IIDelimitação do objecto do recurso
A - Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Posto isto, as questões que cumpre apreciar em apelação são as seguintes:
1ª Questão
Errou em matéria de Direito, a Mª Juiz do processo, autora dos despachos de 19/6/2012 e de 10/7/2012, designadamente violou os artigos 10º nº 2 e 11º, 4º, 5º e 28º do CPTA na redacção de então – anterior à reforma introduzida pelo DL n.º 214-G/2015, de 02/10 – e 105º do CPPT, quando determinou a apensação das então impugnações judiciais nºs 698/09.4BEAVR e 700/09.4BEAVR à então já acção administrativa especial nº 697/09.6BEAVR (essencialmente por os processos apensados terem forma diversa e diversos demandados e regimes de representação em juízo e se encontrarem em fase diferente daquela em que se encontrava o principal)?
2ª Questão
A ser afirmativa a resposta da questão anterior, qual a sanção do Direito para a ilegalidade das apensações?
3ª Questão
Errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, designadamente violou os artigos artigo 44.º e 31 º-A n.º 6 do CIRS, 139º do CIRC e 64º do CPPT e o n.º 2 do artigo 12º e n.º 1 do artigo 13º ambos do Código Civil, ao anular os actos impugnados com fundamento numa natureza interpretativa e com base nisso, eficácia retroactiva, dos nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRS, na redacção dada a este artigo pela lei nº Lei N.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, de maneira a abranger os pedidos dos Recorridos, de abertura de procedimento, nos termos do artigo 139º do CIRC, para prova do preço efectivo de venda do prédio urbano (terreno para construção) identificado nos autos?
4ª Questão
De todo o modo, errou, a Sentença recorrida, em matéria de direito, violando os artigos 12º nº 2 e 13º nº 1 do CC, ao aplicar aquela nova redacção do artigo 44º do CIRC aos actos impugnados, com fundamento numa suposta natureza duradoura ou sucessiva (não instantânea) da relação jurídica fonte da mais valia em causa, quando a compra e venda é um negócio de efeitos instantâneos e ocorreu antes da entrada em vigor daquela alteração legislativa?
5ª questão
Errou, antes, a sentença recorrida, ao anular os actos impugnados também com fundamento numa alegada violação, pela AT, do dever de convolar o pedido dos Recorrentes num pedido de abertura do procedimento previsto no artigo 64º do CPPT, porque as regras daquele procedimento (o momento e local da apresentação, o órgão a quem é dirigido, os termos em que é tramitado o procedimento, e as consequências da não resposta, no prazo legalmente prescrito) não se compaginam com os condicionalismos em que foi formulado o pedido de prova de preço efectivo, sendo certo que não ficava, todavia, prejudicado o direito dos AA. à tutela efectiva dos direitos que pretendem fazer prevalecer, atenta a possibilidade de impugnação das consequentes liquidações?
IIIApreciação do objecto dos recursos
Da fundamentação do despacho de apensação, convém reter os seguintes trechos da aclaração de 10/7/2012:
«Ao contrário do alegado pela Entidade Demandada, no seu pedido de aclaração, a fls 256 dos autos, à data do despacho de apensação proferido nos presentes autos (19-06-2012), onde consta a respectiva contestação, a Administração Tributária já tinha sido notificada, nos processos n.º 698/09.4BEAVR e 700/09.0BEAVR para contestar, em 5 de Abril de 2011, encontrando-se efectivamente todos os processos, portanto, na mesma fase processual.
Todavia, mesmo que não estivessem na mesma fase processual tão não obstaria à referida apensação, desde que não estivesse qualquer um dos processos em estado muito mais avançado, de modo à apensação representar um atraso considerável para a sua conclusão, o que manifestamente não sucede no caso.
(…)
Qual a causa de pedir e os pedidos formulados nos processos n.º 697/09.6BEAVR, 698/09.0BEAVR e 700/09.0BEAVR?
(…)
Em suma, verifica-se, com clareza, que causa de pedir nos 3 processos é a mesma e os pedidos inscrevem-se no âmbito da mesma relação jurídica material, sendo que a procedência dos pedidos depende, no essencial, da apreciação dos mesmos factos ou da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito.
Estão, pois, reunidos, todos os pressupostos objectivos de conexão para que possa ocorrer a ordenação da apensação, como ocorreu.
Quanto ao facto dos presentes autos terem sido corrigidos para outra forma processual, in casu Acção Administrativa Especial, razão pela qual foi citada como Entidade Demandada o Ministério das Finanças, ao passo que nos processos n.º698/09.4BEAVR e 700/09.0BEAVR não ter sido feita a mesma correcção processual, correndo como impugnação judicial, ali tendo sido citada a Administração Tributária, representada em juízo pela Fazenda Pública, nos termos previstos pelos artigos 9.º e 15.º do CPPT, clarifica-se que, como acima foi sublinhado, não constitui obstáculo à cumulação de pedidos o facto de lhes corresponderem formas de processo diferentes visto que a lei processual prevê, nessa hipótese, um mecanismo de adaptação processual, previsto no artigo 5.º do CPTA e alínea c) do artigo 2.º do CPPT, não sendo, portanto, contrária à lei a citada apensação.
(…)
Portanto, por força do disposto no artigo 5.º do CPTA, após a apensação ordenada, todos os pedidos vertidos nos processos n.º 697/09.6BEAVR, n.º 698/09.4BEAVR e n.º 700/09.0BEAVR, seguirão a forma de acção administrativa especial, aproveitando-se os articulados constantes dos respectivos autos.
(…)
Trata-se ao fim ao cabo da consagração do princípio da adequação formal, concedendo-se o poder ao juiz de aproveitar os actos e formalidades praticados em respeito
Ora,
também não poderiam ter sido convolados os autos dos processos n.º º698/09.4BEAVR e 700/09.0BEAVR, no âmbito do processo n.º 697/09.6BEAVR, para acção administrativa especial, antes da apensação ordenada.
Ademais, da lei e das garantias de defesa do réu e de ordenar a prática de novos actos, sendo que o Réu, nos processos n.º698/09.4BEAVR e n.º 700/09.0BEAVR não ficou diminuído nas suas garantias de defesa, já que em nenhum deles foi apresentada contestação, apenas o tendo feito no processo n.º 697/09.6BEAVR, podendo aproveitar-se tudo o que foi praticado até ao fim dos articulados, passando a aplicar-se as regras do CPTA respeitantes à AAE, se as regras relativas ao princípio do pedido e à tempestividade da acção o permitirem, como permitem.
(…)»
A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto e de direito é a seguinte:
- «3.Fundamentação
- 3.1Matéria de facto dada como provada.
Com base na posição assumida pelas partes e nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
- 1.No dia 3/10/2006, em escritura pública de “compra e venda” lavrada no Cartório Notarial ... os agora Autores declararam que, pelo preço global de € 954.650,00, que já receberam, vendem o prédio urbano, da espécie “terreno para construção”, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo nº ...95 – fls. 60 a 63 do PA em apenso;
- 2.O referido prédio foi objecto de avaliação directa de que resultou a fixação, “após 2ªavaliação”, de valor patrimonial tributário de € 1.951.260 – fls. 19 do PA;
- 3.Em 31/3/2009 os agora Autores apresentaram no Serviço de Finanças de ... petições, cada um por si, requerendo a instauração de “procedimento tributário para prova do preço efectivo da transmissão” em termos idênticos aos dos presentes autos – fls. 4 e seguintes do PA;
- 4.Por cartas registadas, cujos ofícios foram assinados em 1/10/2009, os agora Autores foram notificados das decisões de indeferimento dos pedidos acima referidos – fls. 148 a 164 do PA;
- 5.Nessas decisões, a AT considerou não ser aplicável ao caso dos autos o disposto no artigo 31º-A do CIRS, pelo que não é possível aplicar subsidiariamente o regime previsto no artigo 129º do CIRC – fls. 149 a 151 do PA;
- 6.Em 15/10/2009, sob registo postal, foram enviadas para este Tribunal as petições iniciais que originaram os presentes autos – fls.3 de cada um dos processos físicos;
3.2 – Matéria de facto dada como não provada:
Não se apuraram outros factos com relevância para a boa decisão da questão.
4Motivação de facto
A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, conforme se indica em cada número de 3.1 supra, e que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos.
Do conjunto da prova produzida e da posição assumida pelas partes resultou a convicção de que os Autores, agindo como proprietários em nome particular do “terreno para construção” em causa, venderam esse imóvel fora do âmbito de qualquer actividade comercial exercida regularmente com tal objecto.
Os factos acima relatados são pacíficos, não havendo qualquer litígio entre as partes quanto a eles, limitando-se a divergência apenas ao entendimento que fazem das normas legais que invocam.»
Posto isto, enfrentemos as questões supra enunciadas.
1ª Questão
Errou em matéria de Direito, a Mª Juiz do processo, autor dos despachos de 19/6/2012 e de 10/7/2012, designadamente violou os artigos 10º nº 2 e 11º, 4º, 5º e 28º do CPTA na redacção de então – anterior à reforma introduzida pelo DL n.º 214-G/2015, de 02/10 – e 105º do CPPT, quando determinou a apensação das então impugnações judiciais nºs 698/09.4BEAVR e 700/09.4BEAVR à então já acção administrativa especial nº 67/09.6BEAVR (essencialmente por os processos apensados terem forma diversa e diversos demandados e regimes de representação em juízo e se encontrarem em fase diferente daquela em que se encontrava o principal)?
É nesta questão que se esgota o recurso do despacho interlocutório de apensação, a estes autos, dos processos de impugnação nºs 698/09.4BEAVR e 700/09.0BEAVR.
O despacho recorrido abordou criteriosa e exaustivamente todas as objecções que já então haviam sido colocadas no requerimento de aclaração, entre as quais as que sustentam a presente questão.
Dificilmente se lhe poderá acrescentar algo, de tão exaustivo que é.
De nossa lavra diremos que, efectivamente, tal como ali se sustenta, não obstavam à apensação a diversidade de formas de processo, já que os processos passaram, por força do despacho recorrido, a prosseguir a forma e acção administrativa especial, por aplicação analógica do artigo 5º do CPTA, forma de processo com a qual os pedidos são plenamente compatíveis, a alegada diversidade dos demandados – aí não se trata de diversidade destes mas de mera diversidade da forma estatutária de a mesma pessoa colectiva pública, o Estado, estar em juízo – ou a diversidade de fases processuais porque, como ali se explica, a mesma nem sequer ocorria.
Além disso, e sobretudo, é tão flagrante a economia processual conseguida, atenta a total sobreponibilidade dos pedidos e das causas de pedir, sem a menor degradação do estatuto processual dos autores em cada acção, que dificilmente se compreende a resistência da Recorrente à solução processual em crise.
O contrário, isto é, a não apensação, é que poderia seria ruinoso para a própria Recorrente, se vencida, atenta a triplicação de decisões e de custas.
Como assim, bem andou a Mª Juiz do processo, ao tempo, em determinar as apensações em crise, pelo que o recurso do despacho interlocutório haverá de improceder.
2ª Questão
A ser afirmativa a resposta da questão anterior, qual a sanção do Direito para a ilegalidade das apensações?
Esta questão fica prejudicada, atenta a solução dada à anterior.
3ª Questão
Errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, designadamente violou os artigos artigo 44.º e 31 º-A n.º 6 do CIRS, 139º do CIRC e 64º do CPPT e o n.º 2 do artigo 12º e n.º 1 do artigo 13º ambos do Código Civil, ao anular os actos impugnados com fundamento numa natureza interpretativa e com base nisso, eficácia retroactiva, dos nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRS, na redacção dada a este artigo pela lei nº Lei N.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, de maneira a abranger os pedidos dos Recorridos, de abertura de procedimento, nos termos do artigo 139º do CIRC, para prova do preço efectivo de venda do prédio urbano (terreno para construção) identificado nos autos?
Importa antes de mais confirmar o pressuposto em que labora a questão, isto é, verificar, no teor da sentença recorrida, se o Mº Juiz a quo fundamentou a sua decisão de anular os despachos impugnados, numa aplicação do nº 2 do artigo 44º do CIRS introduzido pela Lei nº 82-E/2014 de 31 de Dezembro (que aprovou o Orçamento do Estado para 2015), por se entender tratar-se de uma norma interpretativa.
A sobredita redacção dos nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRC rezava e reza assim:
5 - O disposto no n.º 2 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto.
6 - A prova referida no número anterior deve ser efectuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações.
De relacionável com esta matéria, tudo o que encontramos na sentença recorrida está no seguinte trecho:
«(…)
Os Autores entendem que, sob pena de inconstitucionalidade, tem de se entender que ao caso se deve considerar que o artigo 44º, nº 2 do CIRS é uma norma de incidência tributária que contém uma presunção legal, que esta é ilidível e que o procedimento para prova do preço efectivo previsto no artigo 129º do CIRC é aplicável por interpretação analógica do artigo 31º-A, nº 6, do CIRS.
A AT entende que não é possível aplicar o artigo 36º-A do CIRS, e em consequência, deve ser afastada a aplicação do regime previsto no artigo 129º do CIRC, porque essas normas apenas se aplicam a sujeitos passivos da categoria B do CIRS ou a pessoas colectivas sujeitas a IRC.
Vejamos:
Pressuposto de toda a tese dos Autores é o entendimento de que o artigo 44º, nº 2, do CIRS constitui uma norma de incidência, que contém uma presunção legal que tem de ser ilidível.
De facto, o artigo 73º da LGT dispõe que “As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”.
Não temos dúvida de que esta norma usa o termo “incidência” em sentido lato (mais amplo do que o sentido usado no artigo 103, nº 2 da CRP) e que, por isso, a norma em causa se inclui no conceito de “norma de incidência tributária”. Nesse sentido, por todos, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 2006, Volume I, áreas Editora, comentário 3 ao artigo 64º e nota de rodapé nº 1, pág. 503, segundo o qual esse conceito, na vertente objectiva, abrange as normas que indicam os bens, actividades ou situações sobre que assentam a tributação e as (que) determinam o quantitativo do tributo, incluindo as que indicam qual a matéria colectável, as taxas e os benefícios fiscais.
Além disso, só pode entender-se que a norma do artigo 44º, nº 2 do CIRS (segundo a qual: para determinação do ganho sujeito a tributação considera-se “valor de realização” a contraprestação financeira obtida na transmissão onerosa, prevalecendo sobre esta o valor patrimonial tributário do imóvel, se for superior aquela) contém uma presunção legal, que, por estar consagrada em norma de incidência tributária, é passível de ser ilidida mediante prova em contrário.
De facto, estando em causa a tributação do rendimento a CRP exige que a tributação se faça tendencialmente sobre o rendimento real, e não sobre o rendimento normal (cf. artigo 104º, nºs 1 e 2, sendo certo que, diferentemente, no caso da tributação do património, sua aquisição ou propriedade, o nº 3 do mesmo artigo põe a tónica na igualdade de tratamento dos cidadãos abrindo portas à tributação segundo critérios de normalidade como o do “valor de mercado”).
Embora a CRP se refira expressamente à tributação do rendimento das “empresas”, entende-se geralmente, que a exigência de tratamento justo (ou mais: tendencialmente protector, cf. artigo 67º) da família, impõe que o rendimento das pessoas singulares seja tributado de acordo com o seu valor real (efectivo ou presumido, conforme as circunstâncias).
Essa foi a finalidade confessada da reforma da tributação do rendimento operada pela criação do IRS em substituição dos impostos que o antecederam (imposto profissional e imposto complementar). Por isso, consta do ponto 21 do Preâmbulo do diploma que aprovou o CIRS (Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro) que “Assim, não só se limitou significativamente o recurso a presunções e se eliminou a possibilidade de a administração fiscal se servir de critérios de razoabilidade para definir o limite de deduções e encargos, como se estabeleceu que a base da determinação do rendimento colectável é a declaração do contribuinte, só podendo proceder-se à fixação administrativa desse rendimento na falta de tal declaração, quando os rendimentos declarados não correspondam aos reais ou se afastem dos presumidos na lei ou haja necessidade de utilizar métodos indiciários.”.
Por sua vez, o artigo 44º do CIRS dispunha, na altura dos factos:
“1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:
- a)No caso de troca (…);
- b)No caso de expropriação, (…);
- c)No caso de afectação de quaisquer bens do património particular do titular de rendimentos da categoria B a actividade empresarial e profissional, (…);
- d)d) No caso de valores mobiliários alienados pelo titular do direito de exercício de warrants autónomos de venda, e para efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, (…);
- e)Tratando-se de bens ou direitos referidos na alínea d) do n.º 4 do artigo 24.º, quando não exista um preço ou valor previamente fixado, (…);
- f)Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação.
2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de Sisa (imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis) ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.
3 - No caso de troca por bens futuros, (…).
4 - No caso previsto na alínea c) do n.º 1 (…)”.
O artigo 2º da Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro, em vigor desde 1/1/2015, aditou o seguinte:
“5 - O disposto no n.º 2 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto.
6 - A prova referida no número anterior deve ser efectuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações.
(…)”
Verifica-se, assim, que a lei nova veio dar ao artigo 44º do CIRS redacção idêntica à do invocado artigo 31º-A, nº 6, do CIRS, que dispõe “1 - Em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável.
2 - Para execução do disposto no número anterior, se à data em que for conhecido o valor definitivo tiver decorrido o prazo para a entrega da declaração de rendimentos a que se refere o artigo 57.º, deve o sujeito passivo proceder à entrega da declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte.
3 - O disposto no n.º 1 não prejudica a consideração de valor superior ao aí referido quando a Autoridade Tributária e Aduaneira demonstre que esse é o valor efectivo da transacção.
4 - Para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 3.º, nos n.ºs 2 e 6 do artigo 28.º e no n.º 1 do artigo anterior, deve considerar -se o valor referido no n.º 1 do presente artigo, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.
5 - O disposto nos n.ºs 1 e 4 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior a o ali previsto.
6 - A prova referida no número anterior deve ser efectuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações.”.
Portanto, independentemente de saber se o artigo 44º do CIRS é uma norma de incidência [(e se, para isso, teria de constar do Capítulo “I- Incidência”, artigos 1º a 21º) ou uma norma/critério de quantificação da matéria colectável (enquadrada no “Capítulo II – Determinação do rendimento colectável”, artigos 22º a 67º do CIRS)], a verdade é que o legislador entende agora que tal norma contém uma presunção legal que admite elisão por prova em contrário.
Situação idêntica já estava prevista na lei vigente ao tempo dos factos, quando se tratasse de sujeitos passivos registados para o exercício de actividade comercial (artigo 129º, actual 139º, do CIRC quanto às pessoas colectivas ou artigo 31º-A do CIRS, quanto a pessoas singulares enquadradas na categoria B). Mal se percebendo o motivo da falta de previsão legal expressa no mesmo sentido quando estavam causa pessoas singulares não inscritos na categoria B do CIRS. Em rigor, da interpretação que deveria ser feita das normas vigentes sempre seria de concluir que por se tratar de tributação de rendimentos da família (embora englobados na categoria G) se lhes aplica o princípio da tributação do rendimento real e que, resultando de presunção consagrada em norma de incidência tributária, já vigorava naquele tempo “norma” segundo a qual deveria ser permitida a prova do preço efectivo da transmissão, senão com recurso à aplicação analógica do artigo 31º-A do CIRS, pelo menos fazendo aplicação directa do disposto no artigo 64º do CPPT.
De onde resulta que se deve entender que a nova redacção do artigo 44º, nº 2 do CIRS, na parte em que adita os nºs 5 e 6, tem natureza interpretativa.
Para que uma lei nova possa ser interpretativa são necessários dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei. Se o julgador ou o intérprete, em face dos textos antigos, não podiam sentir-se autorizados a adoptar a solução que lei nova vem consagrar, então esta é decididamente inovadora. - cf. AC STJ de 13/11/2007, procº 07A3564, disponível em www.dgsi.pt.
De facto, no caso, a solução do direito que vigorava na altura dos factos era pelo menos incerta e a solução da lei nova seria aquela a que o intérprete poderia e deveria chegar dentro dos limites das regras de hermenêutica.
Nos termos do nº 1 do artigo 13º do CC, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza como seria a situação da decisão administrativa com efeito de caso de decidido.
O acto impugnado não tem efeito de “caso decidido” (sem embargo da sua impugnabilidade autónoma).
Por outro lado, a disposição legal resultante da nova redacção dos nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRS apenas entrou em vigor em 1/1/2015, aplicando-se para o futuro (artigo 12º, nº 1, do CC). Pelo que pode haver quem entenda (quando se negue a sobredita natureza interpretativa) que a nova lei não se aplica ao caso dos autos.
Crê-se, todavia, que a norma actualmente em vigor tem perfeita aplicação ao caso dos autos, na medida em que o pedido administrativo agora sob apreciação impediu o esgotamento dos efeitos durante a vigência da lei anterior (sem prejuízo da impugnabilidade do acto administrativo em causa).
Ora, não estando ainda esgotados esses efeitos a situação em apreciação pode beneficiar do disposto na parte final do nº 2 do artigo 12º do CC, segundo o qual “quando (a lei nova) dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhe deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor”.
Neste sentido, o STA considera que “podemos fixar o seguinte entendimento: se a nova regulamentação legal se prende com qualquer facto produtor de certo efeito, ela tem, tão só, aplicação aos factos novos; já se a nova regulamentação se conexiona apenas ao direito, sem referência ao facto que lhe deu origem, então a lei nova aplica-se às relações jurídicas já constituídas que subsistam à data da sua entrada em vigor. Nesta conformidade, as normas de natureza substantiva contidas na LGT não se aplicam a factos e efeitos já consumados no domínio da lei anterior; mas se essas normas definirem o conteúdo (ou efeitos) de relações jurídico-tributárias duradouras, como é o caso da maior parte das obrigações tributárias, sem referência ao facto que lhes deu origem, elas vão aplicar-se não só às relações e situações jurídicas que se constituírem após a sua entrada em vigor, como, também, a todas aquelas que, constituídas antes, protelem a sua vida para além do momento da entrada em vigor da nova regra. Donde decorre que é perfeitamente possível, no nosso sistema jurídico, aplicar normas tributárias compreendidas em diferentes diplomas (lei antiga e a lei nova) a uma relação ou situação jurídica de natureza tributária duradoura, não podendo o efeito imediato da lei nova ser considerado, em tais situações, como representando um efeito retroactivo” - Ac. STA de 28/9/2011, rec. 0790/11, disponível em www.dgsi.pt.
Como se pode ler no Acórdão de 28/9/2011, proc. 0764/11, socorrendo-se do ensino de BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 2002, p. 243, o STA considera que “achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova”, e isto porque “é na vigência desta que a constituição (ou seja, o facto constitutivo "completo") se vem a verificar” (sublinhado nosso).
Como demonstra aquele autor, esta situação não implica qualquer retroactividade já que é na vigência da lei nova (artigo 44º do CIRS na redacção dada pelo artigo 2º da Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro), que se vem a verificar o facto duradouro relativo à apreciação do pedido dos agora Autores.
Também, como se refere no aresto do STA de 3/3/2010, citando, de novo, a lição de Baptista Machado “( ... ) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência” e “tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento”. Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova”.
Aplicando o exposto ao caso vertente tem de se considerar que o acto impugnado ainda não se consumou, ainda não se tornou eficaz, e que o pedido que o originou mantém actualidade e pode (e deve) beneficiar do regime previsto na lei nova actualmente em vigor, que coincide com a pretensão dos Autores.
Não se diga que a aplicação da lei nova ao caso dos autos viola o princípio da não retroactividade das leis ou o princípio da confiança.
Note-se que, como vem afirmando o Tribunal Constitucional (Acórdão nº 85/2010, proc. 653/09), a retroactividade “autêntica”, em que a norma pretende ter efeitos sobre o passado (eficácia ex tunc), deve distinguir-se a “retroactividade aparente” “(parcial ou inautêntica)”, também denominada retrospectividade ou retroactividade quanto a efeitos jurídicos (cf. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Almedina, Coimbra, 1998, p. 255).
Nesta última cabem situações como a dos autos em que uma lei pretende vigorar para o futuro mas acaba por tocar em situações, direitos ou relações jurídicas desenvolvidas no passado mas ainda existentes à data da sua entrada em vigor (pedido de abertura de procedimento de prova do preço efectivo da transmissão imobiliária, ainda sem efeito de caso decidido). Trata-se de situações, nas palavras de GOMES CANOTILHO, em que “há certos efeitos jurídicos da lei nova vinculados a pressupostos ou relações iniciadas no passado”.
Assim sendo, para haver violação do princípio da proibição da retroactividade, era necessário que ocorresse retroactividade autêntica, isto é, que a lei nova tivesse sido aplicada a um facto passado, inteiramente decorrido ao abrigo da lei antiga, o que como se demonstrou, não sucede no caso autos.
Do mesmo modo, não ocorre qualquer violação do princípio da protecção da confiança, na vertente da segurança jurídica.
Como ficou consignado no Acórdão do Supremo Tribunal de 28/9/2011, seguindo jurisprudência do Tribunal Constitucional, para averiguar se há violação destes princípios terá de se proceder “a um justo balanceamento entre a protecção das expectativas dos cidadãos decorrentes do princípio do Estado de direito democrático e a liberdade constitutiva e conformadora do legislador, também ele democraticamente legitimado, legislador ao qual, inequivocamente, há que reconhecer a legitimidade (senão mesmo o dever) de tentar adequar as soluções jurídicas às realidades existentes, consagrando as soluções mais acertadas e razoáveis, ainda que elas impliquem que sejam 'tocadas' relações ou situações que, até então, eram regidas de outra sorte». “Sendo que só uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos, viola o princípio de protecção da confiança, ínsito na ideia do Estado de direito”.
Acresce que, como se viu, a lei nova veio dar ao artigo 44º do CIRS redacção idêntica à do invocado artigo 31º-A, nº 6, do CIRS, que dispunha (…) e agora dispõe (…).
Acresce ainda que, mesmo considerando a AT que o artigo 31º-A do CIRS não se aplica a pessoas singulares que não sejam sujeitos passivos da categoria B do CIRS, sempre haveria de considerar, na falta de outro fundamento que a isso obstasse, ser de aplicar o disposto no artigo 64º do CPPT, que não sofre da mesma limitação, e convolar imediatamente o pedido.
Em suma: por força do sobredito, ao caso é de aplicar a norma com o conteúdo correspondente ao do artigo 44º CIRS na redacção actual.»
Perante este discurso é inegável que a sentença recorrida se funda expressamente, se não apenas, também e, até, a título principal, nos nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRS na redacção que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2015, portanto, depois do facto tributário, que ocorreu em 3 de Outubro de 2006, e que a fundamentação para tal aplicação reside, também, embora não apenas, na natureza alegadamente interpretativa daquela nova redacção do artigo 44º do CIRS.
Uma vez isto assente, há que dizer desde já que não se sufraga, nesta parte, a fundamentação de direito da sentença.
Na verdade, do que se trata, a ocorrer a perplexidade que o Mª Juiz a quo tão bem expõe e a inovação legislativa veio resolver, não será de uma dúvida de interpretação, mas de uma lacuna legislativa, a resolver com recurso à aplicação analógica, como a própria sentença reconhece ser uma alternativa e os Autores requereram.
Ora, integrar uma lacuna com recurso à integração analógica já não é hermenêutica, isto é, interpretação do texto jurídico, se não metodologia do direito (stricto sensu), pelo que não tem sentido colocar a questão da natureza “interpretativa” da nova redacção do artigo 44º do CIRS, especialmente dos seus nºs 5 e 6.
Aliás – perguntamos retoricamente – de que norma é interpretativa a nova redacção do artigo 44º do CIRC? A Sentença recorrida não o diz, precisamente porque, no seu próprio entender, não há tal norma, mas lacuna de norma. De facto, o artigo 44º era de todo silente na matéria agora contemplada, por muito que isso contrastasse com a norma que previa a situação objecto da requerida aplicação analógica (os nºs 5 e 6 do artigo 31º-A (aplicável directamente apenas aos titulares de rendimentos profissionais e empresariais).
Em conclusão, o pressuposto que a sentença recorrida diz verificar-se para recorrer a uma aplicação da redacção actual dos nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRC ao facto tributário de 2006, enquanto normas interpretativas, não se verificava, pelo que a resposta à questão em apreciação só pode ser afirmativa.
4ª Questão
De todo o modo, errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, violando os artigos 12º nº 2 e 13º nº 1 do CC, ao aplicar aquela nova redacção do artigo 44º do CIRC aos actos impugnados, com fundamento numa suposta natureza duradoura ou sucessiva (não instantânea) da relação jurídica fonte da mais valia em causa, quando a compra e venda é um negócio de efeitos instantâneos e ocorreu antes da entrada em vigor daquela alteração legislativa?
Também a resposta a esta questão tem de ser afirmativa.
Na verdade, sem embargo da correição científica de tudo o que expõe em sede geral, a sentença recorrida erra quando nela subsume o caso sub judice, pois considera objecto (duradouro) da Lei nova, a aplicar retrospectiva mas não retroactivamente, o acto administrativo que a deve (ou não) aplicar, quando na verdade a lei nova nada dispõe sobre actos administrativos, dispõe outrossim sobre factos jurídicos, acontecidos no “comércio jurídico”, que resultem num ganho tributável em IRS, como acontece com a venda de um imóvel.
Quanto ao acto administrativo impugnado apenas tem sentido discutir se o mesmo devia ou não aplicar a Lei nova ao facto jurídico pretérito, que foi a venda de um imóvel ocorrida em de 2006. Ora esse facto jurídico – venda de um imóvel, por determinado preço – nada tem de duradouro, no sentido de dar início a uma relação jurídica integrada por direitos cujo exercício e cumprimento, por sua natureza, se reitere ou renove no tempo, antes se esgotou na translação de propriedade do terreno e no nascimento do crédito relativamente ao preço ou na recepção deste.
Assim sendo, não ocorrem os pressupostos de qualquer aplicação retrospectiva da nova redacção do artigo 44º do CIRC, designadamente dos seus nºs 5 e 6, pelo que só pode corresponder a um erro de direito a aplicação que deles pretende, a sentença recorrida, ser feita.
5ª questão
Errou, antes, a sentença recorrida, ao anular os actos impugnados também com fundamento numa alegada violação, pela AT, do dever de convolar o pedido dos Recorrentes num pedido de abertura do procedimento previsto no artigo 64º do CPPT, porque as regras daquele procedimento (o momento e local da apresentação, o órgão a quem é dirigido, os termos em que é tramitado o procedimento, e as consequências da não resposta, no prazo legalmente prescrito) não se compaginam com os condicionalismos em que foi formulado o pedido de prova de preço efectivo, sendo certo que não ficava, todavia, prejudicado o direito dos AA. à tutela efectiva dos direitos que pretendem fazer prevalecer, atenta a possibilidade de impugnação das consequentes liquidações?
Efectivamente, a sentença recorrida, ainda que mui brevemente, também invocou, como fundamento da decidida ilegalidade dos despachos impugnados, a não convolação dos requerimentos dos Recorridos num pedido de abertura do procedimento a que se refere o artigo 64º do CPPT.
Fê-lo nos dois derradeiros parágrafos da fundamentação de direito, que por facilidade, voltamos a transcrever.
“Acresce ainda que, mesmo considerando a AT que o artigo 31º-A do CIRS não se aplica a pessoas singulares que não sejam sujeitos passivos da categoria B do CIRS, sempre haveria de considerar, na falta de outro fundamento que a isso obstasse, ser de aplicar o disposto no artigo 64º do CPPT, que não sofre da mesma limitação, e convolar imediatamente o pedido.
Em suma: por força do sobredito, ao caso é de aplicar a norma com o conteúdo correspondente ao do artigo 44º CIRS na redacção actual”.
Note-se que desta feita já não se diz que se aplica a redacção superveniente do artigo 44º do CIRC, mas sim “norma com o conteúdo correspondente”, ou seja, já não se sustenta qualquer aplicação retroactiva ou retrospectiva dos nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRS, mas uma integração de uma suposta – mas não indicada nem demonstrada – indeterminação do procedimento previsto no artigo 64º.
Não se pode sufragar a vaga invocação de “norma correspondente”, desde logo porque tal norma não existia ao tempo do negócio tributado. Depois, se porventura o Mº Juiz a quo se quis referir à “norma que o próprio intérprete criaria se houvesse de legislar dentro do espírito do sistema”, conforme dispõe o artigo 10º nº 3 do CC – certo é que este recurso metodológico apenas é lícito para integrar lacunas legislativas e, aliás, apenas na falta de previsão legal de caso análogo. Ora, nem o procedimento do artigo 64º do CPPT ostenta evidentes lacunas nem a sentença recorrida indicou qualquer lacuna a integrar.
Na verdade, o procedimento do artigo 64º do CPPT destina-se em geral à elisão de toda e qualquer presunção legal prevista em normas de incidência tributária, bem se compreendendo, assim, que não contenha uma norma correspondente aos nºs 5 e 6 do artigo 31º-A do CIRC, nem ao procedimento do artigo 129º (actual 139º) do CIRC (para o qual aquele nº 6 remete).
Por isso, ao representar-se a aplicação do procedimento do artigo 64º do CPPT ao procedimento de pedido de prova do preço real apresentado pelos ora autores, não tinha sentido conceber a aplicação, nesse procedimento, de uma norma correspondente aos nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRC, na nova redacção.
A aplicação do procedimento previsto no artigo 64º do CPPT só pode equacionar-se, portanto, tal como vem (suficientemente) gizado nos três números que o integram, sem mais.
Como se viu a propósito das anteriores questões e melhor se explicitou na exposição geral integrante da sentença recorrida, em sede de IRS, até à Lei nº 82-E/2014 de 31 de Dezembro, que introduziu os nºs 5 e 6 do artigo 44º do CIRS, diversamente do que acontecia para os ganhos obtidos na venda de bens imóveis no exercício de actividades empresariais e profissionais (artigo 31º-A nºs 5 e 6 do CIRS), o Legislador não previa (expressa e especificamente) o direito e um procedimento especial para os contribuintes beneficiários de ganhos (mais-valias) obtidos nas vendas de bens imóveis alheias ao exercícios daquelas actividades económicas provarem a realidade do preço mencionado na escritura, inferior ao patrimonial.
A posição da Recorrente, de daí concluir pela exclusão do direito a produzir tal prova é insustentável, pois isso redundaria na consagração de uma presunção inelidível em matéria que, substancialmente, é de incidência de imposto, pois delimita quantitativamente o objecto do mesmo. Tal inelidibilidade violaria frontalmente o artigo 73º da LGT e até a Constituição Fiscal. Neste sentido ocorre citar o primeiro parágrafo do sumário do AC do STA de 23/06/2021 no processo 02681/15.1BEALM:
“I - Tendo em atenção o princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objectivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (n.º 1 do art. 103.º da CRP), a imputação de matéria colectável considerando como valor de realização o que resultar para efeitos de IMT, nos termos do n.º 2 do art. 44.º do CIRS, quer se reconduza a uma presunção legal ou a uma ficção legal, deverá ter-se por ilidível, face ao disposto no art. 73.º da LGT, sob pena de inconstitucionalidade.”
Aliás, tal interpretação do nº 2 do artigo 44º do CIRS, na redacção deste artigo anterior à sobredita alteração do artigo, foi, entretanto, proscrita pelo Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta, em acórdão, proferido em 02/05/2017, no proc. n.º 285/15, que o julgou materialmente inconstitucional, «na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma “presunção inelidível” por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1 e 13.º da Constituição da República Portuguesa”.
Assim, assentamos na elidibilidade da presunção, disposta no artigo 44º nº 2 do CIRS – redacção vigente antes da Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro – de que o valor de realização da venda do “terreno para construção”, feita pelos Autores foi o da segunda e definitiva avaliação, para efeitos de IMT, mediante a prova de que o preço real foi efectivamente o “escriturado”.
Não se diga que basta que essa elisão se possa fazer por via judicial mediante a impugnação da consequente liquidação de IRS, como alega a recorrente.
De modo nenhum isso se pode admitir. Se o contribuinte tem o direito subjectivo a tentar elidir a presunção, provando que o preço real foi o “escriturado”, então a AT tem de lho poder reconhecer ou negar extrajudicialmente, pelo que tem de haver procedimento tributário ordenado a tal decisão.
Enfim, os actos impugnados, enquanto se fundamentaram nessa suposta inelidibilidade, são anuláveis, por violação de lei.
E ao assim também julgar, andou bem o Mª Juiz a quo.
Questão de resposta menos evidente é a saber se o procedimento tributário que a AT devia seguir, em face dos requerimentos dos AA, na falta de previsão específica, ao contrário do que sucedia para o caso análogo dos ganhos obtidos na venda de imóveis no exercício de actividade empresaria e profissional, em que o artigo 31º-A nºs 5 e 6, que remetia para o procedimento previsto no CIRC para idêntica situação (129º, hoje 139º, do CIRC) era o procedimento previsto em geral para toda a elisão de presunções em matéria de incidência, no artigo 64º do CPPT ou, outrossim, o daquele artigo 129º do CIRC, ex vi nºs 5 e 6 do artigo 31º-A do CIRS, aplicados in casu por analogia.
A regra de que a norma geral derroga a norma especial aponta para uma aplicação do procedimento geral previsto no artigo 64º do CPPT.
Julga, porém, este Tribunal, tal como a Recorrente, que este procedimento, atentas as suas singeleza e generalidade, bem como as diferenças injustificadas que traria ao tratamento das mais valias tributáveis com rendimentos da categoria G, designadamente quanto à diferença de órgão competente para decidir, não é o adequado, nem foi o previsto pelo Legislador para os beneficiários destes rendimentos provarem o preço real inferior ao valor da avaliação patrimonial.
Com efeito, as necessidades inerentes à especial natureza dos negócios de transmissão onerosa de propriedade sobre imóveis, que ditaram a concepção do procedimento constante do artigo 129º do CIRC (hoje, 139º), aplicável aos ganhos tributáveis em IRC e, ex vi nº 6 do artigo 31º-A do CIRS, aos ganhos tributáveis em IRS quando obtidos no exercício de actividades empresariais e profissionais – desde os elevados valores de imposto habitualmente envolvidos até à obrigatoriedade da celebração por escritura pública – fazem-se sentir com a mesma premência no caso de os ganhos serem obtidos por pessoas individuais, fora do exercício dessas actividades.
Note-se que, como bem lembram os Autores na PI, arcados em prestigiosa doutrina, o princípio da legalidade tributária (artigo 8º da LGT) não obsta ao recurso a uma aplicação analógica das normas gizadas apenas para o caso dos ganhos obtidos no exercício da transição onerosa de bens imóveis no exercício de actividades profissionais e empresariais e por sujeitos passivos de IRC, uma vez que se trata de normas de natureza adjectiva e o recurso a elas é favorável ao contribuinte.
Portanto, à semelhança do que defenderam os Autores na PI e no pedido de abertura do procedimento, julgamos que era e é de aplicar por analogia, ao exercício do direito que os AA têm, de tentar provar a realidade do preço que constou na escritura púbica de compra e venda, o procedimento resultante do disposto pela conjugação do nº 6 do artigo 31º-A do CIRS com o artigo 129º do CIRC, (redacção e numeração anteriores ao DL nº 159//2009 de 13 de Julho) actual artigo 139º do mesmo diploma.
Conclusão
Do exposto resulta que, se é certo que há erro de direito na invocação quer da natureza interpretativa da nova redacção do artigo 44º nºs 5 e 6 do CIRC, quer da natureza duradoura do facto objecto da pretendida aplicação da mesma nova redacção, quer na invocação do artigo 64º do CPPT, com ou sem criação de norma correspondente à daqueles nºs 5 e 6, nem por isso deixou o Mª Juiz a quo de julgar bem quando entendeu terem os Autores direito a tentarem provar perante a Autoridade Tributária e Aduaneira, em sede de procedimento tributário, que o valor de realização da venda do seu terreno de construção foi o constante da escritura; e quando, também com fundamento nisso, decidiu anular os despachos impugnados.
Por isso, o recurso improcede, com a presente fundamentação.
Já a acção, essa, procede, desta feita, com a fundamentação exposta a propósito da quinta questão supra enunciada e apreciada, sendo tal fundamentação que haverá de se ter presente quando houver de ser executado o ora julgado, ou seja, haverá que fazer os requerimentos dos Autores seguirem o procedimento previsto no outrora artigo 129º, hoje 139º do CIRC, ex vi nº 6 do artigo 31º-A do CIRS, aplicado, este, por analogia.
