7055/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Enferma de nulidade por omissão de pronúncia a sentença proferida em sede de recurso judicial da decisão que aplicou à arguida uma coima por falta de remessa com a declaração periódica de IVA do respectivo meio de pagamento se, tendo a recorrente invocado uma causa de exclusão de ilicitude - o direito de necessidade -, a sentença se limita a apreciar a culpa e o direito de necessidade como causa desculpante (cfr. art. 379.º, n.º 1, alínea c), do CPP, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2.º do CPT, do art. 52.º do RJIFNA e do art. 41.º, n.º 1, do DL n.º 433/82).

II- Sendo aplicada coima por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, do CIVA, ou seja por falta de remessa com a declaração periódica do montante do imposto exigível, a alegação da Arguida, de que foi por facto ilícito do Estado que deixou de poder cumprir as suas obrigações fiscais e que o cumprimento destas agravaria a sua "calamitosa situação económica e financeira", é irrelevante quer como causa de exclusão da culpa quer como causa de exclusão da ilicitude da falta de entrega do IVA, pois não se trata de imposto cujo pagamento fosse ela a suportar, antes tendo cobrado o mesmo dos seus clientes para entregar nos cofres do Estado, motivo por que se não fez essa entrega é porque deu outro destino ao respectivo montante, que estava à sua guarda, o que lhe não era permitido.

III- Sem prejuízo do que ficou dito, para que se pudesse verificar o estado de necessidade como causa de exclusão da ilicitude, seria necessário, para além do mais, que a Arguida tivesse alegado em sede do recurso judicial factualidade da qual pudesse retirar-se que a entrega do imposto ao Estado teria como consequência a ocorrência de um mal superior ao resultante da infracção cometida, como exigido pelo art. 34.º do CP.

1. RELATÓRIO

1. 1 M....(adiante Recorrente ou Arguida) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) da sentença que negou provimento ao recurso por ela interposto, ao abrigo do disposto no art. 213.º do Código de Processo Tributário (CPT), da decisão do Subdirector Tributário que, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças do Porto, a condenou ao pagamento de uma coima de esc. 11.649$00, por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), a qual integra o ilícito contra-ordenacional punível pelo art. 29.º, n.º 2, do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA).

1. 2 No recurso da decisão que lhe aplicou aquela coima alegou a Recorrente, em síntese, o seguinte:

- o seu estabelecimento comercial constitui a sua única fonte de rendimentos e a diminuição dos mesmos, por força da actuação ilícita do Estado Português, relatada na sentença de que junta cópia, colocou-a em muito difícil situação económica e financeira, «que impossibilitou mesmo o recurso aos serviços de contabilista, por falta de disponibilidade financeira para proceder ao pagamento dos respectivos honorários» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);

- logo que o Estado Português se dispuser a ressarci-la dos prejuízos que lhe causou com a supra referida actuação, «de pronto se apressará a regularizar a sua situação fiscal»;

- foi, pois, «por facto alheio à sua vontade que a defendente não pode dar cumprimento, como queria, às suas obrigações fiscais», e também «para evitar um agravamento da já de si muito difícil situação económica e financeira da recorrente», o que tudo constitui motivo de exclusão da ilicitude da sua conduta, nos termos do disposto no art. 34.º do Código Penal (CP), aplicável por força do estatuído no art. 191.º do CPT, a determinar que seja anulada a coima aplicada.

1. 3 Na sentença recorrida, depois de no relatório se referir que «constitui fundamento do recurso a ausência de culpa», concluiu-se, depois de exaustivos considerandos sobre o elemento subjectivo das infracções fiscais, aduzidos sob a epígrafe «da culpa», que a conduta da Recorrente «foi culposa, imputando-se-lhe a culpa a título de negligência, como, aliás, foi considerado na decisão recorrida».

Isto, em síntese, porque,

- atenta a mecânica do IVA, que foi detalhadamente explicada, os créditos por aquele imposto «pertencem ao Estado pelo que só ele poderia deles dispor» e a Recorrente não podia «dispor dos créditos dos outros a seu belo prazer ou de acordo com os seus critérios de gestão ou conveniência»;

- «a tese da recorrente de que só não pagou o imposto por dificuldades económico-financeiras (estas originadas por uma conduta ilícita do próprio Estado) não pode merecer acolhimento pois o que importaria era ter-se alegado e demonstrado que a recorrente não recebera dos seus clientes as quantias de IVA»;

- «a recorrente só poderia ser ilibada em termos de culpa (imputação subjectiva do facto) se lograsse demonstrar haver cumprido com todas as suas obrigações: que não obstante haver emitido as facturas nos prazos legalmente estipulados, os seus clientes não lhe pagaram as respectivas importâncias, que encetou todas as diligências possíveis, designadamente pelo recurso aos Tribunais, para cobrar tais montantes dos seus clientes, etc.».

1. 4 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1ª – Deve, na procedência do recurso, revogar-se a douta sentença recorrida, anulando a decisão de aplicação da coima por se encontrar excluída a ilicitude da conduta da recorrente, nos termos do artº. 34º do Cód. Penal.

2ª – Quando assim não se entenda (conclusão 1ª), deve declarar-se a nulidade da douta sentença recorrida por violar, salvo o devido respeito, o estatuído no artº. 374º nº.2 do Cód.Proc.Penal, ao não referir quais as razões de facto e de direito pelas quais julgou como não verificada a causa de exclusão de ilicitude alegada pela recorrente».

1. 6 O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando competente para esse efeito este Tribunal Central Administrativo (TCA), ao qual o processo foi remetido mediante requerimento da Recorrente.

1. 7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, nos mesmos termos do acórdão deste Tribunal proferido no processo com o n.º 6682/02.

1. 8 Com dispensa dos vistos, por se ter já decidido processo em tudo idêntico (() O processo com o n.º 6682/02, que foi decidido por acórdão de 25 de Junho de 2002, deste Tribunal, com a mesma formação.), passamos a conhecer do recurso.

1. 9 As questões que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:

1ª saber se a sentença recorrida enferma ou não de nulidade por «não referir quais as razões de facto e de direito pelas quais julgou como não verificada a causa de exclusão de ilicitude alegada pela recorrente», uma vez que, «no que se refere a tal causa de exclusão guarda o mais profundo silêncio, apenas se pronunciando quanto à questão da culpa, não soerguida pela recorrente»; qualquer que seja a resposta a dar,

2ª saber se ocorre a invocada causa de exclusão da ilicitude.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 Na sentença recorrida foram dados como assentes os seguintes factos, que ora sujeitamos a alíneas:

a) «Em 13.11.995, a arguida enviou ao SAIVA a declaração periódica relativa a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) respeitante ao 3º trimestre de 1995, sem o correspondente meio de pagamento do imposto, na importância de 116.490$00, tendo o prazo de pagamento terminado em 15.11.995»

b) «Em consequência, foi condenada na coima de 11.649$00».

2.1. 2 Na sentença recorrida, sob a epígrafe «factos não provados», ficou ainda escrito:

«Inexistem. As asserções da douta petição de recurso integram antes conclusões de facto e ou de direito ou meras considerações pessoais da recorrente».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Inconformada com a sentença que julgou improcedente o recurso judicial por ela deduzido contra a decisão administrativa que lhe aplicou uma coima por não ter feito acompanhar a declaração periódica de IVA respeitante ao 3.º trimestre do ano de 1995 do pertinente meio de pagamento, a Arguida dela veio recorrer.

Alega, em síntese, o seguinte:

- que, tendo invocado naquele recurso uma causa de exclusão da ilicitude – a sua difícil situação económica, que a impedia de dar cumprimento às suas obrigações fiscais –, a sentença recorrida não se pronunciou quanto à mesma, antes se limitando a apreciar a questão da culpa, a qual não fora suscitada pela Recorrente;

- que se verifica a causa de exclusão da ilicitude por ela invocada no recurso judicial, uma vez que «não se limitou a alegar dificuldades económicas ligeiras», antes alegou e provou que passa por dificuldades económicas que «põem em causa a sobrevivência do seu agregado familiar».

Assim, cumpre verificar se a sentença enferma ou não da invocada nulidade, que a Recorrente qualificou como falta de fundamentação, mas que, manifestamente, é de omissão de pronúncia.

Qualquer que seja a resposta a dar a essa questão, cumprirá de seguida averiguar da verificação da invocada causa de exclusão da ilicitude. Na verdade, caso se julgue verificada a nulidade, haverá de seguida que conhecer do mérito do recurso judicial em substituição; caso contrário, cumprirá averiguar se a sentença enferma de erro de julgamento por não ter considerado as dificuldades económicas da Arguida como susceptíveis de excluir a ilicitude do seu comportamento.

2.2. 2 DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

A Recorrente invoca como fundamento do recurso jurisdicional a nulidade da sentença por não se ter pronunciado sobra a invocada causa de exclusão da ilicitude. Apesar de na 2.ª conclusão das suas alegações reportar essa nulidade da sentença à falta de referência às «razões de facto e direito pelas quais julgou como não verificada a causa de exclusão da ilicitude alegada pela recorrente», certo é que a nulidade deverá ser qualificada, não como falta de fundamentação, como se concluiria face à citada 2.ª conclusão, mas como omissão de pronúncia. Isso mesmo resulta claramente do ponto 3. das suas alegações, no qual a Recorrente, depois de dizer que «invocou uma causa de exclusão da ilicitude objectiva», afirma que a sentença recorrida «no que se refere a tal causa de exclusão guarda o mais profundo silêncio, apenas se pronunciando quanto à questão da culpa, não soerguida pela recorrente», concluindo que tal decisão «não se pronunciou sobre a questão da causa de exclusão da ilicitude objectiva invocada».

A invocada nulidade por omissão de pronúncia está prevista no art. 379.º, n.º 1, alínea c), do Código de Processo Penal (CPP), aplicável ex vi dos arts. 2.º, alínea e), do CPT, 52.º do RJIFNA, aprovado pelo Decreto-Lei (DL) n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, e do art. 41.º, n.º 1, do DL n.º 433/82, que dispõe que é nula a sentença, «Quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar».

No caso sub judice, a Arguida não põe em causa que o seu comportamento é abstractamente subsumível ao tipo legal de contra-ordenação que lhe foi imputado e por que veio a ser condenada pela autoridade administrativa. No entanto, no recurso que interpôs dessa decisão administrativa para o Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto invocou, como causa de exclusão da ilicitude do seu comportamento, o estado de necessidade.

Ora, toda a argumentação aduzida na sentença recorrida se refere à culpa, para a considerar como verificada, na modalidade de negligência, e também para considerar que se não verifica qualquer causa que a exclua.

Ou seja, a única questão abordada e resolvida pelo Juiz do Tribunal a quo é a respeitante ao elemento subjectivo da infracção – a culpa –, como, aliás, resulta expressamente do seu teor (cfr. 1.3).

Não se ignora que o estado de necessidade, de acordo com a teoria diferenciada (() Teoria segundo a qual o estado de necessidade constitui obstáculo à ilicitude quando o interesse protegido é sensivelmente superior ao sacrificado (art. 34.º do CP); e como obstáculo à culpa quando aquele interesse é igual ou inferior a este (art. 35.º do CP).) que vingou no nosso CP, pode constituir causa de exclusão da ilicitude ou da culpa (cfr. arts. 31.º, 34.º e 35.º). No entanto, tendo-o a Arguida invocado como causa de exclusão da ilicitude, ao considerá-la exclusivamente sob a perspectiva da exclusão da culpa ter-se-á, salvo o devido respeito, “descentrado” a questão suscitada, que respeitava ao elemento objectivo da infracção, mais concretamente à ocorrência de causa de exclusão da ilicitude do comportamento (falta de pagamento do IVA respeitante ao 3.º trimestre do ano de 1995).

Afigura-se-nos, pois que ocorre a invocada nulidade da sentença por nesta não se ter apreciado questão que, porque expressamente invocada pela Arguida, importava apreciar, qual seja a da ocorrência de causa de exclusão da ilicitude do comportamento da Arguida.

Ou seja, na sentença recorrida apenas foi considerado o estado de necessidade desculpante e não o estado de necessidade como causa justificativa, que foi o invocado.

Cumpre, pois, decretar a nulidade da sentença e, consequentemente, passar a conhecer, em substituição, do mérito do recurso interposto pela Arguida da decisão administrativa que lhe aplicou a coima, uma vez que, na nossa perspectiva, o processo contém todos os elementos para decidir (cfr. art. 426.º, n.º 1, do CPP, a contrario).

2.2. 3 DA (NÃO) VERIFICAÇÃO DE CAUSA DE EXCLUSÃO DA ILICITUDE

Alegou a Recorrente, ainda no recurso da decisão administrativa, que a impossibilidade de pagar resultava da sua má situação económica, esta provocada por facto ilícito do Estado, nos termos descritos na sentença do Tribunal Administrativo de Círculo do Porto de que juntou cópia.

A sentença recorrida não se pronunciou sobre tal factualidade por a considerar irrelevante para a decisão a proferir e também nós assim a consideramos, se bem que a abordagem da situação seja agora feita à luz da (i)licitude e não da culpa.

Já no âmbito do recurso jurisdicional daquela sentença, a Recorrente veio dizer que na «petição de recurso judicial [...] não se limitou a alegar dificuldades económicas ligeiras», mas, ao invés, «[a]legou - e provou - dificuldades que põem em causa a sobrevivência do seu agregado familiar».

Diga-se, desde já, que não é verdade que no recurso judicial a Recorrente tenha alegado dificuldades económicas que ponham em causa a sobrevivência do seu agregado familiar. Na verdade, como resulta da leitura do articulado de fls. 45/46, a Recorrente não se refere à sua sobrevivência e nem sequer aludiu ao seu agregado familiar, mas tão-só alegou, quanto à sua situação económica: que tem uma «muito difícil situação económica e financeira» por força da «diminuição abrupta dos rendimentos» do estabelecimento que «constitui a sua única fonte de rendimento», em consequência da «actuação ilícita do Estado Português e dos seus agentes»; que essa situação a impede de «dar cumprimento, como queria às suas obrigações fiscais» e «mesmo o recurso aos serviços de contabilista, por falta de disponibilidade financeira para proceder ao pagamento dos respectivos honorários». E se não alegou tal matéria, muito menos se fez prova da mesma, motivo por que, salvo o devido respeito, é totalmente despropositado dizer-se, como diz a Recorrente no ponto 2. das alegações, que fez prova de «dificuldades que põem em causa a sobrevivência do seu agregado familiar».

Daí que, diga-se de passagem, se nos afigure que a actividade instrutória do Tribunal também não padece de qualquer deficiência ao não ter averiguado dessa matéria. Apesar de em sede de recurso judicial da decisão de aplicação de uma coima o Tribunal se não encontrar limitado pela alegação das partes, é óbvio que não lhe cumpre estender a averiguação para além da matéria constante do auto de notícia (que vale como acusação após a sua introdução em juízo), ou sobre a matéria que tenha sido alegada ou cuja indagação venha a justificar-se em função da prova produzida.

Em todo o caso, nunca a factualidade alegada pela Recorrente poderia integrar causa de exclusão da ilicitude e daí que não tivesse o Tribunal que sobre ela se pronunciar.

Vejamos:

É inquestionado que a Recorrente era sujeito passivo de IVA e que lhe competia entregar nos serviços da AT as declarações periódicas a que alude o art. 40.º do Código daquele imposto (CIVA) e, simultaneamente com as declarações, o montante do imposto exigível, nos termos do art. 26.º, n.º 1, do mesmo código; é também inquestionado que a Recorrente, tendo remetido a declaração respeitante ao 3.º trimestre do ano de 1995, não a fez acompanhar do meio de pagamento do imposto a entregar ao Estado, do montante de esc. 116.490$00, nem efectuou tal entrega até ao termo do prazo para o efeito.

Daí que a Recorrente tenha sido condenada por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, com a penalidade prevista no art. 29.º do RJIFNA.

Como bem se salientou na sentença recorrida, o método por que opera o IVA determina que não é a Recorrente, enquanto sujeito passivo do IVA, quem suporta o encargo do pagamento do imposto, que é suportado pelos seus clientes.

Nos termos do art. 1.º do respectivo código, o IVA é um imposto sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, e sobre as importações de bens.

No que respeita às operações internas, o facto gerador do imposto do imposto e a sua exigibilidade coincidem no tempo; assim, de acordo com disposto no art. 7.º, n.º 1, alíneas a) e b), do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização.

No entanto, sempre que a transmissão do bem ou a prestação do serviço dê lugar, nos termos do art. 28.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, à obrigação de emitir factura ou documento equivalente é, por regra, no momento da emissão da factura que o imposto se torna exigível (art. 8.º do CIVA). O que bem se compreende se tivermos em conta que o IVA opera pelo método do crédito do imposto ou “das facturas”, que, de forma sintética e simplificada se pode explicar nos seguintes termos:

Cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e distribuição deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, pelo que o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal a considerar será a diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que o mesmo suportou nas suas compras.

Em termos ainda mais simples, pode dizer-se que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores.

Assim, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem a obrigação de lho pagar. Ulteriormente, deve o sujeito passivo, entregar esse imposto nos Cofres do Estado, sem prejuízo de, nos termos do método por que opera o IVA – o já referido método do crédito do imposto ou “das facturas” –, poder deduzir-lhe o imposto que suportou nas suas compras. Por seu turno, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem o direito de deduzir o imposto pago.

Dito isto, fácil se torna perceber porque se disse que não é a Recorrente quem suporta o IVA, mas antes os seus clientes, rectius, o consumidor final.

Daí que, como é jurisprudência pacífica deste TCA (() Vide os seguintes acórdãos deste TCA:

- de 24 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 65.321;

- de 29 de Junho de 1998, proferido no recurso com o n.º 690/98;

- de 22 de Setembro de 1998, proferido no recurso com o n.º 639/98;

- de 6 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.º 641/98;

- de 20 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.º 642/98;

- de 19 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.º 1132/98;

- de 11 de Maio de 1999, proferido no recurso com o n.º 1476/98;

- de 22 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 1986/99;

- de 25 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 6682/02.), nenhum relevo assuma a alegação de dificuldades económicas por parte da Recorrente. Na verdade, uma vez que o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado foi recebido pela Arguida dos seus clientes, não foram as suas alegadas dificuldades económicas, resultantes da invocada falta de rendimento do seu estabelecimento, que determinaram a não entrega ao Estado do IVA que lhe pertencia, mas antes o facto de a Arguida ter dado outro destino ao dinheiro que recebeu dos clientes como IVA e de que era mera detentora, a título precário. O IVA foi pago pelos clientes da Recorrente (pelo menos nada foi alegado em contrário), motivo por que, independentemente da situação económica da Recorrente, se não existe o montante a entregar ao Estado é porque a Recorrente lhe deu sumiço.

Por outro lado, como é manifesto face à natureza do IVA, e também ficou referido na sentença recorrida, o imposto a entregar pelos sujeitos passivos ao Estado não pode por estes ser considerado como receita sua e, consequentemente, não lhes assiste qualquer liberdade quanto ao destino a dar ao respectivo montante.

É certo que a Recorrente alegou que se verificava uma causa de exclusão da ilicitude. No entanto, como resulta do que vem de se dizer, porque o IVA nem está na disponibilidade do sujeito passivo, que mais não é do que um intermediário entre o Estado e os consumidores finais, nem é receita sua, não lhe assiste qualquer opção quanto ao destino a dar-lhe.

Acresce que a factualidade alegada não preenche os requisitos do estado de necessidade como causa de exclusão da ilicitude. Na verdade, como ficou também já dito, a Recorrente, quando da petição por que recorreu da decisão administrativa que lhe aplicou a coima, limitou-se a alegar que não fez a entrega do IVA porque tinha dificuldades económicas.

Para além dessas dificuldades não justificarem a falta de entrega do IVA, que vimos já não constitui um pagamento a efectuar a expensas da Recorrente mas uma mera entrega do imposto por ela cobrado, certo é que a Recorrente não invocou que a entrega do imposto ao Estado tivesse como consequência a ocorrência de um mal superior ao resultante da infracção cometida, como exigido pelo art. 34.º do CP. Note-se, uma vez mais, que a Recorrente só nas alegações do recurso jurisdicional da sentença que não deu provimento ao recurso judicial da decisão administrativa que lhe aplicou a coima alegou, pela primeira vez e de forma conclusiva, que passa por «dificuldades que põem em causa a sobrevivência do seu agregado familiar» e que a entrega do IVA «põe em risco a sobrevivência dos seus membros». Anteriormente, limitou-se a alegar que «Foi [...] para evitar um agravamento da sua calamitosa situação económica e financeira que a recorrente deixou de cumprir as suas obrigações fiscais».

Por tudo o que ficou dito, concluímos que não se verifica a invocada causa de exclusão da ilicitude, motivo por que o recurso judicial que a Recorrente deduziu contra a decisão administrativa que lhe aplicou uma coima não pode merecer provimento, como decidiremos a final.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Enferma de nulidade por omissão de pronúncia a sentença proferida em sede de recurso judicial da decisão que aplicou à arguida uma coima por falta de remessa com a declaração periódica de IVA do respectivo meio de pagamento se, tendo a recorrente invocado uma causa de exclusão de ilicitude – o direito de necessidade –, a sentença se limita a apreciar a culpa e o direito de necessidade como causa desculpante (cfr. art. 379.º, n.º 1, alínea c), do CPP, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2.º do CPT, do art. 52.º do RJIFNA e do art. 41.º, n.º 1, do DL n.º 433/82).

II- Sendo aplicada coima por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, do CIVA, ou seja por falta de remessa com a declaração periódica do montante do imposto exigível, a alegação da Arguida, de que foi por facto ilícito do Estado que deixou de poder cumprir as suas obrigações fiscais e que o cumprimento destas agravaria a sua “calamitosa situação económica e financeira”, é irrelevante quer como causa de exclusão da culpa quer como causa de exclusão da ilicitude da falta de entrega do IVA, pois não se trata de imposto cujo pagamento fosse ela a suportar, antes tendo cobrado o mesmo dos seus clientes para entregar nos cofres do Estado, motivo por que se não fez essa entrega é porque deu outro destino ao respectivo montante, que estava à sua guarda.

III- Sem prejuízo do que ficou dito, para que se pudesse verificar o estado de necessidade como causa de exclusão da ilicitude, seria necessário, para além do mais, que a Arguida tivesse alegado factualidade de que pudesse retirar-se que a entrega do imposto ao Estado teria como consequência a ocorrência de um mal superior ao resultante da infracção cometida, como exigido pelo art. 34.º do CP.

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3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em anular a sentença recorrida e, conhecendo em substituição do recurso judicial da decisão da aplicação da coima, negar-lhe provimento.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs, sem prejuízo do que ficou decidido quanto ao apoio judiciário.

Lisboa, 22 de Outubro de 2002