081/20.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT que o objecto do recurso excepcional de revista são decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo, e não outras, designadamente decisões arbitrais, que nem são proferidas em segunda instância, nem o são pelo Tribunal Central Administrativo, ainda que possam ser colegiais e que delas não caiba, em regra, recurso ordinário.

II- O facto de o legislador ter agora consagrado – para a arbitragem administrativa, a que se refere o Título VIII do CPTA – a possibilidade de interposição de recurso de recurso de revista de decisão arbitral de mérito [cf. o novo art. 185.º-A n.º 3, alínea b)], não significa que idêntica possibilidade de recurso deva igualmente ter-se como admissível para a decisão arbitral tributária, pois esta é objecto de regulamentação legal autónoma, para a qual o legislador não previu o recurso de revista, antes optou por alargar o recurso de uniformização de jurisprudência aos casos de contradição entre decisões arbitrais, faculdade que a alínea a) do n.º 3 do art. 185.º-A do CPTA também não consagra.

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto da decisão arbitral proferida no processo n.º 522/2019-T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)

Recorrente: B……………………., S.A., representado pela sua sociedade gestora “C…………………………, S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)

1. RELATÓRIO

1. 1 A acima identificada sociedade, não se conformando com a decisão arbitral proferida em 28 de Maio de 2020 no processo n.º 522/2019-T do CAAD, que julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral por ela apresentado, com vista à declaração de ilegalidade de actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado, interpôs recurso de revista excepcional, invocando os termos «da alínea b) do n.º 3 do artigo 185.º-A e do artigo 150.º, ambos do Código de Processo nos Tribunais Administrativos […], aplicáveis por remissão da alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária» e apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«A. Vem o presente Recurso interposto da Decisão Arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) no âmbito do processo n.º 522/2019-T, a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pela ora Recorrente, em representação do Fundo, com vista à declaração de ilegalidade dos actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) com os n.ºs 27393475, 2019 027462689, 2019 027535305 e 2019 027393643, no montante global de € 2.938.546,43;

B. O Fundo adquiriu um conjunto de imóveis (em Setembro de 2013), sendo que tais aquisições foram sujeitas a IMT, pelo que beneficiariam da isenção de IVA consagrada na alínea 30) do artigo 9.º do Código deste imposto. Com referência aos imóveis identificados no Artigo 17.º do Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado, o Fundo adquiriu com renúncia à isenção do IVA os imóveis afectos à actividade desportiva de golfe, nos termos do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IVA, pelo que procedeu à autoliquidação de IVA, à taxa normal de 23%, mediante o reporte do valor total de 2.795.638,50 € no campo 4 da declaração periódica de IVA do mês de Setembro de 2013, nos termos do n.º 2 do artigo 6.º do Regime da Renúncia;

C. Por motivo de erro no que concerne ao regime aplicável ao direito à dedução do IVA por si incorrido, o Fundo não procedeu à dedução do montante de imposto autoliquidado na declaração periódica do mês de Setembro de 2013, conforme preceituado pelos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA, tendo vindo a realizar tal dedução na declaração periódica do mês de Setembro de 2015, ainda dentro do prazo de quatro anos, de que dispõe para a correcção de “erros de direito”, conforme previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA;

D. Assim, o objecto principal da Decisão Arbitral recorrida subsume-se, sobretudo, a duas questões:

“- Saber se a Requerente deveria ter deduzido o imposto liquidado no âmbito da aquisição dos imóveis com renúncia à isenção, na Declaração do Período em que se efectivou a dita renúncia”; e

“- Saber se, no caso, se verifica o requisito da renúncia à isenção, relativo à intenção da Requerente afectar os imóveis à sua actividade comercial, se encontra, ou não preenchido”.

E. Quanto à segunda questão, entenderam os Doutos Árbitros que “Face a todo o exposto, e tendo em conta os elementos disponíveis e aos factos dados como provados, não se têm por fundadas quaisquer dúvidas, quanto à circunstância de o imóvel ter sido afectado, como pressupõe a al. d) do n.º 1 do artigo 2.º do Regime de Renúncia do Decreto-Lei 21/2007 de 29-01, a actividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições”;

F. Já quanto à primeira questão, afirmou o Douto Tribunal que “… tendo presente o critério hermenêutico do legislador razoável, a interpretação a fazer da norma do artigo 22.º/2 do CIVA deverá ser no sentido de impor a dedução do imposto suportado na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas ou de recibo de pagamento, licenciando apenas a dedução em período posterior, nas circunstâncias em que o próprio artigo o prevê especificadamente, designadamente nos números 4 e 5, ou seja, no caso de o montante de imposto a deduzir ser superior ao montante de imposto a pagar, ou noutros especialmente previstos, como seja o caso do art. 23.º/6 do CIVA”,

G. concluindo que “(…) o artigo 98.º/2, do CIVA, invocado pela Requerente, estabelece um limite máximo de quatro anos quanto ao exercício do direito à dedução, que não prejudica, nem é incompatível com, a imposição nacional e comunitária, devidamente reconhecida pelo STA, de que tal exercício seja efectuado na declaração do período de imposto resultante das normas legais que regem tal matéria. Para se valer do prazo de quatro anos previsto no aludido normativo, o sujeito passivo deveria ter apresentado uma declaração de substituição ou um pedido de revisão oficiosa, relativos ao respectivo período. Não o tendo feito, não se socorrendo das vias previstas para o efeito, não o poderia ter feito nas declarações periódicas de imposto como se de uma situação normal de liquidação e dedução do IVA no correspondente período de imposto se tratasse” – realce nosso;

H. Nesta esteira decide este Tribunal que “Assim sendo e porque o sujeito passivo não se socorreu dos procedimentos adequados para exercer o direito à dedução na declaração do período legal e comunitariamente devido, não poderá proceder, no caso concreto a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA (…) deverão ser confirmados os actos tributários sub iudice, e a presente acção arbitral ser julgada integralmente improcedente”– realce nosso;

I. O entendimento dado a conhecer pelo Tribunal Arbitral contraria aquele que tem vindo a ser o entendimento predominante preconizado quer nos tribunais nacionais (judiciais e arbitrais) quer no seio da jurisprudência comunitária, na medida em que este Tribunal adoptou uma interpretação restritiva das disposições do Código do IVA relativas ao prazo e ao procedimento a adoptar por um sujeito passivo que, por motivo de erro no regime jurídico aplicável à dedução do imposto por si incorrido, pretende corrigir tal erro e violou os princípios da neutralidade, da equivalência e da efectividade que regem o sistema comum do IVA, ao impor um requisito de natureza procedimental para o exercício de tal direito, tornando-o na prática impossível ou excessivamente difícil;

J. Entende, assim, a Recorrente que deve este Supremo Tribunal intervir em sede de Revista,

pois que se verificam os pressupostos previstos na lei para o efeito;

DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO DE REVISTA

K. Consultando a alínea b) do nº 3 do artigo 185º-A do CPTA na redacção conferida pelo Artigo 6.º da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro – a qual entrou em vigor no nosso ordenamento jurídico no dia 16 de Novembro de 2019 – verifica-se que a decisão arbitral dobre o mérito da pretensão que ponha termo ao processo arbitral é, nomeadamente, susceptível de recurso “Quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, nos termos do artigo 150.º”;

L. E, estabelece o n.º 1 do artigo 150.º do CPTA que “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

M. Em suma, a procedência deste Recurso depende do facto de estar em causa uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando tal seja claramente necessário para uma melhor aplicação do direito vigente.

N. Conforme sufragado por este Supremo Tribunal no Acórdão de 14 de Julho de 2018 (processo n.º 0172/08), a “relevância jurídica” apresenta-se como uma “(…) relevância prática que tenha como ponto obrigatório de referência, o interesse objectivo, isto é, a utilidade jurídica da revista”; e esta, em termos de capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular (a «melhor aplicação do direito» deva resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros, em termos de garantia de uniformização do direito (…)”;

O. No que respeita à referida “relevância social fundamental”, de acordo com o Acórdão proferido pelo mesmo Tribunal em 2 de Abril de 2014 (processo n.º 1853/13), a mesma considera-se verificada “quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio”.

P. Entende a Recorrente que no caso em apreço está em causa uma questão de inegável relevância, tanto jurídica como social, no que concerne com o regime aplicável à correcção de erros incorridos por sujeitos passivos no exercício do direito à dedução do IVA suportado no contexto da sua actividade - determinar qual o prazo, bem como o respectivo procedimento, aplicável à correcção de “erros de direito” incorridos por sujeitos passivos de IVA na dedução do imposto por si incorrido;

Q. Adicionalmente, entende a Recorrente que este Recurso é necessário para “a melhor aplicação do direito”, dado que o exercício do direito à dedução do IVA é uma realidade permanente no quotidiano dos sujeitos passivos deste imposto e da Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo a determinação do prazo de que estes dispõem para a correcção dos erros incorridos no exercício daquele direito, bem como do procedimento a empregar para o efeito, de extrema relevância, carecendo, pois, o referido enquadramento fiscal de concretização por parte do Supremo Tribunal Administrativo por forma a garantir a certeza jurídica no tratamento de situações idênticas.

DA QUESTÃO CONTROVERTIDA

Ponto prévio: da inaplicabilidade do Regime da Renúncia in casu

R. A Recorrente não pode deixar de realçar que o Tribunal Arbitral aplicou incorrectamente a norma prevista no n.º 4 do artigo 8.º do Regime da Renúncia, uma vez que, conforme resulta da factualidade provada na Decisão Arbitral recorrida, o Fundo afectou os imóveis a operações tributadas (in casu, contrato de exploração) e não a operações isentas com renúncia à isenção de IVA.

S. E, tendo presente que, conforme validado pela Decisão Arbitral recorrida, in casu o Fundo e a entidade vendedora renunciaram à isenção de IVA aplicável à transmissão dos imóveis identificados no Artigo 17.º do Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado e, subsequentemente, o Fundo afectou tais imóveis à prossecução de actividades tributadas em IVA, que conferem o direito à dedução do respectivo imposto nos termos gerais, não haveria porque aplicar o n.º 4 do artigo 8.º do Regime da Renúncia mas, ao invés, o regime geral do direito à dedução consagrado no artigos 19.º e 20.º do Código do IVA.

Da imposição de um meio (e de um prazo) de dedução de IVA contrário à lei

T. Na Decisão Arbitral recorrida, o Tribunal Arbitral decidiu no sentido de que o sujeito passivo que, por motivo de “erro de direito” não haja exercido o direito à dedução do IVA na declaração periódica de imposto a que alude o n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA e, em “especial” o n.º 4 do artigo 8.º do Regime da Renúncia, somente poderá corrigir tal erro – e, consequentemente, deduzir o imposto que inicialmente não deduziu – se, dentro do prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA apresentar uma declaração periódica de substituição ou um Pedido de Revisão Oficiosa relativos ao período de imposto a corrigir.

U. Crê, porém, a Recorrente que tal decisão não pode ser aceite, e deve ser revogada e substituída, nos termos e com os fundamentos expendidos de seguida.

Da necessidade de uma interpretação do regime da correcção de “erros de direito” verificados na dedução do IVA de acordo com a ratio e a letra do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA

V. Quanto à questão que aqui importa dirimir, na Decisão Arbitral Recorrida considerou o Tribunal Arbitral, em suma, que “(…) o artigo 98.º/2, do CIVA, invocado pela Requerente, estabelece um limite máximo de quatro anos quanto ao exercício do direito à dedução, que não prejudica, nem é incompatível com, a imposição nacional e comunitária, devidamente reconhecida pelo STA, de que tal exercício seja efectuado na declaração do período de imposto resultante das normas legais que regem tal matéria. Para se valer do prazo de quatro anos previsto no aludido normativo, o sujeito passivo deveria ter apresentado uma declaração de substituição ou um pedido de revisão oficiosa, relativos ao respectivo período. Não o tendo feito, não se socorrendo das vias previstas para o efeito, não o poderia ter feito nas declarações periódicas de imposto como se de uma situação normal de liquidação e dedução do IVA no correspondente período de imposto se tratasse”– realce nosso.

W. Conforme se demonstra infra, não colhe a interpretação adoptada pelo Tribunal Recorrido, uma vez que a mesma não é reveladora nem da ratio legis nem do conteúdo literal que decorre da referida disposição legal – i.e., do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA – e, de resto, não dá cumprimento ao princípio da neutralidade fiscal, base essencial do funcionamento do sistema-comum do IVA.

X. In casu, a dedução do IVA que, por motivo de “erro de direito”, não foi realizada na declaração periódica do período a que alude o n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA foi realizada numa declaração periódica subsequente, dentro do prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA;

Y. A este respeito, estabelece o n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA a seguinte regra procedimental de dedução de imposto incorrido enquanto input para a prossecução das operações tributáveis dos sujeitos passivos: “Sem prejuízo do disposto no artigo 78.º, a dedução deve ser efectuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas ou de recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação” (realce nosso);

Z. A letra deste n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA é clara: prevê-se a possibilidade de dedução do IVA na declaração periódica do período (actual) ou de período posterior, e não do período [imediatamente] posterior – entendimento já reiterado pela jurisprudência (vide, a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 252/2017-T);

AA. A este respeito, verifica-se a primeira contradição entre o decidido na Decisão Arbitral aqui recorrida e o já decidido pela jurisprudência nacional a respeito do prazo para o exercício do direito a dedução do IVA: dever-se-á interpretar o n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA no sentido de tal norma permitir a dedução do imposto na declaração periódica do período (actual) ou de período posterior – conforme sustentado no processo n.º 252/2017-T – ou, em sentido diverso, devemos interpretar aquela norma no sentido em que “a expressão “de período posterior àquele” empregue no n.º 2 do artigo 22.º do CIVA, não tem o sentido de permitir ao contribuinte a escolha do período em que quer deduzir o imposto suportado, mas, antes, de se referir a situações em que a própria lei permite ou impõe que tal aconteça” – conforme defende a Decisão Arbitral recorrida?

BB. Independentemente da posição que se tome a este respeito, certo é que, em situações que, por motivo de erro no enquadramento a conferir à dedução do respectivo IVA (i.e., “erros de direito”), os sujeitos passivos não procedam à dedução do IVA incorrido na declaração periódica a que respeita o n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA, inexistindo disposições especiais que regulamentem a correcção de tal erro, deverá ser aplicável o prazo de quatro anos de caducidade do direito à dedução do imposto, consagrado no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA;

CC. Este entendimento é relativamente unânime tanto na jurisprudência dos tribunais judiciais como arbitrais. A título meramente exemplificativo, vide:

DD. No Acórdão proferido em 27 de Junho de 2017 (processo n.º 01427/14), perante a apreciação de uma situação com contornos idênticos à aqui em apreciação, este mesmo Supremo Tribunal Administrativo decidiu, no caso levado ao seu juízo, que o erro na determinação do pro rata de dedução incorrido por um sujeito passivo que realizada, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem este direito, “(…) não se enquadra no conceito de erro material ou de cálculo mas diversamente no conceito de erro de direito como sustenta o impugnante” e que “o prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA” (realce nosso);

EE. Nas Decisões Arbitrais emitidas nos processos n.º 252/2017-T, n.º 502/2014-T n.º 85/2017-T decidiu aquele Tribunal Arbitral que o erro incorrido por um sujeito passivo que, inicialmente, não deduziu o imposto incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, de acordo com o método do pro rata de dedução beneficia do prazo de quatro anos, previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA;

FF. Também a doutrina fiscalista tem aderido a tal entendimento: entre muitos, sustentaram Afonso Arnaldo e Tiago Albuquerque Dias in “Afinal qual o Prazo para Deduzir IVA? Regras de Caducidade e (In) segurança Jurídica” que, relativamente ao enquadramento jurídico a conferir ao erro de enquadramento das operações tributáveis dos sujeitos passivos, “(…) também terão enquadramento na norma geral de caducidade do número 2 do artigo 98.º do Código do IVA, a situação em que o sujeito passivo, desenvolvendo várias actividades, efectua a dedução por recurso ao pro rata num primeiro momento e passa a utilizar o método da afectação real para efectuar a dedução do imposto exclusivamente afecto a determinada actividade (…)”;

GG. Aqui chegados, verifica-se que a tanto a jurisprudência como a doutrina nacionais têm vindo a sustentar, de forma relativamente consistente, que o prazo para correcção de “erros de direito” incorridos por sujeitos passivos na dedução do imposto por si incorrido é aquele previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA;

HH. Não obstante, em sentido oposto aos entendimentos acima apresentados, entendeu o Tribunal Arbitral na Decisão ora recorrida que “Efectivamente, e ressalvado o respeito devido a outras opiniões, julga-se que a referida norma [o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA] não fixa o período de imposto em que o direito à dedução pode ser exercido, mas, unicamente, o prazo em que aquele direito pode ser exercido pelo contribuinte, fazendo-o valer no período legalmente previsto. Com efeito, uma coisa é o prazo do exercício do direito à dedução, que corresponde ao período de tempo durante o qual é permitido ao sujeito passivo fazer valer o direito à dedução que lhe caiba, em determinado período. Outra coisa, é o período da declaração em que o exercício do direito à dedução do imposto, dentro daquele referido prazo e através dos meios legalmente previstos, deve ser efectuado, matéria que não é regulada por aquele artigo 98.º/2”,

II. concluindo que o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA “(…) não fixa o período de imposto em que o direito à dedução pode ser exercido, mas, unicamente, o prazo em que aquele direito pode ser exercido pelo contribuinte, fazendo-o valer no período legalmente previsto” e que “Para se valer do prazo de quatro anos previsto no aludido normativo, o sujeito passivo deveria ter apresentado uma declaração de substituição ou um pedido de revisão oficiosa, relativos ao respectivo período” – realce nosso;

JJ. Ora, tendo presente o disposto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA não se vislumbra qual a base legal para os Doutos Juízes do Tribunal Arbitral sustentarem que esta norma fixa apenas o prazo em que o direito à dedução pode ser exercido sempre com referência ao período legalmente previsto;

KK. Ademais, tão pouco se vislumbra qual a base legal empreendida pelo Tribunal Arbitral para impor, à ora Recorrente, que a correcção do erro por si incorrido apenas possa ser realizada mediante a apresentação de uma declaração periódica de substituição ou um Pedido de Revisão Oficiosa;

LL. São diversas as decisões dadas a conhecer pelo Tribunal Arbitral a respeito do prazo aplicável para a correcção dos “erros de direito” incorridos pelos sujeitos passivos, nas quais se conclui – e bem! – pela desnecessidade de apresentação de declaração periódica de substituição ou Pedido de Revisão Oficiosa com referência ao período de imposto a corrigir;

MM. Em concreto, e a título de exemplo, atente-se no decidido nos processos n.º 252/2017-T, n.º 502/2014-T e n.º 85/2017-T: nestes três processos arbitrais foi decidido, em situações com contornos factuais idênticos à situação aqui em apreciação, que a conduta do sujeito passivo corresponde a “(…) um erro de direito, ou seja, de um erro de enquadramento quanto existência do direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos comuns (por aplicação de prorata), bem como na aquisição de bens e serviços directamente afectos a operações tributadas (realce nosso)” e “Assim, não sendo aplicável o regime do referido artigo 78.º, n.º 6, nem existindo qualquer regime que preveja um limite temporal especial para exercício do direito à dedução com fundamento em erro de direito, será aplicável o regime geral sobre esta matéria que consta do artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA que, como se diz no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18-5-2011, proferido no processo n.º 966/10 (neste ponto com plena actualidade), fixa um limite máximo de quatro anos que não pode ser excedido em nenhum caso” – realce nosso;

NN. É da maior importância realçar que nas Decisões Arbitrais acima referidas o Tribunal concluiu pela anulação das liquidações de imposto emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nunca impondo, como condição para a correcção do “erro de direito” inicialmente incorrido por estas entidades, a apresentação de uma declaração periódica de substituição ou, alternativamente, um Pedido de Revisão Oficiosa;

OO. Assim, resulta manifesto que o sentido da Decisão Arbitral recorrida suscita sérias dúvidas na esfera dos contribuintes a respeito do regime de IVA aplicável à correcção dos “erros de direito” incorridos pelos sujeitos passivos deste imposto, essencialmente no que respeita à interpretação que deve ser feita do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA;

PP. E, por tudo o que ficou acima demonstrado, resulta evidente que a Decisão Arbitral aqui recorrida deverá ser necessariamente anulada, na medida em que, conforme se julga ter deixado claro, nada na ratio nem na letra do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA impõe a obrigatoriedade de os sujeitos passivos que pretendam corrigir um “erro de direito” incorrido na dedução do imposto apresentarem uma declaração periódica de substituição ou um Pedido de Revisão Oficiosa com referência ao período em que se verificou o erro.

QQ. Importa ainda destacar que a interpretação que o Tribunal Arbitral faz, na Decisão ora recorrida, sobre o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, reduz de forma inaceitável o prazo de caducidade do direito à dedução, previsto naquela mesma norma, de quatro para dois anos. De facto, conforme decorre do parágrafo ii) da alínea b) do n.º 3 do artigo 59.º da LGT, as declarações periódicas de substituição que visem corrigir anteriores declarações, e das quais venha a resultar menos imposto a liquidar pelo sujeito passivo, apenas podem ser submetidas até “ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial (…)” (e, no caso concreto do IVA, as Reclamações Graciosas da autoliquidação estabelecidas no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT podem ser apresentadas no prazo de dois anos após a submissão da declaração periódica em causa).

RR. Resultando que o prazo para a submissão de declarações periódicas de substituição é, também, de dois anos após a sua submissão, questiona-se a ora Recorrente: como proceder nos restantes dois anos? Não se responda que, com referência aos restantes dois anos, os contribuintes podem optar por apresentar um Pedido de Revisão Oficiosa pois, se é certo que, em teoria, aquele Pedido pode ser apresentado no prazo de 4 anos – conforme dispõe o n.º 1 do artigo 78.º da LGT – na prática, desde a revogação da presunção da imputabilidade do erro na autoliquidação aos Serviços consagrada no n.º 2 do artigo 78.º da LGT, os contribuintes encontram-se praticamente impossibilitados de recorrer ao procedimento de Revisão Oficiosa.

Da necessidade de uma interpretação do n.º 2 do artigo 22.º e do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA conforme com os princípios da neutralidade, da equivalência e da efectividade

SS. Entende a Recorrente que a decisão adoptada pelo Tribunal Arbitral na Decisão recorrida é atentatória do princípio da neutralidade do IVA – a “trave-mestra” do sistema comum deste imposto. Para tal, cabe ter presente, nomeadamente, o já decidido pelo TJUE nos casos Ecotrade SpA (Acórdão de 8 de Maio de 2008, processos apensos C-95/07 e C-96/07) e SEM Bulgaria (Acórdão de 12 de Julho de 2012, processo C-284/11);

TT. No caso Ecotrade SpA entendeu o TJUE, em suma, que medidas restritivas que visem garantir a cobrança do imposto e impedir a ocorrência de fraude devem ser balizadas em função do estritamente necessário para alcançar aqueles objectivos e não podem, como tal, servir sistematicamente de fundamento para pôr em causa o direito à dedução do IVA, “que é um princípio fundamental do sistema comum do IVA”. E, tendo em conta que a conduta da Ecotrade não visou alcançar qualquer vantagem fiscal indevida, a medida adoptada pelas autoridades fiscais italianas foi considerada pelo TJUE como “excedendo claramente” o necessário para atingir os objectivos supra mencionados;

UU. Por sua vez, no caso EMS Bulgaria, decidiu o Tribunal que ainda que ultrapassado o prazo nacional (búlgaro) para o exercício do direito à dedução, a recusa do exercício de tal direito traduzia uma sanção inaceitável à luz do princípio da neutralidade fiscal;

VV. Nesta esteira, entende a Recorrente que, na sua situação em concreto, não se verifica sequer, um comportamento fiscal que seja minimamente censurável ou criticável: a ora Recorrente apenas verificou que o enquadramento por si conferido à dedução do imposto incorrido em Setembro de 2013 havia sido incorrido – na medida, em que, por erro, não havia deduzido o respectivo imposto quando, de acordo com o preceituado nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA, tinha direito;

WW. De realçar que nas decisões acima referidas o TJUE acaba sempre por confirmar o direito à dedução para além dos prazos nacionais de caducidade em situações incomparavelmente menos sólidas do que a da ora Recorrente;

XX. Acresce que, na perspectiva da ora Recorrente, a interpretação que o Tribunal recorrido adopta do n.º 2 do artigo 22.º e do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, atenta, também, contra os princípios da equivalência e da efectividade – princípios (também) basilares ao sistema comum do IVA – porquanto obstam a que os Estados-Membros constrinjam, injustificadamente, o exercício do direito à dedução do imposto incorrido pelos sujeitos passivos;

YY. A este respeito, atente-se que, no caso Giuseppe Astone (Acórdão de 28 de Julho de 2016, referente ao Processo C-332/15) o TJUE sustentou que “(…) um prazo de preclusão cujo termo conduz a que se puna o contribuinte não suficientemente diligente, que não reclamou a dedução do IVA a montante, fazendo-lhe perder o direito a dedução, não se pode considerar incompatível com o regime fixado pela directiva IVA, desde que, por um lado, esse prazo se aplique de igual modo aos direitos análogos em matéria fiscal que se baseiam no direito interno e aos que se baseiam no direito da União (princípio da equivalência) e, por outro, não torne impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito a dedução (princípio da efectividade)” (realce nosso);

ZZ. Assim, a Decisão Arbitral aqui recorrida, ao impor um requisito formal adicional ao exercício do direito à dedução do IVA em situações em que, por motivo de “erro de direito”, tal dedução não tenha sido efectuada na declaração periódica de imposto referida no n.º 2 do artigo 22.º do Código deste imposto viola, flagrantemente, os supra enunciados princípios da equivalência e da efectividade, na medida em que:

AAA. Ao decidir que os sujeitos passivos que incorram em “erro de direito” no regime aplicável à dedução do IVA podem corrigir tal erro no prazo de quatro anos, desde que apresentem uma declaração periódica de substituição ou um Pedido de Revisão Oficiosa, está a limitar a correcção desta tipologia de erros ao prazo de dois anos previsto no parágrafo ii) da alínea b) do n.º 3 do artigo 59.º da LGT para a submissão daquelas declarações;

BBB. Conduz a que a correcção do “erro de direito” incorrido pelos sujeitos passivos deva obedecer a um procedimento mais moroso do que a correcção dos “erros materiais ou de cálculo” previstos no n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, dado que estes últimos podem ser corrigidos mediante a regularização numa declaração periódica subsequente, desde que dentro do prazo de dois anos, e os primeiros devam ser corrigidos mediante a apresentação de uma declaração periódica de substituição (no prazo de dois anos, conforme acima referido) ou, alternativamente, um Pedido de Revisão Oficiosa.

CCC. Por fim, perante a patente desconformidade entre o regime determinado pelo Tribunal Arbitral para a correcção do erro incorrido pelo Fundo na dedução do IVA por si incorrido e o Direito da União Europeia – em concreto, a Directiva IVA –, na medida em que não seja claro para o Tribunal, não obstante jurisprudência comunitária já produzida sobre a matéria, o alcance dos artigos 167.º e 179.º da Directiva IVA, ou de qualquer outra norma da Directiva IVA que possa em seu juízo interferir com a boa solução deste caso, peticiona-se, nesta sede a promoção do reenvio prejudicial das questões que entenda suscitar, para o Tribunal de Justiça da União Europeia, conforme previsto na alínea b) do n.º 3 artigo 19.º e no artigo 267.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

V. PEDIDO

Nestes termos e nos melhores de Direito ao caso aplicáveis que V. Exas, Venerandos Conselheiros, doutamente suprirão, deve o presente Recurso de Revista ser admitido, seguir os demais termos até final e ao mesmo ser concedido provimento, determinando-se a anulação do Decisão Arbitral aqui recorrida, com todas as legais consequências.

Com o que se fará a tão necessária JUSTIÇA!».

1. 2 O Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da inadmissibilidade do recurso, por inadmissibilidade legal do seu objecto, remetendo, no essencial, para anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal.

1. 5 Cumpre apreciar e decidir.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DA INADMISSIBILIDADE DO RECURSO

Pretende a Recorrente alicerçar a admissibilidade do recurso no art. 185.º-A do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), na redacção que lhe foi dada pelo art. 6.º da Lei n.º 118/2017, de 17 de Setembro.

Assim, diz na conclusão K) das alegações de recurso:

«Consultando a alínea b) do nº 3 do artigo 185º-A do CPTA na redacção conferida pelo Artigo 6.º da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro – a qual entrou em vigor no nosso ordenamento jurídico no dia 16 de Novembro de 2019 – verifica-se que a decisão arbitral dobre o mérito da pretensão que ponha termo ao processo arbitral é, nomeadamente, susceptível de recurso “Quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, nos termos do artigo 150.º”».

A esse propósito ficou dito na recente decisão de 2 de Novembro de 2020, proferida no processo n.º 110/20.8BALSB, pela Conselheira Vice-Presidente da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ora 2.ª Adjunta:

«Este Supremo Tribunal já teve ocasião de se pronunciar sobre a inadmissibilidade legal de recurso de revista de decisão arbitral em matéria tributária – Acórdãos de 7 de Novembro de 2018, processo n.º 83/15.9BALSB e de 18 de Setembro de 2019, processo n.º 50/19.3BALSB [Disponíveis, respectivamente em

dgsi.pt e em

dgsi.pt)] – embora num momento anterior ao da entrada em vigor do “pacote legislativo” de reforma da legislação processual tributária (Leis n.º 114/2019, 118/2019 e 119/2019).

As razões aí esgrimidas para julgar não ser legalmente admissível recurso de revista de decisão arbitral tributária permanecem inteiramente válidas, a saber:

- a de que decorre expressa e inequivocamente da lei que o objecto do recurso excepcional de revista são decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo, e não outras, designadamente decisões arbitrais, que nem são proferidas em segunda instância, nem o são pelo TCA, ainda que possam ser colegiais e que delas não caiba, em regra, recurso ordinário.

- a de a norma do artigo 29.º do RJAT - que manda aplicar subsidiariamente ao processo arbitral tributário, de acordo com a natureza dos casos omissos, designadamente as normas do CPTA – não constitui base legal suficiente para que se possa entender poder caber recurso excepcional de revista de decisões arbitrais, pois nem a letra da lei consente tal interpretação, nem parece que tal recurso tenha sido ou seja querido ou desejado pelo legislador, sequer que caiba ao STA admitir recursos de decisões arbitrais que a lei não contempla, quando o legislador, expressa e inequivocamente acolheu como regra geral a irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais - cfr. o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, ao abrigo da autorização legislativa concedida pelo artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, cuja alínea h) do seu n.º 4 estabelece igualmente A consagração, como regra, da irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral.

Como se consignou naqueles arestos, perante a manifesta e inequívoca vontade do legislador de consagrar como regra a da irrecorribilidade da decisão arbitral, não se vê como curial, adequado ou sequer possível sem quebra da legalidade, que, por mera via jurisprudencial, em substituição do legislador, o STA possa admitir recurso de revista excepcional de decisões arbitrais, por mais que a recorrente invoque a necessidade da revista dada a “elevada relevância jurídica” da questão a decidir ou a necessidade do recurso “para melhor aplicação do direito”.

Por conseguinte, e como também tem sido destacado em arestos do Pleno desta Secção (cfr., entre outros, o acórdão de 28.11.2018, no proc. 0164/18.7BALSB e os acórdãos de 30.01.2019 no proc. 083/15.9BALSB e no proc. 0417/18.4BALSB), a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral só é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, em conformidade com o disposto no nº 2 do art.º 25º do RJAT.

[…]

O facto de o legislador ter agora consagrado – para a arbitragem administrativa, a que se refere o Título VIII do Código de Processo nos Tribunais Administrativos – a possibilidade de interposição de recurso de recurso de revista de decisão arbitral de mérito (cfr. o novo artigo 185.º-A n.º 3, alínea b), do CPTA), não significa que idêntica possibilidade de recurso deva igualmente ter-se como legalmente admissível para a decisão arbitral tributária, pois esta é objecto de regulamentação legal autónoma, para a qual o legislador contemporâneo não previu o recurso de revista, antes optou por alargar o recurso de uniformização de jurisprudência aos casos de contradição entre decisões arbitrais (faculdade que a alínea a) do n.º 3 do artigo 185.º-A do CPTA também não consagra).

Pelo exposto se conclui pela não admissão do recurso, por impossibilidade legal do seu objecto, uma vez que para as decisões arbitrais tributárias não está legalmente previsto o recurso de revista».

Subscrevendo integralmente a decisão que vimos de citar, também aqui concluímos que o recurso de revista não será admitido, por inadmissibilidade legal do seu objecto.

2.2. 2 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões, decalcadas da citada decisão:

I- Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT que o objecto do recurso excepcional de revista são decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo, e não outras, designadamente decisões arbitrais, que nem são proferidas em segunda instância, nem o são pelo Tribunal Central Administrativo, ainda que possam ser colegiais e que delas não caiba, em regra, recurso ordinário.

II- O facto de o legislador ter agora consagrado – para a arbitragem administrativa, a que se refere o Título VIII do CPTA – a possibilidade de interposição de recurso de recurso de revista de decisão arbitral de mérito [cf. o novo art. 185.º-A n.º 3, alínea b)], não significa que idêntica possibilidade de recurso deva igualmente ter-se como admissível para a decisão arbitral tributária, pois esta é objecto de regulamentação legal autónoma, para a qual o legislador não previu o recurso de revista, antes optou por alargar o recurso de uniformização de jurisprudência aos casos de contradição entre decisões arbitrais, faculdade que a alínea a) do n.º 3 do art. 185.º-A do CPTA também não consagra.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso, por impossibilidade legal do seu objecto.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 9 de Dezembro de 2020. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.