Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
J…, Lda. (Recorrente), NIPC 5…, com sede no lugar …, não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) dos anos de 2002, 2003 e 2004, dela veio interpor o presente recurso.
A culminar as alegações do recurso, formulou a Recorrente as seguintes conclusões:
1. Por acórdão deste Venerando Tribunal de fls…, foi ordenada a ampliação da decisão de facto e anulada a sentença de 1.ª Instância, com base em deficiência;
2. Em cumprimento do decidido o Tribunal a quo produziu a prova que entendeu suficiente e proferiu sentença julgando a impugnação, sem ter ordenado a notificação da sociedade impugnante para alegar por escrito.
3. Ao proferir sentença sem ter ordenado o cumprimento do disposto no artigo 120.º do CPPT o Tribunal a quo, omitiu um acto ou formalidade que a lei prescreve que teve influência no exame e na decisão da causa (artigo 120.º do CPPT e artigo 20.º da CRP).
4. De facto, nos termos do disposto no artigo 120.º, “Finda a produção de prova, ordenar-se-á a notificação dos interessados para alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não será superior a 30 dias.”.
5. O artigo 20.º da Constituição não se limita a garantir o direito de acesso aos tribunais.
Impõe que esse direito se efective — na conformação normativa e na concreta condução — através de um processo equitativo (n.º 4 do artigo 20.º da CRP).
6. Por isso, a decisão em recurso está ferida de nulidade por omissão de um acto ou de formalidade que a lei prescreve, que teve influência no exame e na decisão da causa (artigo 201.º, n.º 1 do CPC), a qual se invoca.
7. Em suma: a douta decisão em recurso é nula, por violação, entre outros, do artigo 120.º do CPPT e do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa.
8. Conforme resulta do “Termo de Discussão e Julgamento”, deste Venerando Tribunal de 22-10-2010: “… foi anulada a sentença recorrida na parte em que foi
impugnada…”;
9. Constitui jurisprudência pacífica dos nossos Tribunais que, sempre que o recorrente deixa de levar às “conclusões” alguma questão – qualquer que seja a sua natureza – ainda que explanada anteriormente na minuta alegatória, estamos perante uma restrição tácita do objecto do recurso.
10. Por outro lado, o n.º 4 do artigo 684.º do CPC, estabelece que os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo.
11. A Fazenda Pública nas conclusões da sua douta alegação de recurso para este Venerando Tribunal datadas de 10 de Dezembro de 2009, restringiu o objecto do recurso à questão única da liquidação de IRC, respeitante a 2003, por entender que não terá ocorrido a caducidade da mesma.
12. O Acórdão proferido por este Venerando Tribunal decidiu “Anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à primeira instância para, com preliminar aquisição de prova, ampliação da matéria de facto e subsequente prolação de nova decisão.”, que confrontado com o texto do referido “Termo de Discussão e Julgamento” e com as referidas conclusões da alegação de recurso da Fazenda Pública, não pode ser interpretado como tendo anulado a impugnação de IRC do ano de 2002.
13. Com a devida vénia e total respeito, entende a Impugnante/Recorrida que a douta decisão do recurso incorre em nulidade, pois, dos dispositivos legais aplicáveis decorre necessariamente que os efeitos do caso julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo.
14. Ou seja, a anterior anulação da sentença recorrida estava legalmente limitada, restrita, à liquidação de IRC de 2003 (única questão vertida nas conclusões da douta alegação de recurso oferecida pela Fazenda Pública – n.º 3, do artigo 684.º do CPC).
15. Por isso, a douta decisão do Tribunal a quo, incorre em nulidade quando julga improcedente a impugnação relativa ao ano de 2002.
16. De facto, a Fazenda Pública limitou o seu recurso para este Venerando Tribunal à liquidação de IRC respeitante a ano de 2003 – cfr. alegações de fls… .
17. Rematando a sua alegação de recurso, nos seguintes termos esclarecedores:
18. Pelo exposto, a decisão do Tribunal à quo é nula, pois desrespeita os limites do caso julgado.
19. Assim, transitada em julgado a sentença proferida nestes autos (fls. 215 a 223), no que concerne às questões que não foram objecto de recurso, encontram-se as mesmas definitivamente resolvidas, a única questão que importa/va decidir é a da verificação ou não da alegada caducidade do direito à liquidação para o ano de 2003.
20. As informações da Direcção de Finanças de Viana do Castelo juntas aos autos, não estão devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos.
21. Num Estado de Direito, para efeitos de aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, apenas podemos considerar processos de inquérito criminais validados pelo Ministério Público e que possam conduzir a despacho de arquivamento ou de despacho de acusação.
22. Os factos e as conclusões invocados nestas informações e documentos, que serviram de sustentação para a matéria de facto aditada nos pontos 15 a 18, documentos constantes de fls. 364 e 377 a 387 dos autos, são falsos, deturpados e visam, com a devida vénia, através da utilização de expressões como “autuou”, branquear erros e omissões cometidas por aquela entidade oficial.
23. Na verdade, relativamente aos factos em discussão nos presentes autos foi apenas instaurado pela Direcção de Finanças de Viana de Castelo no decurso do ano de 2008 o processo de inquérito n.º 22/2008.3 IDVCT, único no qual se investigam indícios da prática de crime de fraude fiscal, único validado pelo Ministério Público de Melgaço, único que poderá ser útil para efeitos de aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 46.º da LGT e único precisamente com a sigla “IDVCT”.
24. O inquérito criminal n.º 103/06.8TAMLG foi iniciado por participação apresentada pela aqui impugnante J…, Lda. por factos respeitantes à prática de um crime de abuso de confiança, p. e p. nos termos do artigo 205.º do Código Penal e instaurado pelo Ministério Público de Melgaço apenas contra o denunciado e único Arguido A….
25. Como decorre de certidão emitida pelo Tribunal da Comarca de Melgaço, já incorporada nos presentes autos, o Inquérito registado sob o número 103/06.8TAMLG em que é Ofendida J…, Lda. e Arguido A… foi instaurado “para averiguar a pratica, em abstracto, do crime de abuso de confiança, p. e p. nos termos do art. 205º, nº 1 e 4, alínea a) do Código Penal e que A… foi o único arguido do inquérito” – cfr. doc… .
26. Objectivamente, o único processo de inquérito que versa sobre direito de liquidação de tributos é o processo de inquérito número 22/08.3 IDVCT que foi instaurado pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo (IDVCT) em Fevereiro de 2008 e posteriormente validado pelo Ministério Público.
27. Conforme resulta de certidão emitida pelos Serviços do Ministério Público de Melgaço, já incorporada nestes autos, a sociedade aqui Impugnante apenas foi constituída arguida naquele processo de inquérito em 21 de Abril de 2008.
28. Apenas o inquérito número 22/08.3 IDVCT instaurado em Fevereiro de 2008 poderá ter a virtualidade de alargar o prazo de caducidade da liquidação dos tributos até ao arquivamento do inquérito ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano – n.º 5, do artigo 45.º da LGT, in fine.
29. De facto, como a sociedade Impugnante/Recorrente nunca foi Arguida no inquérito criminal n.º 103/06.8TAMLG, também nunca poderia aquele processo de inquérito ser quanto a si arquivado, nem tão-pouco conduzir ao trânsito em julgado de sentença carente de impossível despacho de acusação ou de arquivamento…
30. Em matéria tributária, o único Inquérito criminal validado pelo Ministério Público de Melgaço e que poderá alargar o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, é o Inquérito n.º 22/08.3IDVCT, instaurado ao abrigo de competência delegada pela DFVC em 14 de Fevereiro de 2008.
31. Com a devida vénia, não faz qualquer sentido a invocação peregrina da Direcção de Finanças de Viana do Castelo de instauração de “novo” inquérito com o mesmo número de inquérito que já havia sido instaurado e que corria os seus termos pelos Serviços do Ministério Público de Melgaço.
32. Com total respeito, é surpreendente a permeabilidade do Tribunal a quo com as justificações da Direcção de Finanças de Viana do Castelo.
33. A matéria vertida nos pontos 15 e 16 da matéria de facto provada, revela-se deficiente, contraditória e obscura, reproduzindo factos falsos, pois decorre do próprio documento emitido pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo a expressão “Averiguação…”; igualmente tal matéria está em contradição com a matéria provada dos pontos 5, 6, 7 e 8.
34. A Direcção de Finanças de Viana do Castelo não instaurou o processo inquérito criminal n.º 103/06.8TAMLG!!!
35. O único inquérito instaurado pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo foi o Inquérito n.º 22/08.3IDVCT, instaurado ao abrigo de competência delegada pela DFVC em 14 de Fevereiro de 2008 e único precisamente com a sigla “IDVCT”.
36. Interpretação diversa viola o artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, o direito a um processo justo e equitativo!
37. Relativamente à matéria constante nos pontos 17 e 18 da matéria de facto provada, afigura-se-nos imprescindível para a boa decisão da causa e descoberta da verdade que seja junto aos presentes autos o despacho do Ministério Público de Melgaço que suportará aquele lacunoso ofício n.º 195178 de 01-02-2008.
38. A Impugnante considera imprescindível para a descoberta da verdade, que sejam oficiados os Serviços do Ministério Público de Melgaço para virem clarificar a data concreta de instauração do processo do único processo de inquérito de fraude fiscal relativo à aqui impugnante, juntar o despacho que suportará o ofício n.º 195178 de 01- 02-2008 e pronunciar-se sobre a exactidão dos documentos juntos aos presentes autos pela Fazenda Pública.
39. A sentença recorrida, violou o princípio do inquisitório vertido no artigo 13.º do CPPT, sofre de deficiência e obscuridade, que importará suprir, pelo que se justifica a sua anulação e remessa para o Tribunal de 1.ª Instância, para melhor investigação, nomeadamente, oficiando os Serviços do Ministério Público de Melgaço, que deverão pronunciar-se sobre a exactidão dos documentos e informações juntos aos autos pela Fazenda Pública (e que foram impugnados pela Recorrente), bem como promoção da junção aos autos dos despachos do Ministério Público que ordenaram a distribuição do inquérito por crime de fraude fiscal.
40. A sentença recorrida, igualmente, violou o disposto nos artigos 98.º e 99 da LGT e artigo 20.º da CRP.
Não houve contra-alegações.
Neste tribunal, a Digno Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido da procedência do recurso na parte em que a sentença julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação respeitante ao IRC do ano de 2002.
As questões a decidir:
As questões que importa apreciar e decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as de saber:
- Se existe uma nulidade processual derivada da falta de notificação da Recorrente para produzir alegações escritas nos termos previstos no artigo 120º do CPPT;
- Se a sentença recorrida ao ter julgado improcedente a impugnação na parte que extravasa a liquidação referente ao exercício de 2003 conheceu de questões de que não podia conhecer;
- Se a decisão sobre os factos que constam do probatório sob os nºs 15 a 18 enferma, como alega a Recorrente, de deficiência e obscuridade.
2. Fundamentação
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e como não provada na 1ª instância
É a seguinte a matéria de facto dada como provada e como não provada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga e que aqui se reproduz ipsis verbis:
“1. Nas suas declarações de IRC, relativas aos anos de 2002, 2003 e 2004, a impugnante apurou, respectivamente, um lucro tributável de -€67.662,36, -€138.605,51 e €50,701,79.
2. Desde o ano de 1996, a impugnante tinha os seguintes resultados fiscais e correspondentes prejuízos acumulados:
Ano
Resultado Fiscal
Prejuízo Acumulado
1996
-19.330,02
-19.330,02
1997
-57.535,70
-76.865,72
1998
965,05
-76.865,72
1999
30. 408,96
-76.865,72
2000
-34.396,69
-76.865,72
2001
-160.054,20
-239.919,92
3. As liquidações impugnadas resultam de uma inspecção a que foi sujeita a impugnante, que procedeu a correcções meramente aritméticas, com base em documentação recolhida e anexa ao relatório de inspecção como documentos 1, 2 e 4.
4. Da referida documentação, resulta, para além do mais, uma série de recebimentos de clientes da impugnante, recebimentos que foram directamente considerados pela Inspecção Tributária, para proceder às referidas correcções aritméticas.
5. A impugnante apresentou queixa-crime no Ministério Público de Melgaço, no dia 27-07-2006, que deu origem ao inquérito 103/06.8 TAMLG, acusando o seu ex-sócio gerente A…, único arguido ali constituído, da prática de um crime de abuso de confiança, relativamente às quantias discriminadas naquela documentação.
6. O referido inquérito foi arquivado por despacho datado de 27-11-2008, por se ter concluído pela inexistência da prática de crime.
7. No decurso do ano de 2008 foi instaurado o inquérito crime 22/08.3 IDVCT, pela DDF de Viana do Castelo, para averiguação da eventual prática de crimes fiscais, relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária supra-referida.
8. O procedimento de Inspecção Tributária iniciou-se a 21-09-2007 e terminou a 22-11-2007 e foi desencadeado por uma certidão extraída do processo 103/06.8TAMLG, supra-referido.
9. A 16-08-2007 foi enviada uma “carta-aviso” dirigida à impugnante, para a morada P…, com o seguinte teor:
“Nos termos da alínea l) do nº 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária — LGT e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária — RCPIT fica(m) V.ª(s) Ex.ª(s) notificado(s) de que, a muito breve prazo, se deslocará(ão) à morada referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária.
A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de V.ª(s) Ex.ª(s) e terá o âmbito e extensão a seguir indicados
…
Eventual alteração, ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (art. 15 do RCPIT).”
10. Na sequência da inspecção tributária referida, o lucro tributável da impugnante foi alterado dos valores por aquela declarados para €185,278,24, €84.592,80 e €112.667,47, respectivamente para os anos de 2002,2003 e 2004.
11. Considerados os prejuízos dedutíveis, foi apurado um resultado fiscal de €0,00 para o ano de 2002, de €75.420,15 para o ano de 2003 e de €112.667,47 para o ano de 2004.
12. Posteriormente, na pendência dos presentes autos, foi a liquidação do ano de 2003 corrigida para €32.951,12, tendo em conta a prévia dedução de prejuízos incorrectamente efectuada.
13. Todas as liquidações impugnadas foram notificadas à Impugnante somente a partir do dia 7 de Janeiro de 2008 (concretamente, nos dias 7, 10 e 12 de Janeiro).
14. Os actos tributários em causa, não chegaram ao conhecimento do sujeito passivo seu destinatário até 31 de Dezembro dos anos de 2006 e de 2007, por facto que não lhe é imputável.
15- Na sequência da transmissão da notícia da existência de indícios de crimes fiscais por parte do Ministério Público de Melgaço à Direcção de Finanças de Viana do Castelo, esta instaurou o correspondente inquérito, em 18-12-2006.
16- A este inquérito a Direcção de Finanças de Viana do Castelo atribuiu o nº 103/06.8, o qual foi remetido, em 21-01-2008 para o Ministério Público de Melgaço para efeitos de validação.
17- Após a recepção do inquérito referido no nº anterior, o Ministério Público de Melgaço informou a Direcção de Finanças de Viana do Castelo, através do ofício no 195178 de 01-02-2008, que o número atribuído ao processo não poderia ser igual àquele do qual foi extraída certidão, uma vez que os dois processos versavam objectos diferentes, pelo que todo o expediente foi desentranhado e devolvido àquela Direcção de Finanças, ordenando-se a distribuição do inquérito com outro número.
18- Em cumprimento do determinado no ofício a que se alude no nº anterior, a Direcção de Finanças de Viana do Castelo autuou, em 14-02-2008, o processo de inquérito sob o nº 22/08.3 IDVCT, que corre termos nos serviços do Ministério Público de Melgaço.
Matéria de facto não provada:
1. Não existiram proveitos não declarados pelo sujeito passivo, nos montantes constantes da relação que se entendeu anexar sob documento 3, do projecto de relatório da inspecção tributária, folhas 1 a 17.
2. Jamais a sociedade J…, Lda. recebeu as importâncias monetárias referidas nesse documento 3 que acompanha o referido projecto de relatório.
3. A sociedade J…, Lda. não obteve os rendimentos a que se alude no citado documento 3.
4. Nunca ingressaram na pessoa colectiva J…, Lda. os considerados proveitos não declarados.
5. A documentação a que se reporta o apontado relatório da inspecção tributária foi planeada, fabricada e fornecida por A….”
2.1.2. Alteração oficiosa de parte da decisão sobre a matéria de facto
Ao abrigo dos poderes concedidos a este Tribunal de recurso pela norma do artigo 712º, nº 1, alínea a) e nº 4, do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário, importa alterar a redacção do ponto 7 da matéria de facto provada a qual já vem da sentença anteriormente proferida e parcialmente anulada e que tem o seguinte teor: “no decurso do ano de 2008 foi instaurado o inquérito crime 22/08.3 IDVCT, pela DDF de Viana do Castelo, para averiguação da eventual prática de crimes fiscais, relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária supra-referida”.
Na verdade, essa alteração impõe-se como forma de evitar contradição desse ponto do probatório com a factualidade dada como provada nos pontos 15 e 18 e que não constava daquela anterior sentença.
Por outro lado, refira-se que se nos afigurou manifestamente desnecessário ouvir as partes antes de, oficiosamente, procedermos à alteração do conteúdo do mencionado ponto 7 do probatório e por isso dispensámos o exercício do contraditório sobre este específico ponto nos termos permitidos pelo artigo 3º, nº 3 do CPC aplicável por força do disposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT.
Nestes termos, na estrita medida necessária a evitar a contradição com os factos dados como provados nos pontos 15 a 18 do probatório, passamos a proceder à alteração daquele ponto 7 da matéria de facto provada, o qual passará a ter a seguinte redacção:
7. O inquérito crime com o nº 22/08.3 IDVCT tem por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária supra-referida.
2.2. De direito
2.2.1. A Recorrente começa por invocar a existência de uma nulidade processual derivada da falta da sua notificação para produzir alegações escritas nos termos previstos no artigo 120º do CPPT (conclusões 1ª a 7ª das alegações de recurso).
Vejamos, pois, se ocorre a invocada nulidade.
Na definição de Manuel de Andrade, nulidades processuais “são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais” – cfr. Manuel A. Domingues de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil”, Coimbra Editora, pág. 176.
Prescreve a norma do artigo 120º do CPPT que “finda a produção da prova, ordenar-se-á a notificação dos interessados para alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não será superior a 30 dias”.
Como dissemos, a Recorrente considera ter sido preterida aquela notificação para alegações escritas e que, daí, resulta uma nulidade processual implicante da anulação da própria sentença.
Será assim?
A resposta a esta questão implica que recordemos os traços fundamentais das vicissitudes processuais que marcaram os presentes autos.
Desde logo, importa salientar que a sentença recorrida foi proferida na sequência da anulação de uma anterior sentença, anulação essa que foi determinada em virtude da existência de uma situação de défice instrutório relativamente a matéria alegada na contestação pela Fazenda Pública e que era essencial para a boa decisão da causa.
Ora, previamente àquela sentença entretanto anulada, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga havia ordenado, finda a produção da prova, a notificação das partes para alegações escritas nos termos previstos no artigo 120º do CPPT, tal como resulta do despacho de fls. 179 dos presentes autos.
Daqui decorre que, relativamente a toda a prova produzida anteriormente à prolação daquela sentença entretanto anulada, foi dada à Recorrente a possibilidade de produzir alegações escritas (diga-se que estas alegações, em geral, deverão conter a apreciação da matéria de facto e a discussão das questões jurídicas que são objecto do processo).
Na sequência da anulação da sentença proferida anteriormente, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga ordenou à Direcção de Finanças de Viana do Castelo que prestasse as informações necessárias ao esclarecimento dos pontos da matéria de facto relativamente aos quais ocorrera uma deficiente instrução (cf. despacho de fls. 361 dos autos).
Aquela Direcção de Finanças produziu a informação que consta de fls. 364 cuja notificação às partes foi ordenada através do despacho de fls. 366.
Após essa notificação, a ora Recorrente pronunciou-se nos termos que constam de fls. 370 a 372.
Analisada essa pronúncia, verifica-se que, nela, a ora Recorrente contesta o valor probatória da informação prestada, alegando que a mesma não está fundamentada de acordo com critérios objectivos e que relativamente aos factos em discussão nos presentes autos, foi apenas instaurado o processo de inquérito nº 22/2008.3IDVCT e só este e não outro poderá ter a virtualidade de alargar o prazo de caducidade do direito de liquidação.
Na sequência, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga proferiu novo despacho, desta feita ordenando a notificação da Direcção de Finanças de Viana do Castelo para comprovar documentalmente a informação anteriormente prestada.
A fls. 377 a 387 dos presentes autos, a Direcção de Finanças de Viana do Castelo juntou uma informação e os documentos com os quais pretendeu proceder àquela comprovação e que foram objecto de notificação às partes.
De novo a Impugnante (e agora Recorrente) se pronunciou nos termos que constam de fls. 398 a 401 dos presentes autos, insistindo na sua tese, segundo a qual o único processo de inquérito que versa sobre o direito de liquidação dos tributos aqui em causa e que podia ter por efeito alargar o prazo de caducidade é o que tem o nº 22/08.3IDVCT e que este só foi instaurado em Fevereiro de 2008 e não, ao contrário do pretende a administração tributária, em 18 de Dezembro de 2006.
Após esta pronúncia da Impugnante, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga proferiu a sentença que agora se encontra sob recurso. Fê-lo, sem que tenha notificado as partes (Impugnante e Fazenda Pública) para produzirem alegações escritas nos termos previstos no artigo 120º do CPPT.
Pergunta-se: ao omitir essa notificação praticou o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga a nulidade processual que é invocada pela Recorrente?
Afigura-se-nos que não.
Nos termos do disposto na norma do artigo 201º nº 1 do CPC, “a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa”.
Da norma acabada de transcrever decorre que a infracção do formalismo legal, seja através da prática de um acto que a lei não admita ou através da omissão de um acto que a lei exija, só é causa de anulação quando se verifique:
- A cominação expressa da lei nesse sentido;
- A possibilidade de a inobservância da lei influir no exame ou na decisão da causa.
No caso, mesmo admitindo que o tribunal recorrido estava obrigado a notificar as partes para alegações escritas, não existe cominação legal expressa que determine a nulidade derivada da falta de tal notificação.
Como assim, impõe-se aferir se, a admitir-se que foi preterida uma formalidade legal, essa inobservância é susceptível de influir no exame ou na decisão da causa.
A lei não esclarece quando é que se deve entender que a irregularidade cometida influiu no exame ou na decisão da causa, e por isso, como refere Artur Anselmo de Castro, “só caso por caso a prudência e a ponderação dos juízes poderão resolver” – cf. Direito Processual Civil Declaratório, Volume III, Almedina, 1982, pág. 109.
Na situação em apreço, estaremos perante uma situação em que, mesmo que se admita que foi praticada uma irregularidade (e não temos isso por inteiramente líquido), não pode concluir-se ter a mesma influído no exame ou decisão da causa.
Na verdade, o âmbito das alegações sempre estaria circunscrito aos novos meios de prova de natureza documental produzidos no processo na sequência da anulação da sentença, uma vez que, quanto a tudo o mais, já as partes haviam tido a possibilidade de produzirem as suas alegações escritas.
Ora, relativamente aos novos meios probatórios e, naturalmente, à apreciação dos factos a que os mesmos respeitam e às respectivas implicações jurídicas, foi facultada à Impugnante, por duas vezes, a possibilidade de sobre os mesmos se pronunciar, o que veio a fazer.
Da análise das posições assumidas pela Impugnante, aquilo que se constata é que a mesma exerceu com toda a amplitude o contraditório e explicitou perante o Tribunal recorrido a sua posição quanto à falta de força probatória dos documentos em causa que, em seu entender, inviabilizaria que se considerassem provados os factos controvertidos com a consequente implicação jurídica.
Por outro lado, analisado o teor das alegações de recurso apresentadas pela Impugnante, verifica-se que, neste particular, a mesma insiste nos argumentos anteriormente utilizados, nada acrescentando de novo e isso permite concluir, com total segurança, que a finalidade que a lei visa atingir ao determinar que as partes sejam notificadas para alegações nos termos referidos no artigo 120º do CPPT, foi plenamente atingida quando, por duas vezes, se permitiu à Impugnante que se pronunciasse, como efectivamente se pronunciou, sobre os meios de prova juntos aos autos e isso mesmo afasta a possibilidade de se concluir pela existência da nulidade processual invocada, pois que constitui princípio informador da matéria das nulidades processuais o da redução da nulidade à mera irregularidade do acto, sem consequências, sempre que haja sido atingido o seu fim – nestes termos, Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Volume III, Almedina, 1982, pág. 108.
Improcede, portanto, este fundamento do recurso.
2.2.2. A segunda questão suscitada pela Recorrente é a de saber se a sentença recorrida ao ter julgado improcedente a impugnação na parte que não respeita à liquidação de IRC do ano de 2003 conheceu de questões de que não podia conhecer, uma vez que a anulação da sentença anteriormente proferida teve o seu âmbito limitado à parte dessa sentença que respeitava àquela liquidação de imposto (conclusões 8ª a 19ª das alegações de recurso).
Como já tivemos oportunidade de referir, neste processo foi proferida uma primeira sentença, que se encontra a fls. 215 a 223 dos presentes autos, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e consequentemente anulou as liquidações de IRC dos anos de 2002 e 2003 impugnadas pela ora Recorrente e, relativamente à liquidação de IRC do ano de 2004, procedeu à sua anulação parcial e determinou a sua reformulação, “tendo em conta os prejuízos reportáveis resultantes da anulação das liquidações dos anos de 2002 e 2003”.
Dessa sentença foi interposto recurso pela Fazenda Pública e como resulta das conclusões das alegações desse recurso, a ali Recorrente (Fazenda Pública) restringiu o respectivo âmbito objectivo à parte da sentença que anulou a liquidação de IRC respeitante ao ano de 2003 [por arrastamento, o âmbito do recurso interposto pela Fazenda Pública também se estendeu à parte da sentença que determinou a anulação da liquidação de IRC relativa ao ano de 2004 como consequência da anulação da liquidação de IRC respeitante ao ano de 2003 (cf. fls. 251 a 255)].
Por sua vez, o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte que decidiu aquele recurso anulou a sentença então recorrida apenas na parte que foi impugnada (sublinhado nosso) tal como resulta, expressamente, da respectiva parte decisória.
Face ao exposto, salvo o devido respeito, afigura-se-nos evidente que, relativamente à anulação da liquidação de IRC respeitante ao ano de 2002 e também à determinação da anulação da liquidação relativa ao ano de 2004 e da sua reformulação tendo em conta “os prejuízos reportáveis resultantes da anulação” da liquidação de 2002, se formou caso julgado, por isso que, nessa parte, a sentença não foi objecto de recurso (como se sabe, uma decisão considera-se passada ou transitada em julgado, logo que não seja susceptível de recurso ordinário – cf. artigo 677º do Código de Processo Civil).
Ora, transitada em julgado a sentença, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele impedindo que o mesmo ou outro tribunal possa definir em termos diferentes o direito concreto aplicável à situação material litigada (caso julgado material) – cf. artigo 671º, nº 1 do CPC.
Como assim, é patente que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, ao conhecer daquela parte da impugnação judicial sobre a qual se tinha já formado caso julgado material e em sentido contrário ao da sentença anteriormente proferida, nomeadamente, julgando a impugnação integralmente improcedente e mantendo, expressis verbis e sem qualquer restrição, as liquidações de IRC respeitantes aos anos de 2002 e de 2004, incorreu em erro de julgamento de direito que justificará, nessa parte, a respectiva revogação (cf. a propósito, a norma do artigo 675º do CPC: “havendo duas decisões contraditórias sobre a mesma pretensão, cumprir-se-á a que passou em julgado em primeiro lugar”).
Ainda a propósito da liquidação de IRC relativa ao ano de 2004, importa referir que, como consta do artigo 23º da petição inicial da impugnação judicial, a Impugnante limitou a ilegalidade decorrente da falta de consideração do reporte de prejuízos dos anos anteriores ao montante de 50.701,79 euros.
Ora, a anulação, transitada em julgado, da liquidação de IRC relativa ao ano de 2002, implicou que, nesse exercício, tenha fica disponível para reporte nos anos subsequentes um prejuízo de 67.662,36 euros, quantia que excede os referidos 50.701,79 euros de prejuízos reportados pela Impugnante em 2004. Nesta medida, a anulação da liquidação de 2002 implicará, só por si, a anulação consequente da liquidação relativa ao ano de 2004 nos termos peticionados pela Impugnante: isto é, a anulação da liquidação relativa ao ano de 2004 na medida em que nela se desconsiderou o reporte de prejuízos no montante de 50.701,79 euros (resulta assim inócua, em termos práticos, a referência que no dispositivo da sentença de fls. 215 a 223 se faz aos prejuízos reportáveis resultantes da anulação da liquidação do ano de 2003, uma vez que a Impugnante limitou quantitativamente a sua discordância relativamente à liquidação do ano de 2004 ao referido montante de 50.701,79 euros e este é consumido pelos prejuízos declarados no ano de 2002).
2.2.3. A terceira questão que importa apreciar é a de saber se a decisão sobre os factos que constam do probatório sob os nºs 15 a 18 enferma, como alega a Recorrente, de deficiência e obscuridade (conclusões 20ª a 40ª das alegações de recurso).
A primeira nota que importa deixar a este propósito e com uma assumida finalidade delimitadora do objecto da questão decidenda é a seguinte: embora a Recorrente alegue a obscuridade e a deficiência de decisão impugnada, do que verdadeiramente se trata é de uma discordância da mesma relativamente ao julgamento sobre a matéria de facto que, neste ponto, foi feito pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga. É apenas isso o que aqui está em causa e é nessa perspectiva que iremos produzir o nosso juízo decisório subsequente.
Isto dito, importa, desde já, referir que se nos afigura que julgamento sobre a matéria de facto efectuado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga e consubstanciado nos pontos 15 a 18 do probatório, não é merecedor da censura que a Recorrente pretende que lhe seja feita. Ao invés mostra-se consonante com uma criteriosa análise crítica dos diversos meios de prova de natureza documental (únicos relevantes) produzidos no processo.
Passamos a explicitar porquê, analisando, separadamente, cada um dos factos provados.
- Ponto 15 da matéria de facto provada: “Na sequência da transmissão da notícia da existência de indícios de crimes fiscais por parte do Ministério Público de Melgaço à Direcção de Finanças de Viana do Castelo, esta instaurou o correspondente inquérito, em 18-12-2006.”
A análise crítica dos meios de prova carreados para os autos permite concluir, como concluiu a Juíza do Tribunal a quo, no sentido de que o Ministério Público de Melgaço transmitiu à Direcção de Finanças de Viana do Castelo a notícia de um crime fiscal e que esta Direcção instaurou o correspondente inquérito no dia 18 de Dezembro de 2006.
Na verdade, isso mesmo resulta do ofício da Direcção de Finanças de Viana do Castelo que se encontra a fls. 364 dos autos, da informação junta a fls. 378 dos autos e do termo de autuação que se encontra a fls. 379 (que agora reproduzimos: “Aos dezoito dias do mês de Dezembro do ano de dois mil e seis autuei o presente processo de inquérito”).
Também o próprio Relatório de Inspecção Tributária que esteve na origem das liquidações impugnadas é muito elucidativo a esse propósito. Aí se refere a dado passo: “A presente acção inspectiva teve origem no Despacho externo nº DI200700304, de 2007.03.16, emitido pela DFVC, com vista à averiguação de eventual crime de fraude fiscal, tendo por base o Processo de Inquérito nº 103/06.8TAMLG, com despacho de 2007.03.05. Do referido processo de inquérito consta uma certidão emitida pelos Serviços do Ministério Público de Melgaço – Unidade de Apoio, na qual se certifica que naqueles serviços se encontram registados os autos de inquérito por abuso de confiança em que é denunciante: “J…, Lda.” e outros e arguido: A…(…)”.
Perante esta prova, não podia o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga ter deixado de concluir, como concluiu, que:
- No decurso do processo de inquérito nº 103/06.8TAMLG que resultou de uma denúncia da ora Recorrente J… e em que foi arguido A…, o Magistrado do Ministério Público responsável pela direcção desse inquérito terá detectado, na sequência do interrogatório daquele arguido, a existência de indícios da prática de um crime de fraude fiscal por parte da J…;
- Em consequência, aquele Magistrado extraiu certidão dos elementos relevantes e procedeu ao seu envio para a Direcção de Finanças de Viana do Castelo, onde, em 18 de Dezembro de 2006, se procedeu à respectiva autuação, em observância do disposto no artigo 35º do RGIT (recordem-se os termos do preceituado nesta norma: “a notícia do crime é sempre transmitida ao órgão da administração tributária com competência delegada para o inquérito” (nº 2) e “qualquer autoridade judiciária que no decurso de um processo por crime não tributário tome conhecimento de indícios de crime tributário dá deles conhecimento ao órgão da administração tributária competente (nº 3).”).
De resto, a notícia do crime transmitida à Direcção de Finanças de Viana do Castelo não poderia deixar de dar origem, como deu, a um inquérito, nos termos prescritos no nº 2 do artigo 262º do Código de Processo Penal.
- Ponto 16 da matéria de facto: “A este inquérito a Direcção de Finanças de Viana do Castelo atribuiu o nº 103/06.8, o qual foi remetido, em 21-01-2008 para o Ministério Público de Melgaço para efeitos de validação.”
Também neste ponto, sobretudo no que concerne ao número atribuído ao inquérito e ao envio pela Direcção de Finanças aos Serviços do Ministério Público de Melgaço, a decisão recorrida se mostra escorada de modo seguro nos meios de prova que se encontram nos autos.
Isso resulta, não apenas do ofício da Direcção de Finanças de Viana do Castelo junto a fls. 364 dos autos, mas também da circunstanciada informação da mesma Direcção de fls. 378 dos autos, da cópia de fls. 374 correspondente ao rosto do processo de inquérito autuado na Direcção de Finanças de Viana do Castelo e na qual se mostra aposto o referido número 103/06.8TAMLG e da cópia do ofício enviado pelos Serviços do Ministério Público de Melgaço que consta de fls. 382.
Perante tão abundante e inequívoca prova, outra não podia ser a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.
- Ponto 17 da matéria de facto provada: “Após a recepção do inquérito referido no nº anterior, o Ministério Público de Melgaço informou a Direcção de Finanças de Viana do Castelo, através do ofício no 195178 de 01-02-2008, que o número atribuído ao processo não poderia ser igual àquele do qual foi extraída certidão, uma vez que os dois processos versavam objectos diferentes, pelo que todo o expediente foi desentranhado e devolvido àquela Direcção de Finanças, ordenando-se a distribuição do inquérito com outro número.”
Relativamente a esta factualidade, o que se impõe dizer é que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga decidiu de modo conforme com a prova produzida, em especial o teor da cópia do ofício dos Serviços do Ministério Público de Melgaço que se encontra a fls. 382 dos autos, tendo-se limitado, na verdade, a transcrever o teor daquele ofício. Não vemos, por isso, como se possa censurar, nesta parte, o julgamento efectuado.
- Ponto 18 da matéria de facto provada: “Em cumprimento do determinado no ofício a que se alude no nº anterior, a Direcção de Finanças de Viana do Castelo autuou, em 14-02-2008, o processo de inquérito sob o nº 22/08.3 IDVCT, que corre termos nos serviços do Ministério Público de Melgaço.”
O documento junto a fls. 383 dos autos e que é constituído pelo rosto do processo de inquérito com o número 22/2008-3IDCVT permite, desde logo, concluir que esse inquérito foi instaurado no dia 14 de Fevereiro de 2008, tal como decidiu o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.
Por outro lado, da conjugação desse documento com a cópia do ofício dos serviços do Ministério Público de Melgaço que se encontra a fls. 382 dos autos, a cujo teor já nos referimos e que tem data de 1 de Fevereiro de 2008, com a cópia do ofício da Direcção de Finanças de Viana de Castelo dirigido aos àqueles Serviços e no qual se refere o processo de inquérito 22/2008.3IDVCT como sendo o “anterior 103/06.8TAMLG” e, finalmente, com o ofício e informação daquela Direcção de Finanças que constam de fls. 364 e 378, respectivamente, e às quais também já nos referimos, resulta a conclusão, que suportou a decisão recorrida, no sentido de que o inquérito 22/2008.3IDCVT foi instaurado em cumprimento do que foi determinado pelo Ministério Público de Melgaço quando detectou que o inquérito que havia sido instaurado em 18 de Dezembro de 2006 tinha o mesmo número daquele de que fora extraída a certidão que o originou.
Não se vislumbra, portanto, que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga tenha incorrido em erro de julgamento quando deu por provados os factos que constam dos pontos 15 a 18 do probatório, improcedendo, também aqui, o recurso interposto.
Pretende ainda a Recorrente que seja determinada a anulação da sentença no sentido de ser permitida a realização de diligências instrutórias complementares, nomeadamente, a junção aos autos do despacho do Ministério Público de Melgaço que suporta o ofício nº 195178 de 01/02/2008 e ainda a indagação junto dos Serviços do Ministério Público de Melgaço quanto à instauração do único processo de fraude fiscal relativo à aqui impugnante e, finalmente, obter a pronúncia do Ministério Público sobre a exactidão dos documentos juntos aos presentes autos pela Fazenda Pública.
Salvo o devido respeito, esta pretensão da Recorrente não tem qualquer fundamento.
Com efeito, a junção do despacho que suporta o ofício nº 195178 é manifestamente desnecessária, uma vez que o teor deste último é inequívoco nos seus termos e não se vê que o mesmo venha arguido de falsidade.
No que concerne à pretendida indagação junto dos Serviços do Ministério de Melgaço quanto à data da instauração do processo de inquérito por fraude fiscal, também se não vislumbra qualquer interesse na realização dessa diligência, em face da prova já produzida nos autos.
Finalmente, não se vê razão legal que justifique a pretendida pronúncia por parte do Ministério Público sobre a exactidão dos documentos juntos pela Fazenda Pública.
Sustenta também a Recorrente que o único processo de inquérito que poderia ter virtualidade de alargar o prazo de caducidade do direito de liquidação é aquele que tem o nº 22/08.3IDVCT e que foi instaurado em Fevereiro de 2008 e não qualquer outro.
Ainda aqui, a Recorrente continua sem ter razão.
Na verdade insiste em desprezar um facto incontornável: o de que o inquérito nº 22/08.3IDVCT não é senão o inquérito instaurado pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo em 18 de Dezembro de 2006 na sequência da notícia de um crime tributário que foi transmitida pelos serviços do Ministério Público de Melgaço. Do ponto de vista substancial, a mera alteração no número do processo de inquérito, ainda que formalizada através de uma nova autuação, não tem quaisquer implicações relevantes, nomeadamente, tendo em vista a aplicação do disposto no nº 5 do artigo 45º da LGT, na redacção do artigo 57º da Lei nº 39-A/2005, de 29 de Julho, nos termos do qual “sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o nº 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”
Deste modo, pode dizer-se que bem andou a sentença recorrida ao considerar que a data relevante da instauração do inquérito criminal era a de 18 de Dezembro de 2006 e não a de 14 de Fevereiro de 2008 e que, por isso, não estava caducado o direito de liquidação do IRC respeitante ao ano de 2003 e aqui em causa.
De tudo quanto vimos de dizer se pode concluir que o recurso deve ser provido na parte referente à impugnação da liquidação de IRC respeitante ao ano de 2002 e da liquidação de IRC do ano de 2004 na parte em que a sentença anteriormente proferida e constante de fls. 215 a 223 determinou a sua anulação e a sua reformulação “tendo em conta os prejuízos reportáveis resultantes da anulação da liquidação relativa ao ano de 2002” ou, dito de maneira quantitativamente concretizada, na parte em que nela foi desconsiderado o reporte de prejuízos no montante de 50.701,79 euros e deve ver negado provimento ao recurso na parte atinente à liquidação de IRC do ano de 2003.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Conceder parcial provimento ao recurso;
b) Revogar a sentença recorrida:
aa) Na parte em que, julgando a impugnação improcedente, manteve a liquidação de IRC respeitante ao ano de 2002;
bb) Na parte em que, julgando a impugnação improcedente, manteve integralmente a liquidação de IRC respeitante ao ano de 2004, sem considerar a decisão, constante de fls. 223 e já transitada em julgado e que implicou a anulação da referida liquidação na parte em que nela foi desconsiderado o reporte de prejuízos no montante de 50.701,79 euros;
c) Manter, no mais, a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente e pela Recorrida na proporção do respectivo decaimento, sendo que a Recorrida apenas responde pelas custas devidas em 1ª instância.
Porto, 10 de Novembro de 2011
Álvaro Dantas
Anabela Russo
Catarina Almeida e Sousa
