ponto A do artigo 28.ºC.

Do mesmo modo, todos os sujeitos passivos devem assegurar que seja emitida, por eles próprios, pelos seus clientes ou, em seu nome e por sua conta, por um terceiro, uma factura pelos pagamentos por conta que lhes sejam efectuados antes de se realizar uma das entregas de bens referidas no primeiro parágrafo e pelos pagamentos por conta que lhes sejam efectuados por outros sujeitos passivos, ou por pessoas colectivas que não sejam sujeitos passivos, antes de se concluir a prestação de serviços.

(…)

É permitida a elaboração de facturas pelos clientes de sujeitos passivos para as entregas de bens ou as prestações de serviços fornecidas por esses sujeitos passivos, desde que exista um acordo prévio entre as duas partes e na condição de que cada factura seja sujeita a um processo de aceitação pelos sujeitos passivos que efectuem as entregas de bens ou a prestação de serviços. Os Estados-Membros em cujo território sejam efectuadas as entregas de bens ou as prestações de serviços determinarão as condições e modalidades dos acordos prévios e dos procedimentos de aceitação entre os sujeitos passivos e os seus clientes.» (sublinhados e destacados nossos).

Desde já adiantamos que não acompanhamos a sentença quando afirma que, apesar da falta de previsão expressa, não poderia deixar de ter em consideração o regime que veio a ser aprovado, permitindo-se à impugnante efectuar a prova nos termos suprarreferidos, sem mais. Tal solução traduzir-se-ia na aplicação retroactiva da lei, já que se a nova lei estabelece condições que não eram previsíveis à data em que as prestações tributárias bem como as obrigações acessórias eram devidas, tal aplicação contende com o princípio da confiança, pelo que, a questão deve ser analisada na perspectiva da aplicação das norma então vigentes e da jurisprudência que o TJUE tem vindo a construir.

Com efeito, importa sublinhar que o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) integra o direito da União Europeia e tem como características essências ser um imposto sobre o consumo que, em regra, é aplicável às transacções efectuadas pelos sujeitos passivos no âmbito das suas actividades económicas destinando-se a tributar exclusivamente o consumidor final.

O direito à dedução constitui uma das é uma das pedras angulares estruturante do sistema comum do IVA, de concretização do princípio da neutralidade.

Conforme recorda frequentemente o TJUE na sua jurisprudência, o direito à dedução do imposto destina-se a aliviar integralmente o sujeito passivo do encargo do IVA relativamente a todas as suas operações que integram a sua actividade económica.

Em matéria de IVA o Tribunal de Justiça tem reiteradamente afirmado que o direito à dedução (tal como o direito ao reembolso do imposto pago) é parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado.

Através da dedução do IVA suportado a montante os operadores económicos ficam desonerados do imposto, que assim não integra os custos da sua actividade.

Deste modos, o sistema comum do IVA garante uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, independentemente dos respectivos fins ou até dos resultados, desde que essas actividades estejam elas próprias sujeitas a IVA (cfr., neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos do TJUE de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110), de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz (C-280/10, EU:C:2012:107) e de 17 de Outubro de 2018, Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834).

Importa ainda ter em conta que as facturas, ou documentos equivalentes têm um papel crucial na cobrança do IVA constituindo-se como requisito essencial no exercício do direito à dedução pois devem permitir a correcta e exacta cobrança do IVA e a fiscalização a cargo da AT. Daí que se compreenda a necessidade de estabelecer requisitos essenciais uniformes quanto ao seu conteúdo.

No entanto, o TJUE tem afirmado que com base em irregularidades formais verificadas nas facturas que não contendam directamente com o direito à dedução, isto é, com a cobrança exacta do IVA e com a correspondente fiscalização e a necessidade de eliminar a fraude e a evasão fiscal, desde que reunidos todos os seus pressupostos materiais, não devem impedir o direito à dedução.

Assim, ainda que na ausência de norma expressa à data dos factos, impunha-se aplicar as normas existentes e a jurisprudência do TJUE.

No caso em apreciação, a única questão que determinou a correcção foi o facto de a facturação ter sido emitida pelo adquirente dos serviços prestados, situação que se afasta das situações regra em que é o prestador de serviços que emite a factura.

Assim, a questão que importa dilucidar é a de saber se esse facto é impeditivo do exercício do direito à dedução e pode fundamentar a correcção em causa.

A resposta terá que ser negativa.

Na verdade, impõe-se ter em conta os objectivos que a Sexta Directiva visou, e não as meras formalidades que não contendam com a cobrança do IVA e com a fiscalização da AT no apuramento do imposto devido.

Ora, resulta do relatório que as facturas em causa foram emitidas em nome dos concessionários e oficinas prestadores dos serviços referindo o valor das reparações por estes efectuadas acrescidos do correspondente IVA, conforme resulta do ponto C) da matéria de facto provada. Constituindo tal fundamento, desacompanhado de outros fundamentos que contendam com a materialidade das operações, ou com a alegação de falta de elementos essenciais da factura impeditiva ou dificuldade relacionada com a fiscalização, um fundamento meramente formal, não deve colocar em causa o direito à dedução por forma a garantir a concretização do princípio da neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas ao longo do processo.

Tendo presente a jurisprudência firmada no Acórdão de 17 de Setembro de 1997 no processo C-141/96, que opôs Finanzamt Osnabrück-Land e Bernhard Langhorst (Colec., p. I-5089), ao TJUE foi colocada a questão de saber se o artigo 22.°, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva autoriza os Estados-Membros a considerarem como «documento que substitui a factura» uma nota de crédito emitida pelo destinatário dos bens ou dos serviços.

Apesar de estar em causa no citado Acórdão a questão de saber se uma nota de crédito emitida pelo destinatário dos serviços pode substituir uma factura, é inteiramente aplicável ao caso dos autos, na medida em que a questão de fundo também trata a questão de saber se o destinatário dos serviços prestados pode emitir um documento com as características de uma factura para todos os efeitos da Sexta Directiva.

O Tribunal de Justiça recordou, no aludido Acórdão «que o artigo 22.°, n.° 3, da Sexta Directiva precisa, na sua alínea a), que os sujeitos passivos devem emitir uma factura ou um documento que a substitua, em relação à entrega de bens e às prestações de serviços que efectuem a outro sujeito passivo e, na alínea b), que essa factura ou o documento que a substitua, deve «mencionar claramente o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção».

17 Depois de fixar assim as condições mínimas relativas às menções que devem obrigatoriamente constar na factura ou no documento que a substitua, o artigo 22.°, n.° 3, alínea c), deixa aos Estados-Membros a possibilidade de fixarem os critérios segundo os quais um tal documento pode servir de factura. Este poder deve, todavia, ser exercido em conformidade com um dos objectivos prosseguidos pela Sexta Directiva, que é assegurar a cobrança o IVA e o seu controlo pela administração fiscal (v., neste sentido, os acórdãos de 14 de Julho de 1988, Jeunehomme e EGI, 123/87 e 330/87, Colect., p. 4517, n.ºs 16 e 17, e de 5 de Dezembro de 1996, Reisdorf, C-85/95, Colect., p. 1-6257, n.° 24).

18 Nestas condições, deve averiguar-se se uma nota de crédito que contém, como no caso do processo principal, as menções obrigatórias referidas no artigo 22.°, n.° 3, alínea c), da directiva pode ser considerada como servindo de factura mesmo quando é emitida pelo destinatário dos bens e serviços, entendendo-se que, segundo a norma nacional em questão, o autor da nota de crédito e o seu destinatário devem estar de acordo quanto ao facto de que a entrega ou a prestação é regularizada através de uma nota de crédito, que esta última deve ter sido dirigida à empresa prestadora e que a nota de crédito deixa de poder servir de factura se o destinatário contestar a menção do imposto que nela consta.

19 A este propósito, deve observar-se que o artigo 22.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva se refere à situação normal, isto é, à emissão pelo sujeito passivo que entrega os bens ou presta os serviços de uma factura ou documento que a substitua.

20 Todavia, como sublinhou o advogado-geral nos n.os 29 e seguintes das suas conclusões, sendo o objectivo dessa disposição assegurar a cobrança exacta do imposto e evitar a fraude, nada se opõe a que o documento em questão seja elaborado pelo destinatário dos bens ou serviços, desde que esse documento contenha as menções prescritas para a factura e o sujeito passivo que entrega os bens ou presta os serviços tenha tido a possibilidade, se o entendesse, de pedir a rectificação do seu conteúdo.

21 Com efeito, em tal hipótese, uma vez que está investido desse poder de controlo, o sujeito passivo pode ser considerado como o autor do documento, cuja redacção terá de algum modo delegado ao seu cliente. A nota de crédito preenche assim a função de prova dos direitos e obrigações do sujeito passivo em matéria de IVA, uma vez que contém as mesmas informações que a factura tradicional e que o sujeito passivo é livre de aprovar o respectivo conteúdo.

22 Tal como observam com razão os Governos alemão e do Reino Unido, convém observar que uma nota de crédito elaborada pelo destinatário dos bens ou dos serviços constitui, em numerosos casos, a melhor forma de dar conta das entregas ou das prestações efectuadas, na medida em que só o destinatário dos bens ou dos serviços está em condições de reconhecer a conformidade destes com as disposições do contrato.

23 Nestas condições, não poderia deduzir-se do facto de o artigo 22.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva se limitar a prever a emissão, pelo sujeito passivo que entrega os bens ou presta os serviços, de uma factura ou documento que a substitua, a impossibilidade de os Estados-Membros considerarem que um determinado documento substitui uma factura, apenas pelo facto de o mesmo ter sido emitido pelo destinatário dos bens ou dos serviços.

24 Deve, pois, responder-se à primeira questão que o artigo 22.°, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva autoriza os Estados-Membros a considerarem como «documento que substitui a factura» uma nota de crédito emitida pelo destinatário dos bens e dos serviços, desde que a mesma contenha as menções prescritas para as facturas pela referida directiva, seja elaborada de acordo com o sujeito passivo que entrega os bens ou presta os serviços, e este último possa contestar o montante do IVA que consta da mesma norma.»

No caso dos autos, no âmbito da acção de inspecção, nada foi detectado relativamente ao facto de ser a recorrida a emitir a facturação que pudesse colocar em causa a cobrança do imposto e o seu controlo pela AT, resultando dos autos que as mesmas contêm os elementos necessários a documentar as operações e ao cálculo do imposto devido.

Da citada jurisprudência do TJUE resulta a admissibilidade de uma nota de créditos emitida pelo adquirente/destinatário dos serviços substitua uma factura, para efeitos de titular a dedução de IVA nela mencionado, desde que a mesma contenha as menções prescritas para as facturas na Sexta Directiva, e seja elaborada de acordo com o sujeito passivo que entrega os bens ou presta os serviços, e este último possa contestar o montante do IVA que consta da mesma. Se é que uma nota de créditos, emitida nos referidos termos substitua uma factura, também se impõe admitir, nos mesmos termos que a facturação emitida pelo adquirente/destinatário dos serviços em nome do prestador, de acordo com os elementos por este fornecidos e carreados para o mesmo sistema informático que permite a emissão da facturação, desde que cumpridos os mesmos pressupostos referidos.

No caso dos autos, existiu uma autorização para a auto-facturação (informação n.º 02252 de 7/12/1998da DSIVA), admitindo a AT a sua aplicação e eficácia retroactiva, contudo, sujeita ao cumprimento das condições nela definidas.

A este propósito, decidiu o TJUE no Processo C-90/02, Acórdão Finanzamt Gummersbach contra Gerhard Bockemühl (EU:C:2004:206) que «[e]mbora seja certo, a este respeito, que os Estados‑Membros devem exercer a faculdade de estabelecer estas formalidades em conformidade com um dos objectivos prosseguidos pela directiva, o de assegurar a cobrança do imposto e o seu controlo pela Administração Fiscal, e que uma factura tem uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, este poder só pode ser exercido na medida em que a imposição das referidas formalidades, pelo número ou pela tecnicidade destas, não torne impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.»

No caso dos autos, dispondo a AT dos elementos necessários relativos às operações tributáveis, na medida em que desconsiderou o direito à dedução do IVA incorrido pela recorrida, fazendo depender o exercício do direito à dedução, de entre outros elementos, da remessa das facturas ao fornecedor em 5 dias, da posse pela recorrida do original da factura assinada e autenticada pelo fornecedor, do envio a cada Direcção de Finanças da área das respectivas sedes da lista dos fornecedores, por distrito nestas condições, atento o número de transacções constitui um entrave ao exercício do direito à dedução que o torna excessivamente difícil, senão impossível, em alguns casos.

Na situação sub judice, não havendo que aplicar retroactivamente o regime jurídico que supra se deixou explicitado, nas circunstâncias concretas do caso, também não haverá que impedir o exercício do direito à dedução, das condições previstas na informação de 1998.

Na verdade, o impedimento à dedução do IVA aqui em causa tem apenas como fundamento não terem sido os prestadores de serviços os emitentes das facturas.

Contudo, aplicando a jurisprudência que dimana do Acórdão do TJUE, que julgamos ser aplicável ao caso dos autos, com as devidas adaptações, não podia a AT impedir o direito à dedução, na medida em que como refere a recorrida, ao aceitar que os prestadores em causa tivessem liquidado IVA, dispunha dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo é, enquanto destinatário da prestação em causa, o devedor do IVA.

Não se questionando a efectiva prestação dos serviços em causa nem qualquer dificuldade no âmbito da fiscalização dos elementos subjacentes ao direito à dedução, apenas poderia ser imposto o cumprimento das formalidades estabelecidas pelo Estado‑Membro respectivo no exercício da opção que lhe é permitida pelo artigo 22.º, nº 3, alínea b), da Sexta Directiva.

Conforme jurisprudência reiterada do TJUE, como a título de exemplo, no Caso Barlis (Acórdão de 15 de Setembro de 2016, processo n.º C-516/14), o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida caso os requisitos substanciais tenham sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais se a Administração tiver ao seu dispor elementos que permitam comprovar o preenchimento dos requisitos substanciais das operações a que as facturas se reportam.

Ou seja, apenas poderia haver lugar à limitação ao direito de dedução do IVA com fundamento nos elementos, com relevo para o caso dos autos, a que se referem o disposto no artigo 35.º n.º 5 do CIVA que estatuía que «As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

(…)»

Tendo em conta o regime vigente à data dos factos, apesar de elaborada pelo adquirente, as imposições quanto ao processamento das facturas devem ser as mesmas como se fosse o prestador dos serviços a emiti-las, já que o adquirente apenas processa, emite ou elabora as facturas, tudo se mantendo como se fosse o prestador a elaborá-las.

Assim sendo, as facturas devem conter todos os elementos previstos no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, na sua redacção em vigor à datados factos, ou seja, obedecendo a uma ordem sequencial própria e, havendo vários fornecedores ou prestadores, cada um deve ter uma ordem sequencial própria.

O prestador de serviços deve conservar em arquivo o duplicado das facturas, proceder ao seu registo contabilístico e declarar o IVA liquidado nas faturas elaboradas pelos adquirentes nas suas declarações periódicas.

Ao tempo dos factos, apenas a violação de alguma destas obrigações poderia fundamentar a correcção, o que não sucedeu.

Donde se conclui que improcede o recurso nesta parte sendo de julgar procedente a impugnação quanto à presente correcção.

No que se refere às demais correcções respeitantes à falta nas facturas da menção a “processado por computador” também aqui é de aplicar a jurisprudência do TJUE no sentido de que, embora os Estados-Membros tenham a faculdade de prever menções suplementares para assegurar a cobrança exacta do IVA, bem como a sua fiscalização pela Administração Fiscal, a falta de determinadas menções não deve impedir o direito à dedução. Na verdade, «esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito a dedução (acórdão Jeunehomme e EGI (…) 123/87 e 330/87, Colet., p. 4517, n.º 16)», acórdão de 14 de julho de 1988., Jeunehomme e EGI e de 8 de Maio de 2013 , Petroma, C-271/12.

Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal exige que o direito à dedução do IVA seja concedido se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, e só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo (v. Acórdão Collée, já referido, n.º 31), desde que o fornecedor dos bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA. Neste último caso, o Tribunal de Justiça decidiu que o princípio da neutralidade fiscal não pode ser validamente invocado por essa pessoa (n.º 54 do Acórdão de 7 de dezembro de 2010, R, C-285/09, Colet., p. I-12605).

Na situação sub judice, a ausência da formalidade relativa à menção na factura de que a sua emissão fora processada por computador não impede a correcta cobrança do imposto, porquanto não ocorre risco de perda de receita fiscal, nem põe em causa a eficácia da fiscalização, dos termos em que decorreu a operação.

O mesmo sucede com a falta de identificação da autorização ministerial para a emissão de documentos tipograficamente. Com efeito, tal omissão, sem mais, não permite concluir que a AT ficou impedida de fiscalizar a veracidade da operação tributável (neste sentido o já citado Acórdão finanzamt gummersbach e Gerhard Bockemühl, proc. C-90/02).

Donde se impõe concluir pela improcedência das conclusões XV) a XVII).

No que se refere aos actos de liquidação de juros compensatórios, alega a recorrente que não devem ser anuladas.

Tendo presente que a recorrida procedeu ao pagamento das quantias objecto de correcção, quanto aos anos de 1994 a 1996, no âmbito do processo de execução fiscal, através do mecanismo previsto no Decreto-Lei n.º 248-A/2002, de 14 de Novembro, nos termos do disposto no seu artigo 2.º, n.º 1 estava dispensado o pagamento dos juros compensatórios.

Assim sendo, apenas estão em causa os actos de liquidação de juros compensatórios respeitantes a 1997 no valor de € 263 709,00 relativamente aos quais a recorrida prestou garantia com vista à suspensão da respectiva execução.

Os juros compensatórios são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária, conforme decorria do artigo 89.º do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, regime que resulta actualmente do disposto no artigo 35.º da LGT, aplicável por força do disposto no artigo 96.º, n.º 1 do CIVA.

Concluindo-se, como se concluiu supra, pela improcedência do recurso e bem assim, pela procedência da acção de impugnação com a anulação das correcções impugnadas em consequência do que as liquidações de IVA são anuladas nessa parte, impõe-se assim, como decorrência lógia, concluir que também as liquidações de juros compensatórios são ilegais na parte impugnada, pelo que, se impõe julgar improcedente as conclusões da alegação de recurso apreciadas.

Por fim, alega a recorrente que, na medida em que as liquidações não devem ser anuladas, também não deve ser determinado o pagamento de juros indemnizatórios.

É a seguinte a fundamentação da sentença recorrida quanto a esta questão:

«Quanto ao processamento de juros indemnizatórios e face ao apurado em E), do probatório, atento o disposto no n° 2, do art° 92° do CIVA e nos art°s 43° e 53°, ambos da LGT, face a incompetência do dirigente do serviço para a pratica dos actos controvertidos, o qual constitui um vício de violação de lei, nos termos do disposto no art° 99°, alínea b), do CPPT, pelo que são os mesmos devidos em razão do erro imputável aos serviços naquela liquidação de imposto, no 1° caso, desde a data do pagamento indevido da prestação tributária e até ao termo do prazo de cumprimento espontâneo da presente sentença e pelos prejuízos resultantes da prestação indevida da garantia, no 2°, condenando-se a F.P no que vier a ser apurado em execução de sentença.»

Atendendo a que a improcedência do recurso e a procedência da acção se deveu a erro nos pressupostos de direito, na medida em que a fundamentação das correcções impugnadas não permitia excluir o exercício do direito à dedução de IVA e assim sendo, as liquidações adicionais são ilegais, está verificado o requisito de existência de erro imputável aos serviços, que depende a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.

Com efeito, o erro imputável aos serviços que determinou o pagamento da dívida tributária indevidamente, ou seja, em montante superior ao legalmente devido, constitui o fundamento em que o Tribunal recorrido sustentou a condenação da recorrente no pagamento de juros indemnizatórios não merece a censura que lhe vem dirigida, pelo que se impõe julgar o recurso improcedente também quanto a esta questão.

Impõe-se assim, face ao decidido julgar prejudicado o conhecimento do recurso subordinado apresentado pela recorrida.

A decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da ação, quem do processo tirou proveito.

Ficando a Fazenda Pública vencida na ação, sobre ela impende este ónus (cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT e artigo 6.º, n.º 1, do Regulamento das Custas Processuais, aprovado e publicado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de fevereiro, e Tabela I-A anexa ao mesmo).

IV- CONCLUSÕES

I- O direito à dedução de IVA, como corolário do princípio da neutralidade fiscal, não deve ser limitado se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo e desde que o fornecedor dos bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA;

II- Os Estados‑Membros devem exercer a faculdade de estabelecer estas formalidades em conformidade com um dos objectivos prosseguidos pela directiva IVA, de assegurar a cobrança do imposto e o seu controlo pela Administração Fiscal, no entanto, apesar da função documental importante de que se reveste uma factura pelo facto de poder conter dados controláveis, este poder só pode ser exercido na medida em que a imposição das referidas formalidades, pelo número ou pela tecnicidade destas, não torne impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam as juízas que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso revogar a sentença e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação, anular as liquidações na parte impugnada e reconhecer o direito a juros indemnizatórios.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 2 de Março de 2023.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Hélia Gameiro – 1ª Adjunta

Catarina Almeida e Sousa – 2ª Adjunta