245/08.5BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os atos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no artigo 268º da CRP e acolhido nos artigos 125º do CPA e 77 º da LGT.

II- uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.

III- De acordo com o artigo 10º, nº 1, alínea a) do CIRS “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

IV- Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização, o valor da respetiva contraprestação (artigo 44º, alínea f) do mesmo diploma).

V- De acordo com os artigos 45º e 46º, ainda do CIRS, no caso de bens ou direitos adquiridos a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

VI- A falta de menção do uso de delegação de poderes degrada-se em formalidade não essencial (irrelevante) desde que não tenha afetado nem prejudicado o direito ao respetivo recurso contencioso.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 13.07.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na qual foi julgada procedente a impugnação judicial apresentada por A......., (doravante Recorrido) contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2003, com fundamento na falta de fundamentação do ato tributário.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

I) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente os presentes autos com base na falta de fundamentação do ato tributário emitido na sequência de divergências detectadas na transmissão do imóvel por cruzamento de informação recolhida no âmbito da comunicação das transmissões de imóveis (Mod 11) a que Notários e Conservatórias do Registo Predial estão obrigadas; do pedido de esclarecimentos solicitados pela AT à adquirente do imóvel por estar em causa em primeira linha o não pagamento da SISA, e a informação e conduta por esta prestada e tomada que permitiu corrigir oficiosamente o Valor de Realização declarado pelo Alienante, ora Impugnante

II) A leitura da decisão recorrida permite perceber que o motivo da procedência dos autos se fundou apenas na falta de fundamentação do ato tributário, algo que o douto Tribunal a quo fez questão de adiantar logo no início da sua exposição - entendendo, no final, não haver necessidade de apreciar os demais vícios invocados.

III) A valoração da força probatória de um documento (Auto de Declarações da compradora do imóvel - o único que foi analisado) só faz sentido apreciar e esgrimir se o que se pretende é sindicar o cumprimento dos pressupostos da tributação.

Com efeito, se o douto tribunal a quo antecipou e decidiu no final pela insuficiência da fundamentação do ato tributário o que se esperaria, na sua boa pronúncia, era que expusesse, sim:

1- as razões pelas quais entendeu que o vício existiu em virtude de um ato tributário que pode não ter sido expresso, claro, sucinto ou conciso, suficiente e congruente.

2- Que nessa base ousasse determinar, ainda que sumariamente, se a operação que se pretende corrigir atinente à matéria tributável se mostra revelada na comunicação;

3- Se, nessa medida, o dever de fundamentação logrou percorrer o iter cognoscitivo e valorativo do ato permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.

4- Se foi ponderada dimensão dinâmica do dever de fundamentação tendo em conta que a correcção tem por base um negócio que o Impugnante não impugna, por si declarado em termos fiscais, e que a própria jurisprudência dos nossos tribunais superiores tem enunciado como sendo um conceito relativo que varia em função do tipo de acto

5- Se como como destinatário normal, o Impugnante tinha as condições necessárias para ficar devidamente esclarecido acerca das razões que determinaram a correcção estando, consequentemente, habilitado a impugná-la convenientemente

6- Se o douto tribunal ponderou a documentação que lhe foi dada a conhecer pela AT (uma vez que se limita a referenciar um Auto de Declarações menosprezando a demais documentação que o acompanha) e que o contribuinte não impugna juntando-os inclusivamente ao seu articulado inicial como doc. 3.

7- Se foi ponderada a circunstância provada documentalmente de que o mesmo se deslocou ao Serviço de Finanças após duas tentativas notificação postal frustradas para aí ter conhecimento dos factos que estão na base da correção, sem que sobre isso tenha recaído qualquer tipo de valoração na douta sentença.

8- Finalmente, se a par da função exógena que temos vindo a enunciar, a AT na sua ponderação endógena foi descuidada, agiu sem seriedade ou violou os limites imputáveis a uma conduta isenta.

IV) Para efeitos de apreciação do dever de fundamentação a AT não tem de convencer de nada. Convencer é um labor que impende à AT se pretende que fique demonstrado que logrou cumprir com os pressupostos da tributação e com o ónus da prova que sobre si impende, mas, em sede de fundamentação isso é algo absolutamente irrelevante.

V) A AT tem, por imposição legal, de dar a conhecer as razões que determinaram a prática do ato e porque decidiu naquele sentido de um modo perceptível ao contribuinte. Coisa diferente é saber se os elementos que logrou reunir são suficientes e têm a força probatória necessária (convencendo, aí sim, o douto tribunal neste caso) para dar por verificados os pressupostos que estiveram na base da correcção.

VI) Obviamente, se douto tribunal a quo, perante uma pluralidade de documentos apenas se detiver num documento que consta dos autos terá fortíssimas hipóteses de não alcançar os motivos. Concordamos com essa ilação, mas in casu, havia mais documentos que apenas aquele Auto de Declaração.

VII) Desde logo consta das notificações levadas ao probatório D); E) e F), que aqui se dão por integralmente reproduzidas daqui resultando que o impugnante sabia (e se não sabia pelo menos no que respeita à 1a notificação a qual veio devolvida por não reclamada o desconhecimento só a si se deve) que relativamente ao IRS daquele ano a AT verificou através da sua análise interna que o mesmo terá obtido rendimentos de categoria G no montante de € 148.000,00.

VIII) E sabia porque declarou relativamente ao ano em questão a alienação de um imóvel embora por um montante de VR diferente daquele que lhe está a ser imputado. E o Impugnante sabia pois que admitiu no seu articulado inicial (§ 8° a 11°) que o imóvel identificado no Of°17854 de 04-12- 2007 correspondia aquele que assume ter alienado nesse ano 2003 - cfr. § 11 da p.i

IX) Detendo-nos na documentação junta pelo impugnante (doc 3) compreendemos de imediato que o motivo da correção não se cingiu ao tal Auto de Declarações prestado posteriormente pela adquirente do imóvel, porquanto pelo mencionado Of° 17854, para além do Auto de Declarações, foi anexado um conjunto de outros documentos, dos quais destacamos: - uma informação prestada pelo SF Sintra 4 e não impugnada pelo impugnante a qual dá conta que este na sequência da notificação para proceder à substituição da declaração de IRS de 2003, compareceu naquele Serviço de Finanças dentro do prazo fixado, tendo sido informado pessoalmente dos valores a declarar para efeitos de IRS relativamente à categoria G resultante da alienação da fracção "…” que corresponde ao … do prédio sito nos Olhos de Àgua inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Esgueira, concelho de Aveiro sob o artigo n° 4......., fazendo-se inclusivamente referência ao motivo pelo qual o VA foi considerado naquele montante.

X) Consta ainda uma cópia de um Of° emitido pelo SF de Aveiro 2 dirigido ao SF Sintra 4, que para além da referência a um termo de imposto de SISA (ponto 1), afirma-se no ponto 2 que segue “cópia do projeto de relatório, e da notificação efectuada ao adquirente do imóvel nos termos do art. 77° da LGT, em que se evidencia a divergência entre o preço declarado e o preço real, com base no somatório dos mútuos concedidos pela entidade bancária, com consequentes reflexos em sede da categoria G (Mais-Valias de IRS na esfera tributária dos supra citados vendedores.

XI) Ainda relativamente ao mencionado doc 3 constata-se que o Impugnante teve inclusivamente conhecimento do Of 12120 emitido pela Direção de Finanças de Aveiro dirigida à adquirente do imóvel vendido pelo Impugnante o qual tem por base divergências detetadas perante a informação prestada oelos cartórios notariais (Mod 11) a oual dá conta de dois mútuos que iuntos somam um valor francamente superior ao valor do próprio imóvel adquirido, e mais, que o valor total dos empréstimos tem como única garantia real o próprio imóvel por ela adquirido (e pelo impugnante vendido) - solicitando-se, ao abrigo do art. 59°, n° 4, da LGT, esclarecimentos às dúvidas fundadas sobre o valor real da transação do imóvel, documentos, e autorização à administração tributária no sentido de aceder a informação e documentação bancária em seu nome.

XII) A documentação permite alcançar que a correção decorre de ação que embora não sendo de inspecção visou apurar a situação tributária da própria compradora na sequência de divergências apuradas com base nas obrigações acessórias que recentemente tinham sido impostas aos notários e conservatórias de registo predial e que permitiu detetar extinguir as tais situações recorrentes e que beneficiavam da conivência das entidades bancárias e imobiliárias, de celebrar escrituras de compra e venda até à concorrência do montante que permitia beneficiar da isenção de IMT (SISA, na altura) contraindo, concomitantemente, empréstimos para supostas obras e que na verdade mais não serviam senão para cobrir o valor real do negócio.

XIII) Consta um Termo de Declaração referente a SISA pela qual a adquirente vem proceder ao pagamento do imposto devido pela diferença entre o que foi declarado e o montante de que a mesma afirma ter pago pelo imóvel, no valor de € 148.000.00. Está lá evidenciado o montante em tudo semelhante ao valor corrigido constante da informação de 20-11-2007 do SF Sintra 4.

XIV) O Impugnante sabe e sempre soube o motivo porque a AT corrigiu quantitativamente o VR - Valor de Realização naquele montante. Pode não concordar, agarrando-se ao valor probatório da escritura de compra e venda (e aí manifestamente já estaremos a discutir o vício de lei), mas não pode dizer que não alcançou em termos de fundamentação que a AT entendeu corrigir com base não só na declaração da compradora mas também na existência de dois empréstimos sobre o mencionado imóvel que permitem concluir por um valor de transação que foi desdobrado - tendo em vista um motivo que podemos afirmar com franca certeza tratar-se de facto de conhecimento público e notório.

XV) Como também sabe quem é T....... casada com R.......", precisamente os 2o outorgantes da escritura de compra e venda do aludido imóvel conforme se pode constatar pela análise ao doc 4 junto no articulado inicial.

XVI) Do mencionado doc 3 consta também o Auto de Declarações da compradora, único documento (para além da notificações levadas ao probatório) que o douto tribunal a quo erroneamente entendeu pertinente pronunciar-se e onde se afirma impressivamente que o somatório dos mútuos foi usado para pagamento do imóvel e aquisição de bens para habitação.

XVII) A mera análise conjugada dos elementos que foram disponibilizados pelo SF Sintra 4, no seu OP 17854 de 04-12-2007 permitiu ao impugnante e permitiria a qualquer contribuinte colocado na posição deste chegar à conclusão que se os 2o Outorgantes se dirigiram ao SF para pagar a diferença da SISA declarando aquele montante de € 148.000,00 é porque entendem que o negócio foi superior ao que consta da escritura.

XVIII) Especialmente vindo de um sujeito passivo que se deslocou ao SF Sintra 4 com esse intuito não tendo impugnado o conteúdo da informação de 20-11-2007; nunca tendo impugnado a transmissão daquele imóvel pois que nunca esteve em causa a existência ou não do facto tributário mas tão só a quantificação do Valor de Realização; como nunca impugnou que fosse aquele o imóvel objeto da transacção - pois que o declarou em termos fiscais, como nunca impugnou a identidade das partes contraentes.

XIX) É insustentável, que, por um lado, o douto tribunal a quo dedique quatro páginas e meia a abordar a força probatória deste Auto de Declarações, e por outro, imponha à AT um dever de abertura de inspeção - quando o que está a apreciar é, tão só, a eventual insuficiência do dever de fundamentação do ato tributário e não a verificação do erro sobre os pressupostos da tributação.

XX) Juridicamente, que interesse tem, para efeitos do dever de fundamentação, saber se o Auto tem força ou carácter confessatório? E porque razão, para este efeito, deveria a AT ter de abrir inspeção se o dever de fundamentação pode ser atingido, como foi, através, nomeadamente, de mero procedimento de conformação ao abrigo do art. 59°, n° 4 da LGT mediante notificação dos elementos a que o doc. 3 do Impugnante faz referência, e que o douto tribunal se dispensou de apreciar embora conste dos autos?

XXI) Inexiste normativo legal que suporte esta exigência feita pelo Tribunal a quo, o que bem se compreende porquanto e conforme decorre da documentação a providência que foi tomada dirigiu-se à compradora sendo ela, como era, sujeito passivo da SÍSA que não foi paga.

XII) Discutir a motivação dos compradores é outro argumento que contende não com o dever de fundamentação mas com a apreciação que o douto tribunal a quo deverá fazer em sede de erro sobre os pressupostos - porque obvíamente esta é uma matéria que mais uma vez contende com o juízo valorativo da força probatória dos elementos carreados para os autos.

XIII) A AT não pode menosprezar, por imperativo legal, os elementos que lhe são comunicados pelos notários e conservatórias, não pode abstrair-se das divergências deles decorrentes, e não pode ignorar do teor das declarações prestadas pelos demais contribuintes e tendo motivos sérios, credíveis e suportados para crer que o VR foi superior aquele que foi declarado pelo impugnante disso deu-lhe conhecimento mediante a documentação que lhe enviou e que o próprio juntou aos autos. Em termos endógenos é indubitável que a AT tinha fundamento para corrigir. Tudo o que extravasa este campo e força uma discussão sobre se os elementos probatórios são suficientes para dar por verificada a correcção entra já no campo da apreciação do erro sobre os pressupostos

XXIV) Finalmente, do mencionado doc 3 junto pelo impugnante constam os registos da Conservatória do Registo Predial com a inscrição das hipotecas referentes aos mútuos contraídos e à relação informática dos atos notariais realizados pela adquirente na posse dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro.

XXV) A fundamentação da liquidação mostra-se expressa, clara, sucinta, suficiente e congruente. Com efeito, a fundamentação da liquidação não deixou de ser disponibilizada ao Impugnante tendo sido acompanhada da documentação e informação tida por pertinente (e que não foi apenas aquela que estrategicamente o douto tribunal a quo logrou pronunciar-se).

XXVI) É manifesto que o valor da correção ao VR foi o resultado de Auto de Declarações apresentado pelo marido da compradora, conjugado com o Termo de Declaração da SISA e onde se extrai que o Valor de Aquisição do imóvel pago pelos compradores foi de € 148.000,00

XXVII)

XXVIII) Afirma-se na notificações levadas ao probatório que por via de análise interna verificaram os serviços no ano 2003 o Impugnante obteve rendimentos da categoria G no montante de € 148 000,00, rendimentos esses que foram omitidos na declaração de IRS, e juntamente com o evidenciar do montante da correção vai a tal documentação (doe 3)

XXIX) A prova reunida nos autos permite concluir também que o Impugnante logrou dirigir-se ao Serviço de Finanças, facto que o próprio Impugnante apesar de notificado não logrou impugnar, e que permitiria desde logo ao Tribunal, aqui sim, intuir que o dever de fundamentação não se cingiu à fundamentação formal do ato de liquidação materializada no OP 17854 de 04-12-2007 que se mostra acompanhada dos documentos que lá vêm descritos e que, mais uma vez, o Impugnante, não refuta.

XXX) Tendo presente o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto que a liquidação vem corrigir uma outra liquidação que tem por base a declaração Mod 3 entregue pelo próprio impugnante no seio do qual declarou rendimentos provenientes de mais-valias decorrentes da alienação daquele específico imóvel, relativamente a 2003. Os elementos essenciais e o enquadramento jurídico são manifestamente conhecidos do Impugnante pois que os declarou.

XXXI) Em relação às circunstâncias do caso concreto não está, pois, em causa o facto tributário mas tão só a correcção ao Valor de Realização declarado relativamente à alienação daquele imóvel. Também não estão em causa as circunstâncias do negócio (tipo, clausulas contratuais, etc...), nem as identidades dos adquirentes; nem o imóvel em concreto. Nada disto não só não foi impugnado pelo Impugnante como, conforme já tivemos ocasião de o referir, foi admitido no seu articulado inicial

XXXII) Verifica-se que no § 59° da sua p.i. o Impugnante reporta-se aos € 148.000,00

fazendo referência ao valor de venda. E essa conclusão só a pode retirar se valorou o Auto de Declarações apresentado pelo marido da compradora, conjugado com o Termo de Declaração da SISA.

XXXIII) E não há dúvida que o Impugnante não deixou de reclamar e impugnar a liquidação, tecendo juízos críticos que não se cingiram á falta de fundamentação, invocando e discutindo inclusivamente a errónea qualificação e quantificação do rendimento.

XXXIV) Estando em causa um vício que tem por objeto expor as razões que determinaram a prática do ato e porque decidiu a AT naquele sentido afigura-se-nos que, perante a prova que lhe foi dada a conhecer, o objetivo foi conseguido e o Impugnante não deixou de o compreender os motivos que estiveram na base da correcção

XXXV) Para efeitos de dever de fundamentação não pode também aqui a douta sentença recorrida concluir que nada foi dito quanto ao modo como se chegou aquele montante. A conjugação dos dois documentos permite concluir nesse sentido. E tanto assim que, conforme dissemos supra, o impugnante refere-se a ele como valor de venda

XXXVI) Não se alcança que a tal análise endógena tenha sido ponderada quedando-se o douto tribunal por uma intuição precisamente porque agarrado a um único documento quando dos autos decorrem outros elementos relevantes que conformariam não intuições mas certezas.

XXXVII) Se estamos no âmbito da fundamentação o que se pretende tão só, é saber se a AT tinha motivos sérios para corrigir.

XXXVIII) Não. A AT não se baseou apenas na posterior declaração da compradora. Aliás, a declaração da compradora e o pagamento da SISA são consequências das divergências detetadas através da Mod 11, documentação que tendo sido notificada ao Impugnante permitiu a este compreender as razões que estiveram na base da correção e que a decisão recorrida simplesmente menosprezou.

XXXIX) Quem reduziu a prova produzida à declaração da compradora olvidando a documentação trazida aos autos conformando-a com a decisão pré-anunciada de declarar a

violação do dever de fundamentação, acabou por ser a própria sentença recorrida.

XL) Pelo que:

- Ou o tribunal a quo simplesmente não detetou e não apreciou os elementos decisivos da documentação identificada como doc 3 juntos pelo Impugnante,

- ou, se os detetou, simplesmente menosprezou a relevância decisiva do seu conteúdo no que respeita ao dever de fundamentação tanto mais que sobre eles não faz referência expressa na parte IV da sentença dedicada à motivação da decisão de facto, e, mais grave, seguramente não os levou ao probatório como se impunha. Em qualquer das situações alternativas que apontámos estamos perante um erro de julgamento flagrante que se impõe corrigir.

XLI) A douta sentença enferma, assim, em dois erros de julgamento decorrentes:

1- da não valoração da prova produzida nos autos pois que não foram levados ao probatório elementos documentais fundamentais notificados ao próprio Impugnante (doc n° 3) cuja relevância do seu conteúdo ditaria a produção de um ato tributário minimamente fundamentado,

2- mas também porque, manifestamente, os juízos que fundam a decisão de tomar por verificada a falta de fundamentação, são, em rigor fundamentos que contendem não com o vício como tal declarado mas com a apreciação dos pressupostos da tributação (violação de lei) e que não suportam o vício declarado pelo douto tribunal a quo, violando o disposto nos arts. 77°, da LGT; 74° e 75°, n° 1 e 2, da LGT, e 76°, do CIRS, impondo-se a sua revogação e a prolação de acórdão que julgando procedente o presente recurso ordene a baixa dos autos à 1a instância para continuação da apreciação da errónea qualificação e quantificação dos rendimentos invocada pelo Impugnante.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso, revogada a douta sentença recorrida, e a prolação de acórdão que determine a descida dos autos à primeira instância para que sejam apreciados os demais vícios invocados.

Na certeza, porém, que V/Exas não deixarão de fazer sã Justiça”

O Recorrido devidamente notificado da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, tendo as suas conclusões o seguinte teor:

“CONCLUSÕES

a) Não questiona a Recorrente que não houve nenhum Relatório de Inspecção elaborado face ao Recorrido, assim como não questiona que o mesmo não foi alvo de qualquer inspecção, antes se alcandorando, para legitimar a actuação da AT e nos termos em que o fez, nos artigos 59°, n° 4 da LGT e 76° do CIRS.

b) Os preceitos em que a Recorrente procura albergue para a sua tese não dão guarida à mesma pois que os mesmos dizem respeito ao dever de cooperação e às formas de liquidação a que obedece o IRS e, como será bom de ver, não é nada disso que aqui está em causa.

c) Se os referidos preceitos, em particular o primeiro, foram usados, e podem sê- lo, face à compradora do imóvel que deu causa aos presentes autos é algo que a título meramente académico se pode admitir, agora o mesmo já não será verdadeiro face ao aqui Recorrido isto sob pena de se aceitarem como boas e válidas afirmações que se reflectem agressivamente na esfera do Recorrido, afirmações essas que se “tornam verdadeiras" sem se acautelar o direito do Recorrido ao contraditório.

d) A AT tinha que ter ido muito mais longe no que respeita ao procedimento a adoptar e não o tendo feito tal, bem ao contrário do que revela ser o entendimento da Recorrente, afecta a validade da fundamentação do acto de liquidação que veio a efectuar.

e) As notificações que identificavam o valor de alienação do imóvel a corrigir, os termos de

declarações dos compradores e as liquidações de Sisa efectuadas são completamente imprestáveis para se considerar cumprido o dever de fundamentação imposto pelo artigo 77° da LGT face ao Recorrido.

f) A AT podia servir-se, a título preliminar, de tais elementos mas jamais poderia ficar por aí pretendendo intervir, como o fez. face ao Recorrido.

g) Como sobredito a AT teria de ir mais longe ao invés de se alcandorar nos artigos 59°, nº4 da LGT e 76º do CIRS e o ir mais longe era demonstrar, ainda que com base em indícios mas que fossem sólidos, a simulação do preço.

h) E para isso a AT dispunha de um meio que a lei lhe faculta de enorme eficácia, seria o mesmo, na decorrência da abertura de uma acção inspectiva face ao Recorrido, o da derrogação do seu sigilo bancário.

i) O que não sucedeu.

j) Face a tal omissão torna-se, assim, notório que, tal como decidido pela Douta Sentença sob escrutínio, a fundamentação do acto que veio a ser praticado padece de falta de alicerces minimamente sólidos que o sustentem e tal falta de alicerces decorre, precisamente, da falta de fundamentação do acto e decorrente do caminho que a AT decidiu trilhar assim como da omissão do caminho pelo qual devia ter trilhado.

k) A Recorrente com o uso do mesmo pretende sustentar que a fundamentação de um acto administrativo, fundamentação ela própria um acto administrativo, pode ser efectuada de forma verbal ao balcão de um Serviço de Finanças.

l) Nos termos do artigo 122° do CPA os actos administrativos obedecem à forma escrita pelo que falece de razão também este argumento da Recorrente.

m) E com tal soçobra in totum a pretensão da Recorrente sendo a Douta Sentença merecedora de ser mantida erecta na ordem jurídica.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso ser declarado improcedente e, em consequência, manter-se a Douta Sentença recorrida vigente na ordem jurídica, tudo o mais com as consequências legais.”

O Digno MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

a) Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto ao não ter valorado a prova produzida nos autos, pois que, não foram levados ao probatório, elementos documentais fundamentais notificados ao próprio Impugnante, cuja relevância do seu conteúdo ditaria a produção de um ato tributário minimamente fundamentado.

b) Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito porque, manifestamente, os juízos que fundam a decisão de tomar por verificada a falta de fundamentação, são, em rigor fundamentos que contendem não com o vício como tal declarado, mas com a apreciação dos pressupostos da tributação (violação de lei) e que não suportam o vício declarado pelo douto tribunal a quo, violando o disposto nos artigos 77°, da LGT, 74° e 75°, n° 1 e 2, da LGT, e 76° do CIRS

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“III. Fundamentação

a) Factos provados

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:

A) Em 1999.05.03, na agência do M....... em Aveiro, perante a notária do 1º Cartório Notarial de Aveiro, foi outorgada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca e fiança, constante de fls. 82 do processo em papel, que aqui se dá como integralmente reproduzida, em que o impugnante A......., adquiriu a título definitivo, mediante a contrapartida de PTE 20 300 000$00, a fração autónoma designada pelas letras …, correspondente ao …, tipo T3 em duplex, destinada a sua habitação permanente do prédio urbano afeto ao regime de propriedade horizontal, descrito na Conservatória do Registo Predial de Aveiro sob o nº 3…., omisso na matriz;

B) Em 1999.05.03, satisfez na Tesouraria da Fazenda Pública PTE 756 500$00 de Sisa com referência ao montante de PTE 20 300 000$00, conforme conhecimento nº 511 constante de fls. 83 do processo em papel e que aqui se dá como integralmente reproduzido;

C) Em 2003.04.24, na agência do B........, SA, sita na Avenida L…, em Aveiro, perante a Primeira Ajudante do 2º Cartório Notarial de Aveiro, foi outorgada escritura pública de compra e venda, mútuo com hipoteca, constante de fls. 34 a 41 do processo em papel, que aqui se dá como integralmente reproduzida, em que o Impugnante e mulher D........ transmitiram definitivamente, mediante a contrapartida de € 97 670,00, a fração autónoma designada pelas letras AC do prédio urbano sito no Olho de Água, freguesia de Esgueira, concelho de Aveiro, inscrito na matriz sob o artigo 4.......º, com o valor patrimonial correspondente à fração de € 35 195,18, descrito na Conservatória do Registo Predial de Aveiro sob o nº 3……;

D) Por carta regista em 2007.10.03, devolvida ao remetente com a menção não reclamado, foi enviado ao Impugnante ofício constante de fls. 155 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. (…);

b. Assunto: IRS do ano de 2003;

c. (…);

d. Fica V. Exa. por este meio notificado para que no prazo de 30 dias, proceder à substituição da declaração de IRS do ano de 2003, com anexo G;

e. Por análise interna verificaram estes Serviços que V. Exa. no ano acima indicado obteve rendimentos da categoria G no montante de € 148 000,00, rendimentos esses que foram omitidos na declaração de IRS, não tendo sido retificado até à data, conforme determina o artigo 57º do CIRS;

f. Findo o prazo acima indicado sem que tenha sido recebido regularizado a situação, este Serviço de Finanças irá proceder à elaboração de documento de correção única nos termos do nº 3 do artigo 76º do CIRS;

g. (…);

E) Por carta registada em 2007.10.19, foi enviado ao Impugnante ofício constante de fls. 166 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. (…);

b. Assunto: IRS do ano de 2003;

c. 2ª Notificação

d. (…);

e. Fica V. Exa. por este meio notificado para que no prazo de 30 dias, proceder à substituição da declaração de IRS do ano de 2003, com anexo G;

f. Por análise interna verificaram estes Serviços que V. Exa. no ano acima indicado obteve rendimentos da categoria G no montante de € 148 000,00, rendimentos esses que foram omitidos na declaração de IRS, não tendo sido retificado até à data, conforme determina o artigo 57º do CIRS;

g. Findo o prazo acima indicado sem que tenha sido recebido regularizado a situação, este Serviço de Finanças irá proceder à elaboração de documento de correção única nos termos do nº 3 do artigo 76º do CIRS;

h. (…);

F) Por despacho do Chefe de Finanças de 2007.11.20, constante de fls. 167 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, foram aditados rendimentos da categoria G de IRS ao Impugnante e mulher, D........, no montante de € 51 063,97, e ordenada a elaboração de declaração oficiosa, para efeitos de recolha; da informação transcreve-se:

a. (…);

b. Identificação do bem alienado: venda de prédio urbano Olho de Água –Esgueira – Aveiro;

c. Valor de Aquisição considerado: € 41 326,18;

d. Valor declarado: € 0,00;

e. Valor corrigido: € 148 000,00;

f. (…);

G) Por carta registada com aviso de receção, devolvida ao remetente com a menção mudou-se, foi enviado ao Impugnante ofício constante de fls. 169 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. (…);

b. Assunto: Notificação – artigo 66º do CIRS

c. Fica V. Exa. por este meio notificado de que, com a fundamentação expressa nos documentos em anexo, que fazem parte integrante da presente notificação, foi-lhe fixado o rendimento da categoria G para efeitos de IRS do ano de 2003, conforme informação anexa;

d. Desta decisão poderá V. Exa.

e. Apresentar reclamação graciosa no prazo de 120 dias ou impugnação judicial no prazo de 90 dias, contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação (que consta da respetiva notificação que oportunamente será feita), nos termos do artigo 68º e seguintes e 99º do Código de Procedimento e Processo Tributário;

f. (…);

H) Em 2007.11.22, foi enviado ao Serviço de Finanças o requerimento constante de fls. 172 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, em que o Impugnante solicita esclarecimentos e a repetição da notificação acompanhada da respetiva motivação (cf. fls. 172 e 173 do PA);

I) Com data-valor de 2007.11.27, foi emitida a demonstração de acerto de contas constante de fls. 20 do processo em papel, que aqui se dá como integralmente reproduzida, com saldo a pagar de € 20 856,89 e data limite de pagamento de 2008.01.02;

J) Em 2008.03.05, a presente impugnação foi enviada a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (cf. fls. 3 do processo em papel);

K) Por despacho do Chefe de Finanças de 2008.04.09, exarado na informação dos Serviços da mesma data, o ato impugnado foi parcialmente revogado; da informação transcreve-se:

a. (…);

b. Proposta de decisão:

i. (…);

ii. Nas transmissões onerosas de imóveis, a que se refere o artigo 10/1.a) do CIRS, considera-se como valor de aquisição, o valor que tiver servido para efeitos de liquidação de sisa, c f. artigo 46/1 do mesmo código, pelo que será de considerar como valor de aquisição, no caso em apreço o valor de € 99 760,00;

iii. Determinado na alínea a) do artigo 51º do CIRS, será de considerar como despesas e encargos o valor de € 3 773,41 pago pelo Impugnante a título de Imposto Municipal de Sisa, através do conhecimento nº 511 em 1999.05.03 na 2ª Tesouraria da Fazenda Pública de Aveiro;

iv. E, nos termos do presente parecer, propõe-se que a impugnação seja:

v. Considerada parcialmente procedente;

vi. (…);

L) Por carta registada com aviso de receção assinado em 2008.07.02, foi enviado ao Mandatário do Impugnante ofício constante de fls. 227 do PA, que aqui se dá como integralmente reproduzido, informando do despacho de revogação parcial do ato impugnado (cf. fls. 227 a 229 do PA).”

Factos não provados

“b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.”

Motivação

“IV- Motivação da decisão de facto”

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.”

II. 2 Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT, a seguinte factualidade:

M) A informação anexa ao ofício constante de fls. 169 do PA supra referido na alínea G) do probatório, foi acompanhada dos seguintes documentos:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. doc. 3 junto com a p.i.

N) Por Despacho n.º12676/2006 (2.ª série), foi efetuda subdelegação de competências, pelo Diretor de Finanças – Adjunto de Lisboa na Área de Liquidação e Cobrança, “nos chefes dos serviços locais de finanças do distrito de Lisboa, as previstas no n.º5 do artigo 65.º do Código do IRS, relativamente à fixação dos rendimentos constantes desse artigo até ao montante de € 100.000”, de acordo com o n.º5 do referido despacho:

- cfr. fls.194 dos autos.

II.3- Atento o disposto no artigo 662º, n.º 1, do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da alínea L) da factualidade provada II.1, em virtude de resultarem dos autos elementos de prova documental que exigem tal alteração.

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do facto L), transcrito em II.1:

Por carta registada com aviso de receção assinado em 2008.07.02, foi enviado ao Mandatário do Impugnante ofício constante de fls. 227 do PA, que aqui se dá como integralmente reproduzido, informando do despacho de revogação parcial do ato impugnado (cf. fls. 227 a 229 do PA).”:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

II.4- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A......., contra o ato de demonstração de acerto de contas, com o n.º........990, referente ao IRS do ano de 2003, com fundamento em falta de fundamentação do ato tributário.

Na sua petição de Impugnação alega o Impugnante em síntese, que:

(a) o Impugnante foi notificado da demonstração e acerto de contas referente ao IRS do ano de 2003, com valor a pagar de € 20 856,89, bem como da demonstração de liquidação de juros, que não foram acompanhadas de qualquer fundamentação; (b) embora sem certeza, pressupõe que a mesma provenha de uma liquidação adicional que terá fixado rendimento da categoria G para efeitos de IRS do ano de 2003; (c) resultante da alienação da fração … do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Esgueira, concelho de Aveiro, sob o artigo 4.......º; (d) fração essa que alienou no ano de 2003, pelo preço de € 99 770,00; (e) e que adquirira em 1999, mediante o pagamento do preço de PTE 20 300 000$00 (€ 101 500,00); (f) no ato de aquisição suportou imposto de Sisa no montante de PTE 756 500$00 (€ 379,50); (f) entretanto, identificada à fração AC foi fixado o valor patrimonial tributário (VPT) de € 148 000,00; (g) todavia, o ato tributário para ser válido, necessita de ser fundamentado; (h) e a demonstração e acerto de contas notificada ancora-se apenas em meras referências a estorno e acerto de liquidação, juros compensatórios e daí se concluindo haver valor a pagar; (i) não conseguindo o Impugnante ou qualquer outro cidadão dela retirar qualquer iter volitivo que levou a que se chegasse àquele valor e não a qualquer outro, padecendo por isso o ato de falta de fundamentação; (j) todavia e por cautela vem invocar a errada determinação do rendimento coletável, havendo falta de correspondência entre os valores indicados pela Autoridade Tributária e Aduaneira e os valores reais que devem ser tidos em conta para efeitos de tributação; (k) na verdade, o valor a considerar para efeitos de IRS e resultante da alienação da mencionada fração AC é apenas o correspondente a € 17 477,75; (l) por fim, o ato tinha de ser praticado pelo Diretor de Finanças e não pelo Chefe do Serviço de Finanças, que não menciona qualquer delegação de poderes daquele; (m) vício que determina a nulidade da notificação efetuada.

Termina pedindo a anulação da demonstração de acerto de contas, bem como do ato de liquidação que lhe subjaz.

A Recorrente discordando do assim decidido, para tanto, sustenta no essencial que:

- A valoração da força probatória do Auto de Declarações da compradora do imóvel, único documento analisado pelo tribunal a quo, só faz sentido apreciar e esgrimir se o que se pretende é sindicar o cumprimento dos pressupostos da tributação [conclusão III].

- A AT tem, por imposição legal, de dar a conhecer as razões que determinaram a prática do ato e porque decidiu naquele sentido de um modo perceptível ao contribuinte. Coisa diferente é saber se os elementos que logrou reunir são suficientes e têm a força probatória necessária (convencendo, aí sim, o tribunal, neste caso) para dar por verificados os pressupostos que estiveram na base da correção [conclusão V].

- Perante a pluralidade de documentos existentes nos autos, o tribunal a quo, apenas se deteve num documento que consta dos mesmos, o que terá contribuído para não alcançar os motivos do ato tributário [conclusão VI].

- Consta das notificações levadas ao probatório D); E) e F), que o Impugnante sabia (e se não sabia pelo menos no que respeita à 1a notificação a qual veio devolvida por não reclamada o desconhecimento só a si se deve) que relativamente ao IRS daquele ano, a AT verificou através da sua análise interna que o mesmo terá obtido rendimentos de categoria G no montante de € 148.000,00. [conclusão VII].

- E sabia porque declarou relativamente ao ano em questão a alienação de um imóvel embora por um montante de VR diferente daquele que lhe está a ser imputado. E o Impugnante sabia pois que admitiu no seu articulado inicial (§ 8° a 11°) que o imóvel identificado no Of°17854 de 04-12- 2007 correspondia aquele que assume ter alienado nesse ano 2003 - cfr. § 11 da p.i [conclusão VIII].

- A documentação junta aos autos, permite alcançar que a correção decorre de ação que embora não sendo de inspeção visou apurar a situação tributária da própria compradora na sequência de divergências apuradas com base nas obrigações acessórias impostas aos notários e conservatórias de registo predial [conclusão XII].

- É insustentável, que, por um lado, o tribunal a quo dedique quatro páginas e meia a abordar a força probatória deste Auto de Declarações, e por outro, imponha à AT um dever de abertura de inspeção - quando o que está a apreciar é, tão só, a eventual insuficiência do dever de fundamentação do ato tributário e não a verificação do erro sobre os pressupostos da tributação [conclusão XIX].

- Juridicamente, que interesse tem, para efeitos do dever de fundamentação, saber se o Auto tem força ou carácter confessatório? E porque razão, para este efeito, deveria a AT ter de abrir inspeção se o dever de fundamentação pode ser atingido, como foi, através, nomeadamente, de mero procedimento de conformação ao abrigo do art. 59°, n° 4 da LGT mediante notificação dos elementos a que o doc. 3 do Impugnante faz referência, e que o douto tribunal se dispensou de apreciar embora conste dos autos? [conclusão XX].

- Discutir a motivação dos compradores é outro argumento que contende não com o dever de fundamentação mas com a apreciação que o tribunal a quo deverá fazer em sede de erro sobre os pressupostos - porque obviamente esta é uma matéria que mais uma vez contende com o juízo valorativo da força probatória dos elementos carreados para os autos [conclusão XII].

- A fundamentação da liquidação mostra-se expressa, clara, sucinta, suficiente e congruente. Com efeito, a fundamentação da liquidação não deixou de ser disponibilizada ao Impugnante tendo sido acompanhada da documentação e informação tida por pertinente (e que não foi apenas aquela que estrategicamente o douto tribunal a quo logrou pronunciar-se). [conclusão XXV].

- É manifesto que o valor da correção ao VR foi o resultado de Auto de Declarações apresentado pelo marido da compradora, conjugado com o Termo de Declaração da SISA e onde se extrai que o Valor de Aquisição do imóvel pago pelos compradores foi de € 148.000,00 [conclusão XXVI].

- A prova reunida nos autos permite concluir também que o Impugnante logrou dirigir-se ao Serviço de Finanças, facto que o próprio Impugnante apesar de notificado não logrou impugnar, e que permitiria desde logo ao Tribunal, aqui sim, intuir que o dever de fundamentação não se cingiu à fundamentação formal do ato de liquidação materializada no OP 17854 de 04-12-2007 que se mostra acompanhada dos documentos que lá vêm descritos e que, mais uma vez, o Impugnante, não refuta. [conclusão XXIX].

- Tendo presente o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto que a liquidação vem corrigir uma outra liquidação que tem por base a declaração Mod 3 entregue pelo próprio impugnante no seio do qual declarou rendimentos provenientes de mais-valias decorrentes da alienação daquele específico imóvel, relativamente a 2003. Os elementos essenciais e o enquadramento jurídico são manifestamente conhecidos do Impugnante pois que os declarou [conclusão XXX].

- Em relação às circunstâncias do caso concreto não está, pois, em causa o facto tributário mas tão só a correção ao Valor de Realização declarado relativamente à alienação daquele imóvel. Também não estão em causa as circunstâncias do negócio (tipo, clausulas contratuais, etc...), nem as identidades dos adquirentes; nem o imóvel em concreto. Nada disto não só não foi impugnado pelo Impugnante como, conforme já tivemos ocasião de o referir, foi admitido no seu articulado inicial [conclusão XXXI].

- O Impugnante não deixou de reclamar e impugnar a liquidação, tecendo juízos críticos que não se cingiram á falta de fundamentação, invocando e discutindo inclusivamente a errónea qualificação e quantificação do rendimento [conclusão XXXI].

- Estando em causa um vício que tem por objeto expor as razões que determinaram a prática do ato e porque decidiu a AT naquele sentido afigura-se-nos que, perante a prova que lhe foi dada a conhecer, o objetivo foi conseguido e o Impugnante não deixou de o compreender os motivos que estiveram na base da correção [conclusão XXXIV].

A Recorrida entende que a sentença objeto de recurso não padece de reparo.

Vejamos então.

Erro de julgamento de facto

- Da não valoração da prova produzida nos autos, pois que, não foram levados ao probatório, elementos documentais fundamentais notificados ao Impugnante (doc n° 3, junto com a p.i.), cuja relevância do seu conteúdo ditaria a produção de um ato tributário minimamente fundamentado.

Desde logo, alega a Recorrente, que a sentença proferida pelo Tribunal o quo padece de erro e omissão relevante na apreciação da prova produzida para a boa resolução da causa e défice instrutório, perante a prova existente nos autos, havendo necessidade de proceder à correta valoração da prova produzida e, em consequência, à ampliação da matéria de facto dada como provada.

Ora, a alteração da matéria de facto fixada obedece a regras legais, previstas no artigo 640º do CPC, que não podem deixar de ser cumpridas.

Em tal preceito se dispõe que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

No que se reporta à reapreciação da matéria de facto, dispõe o artigo 662º do CPC, que:

“1- A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem solução diversa.” e desde que do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto posta em causa.

Como é sabido, fixada a matéria de facto, através da regra da livre apreciação das provas, consagrada no artigo 607º, n.º 4 do CPC, em princípio essa matéria é inalterável, só podendo ser alterada pela Relação nos casos previstos no artigo 662º do CPC, onde se indicam as exceções à regra básica da imodificabilidade da decisão de facto.

Daí que seja orientação jurisprudencial prevalente que “o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”.

Dito isto e analisadas as conclusões do recurso, concatenadas com as alegações, verifica-se que a Recorrente cumpriu adequadamente as referidas regras, pois, entende que tais factos deveriam ser aditados, e refere-se à sua relevância para a decisão que foi proferida no que diz respeito à falta de fundamentação do ato tributário.

Como acima se fez referência, nos termos do artigo 662º do CPC, o Tribunal só deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se os factos pretendidos aditar impliquem

uma solução diversa sobre a questão. O que, desde já se adianta, verificar-se.

No entanto, relativamente à pretendida inserção pela Recorrente dos documentos que integram o doc.3, junto com a p.i., para prova da fundamentação da demonstração e acerto de contas referente ao IRS do ano de 2003, e embora se considere que aquela cumpre os ónus processuais de impugnação da matéria de facto vertidos no artigo 640º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281º do CPPT, a mesma não se mostra pertinente.

De relevar, neste particular, que o Tribunal no âmbito dos seus poderes de cognição já aditou à matéria de facto a alínea M), factos esses, que estão concatenados com a questão da prova da fundamentação por parte da AT da demonstração e acerto de contas referente ao IRS do ano de 2003 em causa nos autos.

Deste modo, atento o teor dos factos levados ao probatório e a questão controvertida no processo, torna-se inútil aferir da sua inclusão, uma vez que aqueles absorvem a pretensão da Recorrente.

Assim sendo, indefere-se o peticionado aditamento, sendo que o mesmo é alcançado pelos factos provados, revela-se inútil, dando-se por estabilizada a decisão da matéria de facto.

Assente que está esta questão, vejamos, pois, se o ato tributário sofre de falta de fundamentação.

Erro de julgamento de direito

Entendeu o Tribunal a quo que:

“A Autoridade Tributária e Aduaneira limita-se a indicar como valor de realização o montante de € 148 000,00, nada sendo dito como se chegou aquele montante ou porque foi desconsiderado o declarado na escritura pública de compra e venda outorgada.

Nos ofícios de notificação enviados ao Impugnante, nada se diz como se chegou aquele valor, limitando a afirmar: por análise interna verificaram estes Serviços que V. Exa. no ano [de 2003] obteve rendimentos da categoria G no montante de € 148 000,00, rendimentos esses que foram omitidos na declaração de IRS – cf. III – Fundamentação- a) Factos Provados: D) e E).

No caso, porém, em que é afastado o montante declarado na escritura pública de compra e venda, justificava-se pois uma fundamentação mais cuidada do ato liquidação, para o tornar percetível ou como se afirma no Ac. STA: que permitiria ao seu destinatário apreender os motivos pelos quais a Administração Tributária atuou ou não de forma legal, dando-lhe a possibilidade de se conformar com tal atuação ou de a impugnar com conhecimento de causa.

Temos, pois, de concluir que o ato em causa não se encontra devidamente fundamentado.”

Não conformada alega a Recorrente que o ato tributário da demonstração e acerto de contas referente ao IRS do ano de 2003, cumpriu os propósitos da fundamentação, constando da notificação efetuada ao ora Recorrido, as razões que estão na génese daquele ato, pelo que deverá manter-se válido e eficaz e produzir todos os seus efeitos legais.

O direito à fundamentação dos atos administrativos, e o correspetivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3, do artigo 268.º, da CRP, com eco no CPA e artigo 77º da LGT, donde resulta que: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

“A lei traça os requisitos de que deve revestir-se a fundamentação, de facto e de direito: tem de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente.

Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos atos administrativos, entre os quais os atos tributários se incluem (embora possuam uma identidade e autonomia substancial própria emergente da própria matéria sobre que versam, mas que ainda assim lhes mantém os traços característicos de natureza de ato administrativo) visa, entre outros objetivos que ora não importa considerar (referimo-nos às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um ato, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reação graciosa ou contenciosa contra o mesmo.

Deste modo, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, é necessário usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do ato em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a, em consciência, poder optar entre a aceitação do ato e a sua impugnação.

Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.

O vício da falta de fundamentação dos atos administrativos, como vem sendo acentuado pela doutrina e pela jurisprudência, é de natureza formal e não substancial, enfermando o ato de falta ou insuficiência de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito que o determinaram e o seu sentido decisório.

É essa a fundamentação que reclamam os atos, independentemente da sua verdade, correção, da existência ou do acerto dos fundamentos elencados ou enunciados no mesmo, na medida em que, esta última dimensão contenderá já com a própria materialidade do ato, com a correção e validade dos pressupostos de facto e de direito em que o mesmo se apoia para a definição jurídica que empreende, o que é distinto da obrigatoriedade do cumprimento dos requisitos formais obrigatórios a que os atos administrativos/tributários têm que obedecer. Não se devendo, por isso, confundir a falta de fundamentação (vício formal) com fundamentação errada (vício material).

A este propósito, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, doutrinam que: “sob o conceito de fundamentação, se encobrem duas exigências de natureza diferente: por um lado, está em causa a exigência de o órgão administrativo justificar a decisão, identificando a situação real (ou de facto) ocorrida, subsumindo-a na previsão legal e tirando a respectiva consequência; por outro lado, nas decisões discricionárias está em causa a motivação, ou seja, a exposição do processo de escolha da medida adoptada, que permita compreender quais foram os interesses e os factores (motivos) que o agente considerou nessa opção”- In, Código de procedimento administrativo, comentado, 2ª edição, Almedina, pág. 589 e ss.” [Acórdão do TCA Sul de 24-04-2024, proferido no processo n.º57/19.0BEALM].

Tendo em conta o acabado de expor em relação vício de falta de fundamentação, revisitando a PI, e no contexto que se insere e que acima nos reportamos, não restam dúvidas que era a fundamentação formal que o Impugnante pretendia ver apreciada.

Em suma, radica a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material, segundo o Professor Vieira de Andrade, no facto de “(…) o dever formal se cumpr[ir] pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos corretos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo” (cf. O dever de fundamentação expressa de atos administrativos, Almedina, 2003, pág. 231).

Isto é, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.

Vejamos, então, os concretos motivos de facto e de direito constantes do ato sindicado, pois é perante eles que podemos aferir a suficiência da fundamentação.

É, pois, com o probatório da sentença que importa avançar na apreciação das demais questões suscitadas.

Desde logo consta dos factos levados ao probatório, que:

- “Por carta regista em 2007.10.03, devolvida ao remetente com a menção não reclamado, foi enviado ao Impugnante ofício constante de fls. 155 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. (…);

b. Assunto: IRS do ano de 2003;

c. (…);

d. Fica V. Exa. por este meio notificado para que no prazo de 30 dias, proceder à substituição da declaração de IRS do ano de 2003, com anexo G;

e. Por análise interna verificaram estes Serviços que V. Exa. no ano acima indicado obteve rendimentos da categoria G no montante de € 148 000,00, rendimentos esses que foram omitidos na declaração de IRS, não tendo sido retificado até à data, conforme determina o artigo 57º do CIRS;

f. Findo o prazo acima indicado sem que tenha sido recebido regularizado a situação, este Serviço de Finanças irá proceder à elaboração de documento de correção única nos termos do nº 3 do artigo 76º do CIRS;

g. (…); [alínea D) dos factos provados];

- “Por carta registada em 2007.10.19, foi enviado ao Impugnante ofício constante de fls. 166 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. (…);

b. Assunto: IRS do ano de 2003;

c. 2ª Notificação

d. (…);

e. Fica V. Exa. por este meio notificado para que no prazo de 30 dias, proceder à substituição da declaração de IRS do ano de 2003, com anexo G;

f. Por análise interna verificaram estes Serviços que V. Exa. no ano acima indicado obteve rendimentos da categoria G no montante de € 148 000,00, rendimentos esses que foram omitidos na declaração de IRS, não tendo sido retificado até à data, conforme determina o artigo 57º do CIRS;

g. Findo o prazo acima indicado sem que tenha sido recebido regularizado a situação, este Serviço de Finanças irá proceder à elaboração de documento de correção única nos termos do nº 3 do artigo 76º do CIRS;

h. (…); [alínea E) dos factos provados];

- “Por despacho do Chefe de Finanças de 2007.11.20, constante de fls. 167 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, foram aditados rendimentos da categoria G de IRS ao Impugnante e mulher, D........, no montante de € 51 063,97, e ordenada a elaboração de declaração oficiosa, para efeitos de recolha; da informação transcreve-se:

a. (…);

b. Identificação do bem alienado: venda de prédio urbano Olho de Água –Esgueira – Aveiro;

c. Valor de Aquisição considerado: € 41 326,18;

d. Valor declarado: € 0,00;

e. Valor corrigido: € 148 000,00;

f. (…) ;[alínea F) dos factos provados];

- “Por carta registada com aviso de receção, devolvida ao remetente com a menção mudou-se, foi enviado ao Impugnante ofício constante de fls. 169 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. (…);

b. Assunto: Notificação – artigo 66º do CIRS

c. Fica V. Exa. por este meio notificado de que, com a fundamentação expressa nos documentos em anexo, que fazem parte integrante da presente notificação, foi-lhe fixado o rendimento da categoria G para efeitos de IRS do ano de 2003, conforme informação anexa;

d. Desta decisão poderá V. Exa.

e. Apresentar reclamação graciosa no prazo de 120 dias ou impugnação judicial no prazo de 90 dias, contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação (que consta da respetiva notificação que oportunamente será feita), nos termosdo artigo 68º e seguintes e 99º do Código de Procedimento e Processo Tributário;

f. (…);[alínea G) dos factos provados];

In casu, como se alcança do probatório, da conjugação do teor do ofício 17854 de 04-12-2007 e da sua documentação anexa, consegue-se percecionar de onde adveio a correção da categoria G, mormente, os €148.000,00, e estabelecer a devida relação com o ato de liquidação.

O Impugnante sabia porque declarou relativamente ao ano em questão a alienação de um imóvel embora por um montante de VR diferente daquele que lhe está a ser imputado. E o Impugnante sabia-o, pois que, admitiu na sua p.i. (§ 8o a 11°) que o imóvel identificado no ofício17854 de 04-12-2007 correspondia aquele que assume ter alienado nesse ano 2003 - cfr. § 11 da p.i.

Acresce, que, resulta da alínea M) dos factos levados ao probatório, que, com o mencionado ofício 17854, para além do Auto de Declarações, foi anexado um conjunto de outros documentos, dos quais destacamos uma informação prestada pelo SF Sintra 4, e não impugnada pelo ora Recorrido, a qual dá conta que este na sequência da notificação para proceder à substituição da declaração de IRS de 2003, compareceu naquele Serviço de Finanças dentro do prazo fixado, tendo sido informado pessoalmente dos valores a declarar para efeitos de IRS relativamente à categoria G resultante da alienação da fraccão “…” que corresponde ao … do prédio sito nos Olhos de Água inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Esgueira, concelho de Aveiro, sob o artigo n° 4......., fazendo-se nele, inclusivamente referência ao motivo pelo qual o VA foi considerado naquele montante.

Daquele doc. 3, consta ainda uma cópia de um ofício emitido pelo SF de Aveiro 2, dirigido ao SF Sintra 4, que para além da referência a um termo de imposto de SISA (ponto1), afirma-se no ponto 2 que segue “cópia do projeto de relatório, e da notificação efetuada ao adquirente do imóvel nos termos do art. 77° da LGT em que se evidencia a divergência entre o preço declarado e o preço real, com base no somatório dos mútuos concedidos pela entidade bancária, com consequentes reflexos em sede da categoria G (Mais-Valias de IRS na esfera tributária dos supra citados vendedores”.

Da documentação identificada no mencionado doc. 3, constata-se que o Impugnante teve inclusivamente conhecimento do ofício 12120, emitido pela Direção de Finanças de Aveiro, dirigido à adquirente do imóvel vendido pelo Impugnante, o qual tem por base divergências detetadas perante a informação prestada pelos cartórios notariais (Mod 11), o qual dá conta de dois mútuos que juntos somam um valor francamente superior ao valor do próprio imóvel adquirido, e mais, que o valor total dos empréstimos tem como única garantia real o próprio imóvel por ela adquirido (e pelo Impugnante vendido) - solicitando-se, ao abrigo do art. 59°, n° 4, da LGT, esclarecimentos às dúvidas fundadas sobre o valor real da transação do imóvel, documentos, e autorização à administração tributária no sentido de aceder a informação e documentação bancária em seu nome.

Verifica-se ainda que da documentação identificada consta um Termo de Declaração referente a SISA, pela qual a adquirente do imóvel em causa, vem proceder ao pagamento do imposto devido pela diferença entre o que foi declarado e o montante de que a mesma afirma ter pago pelo imóvel, no valor de € 148.000.00.

Da alínea M) dos factos levados ao probatório, consta o Auto de Declarações da compradora a que faz referência o Tribunal a quo.

Mais se diga, que do ofício 17854, consta a menção de que poderá apresentar reclamação ou impugnação judicial (…) “da notificação da liquidação (que consta da respetiva notificação que oportunamente lhe será feita)…”.

Em suma, a fundamentação que subjaz ao ato, deve ser ponderada a partir de uma leitura conjugada do ofício e de todos os documentos que o integram e da circunstância de que ulteriormente, o ora Recorrido, será notificado do ato que corporiza, justamente, essas correções.

Assim, da leitura conjugada, dos documentos notificados ao Impugnante, se consegue inferir que a fundamentação resulta desses elementos os quais não podem ser lidos de forma individual e apartada do demais.

Porque assim é, neste contexto, não podemos deixar de concluir, que do mencionado ofício constam os elementos bastantes para, que se considere preenchido, in casu, o dever de fundamentação do ato de liquidação.

Pelo exposto, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais terá de proceder o recurso quanto a este fundamento.

Prosseguindo.

Por ter considerado verificado o vício de falta de fundamentação do ato tributário, o Tribunal recorrido, não conheceu das restantes questões suscitadas na petição de impugnação.

Dispõe o n.º2 do artigo 665º, do CPC que “Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.

Ora, mais alega o Impugnante na sua p.i., o erro de quantificação e qualificação dos seus rendimentos - errada determinação do rendimento coletável.

Para tanto advoga, haver falta de correspondência entre os valores indicados pela AT e os valores reais que devem ser tidos em conta para efeitos de tributação.

Refere o Impugnante, que, supostamente, a AT para chegar aos valores a que chegou, para efeitos de apuramento do IRS no exercício de 2003, e dos valores que deveriam ter sido declarados, relativamente à categoria G, resultantes da alienação da fração “AC” do imóvel em causa, partiu dos seguintes valores:

- Valor de aquisição - €41.326,18;

- Valor de venda - € 148.000,00.

Defende que os valores propostos pela AT não correspondem aos valores reais, que devem ser tidos em conta para efeitos de tributação.

Mais aduz, que não poderia a AT ter desconsiderado o valor de aquisição, bem como o valor da SISA suportada com a aquisição da supra referida fração autónoma, máxime porque eram valores por ela conhecidos.

Para o Impugnante, a AT não provou de forma cabal e esclarecida, os factos que subjazem à liquidação impugnada.

Vejamos se lhe assiste razão.

Antes de procedermos à análise do erro de quantificação, e por contender com o mesmo, há que ter presente e retirar as devidas consequências quanto à revogação parcial do ato tributário.

Resulta da factualidade provada [alínea L)], que a liquidação de IRS referente ao ano de 2003, objeto de impugnação, foi parcialmente revogada, por Despacho de 23 de junho de 2008, da Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, posterior à entrada da presente impugnação judicial (06.03.2008), passando o valor da mais-valia, a considerar para efeitos de tributação, a cifrar-se em €15.916,23, ao invés de € 51.063,97.

O que implica que parte da pretensão da Recorrente, neste concreto particular, se encontre satisfeita, acarretando, por conseguinte, que a impugnação judicial seja extinta por impossibilidade da lide na parte em que o ato impugnado foi revogado.

O que significa, portanto, que a diferença de valores, radica, ora, no cálculo apresentado pelo Impugnante no que tange aos seguintes valores: o valor dos encargos correspondentes à SISA da aquisição é de €3.773,41 e não de €379,50, e o valor corresponde ao valor de aquisição da fração é de €101.255,97 (20.3000.000$00) e não de €101.500,00.

Daí se extrai que a pretensão da Recorrente quanto ao erro de quantum foi atendida quase na íntegra, sendo a sua diferença residual. E isto porque, da leitura da sua petição inicial o erro de quantum se restringe a esses valores, nada sendo avançado, de forma devidamente substanciada, quanto ao valor de alienação.

Por forma a percecionarmos o âmbito da revogação e o impacto da mesma no concreto erro de quantum, analisemos, ora, a pretensão da Recorrente.

A tributação das mais-valias depara-se prevista no artigo 10°, n.º 1 do CIRS, que estatui à data dos factos, que:

“Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

In casu o ganho (mais valia) do Impugnante, ora Recorrido, é o que ele obteve e que, não devendo considerar-se rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais pois resulta da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis por influxo do n.º 1, do artigo 10º CIRS, o que vale por dizer que para cálculo da sua situação tributária em sede de mais valias sujeitas a IRS, apenas releva o ganho que ele obtém com o seu imóvel, de que era já proprietário, por aquisição em momento anterior [desde 03.05.1999, cfr. resulta da alínea A) dos factos provados], e que aliena (fração autónoma designada pelas letras AC, correspondente ao …, tipo T3 em duplex, destinada a sua habitação permanente do prédio urbano afeto ao regime de propriedade horizontal, descrito na Conservatória do Registo Predial de Aveiro sob o nº 3…, omisso na matriz [alínea A) dos factos provados], que realiza em 24.04.2003 [alínea C) dos factos provados].

Acresce que, para efeitos de tributação, determina a alínea a) do n.°4, do artigo 10° do CIRS, que o ganho que é sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, ou seja, no caso em apreço, a diferença entre o valor pelo qual adquiriu o bem e o valor pelo qual se considera realizada a sua alienação, no momento da venda.

No tocante ao valor de aquisição e de alienação do prédio de que o Impugnante e ora Recorrido era proprietário: a sua aquisição ocorreu em 1999 conforme termo de SISA e a sua alienação deu-se no instante da venda, devendo os valores serem determinados de acordo com as regras próprias do IRS.

Assim, quanto ao valor de aquisição rege a regra ínsita no artigo 46° do CIRS, que estabelece para os efeitos a que alude a alínea a) do n.º 4, do artigo 10º do CIRS que, “se o bem houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação de SISA” o qual, como objetivam os autos, foi o valor declarado na escritura de compra e venda celebrada em 03.05.1999, bem como o valor do Conhecimento de Sisa n.º511, ou seja 20.3000.000$00 (€101.255,97).

Esse valor de aquisição deve ser corrigido para efeitos de cálculo da mais valia, mediante a aplicação de coeficiente de desvalorização da moeda para o ano de 2003, que foi de 1,11, [Portaria n.º287/2003 de 3 de abril], em observância do disposto no n.°1, do artigo 50º, do CIRS.

De acordo com o n.º1 do artigo 51º do CIRS, será ainda de considerar como despesas e encargos, o valor de €3.773,41, pago pelo Impugnante a título de Imposto Municipal de SISA, através do conhecimento n.º511 de 03.05.1999, na 2.ª Tesouraria da Fazenda Pública.

Aplicando essas regras ao caso posto:

MVF = [Valor de Realização – (Valor de Aquisição x coeficiente de atualização) – Encargos de Valorização – Despesas de Alienação – Despesas de Aquisição] x 0,5.

Assim:

VR- Valor de Realização - €148.000,00 (artigo 44º do CIRS)

VA- Valor de aquisição - €101.255,97 (artigo 45º do CIRS)

COEF – Coeficiente de desvalorização da moeda (artigo 50º do CIRS- Portaria n.º287/2003 de 3 de abril) – 1, 11

Englobamento em 50% - n.º2 do artigo 43º do CIRS.

Entende-se que, o cálculo da mais valia é o seguinte: [€148.000,00 – (€101.255,97 x 1,11) - €3.773,41] x 0,5 = €15.916,23, em conformidade com o teor de Despacho de revogação parcial do ato de liquidação impugnado.

Donde, como é bom de ver, a diferença de valores, radica em manifesto erro no cálculo apresentado pelo Impugnante no que tange aos seguintes valores: o valor dos encargos correspondentes à SISA da aquisição é de €3.773,41 e não de €379,50, e o valor corresponde ao valor de aquisição da fração é de €101.255,97 (20.3000.000$00) e não de €101.500,00.

Ora, daqui resulta que os valores subsistentes que a Recorrente propugna não têm qualquer respaldo no acervo probatório dos autos, não podendo proceder o erro nos moldes em que vem advogado.

E por assim ser, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede o erro de quantificação na parte em que exorbita a revogação parcial do ato impugnado.

Subsiste, ainda assim, analisar um último vício relacionado com a preterição de formalidade essencial coadunada com a incompetência do Chefe do Serviço de Finanças para a fixação dos rendimentos.

Para tanto, argui o Impugnante que, com base na informação junta a fls.2 do Ofício n.º17854, de 2007-12-04, foi o Sr. Chefe do 4.º Serviço de Finanças de Sintra que procedeu à fixação do valor dos rendimentos da categoria G sujeitos a tributação, que se encontram na base da notificação da demonstração de acerto de contas, objeto de impugnação nos presentes autos.

Sustenta ainda, que, não tem o Impugnante conhecimento que o Sr. Diretor de Finanças de Lisboa tenha delegado a competência para a prática dos atos de apuramento, fixação ou alteração decorrentes de erros evidenciados nas declarações, de omissões nelas praticadas ou correções decorrentes de divergência na qualificação dos atos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto em causa, no Chefe do 4.º Serviço de Finanças de Sintra – Sr. H........(cfr, artigo 65º, n.º4 e 5 do CIRS).

Mais aduz, que nem tem obrigação de ter tal conhecimento, porquanto o Chefe do 4.º Serviço de Finanças de Sintra, não faz referência a delegação de competências.

Adensa, para o efeito, que a falta de indicação da qualidade em que o ato foi praticado e bem assim do sentido dessa delegação ou subdelegação e a sua data, determina a nulidade da notificação, nos termos do disposto nos artigos 39º, nº9 do CPPT e 36º, n.º2 da LGT.

Conclui, in fine, que a notificação não produziu efeitos quanto ao Impugnante, tendo em conta que a eficácia da decisão depende da sua válida notificação (artigo 77º, n.º6 da LGT).

Vejamos.

Resulta do teor da informação junta a fls.2 do Ofício n.º17854, de 2007-12-04 [alínea M) dos factos provados], que foi o Sr. Chefe do 4.º Serviço de Finanças de Sintra que procedeu à fixação do valor dos rendimentos da categoria G sujeitos a tributação, que se encontram na base da notificação da demonstração de acerto de contas, objeto de impugnação nos presentes autos.

De acordo com o Despacho n.º12676/2006 (2.ª série), junto aos autos [cfr. alínea N) dos factos provados], existiu subdelegação de competências, pelo Diretor de Finanças – Adjunto de Lisboa na Área de Liquidação e Cobrança, “nos chefes dos serviços locais de finanças do distrito de Lisboa, as previstas no n.º5 do artigo 65.º do Código do IRS, relativamente à fixação dos rendimentos constantes desse artigo até ao montante de € 100.000” (de acordo com o n.º5 do referido despacho - fls.194 dos autos).

Constitui jurisprudência consolidada do STA, que a falta de menção do uso de delegação de poderes se degrada em formalidade não essencial (irrelevante) desde que não tenha afetado nem prejudicado o direito ao respetivo recurso contencioso (cfr. entre outros, Ac. de 21/03/85, rec. 17869, in Acórdãos Doutrinais 287, pág. 1176 e segs, Ac. de 23/10/97, rec. 38.607, Ac. de 24/04/2001, rec. 039895, Ac. de 30/01/2002, rec. 46135).

In casu, o autor do ato dispunha de poderes delegados para o praticar, tendo meramente sucedido que ao arrepio do disposto no artigo 65, nº4 e 5 do CIRS, essa sua qualidade não foi mencionada no despacho. Todavia, a irregularidade assim acontecida mostra-se completamente irrelevante, pois ela não impediu o Impugnante de perceber a definitividade inerente ao ato e de logo o acometer na ordem contenciosa, como deveras se impunha.

Na situação vertente, o Impugnante não viu afetado este direito, pois apresentou impugnação judicial contra a liquidação, não advindo qualquer prejuízo da omissão daquela referência, pelo que tal formalidade se degradou em não essencial, não determinando qualquer invalidade do ato.

No mesmo sentido, entre outros, se pronunciou o Acórdão do STA, de 27.6.2012, proferido no rec. nº 087/12:

“E quanto à questão da falta de menção de delegação de competências por parte do subdirector-geral (cfr. a Conclusão B do recurso) art. 38° do CPA, subsidiariamente aplicável), a falta de cumprimento dessa formalidade [note-se que estamos perante notificações efectuadas em 2003, antes da vigência do CPTA (Entende o cons. Jorge Lopes de Sousa que «não tem sentido defender, actualmente, que a exigência de a prática do acto no uso de delegação de poderes ser mencionada no próprio acto e na respectiva notificação (exigida pelos arts. 38º e 123º, nº 1, alínea a), e 39°, nº 9, do CPPT, se impõe pela necessidade de permitir ao destinatário aperceber-se da impugnabilidade contenciosa do acto», dado que com o CPTA «foi abandonada característica de definitividade com condição da impugnabilidade contenciosa de actos administrativos, passando a considerar-se impugnável contenciosamente qualquer acto com eficácia externa, mesmo que inserido num procedimento administrativo (art. 51°, nº 1, daquele Código). Por outro lado, no domínio do contencioso tributário, todos os actos praticados por autoridade competente em razão da matéria são definitivos, como se infere do art. 60° do CPPT, pelo que a impugnabilidade contenciosa de actos de subalternos não depende da existência ou não de delegação ou subdelegação de competências – cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 7 ao art. 36º, p. 345. )] sempre se degradaria em formalidade não essencial, constituindo mera irregularidade, irrelevante, no caso de estar assegurada a impugnação judicial, conforme ocorreu no presente caso. (Cfr. neste sentido, o ac. do Pleno Secção do Contencioso Administrativo - do STA de 15/11/01, rec. nº 43061; bem como Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e João Pacheco de amorim, Código do Procedimento Administrativo, Anotado, Vol. 1, Almedina, 1993, anotação 3 ao art. 39º, p. 280.)”.

Deste modo, terá de improceder a impugnação quanto a este argumento.

III- DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:

- Julgar extinta a instância, por impossibilidade superveniente da lide, na parte correspondente à revogação parcial do ato impugnado;

- Conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida, e em substituição, julgar a impugnação improcedente na parte impugnada e subsistente.

Custas pela Recorrente e pelo Recorrido na proporção do decaimento (90,00% e 10,00%, respetivamente).

Lisboa, 18 de dezembro de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Patrícia Manuel Pires]

[Tiago Brandão de Pinho]