02481/17.4BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que julgou procedente a impugnação judicial intentada por SPORTING CLUBE DE PORTUGAL - FUTEBOL, S.A.D., contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de retenção na fonte relativas a IRC do ano de 2012 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 307.408,94, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «1 - Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou a impugnação parcialmente procedente, e, em consequência, anulou as liquidações de IRC e juros compensatórios na parte correspondente às correções referentes aos pagamentos respeitantes aos direitos de imagem sobre jogadores, tendo ainda condenado a Fazenda Pública ao pagamento de indemnização à Impugnante por prestação indevida de caução, na respetiva proporção, e ainda no pagamento de 84,66% das custas judiciais. 2 - A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito, por violação dos artigos 4° n.° 3 alínea d), artigo 87° n.° 4 e artigo 94° n.° 5 do CIRC, e ainda artigo 17° n.° 1 e 2 das convenções sobre dupla tributação celebradas entre Portugal e o Reino dos Países Baixos, com a República do Chile, com a República Oriental do Uruguai e artigo 16° n.° 1 e 2 da CDT celebrada com a República Federativa do Brasil, pelo que deve a mesma ser anulada e substituída por douto acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica as liquidações anuladas. Com efeito, 3 - A questão decidenda consiste em saber se as remunerações ora em causa, auferidas pelas identificadas sociedades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal estarão isentas de imposto em Portugal, nos termos dos artigos 7° das respetivas CDT, ou se, pelo contrário, devem ser qualificadas como rendimentos resultantes da atividade exercida pessoalmente pelos jogadores de futebol em causa, nessa qualidade, em Portugal, nos termos do artigo 4° n.° 3 alínea d) do CIRC e artigo 17° n.° 2 das CDT celebradas com o Reino dos Países Baixos, com a República do Chile, com a República Oriental do Uruguai e o artigo 16° da CDT celebrada com República Federativa do Brasil. 4 - O douto Tribunal recorrido considerou que os rendimentos em causa devem ser qualificados como rendimentos empresariais das sociedades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal para as quais os jogadores cederam os seus direitos de imagem, e, como tal, não sujeitas a tributação em Portugal, nos termos do artigo 7° das respetivas CDT, na medida em que a AT não logrou demonstrar a conexão entre as remunerações e a atividade pessoal de desportista exigida pelo artigo 17° n.° 2 da convenção modelo da OCDE sobre dupla tributação, vertido para as CDT em causa, pelo que as liquidações padecem de vício de violação de lei. 5 - Com a devida vénia, contrariamente ao vertido na douta sentença, a Fazenda Pública considera que, quer nos pontos III.1.1. a III.1.4. do relatório da inspeção tributária, quer nos artigos 56 a 68 da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa dos autos, se explicitaram devidamente as razões de facto e de direito que fundamentam a referida conexão entre as remunerações pagas e o exercício da actividade dos jogadores enquanto tal. 6 - Salvo o devido respeito, contrariamente ao sustentado na douta sentença, considera a Fazenda Pública que, efetivamente, nas situações dos autos, em que o jogador cede os seus direitos de imagem a uma entidade terceira, não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, que, por sua vez, cede integralmente esses direitos de imagem precisamente ao clube ou SAD onde esse mesmo jogador exerce exclusivamente a sua atividade de desportista, existe uma intrínseca, direta e necessária relação entre as remunerações pagas a título de direito de imagem e o exercício da atividade de desportista. 7 - Efetivamente, a única atividade exercida pelo Clube onde relevará a imagem individual ou coletiva do jogador é precisamente a atividade desportiva, pois que se assim não fosse, não existiria razão justificativa para que o contrato de cedência de imagem e o contrato de trabalho desportivo não estivessem intrinsecamente ligados e sujeitos às mesmas vicissitudes. 8 - Igual entendimento é perfilhado pelo Exmo. prof. Doutor Américo Brás Carlos, na sua declaração de voto de vencido, constante do acórdão do CAAD, proferido no proc. n.° 597/2017- T, datado de 2018/06/15, cuja respetiva declaração de voto, com a devida vénia, aqui se dá por integralmente reproduzida. Sem prescindir, 9 - A Impugnante não alega factos ou quaisquer circunstâncias que indiciem que as remunerações em causa não estão relacionadas com o exercício da atividade de jogadores enquanto tal, o que não lhe sendo efetivamente exigível, reforça os argumentos a favor dessa conexão. 10 - A Impugnante igualmente não justificou os motivos pelos quais adquiriu os direitos de imagem dos jogadores em causa, que não fosse, naturalmente, explorar essa imagem para promoção do seu principal ativo e razão de existir, como seja a prática profissional do futebol. 11 - Assim, com o devido respeito por opinião contrária, considera a Fazenda Pública que as remunerações em causa estão naturalmente conexionadas com o exercício pessoal da atividade de futebolistas dos desportistas em causa, não sendo logicamente possível dissociar a sua atividade profissional da exploração dos seus direitos de imagem. 12 - Pelo exposto, com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença em causa padece de erro de julgamento em matéria de direito, na medida em que não considerou existir a referida conexão entre as remunerações pagas pela Impugnante a título de direito de imagem dos jogadores em questão e o exercício pessoal da sua atividade enquanto desportista, imputando as remunerações em causa a lucros das respetivas sociedades não residentes e sem estabelecimento estável, e, como tal, não sujeitas a tributação, nos termos das citadas convenções sobre dupla tributação. 13 - Contrariamente ao decidido, entende a Fazenda Pública que tais rendimentos estão sujeitos a tributação em Portugal, por força da norma de incidência constante do artigo 4° n.° 3 alínea d) do CIRC, e artigo 17° n.° 2 da convenção modelo da OCDE, vertidos nas CDT dos autos, rendimentos esses sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 87° n.° 4 e 94° n.° 5 do CIRC. 14 - A douta sentença violou, pois, entre outros, os artigos 4 n.° 3 alínea d), artigo 94 n.° 5 e artigo 87 n.° 4 do CIRC, bem como o artigo 17° n.° 1 e 2 das convenções sobre dupla tributação celebradas entre Portugal e o Reino dos Países Baixos, com a República do Chile, com a República Oriental do Uruguai e artigo 16° n.° 1 e 2 da CDT celebrada com a República Federativa do Brasil. 15 - Pelo que, com a devida vénia e com o douto suprimento, deverá a douta sentença dos autos ser revogada e substituída por douto acórdão que dê provimento ao presente recurso, e, em consequência, declare legais as liquidações impugnadas, com todas as consequências legais. 16 - A Fazenda Pública requer ainda, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.° 7 do art.° 6° do RCP. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, e, em consequência, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente, por não provada, mantendo-se na ordem jurídica as liquidações impugnadas, com todas as consequências legais. A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.° 7 do art.° 6° do RCP.» A Recorrida não apresentou contra-alegações. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Compulsados os autos e analisada a prova produzida, com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos: A Impugnante é um sujeito passivo de IRC residente em Portugal, tendo por objeto a participação nas competições profissionais de futebol, promoção e organização de espetáculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento de atividades relacionadas com a prática desportiva profissionalizada da modalidade de futebol (facto não controvertido e cf. relatório de inspeção tributária (RIT) junto como Doc. 3 à PI); A sociedade “ A….. B.V .” é uma sociedade residente nos Países Baixos sem estabelecimento estável em Portugal (cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); A sociedade “ B…….. Limitada ” é uma sociedade residente no Chile sem estabelecimento estável em Portugal (cf. RIT junto como Doc. 3 à PI e fatura no Anexo 2 do mesmo); A sociedade “ C……. LTDA-ME ” não tem estabelecimento estável em Portugal (cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); A sociedade “ D……, S.A.” não tem estabelecimento estável em Portugal (cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); A sociedade “ E…… , S.A .” não tem estabelecimento estável em Portugal (cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); A sociedade “ F…… ” não tem estabelecimento estável em Portugal (cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); Durante o exercício de 2012 a Impugnante efetuou pagamentos à sociedade “ A…. B.V”, no valor total de € 68.766,60, pela cessão de exploração dos direitos de imagem do jogador G……. (facto não controvertido e cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); Durante o exercício de 2012 a Impugnante efetuou pagamentos à sociedade “ B….. Limitada ”, no valor total de € 259.500,00, pela cessão de exploração dos direitos de imagem do jogador H……… (facto não controvertido e cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); Durante o exercício de 2012 a Impugnante efetuou pagamentos à sociedade "C…… LTDA-ME ”, no valor total de € 92.000,00, pela cessão de exploração dos direitos de imagem do jogador I…….. (facto não controvertido e cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); Durante o exercício de 2012 a Impugnante efetuou pagamentos à sociedade “ D….., S.A.”, no valor total de € 468.500,00, pela cessão de exploração dos direitos de imagem do jogador J……. (facto não controvertido e cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); Durante o exercício de 2012 a Impugnante efetuou pagamentos à sociedade "E……., S.A.”, no valor total de € 255.050,00, pela prestação de serviços de scouting (facto não controvertido e cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); Durante o exercício de 2012 a Impugnante efetuou pagamentos à sociedade "F……”, no valor total de € 14.295,00, pela prestação de serviços de mudança (facto não controvertido e cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); A Impugnante não procedeu a retenções na fonte em IRC sobre os pagamentos descritos em 8) a 13) (facto não controvertido e cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); A Impugnante apresentou o formulário Modelo 21-RFI com vista ao pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do imposto português quanto aos pagamentos às sociedades “ A….. B.V. e “ B….. Limitada' ", descritos em 8) e 9) (cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); Em 11-11-2016 deu entrada nos serviços da Administração Tributária (AT) um requerimento em nome da Impugnante no qual consta, designadamente, o seguinte: “[...] requer-se também que a Autoridade Tributária espolete o mecanismo de «Troca de Informações» estabelecido nos referidos artigos 26 o , 27 o e 28° das Convenções com a República Federativa do Brasil, República Oriental do Uruguai e Reino dos Países Baixos [...] ” (cf. requerimento junto como Doc. 2 à PI); 17) Em 17-11-2016 foi elaborado o RIT relativo ao procedimento de inspeção externa ao exercício de 2012 da Impugnante titulado pela Ordem de Serviço n.° OI20160422, do qual se extrai, além do mais, o seguinte: «[...] III.1.5. Serviços de Scouting da entidade E……. S A Neste sentido, foi o sujeito passivo notificado (anexo 7), para, relativamente a este pagamento indicar se foi efetuada retenção na fonte, e explicitar a razão da dispensa de retenção na fonte, bem como facultar cópia do impresso RFI devidamente preenchido e assinado pelas autoridades competentes. Até à data do projeto de relatório, o sujeito passivo não comprovou ter efetuado a retenção e não apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Assim, não tendo o sujeito passivo feito a prova prevista na alínea a) do n.° 2 do artigo 98° do CIRC, deveria o sujeito passivo aquando dos pagamentos no total de € 255.050,00 ter efetuado retenção na fonte à taxa de 15%, no montante global de € 38.257,50 nos períodos mencionados no quadro abaixo, e que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efetuado o pagamento do serviço em causa. Face ao exposto, é de corrigir o imposto em falta, no montante de € 38.257,50 sobre o qual acrescerão juros compensatórios. nos termos dos n°s 2 e 3 do artigo 114.°do CIRC e do n.° 1 do artigo 35.° da LGT . [...] III.1.6. Serviço de mudança prestado pela entidade F……. [...] Neste sentido, foi o sujeito passivo notificado (anexo 7), para, relativamente a este pagamento indicar se foi efetuada retenção na fonte, e explicitar a razão da dispensa de retenção na fonte, bem como facultar cópia do impresso RFI devidamente preenchido e assinado pelas autoridades competentes. Até à data do projeto de relatório, o sujeito passivo não comprovou ter efetuado a retenção e não apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Assim, não tendo o sujeito passivo feito a prova prevista na alínea a) do n.° 2 do artigo 98° do CIRC, deveria o sujeito passivo aquando dos pagamentos no total de € 14 295,00 ter efetuado retenção na fonte à taxa de 15%, no montante global de € 2 144,25 nos períodos mencionados no quadro abaixo, e que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efetuado o pagamento do serviço em causa. [...] Face ao exposto, é de corrigir o imposto em falta, no montante de € 2.144,25 sobre o qual acrescerão juros compensatórios. nos termos dos n°s 2 e 3 do artigo 114.° do CIRC e do n.° 1 do artigo 35.° da LGT . [...]» (cf. RIT junto como Doc. 3 à PI); 18) Em 28-11-2016 foram emitidas em nome da Impugnante as seguintes liquidações: Nº Liquidação Tributo Valor 2016 420001235 Retenção na fonte IRC 263.343,40 016 00001859202 Juros compensatórios 190,10 2016 00001859203 Juros compensatórios 2.842,55 2016 00001859204 Juros compensatórios 13.435,10 2016 00001859205 Juros compensatórios 25.408,08 2016 00001859206 Juros compensatórios 349,42 2016 00001859207 Juros compensatórios 1.840,29 (cf. demonstração junta como Doc. 4 à PI); 19) Em data incerta mas após 28-11-2016, a Impugnante remeteu aos serviços da AT um requerimento do qual se extrai, além do mais, o seguinte: «[...] Notificação nos termos e para os efeitos, designadamente, do artigo 37.°, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário ("CPPT”) e do artigo 77.° da Lei Geral Tributária, de todos os requisitos exigidos pelas leis tributárias que estão em falta na notificação, designadamente toda a fundamentação de facto e de direito da referida liquidação. [...]» (cf. requerimento junto como Doc. 5 à PI); Em 09-02-2017 a Impugnante procedeu ao depósito da quantia de € 388.665,01, a título de caução, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 3344201701014501, instaurado para cobrança coerciva das liquidações descritas em 18) (cf. requerimento junto como Doc. 5 à PI); Em 25-05-2017 a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações descritas em 18) (cf. requerimento junto como Doc. 8 à PI); Em 05-09-2017 a Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa descrita em 21) (cf. despacho junto como Doc. 11 à PI); Em 18-12-2017 deram entrada neste Tribunal os presentes autos (cf. registo do SITAF). Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a Decisão da causa.» Fundamentação de direito A questão que se coloca no presente recurso é saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar não sujeitos a retenção na fonte os rendimentos pagos pela impugnante às sociedades não residentes, por esses rendimentos não serem enquadráveis na previsão do n.° 2 do artigo 17.° do Modelo de Convenção da OCDE, e na alínea d) do n.° 3 do artigo 4.° do Código do IRC. O Tribunal recorrido considerou que os rendimentos em causa devem ser qualificados como rendimentos empresariais das sociedades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal para as quais os jogadores cederam os seus direitos de imagem, e, como tal, não sujeitas a tributação em Portugal, nos termos do artigo 7.° das respetivas CDT, na medida em que a AT não logrou demonstrar a conexão entre as remunerações e a atividade pessoal de desportista exigida pelo artigo 17.° n.° 2 da convenção modelo da OCDE sobre dupla tributação, vertido para as CDT em causa. Considera a AT que nas situações dos autos, em que o jogador cede os seus direitos de imagem a uma entidade terceira, não residente e sem estabelecimento estável em Portugal que, por sua vez, cede integralmente esses direitos de imagem precisamente ao clube ou SAD onde esse mesmo jogador exerce exclusivamente a sua atividade de desportista, existe uma intrínseca, direta e necessária relação entre as remunerações pagas a título de direito de imagem e o exercício da atividade de desportista. 3.3. Está em causa a tributação de rendimentos obtidos por sujeito passivo não residente, dispondo a este propósito o artigo 4.°, n.° 2, do Código do IRC, que «As pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos». Por sua vez dispõe a alínea d) do n.° 3 do mesmo preceito que «Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam: (...) d) Rendimentos derivados do exercício em território português da atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas». Como objetivamente identifica o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, a questão que se coloca é saber se no caso concreto dos autos os rendimentos pagos às entidades não residentes derivam do exercício em território português da atividade de desportistas, ou seja, se derivam do exercício da atividade desportiva prestada pelos atletas vinculados à impugnante e aqui Recorrida, caso em que os mesmos estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25%, por força do disposto no artigo 87.°, n.° 4, do Código do IRC, em conjugação com o disposto no artigo 94.°, n.° 5, do mesmo diploma. A Recorrente AT entende que « tais rendimentos estão sujeitos a tributação em Portugal, por força da norma de incidência constante do artigo 4° n.° 3 alínea d) do CIRC, e artigo 17° n.° 2 da convenção modelo da OCDE, vertidos nas CDT dos autos, rendimentos esses sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 87° n.° 4 e 94° n.° 5 do CIRC». Esse seu entendimento assenta na presunção, já acima referida, de que existe uma relação intrínseca, direta e necessária entre o contrato de cedência de imagem e o contrato de trabalho desportivo. Trata-se, como refere o ilustre magistrado, de doutrina administrativa da AT que se encontra vertida no ponto n.° 5 da circular n.° 17/2011 que estabelece: «5. Quando os direitos de imagem de um jogador são detidos por uma entidade não desportiva, não residente em território português, que os cede a um Clube/SAD residente, com o qual o jogador vai celebrar um contrato de trabalho desportivo, os rendimentos obtidos por essa entidade com a cedência desses direitos encontram-se estreitamente relacionados com os direitos inerentes ao contrato de trabalho desportivo celebrado pelo jogador, porque derivam da imagem deste no exercício da sua actividade profissional e apenas subsistem enquanto durar o contrato de trabalho desportivo. Assim, esses rendimentos configuram «rendimentos derivados do exercício em território português de actividade de (...) desportistas» e encontram- se sujeitos a IRC, nos termos da alínea d) do n.° 3 do artigo 4.° do Código do IRC». Na referida circular a AT faz a distinção entre direitos de imagem coletiva e direitos de imagem individual, fazendo-se a seguinte consideração: «1. O direito de imagem de um jogador, enquanto elemento de uma equipa, transmite-se implicitamente para o Clube/SAD com o qual celebrou um contrato de trabalho desportivo, conforme dispõe o artigo 10.° da Lei n.° 28/98 , de 26 de Junho(*), passando o Clube/SAD a deter e a poder explorar o direito de imagem do jogador integrado na equipa. 2. O direito de imagem disponível, que o jogador pode ceder mediante contrato a um clube/SAD ou a uma entidade não desportiva, residente ou não residente, no território nacional, será o seu direito de imagem individual.» Essa distinção é feita igualmente no artigo 38.° do Contrato Coletivo de Trabalho celebrado entre a LPFP (Liga Portuguesa de Futebol Profissional) e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol. Desta contraposição de direitos de imagem coletiva e individual resulta que apenas o direito de imagem coletiva se transmite implicitamente para o Club/SAD com o qual o jogador celebrou um contrato de trabalho desportivo. O direito de imagem individual, sendo um direito de imagem disponível, pode ou não transmitir-se, dependendo da vontade do jogador, e está para além do contrato de trabalho desportivo. Assim sendo, a exploração dos direitos de imagem por parte de terceira entidade a quem foram cedidos os direitos, ao contrário do defendido pela Recorrente, não se encontra necessariamente relacionada com a atividade desportiva do atleta, mostrando-se necessário apurar, de forma casuística, a existência da ligação entre a cedência dos direitos de imagem e a atividade desportiva exercida pelo atleta. Cabendo à AT, como decidiu a sentença recorrida, o ónus da prova de que os rendimentos derivados da cedência dos direitos imagem individual do jogador derivam do exercício em território português da atividade de desportista, em conformidade com o disposto nos artigos 74.° , n.° 1 da LGT e 342.°, n.° 1 do Código Civil. Como também refere o ilustre Magistrado, há aqui que chamar à colação o disposto no n.° 2 do artigo 17.° do Modelo de Convenção da OCDE, nos casos em que tenham sido celebradas convenções entre Portugal e o país da residência da entidade terceira que cedeu os direitos de imagem (no caso concreto dos autos existem convenção com todos os países onde estão sedeadas as terceiras entidades - Brasil, Chile, Uruguai e Reino dos Países Baixos). Dispõe o referido preceito: “Artigo 17.° Artistas e desportistas Não obstante o disposto nos Artigos 7.° e 15.°, os rendimentos obtidos por um residente de Estado contratante na qualidade de profissional de espectáculos, tal como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem como de desportista, provenientes das suas actividades pessoais exercidas, nessa qualidade, no outro Estado contratante, podem ser tributados nesse outro Estado. Não obstante o disposto nos Artigos 7.° e 15.°, os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado contratante em que são exercidas essas actividades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas. Para uma adequada interpretação deste preceito têm-se considerado relevantes os Comentários elaborados pelos países aderentes à Convenção, designadamente o constante do Comentário 9. que se refere especificamente a esta situação, e de acordo com o qual "além dos direitos obtidos a título das manifestações em que participam directamente, os artistas e desportistas auferem muitas vezes rendimentos sob a forma de royalties, direitos publicitários ou de patrocínio. Em regra, são aplicáveis outros artigos sempre que não exista uma relação directa entre os rendimentos e um espectáculo público dado pelo artista ou pelo desportista no país em causa. (...). O artigo 17° aplica-se aos rendimentos obtidos de publicidade ou de patrocínio, etc., directa ou indirectamente ligados às manifestações ou aos espetáculos que têm lugar num determinado Estado. Os rendimentos do mesmo tipo que não podem ser imputados a essas manifestações ou espectáculos relevam das regras normais do Artigo 7.° ou do Artigo 35.°, consoante o caso"». Considera-se, assim, que as remunerações pela utilização dos direitos de imagem não caem no âmbito da previsão do n.° 2 do artigo 17.° da Convenção, exceto quando haja uma conexão estreita entre elas e a atividade do desportista no Estado da fonte. Como é mencionado na sentença recorrida, tendo em conta a parte exemplificativa dos Comentários, compreende-se que como “estreita conexão” se deverá entender tudo quanto sejam formas de o desportista promover as suas atividades, por uso da sua voz, assinatura ou retrato, mas sempre nos momentos em que atue na qualidade de desportista. Neste contexto, e como conclui o douto parecer que vimos acompanhando, ainda que se possa considerar, como defende a AT, que os rendimentos pagos às entidades não residentes pela impugnante e aqui Recorrida têm uma relação com a atividade desportiva desenvolvida pelos jogadores, não se mostra minimamente comprovado que essa relação pressuponha uma conexão estreita com essa atividade. De facto a AT podia ter recolhido melhores elementos sobre os termos em que foram celebrados os contratos entre a Recorrida e as detentoras dos direitos de imagem dos atletas e que permitisse extrair ilações sobre o âmbito da utilização e exploração desses direitos de imagem por parte da Recorrida. Mas não o tendo feito, não se pode extrair de forma abstrata qualquer ilação que permita concluir que a exploração desses direitos de imagem por parte da Recorrida tem uma conexão estreita com a atividade desportiva desenvolvida por cada um dos atletas. E assim sendo, a única ilação que se pode extrair dos elementos de facto assentes é que a exploração dos direitos de imagem dos jogadores foi cedida à Recorrida por parte de uma entidade terceira, a quem anteriormente haviam sido cedidos pelo respetivo titular, e mediante uma contrapartida pecuniária, que consubstancia rendimento empresarial dessa entidade não residente, tributável no respectivo Estado onde está sedeada, de harmonia com o disposto no artigo 7.° da Convenção OCDE, que estabelece que «os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado», o que não ocorre em nenhum dos casos destes autos. Em face do exposto, a sentença recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 7 de dezembro de 2022. – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.