1007/06.0 BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

Constitui requisito da aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado do grupo de empresas a inexistência de prejuízos nos três exercícios anteriores ao exercício da aplicação do regime, seja em relação à sociedade dominante, seja em relação à sociedade dominada

ACÓRDÃO I- Relatório M………………….., E.P., e a sociedade F……………… - Consultoria, ……………………, S.A., (em que a única acionista é a 1ª impugnante) deduziram impugnação judicial contra os actos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), respectivos juros compensatórios e moratórios, com o nºs ………………940 e ………………..019, referentes ao exercício de 2001, pedindo a sua anulação. Após a apresentação da petição de impugnação, as impugnantes vieram nos termos do artº 272º do CPC, requer a ampliação do pedido, e consequentemente a extensão do objecto dos presentes autos às liquidações de IRC nºs ………………496, ……………….078 e ……………..536. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 762 (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 29/02/2020, admitiu a ampliação do pedido requerida, “apenas [à]s liquidações de IRC reportadas ao exercício de 2001, porque conexionadas” com o pedido pedido primitivo e, quanto ao mérito da causa, decidiu nos seguintes termos: “- Julgo extinta a instância por inutilidade superveniente da lide relativamente à revogação parcial do ato tributário impugnado;- No mais, julgo a presente impugnação improcedente”. Inconformados, o Metropolitano de Lisboa, E.P.E., e a F....................., S.A., interpõem recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal Central Administrativo seguido das respetivas alegações, insertas a fls.822 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), as quais encerram com as conclusões seguintes: A) A matéria de facto fixada pelo Douto Tribunal a quo encontra-se manifestamente incompleta, sendo certo que, atendendo aos elementos probatórios carreados para os autos e ao conteúdo da petição inicial, dos requerimentos e documentos subsequentemente apresentados, deveriam ter sido também dados como expressamente provados os seguintes factos: (i) A 20 de Março de 2006, a 1.ª Recorrente foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º ………………..630, tendente à cobrança coerciva da suposta dívida de IRC emergente da liquidação adicional n.º …………………940; (ii) Na mesma data, a 2.ª Recorrente foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º ………………….653, tendente à cobrança coerciva da suposta dívida de IRC emergente da liquidação adicional n.º ……………019; (iii) A 12 de Maio de 2006, tendo em vista obstar à cobrança coerciva da dívida tributária subjacente ao processo de execução fiscal n.º ……………630, a 1.ª Recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 4, a garantia bancária n.º 06/130/37306, do BANCO B…………, S.A., no montante de EUR 135.593,23; (iv) A 16 de Maio de 2005, tendo em vista obstar à cobrança coerciva da dívida tributária subjacente ao processo de execução fiscal n.º …………..653, a 2.ª Recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 12, a garantia bancária n.º ……………….., do BANCO …………….. (PORTUGAL), S.A. (“B……….., S.A.”), no montante de EUR 203.472,00; (v) Após notificação de 17 de Novembro de 2010, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 5, da iminente penhora de bens no âmbito do processo de execução fiscal n.º ……………..653, na sequência da verificação do termo do prazo de validade – a 18 de Abril de 2009 – da garantia bancária n.º ……………, a 2.ª Recorrente apresentou, junto daquele Serviço de Finanças, no dia 6 de Dezembro de 2010, nova garantia bancária – a garantia bancária n.º ………….., emitida pelo B…………., S.A., no montante de EUR 272.117,60; (vi) A 30 de Janeiro de 2012, as Recorrentes juntaram aos autos, após despacho do Douto Tribunal a quo nesse sentido, os comprovativos dos custos suportados até essa data com a garantia bancária n.º 06/130/37306, de 10 de Maio de 2006, emitida pelo BANCO B……, S.A., com a garantia n.º 980725000617, de 11 de Maio de 2006, emitida pelo B……….., S.A., e com a garantia bancária n.º …………., de 6 de Dezembro de 2010, também emitida pelo B……………., S.A.; B) A factualidade supra elencada é essencial para a justa composição do litígio em presença, relevando para efeitos de condenação da Administração Tributária no pagamento às Recorrentes de indemnização por prestação indevida de garantia, devendo nessa medida ser dada como expressamente provada por esse Douto Tribunal ad quem; C) A correcta interpretação do artigo 63.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, na redacção conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, quer pelo seu teor literal, quer pela sua inserção sistemática, é a de que este preceito legal visa somente excluir do grupo susceptível de beneficiar do regime em causa sociedades dominadas que se enquadrem nas situações nele definidas, sendo inaplicável relativamente à sociedade dominante do grupo; D) Independentemente do facto de a Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, ter vindo a qualificar como interpretativa a alteração efectuada ao artigo 63.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, pela Lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro, certo é que a mesma tem carácter materialmente inovatório, extravasando por isso claramente o âmbito da mera interpretação normativa; E) É por isso inequívoco que se trata de uma nova norma, à qual o legislador pretendeu conferir eficácia retroactiva através desta (errónea) qualificação como interpretativa; F) O ordenamento jurídico português, estruturado de acordo com o princípio do Estado de Direito Democrático ínsito no artigo 2.º da CRP, reclama, como regra geral, a proibição da retroactividade da lei, a qual se encontra expressamente prevista em matéria fiscal no artigo 103.º, n.º 3, da CRP; G) À luz desta proibição expressa da retroactividade da lei fiscal, a verificação do facto tributário limitará a possibilidade de uma lei futura vir a alterar o enquadramento jurídico-tributário desse mesmo facto tributário; H) Concretamente no que respeita ao IRC de um sujeito passivo residente, o facto tributário verifica-se, salvo opção em contrário, no dia 31 de Dezembro de cada ano, ficando, a partir desse momento, cristalizada a respectiva relação jurídico-tributária, em todos os seus elementos conformadores e, nessa medida, salvaguardada face à actividade legislativa ulterior que visasse alterar o respectivo enquadramento; I) Assim sendo, o regime resultante do artigo 63.º, n.º 4, alínea c), do CIRC na redacção em vigor durante o ano de 2001 (até ao dia 31 de Dezembro desse ano) é o parâmetro normativo relevante para aferir da aplicabilidade do RETGS ao apuramento da matéria colectável desse exercício; J) Neste contexto, um grupo de sociedades para efeitos do RETGS, formado ao abrigo do regime em vigor até ao dia 31 de Dezembro de 2001, não poderá ser desconsiderado pela Administração Tributária com fundamento na aplicação das alterações introduzidas pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, cuja entrada em vigor ocorreu apenas no dia 1 de Janeiro de 2002, sob pena de tal consubstanciar a aplicação retroactiva destas alterações legislativas a um facto tributário já integralmente verificado, a qual é proibida nos termos do artigo 103.º, n.º 3, da CRP; K) Acresce ainda que, no caso dos autos, a confiança das Recorrentes seria tanto mais justificada e merecedora de tutela jurídica quando, entre 1 de Janeiro de 2002 e 5 de Junho de 2002 – data da entrada em vigor da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio –, a alteração em causa vigorou com efeitos apenas para o futuro, não tendo a natureza interpretativa da mesma constado desde logo do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, ao contrário do sucedido relativamente a várias outras alterações determinadas pelo mesmo diploma em sede de IRC; L) Em face do exposto, a atribuição de efeitos retroactivos à alteração legislativa operada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro – para mais apenas através da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio –, é constitucionalmente inadmissível por violadora do princípio da proibição da retroactividade das normas fiscais, ínsito no artigo 103.º, n.º 3, da CRP; M) A inconstitucionalidade em causa é evidente e totalmente injustificada no caso dos autos, na medida em que não se vislumbra qualquer interesse constitucionalmente relevante subjacente à alteração legislativa em referência que no caso devesse prevalecer em detrimento dos princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, ínsitos no artigo 2.º da CRP, e, bem assim, da proibição expressa da retroactividade da lei fiscal, estabelecida no artigo 103.º, n.º 3, da CRP; N) Ainda que a norma em análise tivesse efectivamente carácter interpretativo – no que não se concede –, sempre a sua aplicação ao caso em apreço teria de se reputar de ilegal, segundo o disposto no artigo 13.º, n.º 1, do CC, na medida em que a situação jurídico-tributária das Recorrentes referente ao exercício de 2001 se encontrava já, à data da entrada em vigor da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, definida o bastante para não poder ser abalada por leis interpretativas ulteriores; O) Com efeito, a apresentação da declaração periódica de rendimentos relativa ao grupo de sociedades composto pelas Recorrentes, nos termos da qual resulta como não sendo devido qualquer imposto, terá que ser considerada, para efeitos de aplicação de lei interpretativa ulterior, como correspondendo ao «cumprimento da obrigação» a que alude o artigo 13.º, n.º 1, do CC, ou, no limite, a um acto de «análoga natureza», igualmente ressalvado por essa norma; P) Sendo as liquidações de IRC sub judice manifestamente ilegais, necessariamente se conclui pela consequente ilegalidade da liquidação dos correspondentes juros compensatórios e moratórios na medida em que não foi retardado o pagamento de qualquer imposto legalmente devido; Q) Ainda que se considerasse serem legais as liquidações de IRC sub judice por se entender que a limitação em referência se aplicava já durante a vigência da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro – no que não se concede –, sempre teriam de se considerar como ilegais as correspectivas liquidações de juros na medida em que não se encontra verificado um pressuposto imprescindível para a sua admissibilidade legal – a existência de culpa das Recorrentes no não pagamento do imposto; R) É que tal aplicabilidade não era de modo algum evidente, tanto mais que o próprio legislador se viu na necessidade de alterar a norma, conferindo a tal alteração efeitos interpretativos; S) Neste contexto, nenhuma dúvida restará de que as Recorrentes agiram sem culpa, sendo a sua interpretação das normas legais em referência legítima, plausível e de boa fé, não se verificando assim a existência de qualquer negligência ou dolo, mas uma mera divergência interpretativa em relação à Administração Tributária, insusceptível de desencadear a prolação das liquidações de juros em referência; T) Ademais, nos termos do artigo 101.º do CIRC, os juros moratórios apenas incidirão sobre o montante de imposto que se mostre devido como resultado do procedimento de autoliquidação efectuado pelo próprio sujeito passivo caso o pagamento desse montante se não verifique dentro do respectivo prazo legal; U) Da autoliquidação de IRC efectuada pela 1.ª Recorrente em aplicação do RETGS não resultava qualquer montante a pagar, razão pela qual inexiste, de acordo com o artigo 101.º do CIRC, qualquer fundamento para a liquidação de juros moratórios em referência; V) Tendo as Recorrentes prestado garantias bancárias para suspensão dos processos de execução fiscal n.os ……………..630 e ……………….653, tendentes à cobrança coerciva das liquidações impugnadas, e sendo esses actos tributários manifestamente ilegais como supra se demonstrou, têm direito ao pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, ao abrigo dos artigos 53.º, n.º 1, da LGT e 171.º do CPPT; Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que julgue totalmente procedente o presente recurso, aditando à matéria de facto dada como provada os factos oportunamente enunciados supra e revogando, por erro de julgamento, a sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra expostos, tudo com as demais consequências legais. Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem, na exacta medida da procedência do presente recurso, a condenação da Fazenda Pública no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP, tudo com as demais consequências legais.” X Não foram apresentadas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação 2.1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto [realinhada a partir da al. L), inclusive, por manifesto lapso na ordenação]:” A) A 1.ª Impugnante é uma entidade pública empresarial, com sede e direção efetiva em território nacional, que tem por objeto social a atividade de transporte urbano e local por metropolitano, elétrico, troleicarro e autocarro (facto não contravertido); B) Por seu turno, a 2.ª Impugnante é uma sociedade comercial anónima, com sede e direção efetiva em território nacional, que, no cumprimento do seu objeto social, prossegue a atividade de elaboração e gestão de projetos e empreendimentos na área da engenharia de transportes, tendo como sua única acionista, desde a sua constituição e ininterruptamente até à presente data, a 1.ª Impugnante (facto não controvertido). C) A 30 de março de 2001, a 1ª Impugnante, em seu nome e em representação da 2.ª Impugnante, apresentou perante a Administração Tributária declaração de opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, nos termos do artigo 63.º, n.º 7, CIRC, como método de determinação da matéria coletável das Impugnantes para efeitos do IRC (conforme resulta do documento n.º 1, junto com a PI); D) As ora Impugnantes constituíram um grupo para efeitos de tributação em sede de IRC, no âmbito do qual a 1.ª Impugnante assumiu a posição de sociedade dominante e a 2.ª Impugnante a de única sociedade dominada (conforme resulta do documento n.º 1, junto com a PI); E) Em 29 de maio de 2002 e relativamente ao exercício de 2001, a 1.ª Impugnante apresentou, para além de uma declaração periódica de rendimentos determinando o seu resultado fiscal como se tal regime não fosse aplicável, a declaração periódica de rendimentos do grupo de sociedades em referência (conforme resulta dos documentos n.ºs 2 e 3 junto com a PI); F) A 2.ª Impugnante apresentou, a 29 de maio de 2002, declaração periódica de rendimentos determinando o seu resultado fiscal como se o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades lhe não fosse aplicável (conforme resulta do documento n.º 4, junto com a PI); G) Como resulta das declarações apresentadas, a 1.ª Impugnante apurou, na declaração apresentada como se o regime especial em referência não fosse aplicável, prejuízos fiscais no montante de EUR 129.180.180,98 e imposto a recuperar no montante de EUR 106.431,59. H) Por seu turno, a 2.ª Impugnante apurou, na declaração por si apresentada, imposto a pagar no montante total de EUR 134.977,29, dos quais EUR 19.579,38 correspondendo a derrama municipal. I) Relativamente à declaração periódica de rendimentos do grupo de sociedades composto pelas Impugnantes, através da aplicação do método da soma algébrica dos resultados, expurgada dos lucros distribuídos pela 2.ª Impugnante à 1.ª Impugnante, a mesma evidencia, como resultado do grupo uma matéria coletável negativa no montante de EUR 128.568.325,44 e reembolso a haver da Fazenda Pública no montante de EUR 186.827,45. J) A 28 de agosto de 2002, a 1.ª Impugnante, enquanto sociedade dominante e em consequência da declaração periódica de rendimentos apresentada relativamente ao do grupo de sociedades em referência, recebeu o reembolso no montante de EUR 186.827,45 (conforme resulta do documento n.º 5, junto com a PI); K) A coberto das Ordens de Serviço n.ºs OI 200505068 e OI 200505071, emitidas em 19 de julho de 2005, foi efetuada ação inspetiva ao M …………………, EP, de âmbito parcial em IRC, relativamente ao exercício de 2001, (conforme resulta do documento n.º 6 junto com a PI); L) No exercício de 2001 a Sociedade M ………………… EP aplicou o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, RETGS (lucro consolidado), para efeitos de determinação da matéria coletável (conforme resulta do documento n.º 6 junto com a PI); Constatou a AT que a Sociedade Dominante Metropolitano de Lisboa, EP, não reúne as condições de aplicação previstas na alínea c) do nº 4 do Artº 63º do Código do IRC, porquanto regista prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (conforme resulta do documento n.º 6 junto com a PI). M) Do grupo de empresas, para além da sociedade M ………………., EP Sociedade dominante, que procedeu à entrega de duas declarações de rendimentos, a declaração individual e a declaração do grupo, faz parte a sociedade dominada F..................... ─ Consultoria ………………, SA (conforme resulta do documento n.º 2 junto com a PI); N) Constatou a AT que a Sociedade Dominante M ………………., EP, não reúne as condições de aplicação previstas na alínea c) do nº 4 do Artº 63º do Código do IRC, porquanto regista prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (conforme resulta do documento n.º 6 junto com a PI). O) Resulta do relatório de inspeção tributária (RIT) com interesse para a decisão: «II - VERIFICAÇÃO E ANÁLISE REALIZADA No Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, “… o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo. Da soma algébrica do lucro tributável apurado na declaração individual da sociedade dominada F....................., S.A., e do prejuízo fiscal apurado na declaração individual da sociedade M …………………, EF, foi apurado um prejuízo fiscal do grupo no montante de (128.568.325,40), conforme se discrimina no quadro abaixo: Prejuízo fiscal apurado pelo M…………….. (Soc. dominante) -129.180.180,98 Lucro tributável apurado pela F..................... (Soc. dominada) 611.855,54 Soma algébrica dos resultados fiscais -128.568.325,40 Verifica-se assim que o lucro tributável apurado pela Sociedade dominada F....................., foi totalmente absorvido pelos prejuízos da Sociedade M …………………………. No entanto e tal como referido no ponto anterior, a Sociedade Dominante M ……………não reúne as condições de aplicação previstas na alínea c) do n.º 4 do Art 63.º do Código do IRC, dado que regista prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. Com efeito, para aplicação deste regime de tributação introduzido pela Lei nº 30-G/2000 de 29 de dezembro, com entrada em vigor no exercício de 2001, há que verificar se estão reunidos os requisitos necessários à aplicação do mesmo. Ora, nos termos da alínea c) do nº 4 do artº 63º do CIRC (ex. artº 59º ) na sua redação inicial: Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Nestes termos, e face à disposição legal supra, o M ………………….., não poderia ter optado pela aplicação deste regime, porquanto como sociedade dominante não cumpria com este requisito. Acresce referir que, com a Lei nº 109 - B/2001 de 27 de dezembro - Orçamento de Estado para 2002, a alínea c) do nº 4 do Artº 63º do CIRC passou a ter a seguinte redação: Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; Assim, esta alteração legislativa veio apenas clarificar a redação anterior afim de evitar as duvidas na sua interpretação, pelo que não se verifica uma diferença entre as duas redações, mas antes uma clarificação da mesma. Com efeito, e em nossa opinião, a redação inicial é clara quanto ao facto de que as empresas dominantes não podem fazer parte do grupo se registarem prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (Vide Parte inicial do n.º 4 do Art. 63.º “Não podem fazer parte do grupo as Sociedades.... “pelo que a exceção prevista na parte final da alínea c) é apenas relativa ás Sociedades dominadas. Importa por outro lado salientar que, de acordo com o nº 2 do artº 22º da Lei 16-A/2002 de 31/05 (Primeira alteração à Lei nº 10943/2001 de 27/12 - OE para 2002), a nova redação da alínea c) do nº 4 do artigo 63º do Código do IRC tem natureza interpretativa.» (Conforme resulta do documento n.º 6 junto com a PI). P) Propuseram os SIT: «Face ao exposto no ponto anterior, quer a Sociedade M …………………., EP quer a Sociedade F....................., SA, deverão ser tributadas pelo regime geral de tributação. Assim, e relativamente às declarações de rendimentos Modelo 22 entregues pela sociedade M …………….. no exercício de 2001 - Sociedade Dominante propõe-se: a) Declaração de Rendimentos individual (NR. DR C0270 13 - Anexo 2) a qual se encontra na situação de D.R. Não Liquidável seja alterada para a situação de Declaração Liquidável. b) Declaração de Rendimentos do grupo (NR. DR C0285 12 - Anexo 3) e que se encontra na situação de DR liquidada, seja considerada sem efeito. Refira-se ainda que, relativamente à Declaração de Rendimentos entregue pela Sociedade F..................... na qualidade de sociedade dominada foi a mesma tratada em sede de processo próprio.» Q) Em matéria de direito de audição, resulta do RIT: «O Contribuinte exerceu o Direito de Audição por escrito, conforme carta datada de registo de entrada nos nossos Serviços a 2005/11/28, (anexo 04). No Direito de Audição, solicita o Contribuinte que seja aplicado o regime do RETGS, invocando que enquanto a segunda redação do artigo 63.º do CIRC., “introduzida para o exercício de 2002 - claramente prevê uma exceção apenas para as sociedades dominadas, conforme ficou expressamente consagrado, a redação inicial permite que se entenda que tal exceção é aplicável tanto às sociedades dominadas como às sociedades dominantes ", Não pode a Administração Fiscal concordar com este ponto de vista, pois que, para que possa ser aplicável o RETGS, tem de existir um grupo de sociedades, com as características, que se encontram consagradas no art.º 63.º, do CIRC, mais concretamente: 2 - Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto. 3 - A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como domina. Ou seja: Existe um grupo de sociedades, grupo esse composto pela sociedade dita dominante e pelas sociedades ditas dominadas. A norma em apreço vem dizer que não se pode verificar a tributação pelo RETGS, quando uma das sociedades do grupo registe: “prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime". Sendo que, a sociedade dominante faz parte integrante do grupo, aliás é nela que se verifica a razão de existência desse grupo, logo a norma aplica-se também a ela. Quanto às dúvidas suscitadas, relativamente à redação da segunda parte da norma, "salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos“ basta observar o disposto n.º 2, para que essas dúvidas deixem de existir. Nos termos desta norma, só a sociedade dominada pode ser detida pela sociedade dominante. As participações são detidas pela sociedade dominante na sociedade dominada e nunca a sociedade dominante pode ser detida por uma outra sociedade, conforme al. c), do n.º 3. Logo, só não é aplicável a primeira parte da norma - al. c), do n.º 4 -, quando se verifiquem prejuízos numa das sociedades que compõem o grupo cuja participação seja detida pela dominante há mais de dois anos. O que a Lei do Orçamento de Estado para 2002, veio fazer foi apenas e só esclarecer as dúvidas então suscitadas, por isso a razão da natureza interpretativa, conforme vem definido no art.º 22.º, n.º 2 da Lei n.º 16 A/2002 de 31/05 (Anexo 5), não se verificando, pois, uma retroatividade de aplicação da lei, porquanto essa norma já existia.» R) Concluíram o SIT: «De acordo com os dados atrás expostos, somos de opinião de que se deverão manter as correções efetuadas no projeto inicial, ou seja, a tributação em sede de IRC, para o exercício de 2001, da sociedade “M ………………, EP”, contribuinte n.º ……………, ao abrigo do regime geral de tributação, (alteração da DR., não liquidável para a situação de liquidável), bem como a anulação da declaração de rendimentos do grupo.» S) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 196 do PAT em apenso. T) A 1.ª Impugnante foi notificada do RIT pelo ofício 081992, de 06/12/2005, que constitui fls. 245 do PAT em apenso. U) Em 12/12/2005, a AT elaborou a demonstração de liquidação n.º ……………….940 de IRC da 1.ª Impugnante, referente ao exercício de 2001 e dos juros compensatórios (conforme resulta de fls. 186 e 187). V) A 1.ª Impugnante foi, a 21 de dezembro de 2005, notificada para o pagamento voluntário do montante de EUR 106.023,69, decorrente da liquidação n.º ……………..940, a qual, embora assentando fundamentalmente na declaração por si apresentada determinando o seu resultado fiscal como se o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades não fosse aplicável, apresenta um acréscimo às tributações autónomas declaradas no montante de EUR 12.146,29 - imputáveis à 2.ª Impugnante e já relevadas na liquidação da qual aquela foi objeto – e concretiza a liquidação de juros compensatórios no montante de EUR 13.842,35 (conforme resulta do documento n.º 13 junto com a PI); W) Em 20 de junho de 2006, foi a 1.ª Impugnante notificada, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, da liquidação de IRC n.º ……………….496, datada de 29 de maio de 2006, a qual apresentava como valor total a reembolsar a quantia de EUR 80.803,76 (conforme resulta do documento n.º 1 (fls. 211), junto com o requerimento de 28/07/2006); X) Resulta da informação n.º 928/2006, junta aos autos com o requerimento entrado em 05/09/2006 e que constitui documento n.º 5 (fls. 311-312): «O sujeito passivo remeteu à Direção de Serviços do IRC um pedido de certidão da fundamentação da liquidação n.º ……………496, que deu entrada nesta divisão em 2006/08/24. Por forma a possibilitar passagem da certidão requerida pelo sujeito passivo acima identificado, após consulta ao sistema informático, verificou-se que a referida liquidação resultou da inserção em sistema de um segundo documento de correção único elaborado pela área de Inspeção Tributário desta Direção de Finanças, na sequência de ação inspetiva. A referida ação inspetiva foi efetuada ao abrigo das ordens de serviços n.ºs OI 200505068 e OI 200505071 - Análise Interna à declaração de rendimentos do exercício de 2001. Na sequência da conclusão do processo de ação inspetiva foi o sujeito notificado para exercer o direito de audição prévia sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, nos termos do art.º 60.º da Lei Geral Tributária e artº 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção através do ofício n.º75498 de 2005/11/14. O Sujeito passivo exerceu o direito de audição, não tendo sido aceites os fundamentos invocados, pelo que, através do ofício n.º 81992 de 2005/12/06 foi notificado do relatório da inspeção (contendo 26 folhas) que altera o regime de tributação declarado, passando do regime de tributação dos grupos de sociedades, para o regime geral de tributação. Esta correção foi concretizada através da emissão da demonstração de liquidação n.º ………………….940 e da demonstração de acerto de contas n.º ……………….286, que resultaram em imposto a pagar no montante de € 106.023,69. Relativamente ao segundo documento de correção elaborado pelos serviços de inspeção e do qual resultou a demonstração de liquidação n.º ……………….496, verifica-se que o quadro de apuramento do imposto não apresenta qualquer alteração, sendo único objetivo da sua emissão dar conhecimento ao sujeito passivo do montante de prejuízos fiscais do exercício de 2001 no valor de € 129.180.180,98, informação essa que por lapso não constava do documento n.º ………………..940. Assim, o documento n.º …………..496 não provocou qualquer alteração da situação tributária do sujeito passivo, apresentando a demonstração de liquidação o mesmo valor apurado que o documento n.º ……………….940, situação que se confirma na demonstração de acerto de contas n.º ……………….735, que apresenta um saldo apurado nulo. Neste sentido, estando em causa um mero ato informativo, afigura-se, não se estar perante um ato que afete direitos e interesses legítimos do sujeito passivo, conforme alegado pelo mesmo. À consideração superior.» Y) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 311-312): Z) Em 24 de outubro de 2006, foi a 1.ª Impugnante notificada, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, da liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas ("IRC") n.º ……………….078, datada de 16 de outubro de 2006, a qual, por referência ao ano de 2001, apresenta como valor total a reembolsar a quantia de EUR 94.774,10 (conforme resulta do documento n.º 1 (376), junto com o requerimento entrado em 02/11/2006). AA) Em 14/12/2006, a AT elaborou informação junta aos autos como documento n.º3 (fls. 407-408), que acompanha o requerimento entrado neste Tribunal em 02/01/2007, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: « A primeira liquidação nº …………………472, da iniciativa do contribuinte na qual se declara sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), determinou uma matéria coletável igual a zero, e em consequência a recuperação por parte da empresa dominante (a requerente) da retenção na fonte (€ 148 111,78) por si efetuada e do pagamento por conta (€ 92 181,34) efetuado pela empresa dominada F....................., deduzido da tributação autónoma do grupo (€ 53.465,67), pelo que obteve um reembolso de € 186 827,45. Face ao não cumprimento dos requisitos legais para a tributação pelo RETGS a Inspeção tributária procedeu à desconsolidação, com as inerentes consequências legais, daqui resultando a segunda liquidação, nº ……………….940, em que a matéria coletável se manteve igual à anterior (zero), tendo a recuperar a retenção na fonte (€ 148 111,78) por si efetuada deduzida da tributação autónoma do grupo (€ 53 465,67) acrescida dos juros compensatórios ( € 13 842,35) o que daria a receber € 80 803,76. Assim, compensando a primeira liquidação com a segunda liquidação resultou uma dívida de €106 023,69 (Compensação nº ……………….761). Na sequência da informação proferida nos termos do artigo 112º do CPPT e no âmbito da impugnação judicial nº 1007/06.0BELSB do TAF de Lisboa, foi parcialmente revogado o ato na medida em que houve erro na segunda liquidação ao considerar a tributação autónoma do grupo quando deveria ser só o da empresa dominante (requerente) € 41 319,29. Após notificação ao mandatário nos termos do nº 3 do artigo 112º do CPPT foi emitida nova liquidação. Esta terceira liquidação nº ………………078, emitida para concretização da revogação parcial, conforme informação superiormente sancionada, cuja fotocópia se junta, e cujo conteúdo faz parte integrante da presente informação, reflete a referida correção nos seguintes termos: ao valor da retenção na fonte (€ 148 111,78) por si efetuada, foi deduzida apenas a tributação autónoma da requerente (€ 41 319,29) acrescida dos juros compensatórios (€ 12 018,39), daqui resultando um reembolso de €94 774,10. Compensando o valor que já recebeu € 186 827,45 com o valor de € 94 774,10 que efetivamente deveria ter recebido na sequência da desconsolidação, resulta uma dívida ao Estado de € 92 053,35. À consideração Superior» BB) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância de fls. 407. CC) A AT elaborou informação junta aos autos como documento n.º 4 (fls. 446-448), que acompanha o requerimento entrado neste Tribunal em 16/04/2007, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) 1. A contribuinte recebeu um reembolso no valor de € 186.827,45 resultante da declaração Mod. 22 entregue por esta em 2002-05-29 e que originou a liquidação n.º ……………………….472, de 2002-08-13, calculada nos termos do artigo 83 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), que determinou o referido reembolso. 2. Posteriormente foi efetuada uma ação inspetiva à contribuinte ao abrigo das ordens de serviços n.ºs OI 200505068 e OI 200505071 - Análise Interna à declaração de rendimentos do exercício de 2001. 3. Na sequência da conclusão do processo de ação inspetiva foi o sujeito passivo notificado para exercer o direito de audição prévia sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 60º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT). 4. O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição, não tendo sido aceites os factos por si alegados, tendo sido notificado do relatório da inspeção que determinou a alteração do regime de tributação declarado pela contribuinte, passando do regime de tributação dos grupos de sociedades para o regime geral de tributação. 5. A correção foi efetuada pela liquidação n.º ……………………..940, de 2005-12-15, que procedeu à correção dos valores declarados pela contribuinte dos pagamentos por conta, que determinou que a quantia a reembolsar ao sujeito passivo seria de € 80.803,76, já contabilizando os juros compensatórios devidos, no valor de € 13.842,35, uma vez que o sujeito passivo, por facto a si imputável, recebeu reembolso superior ao devido, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 94º do Código do IRC e no n.º 2 do artigo 35º da Lei Geral Tributária (LGT). Os juros compensatórios contam-se sobre o valor indevidamente reembolsado, que neste caso se referem ao valor dos pagamentos por conta declarados pelo sujeito passivo e que não foram contabilizados pela ação inspetiva, no montante de € 92.181,34, e à taxa dos juros legais previstos para o período entre a data do recebimento indevido e a data do seu suprimento ou correção da falta que o motivou, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 94 do Código do IRC e do n.º 5 do artigo 35 da LGT. 6. Em consequência, foi efetuado o acerto de contas n.º 2005 1282286, de 2005-12-15, que determinou o estorno de € 186.827,45, que foi o reembolso indevidamente recebido pelo sujeito passivo, referente à liquidação n.º ………………..472, de 2002-08-13, e que o sujeito passivo teria que devolver à administração tributária, fazendo-se a compensação com o montante apurado na liquidação n.º …………………..940, de 2005-12-15, e o montante dos juros compensatórios devidos. Deste acerto de contas resultou imposto a pagar no montante de € 106.023,69. 7- Foi efetuado um segundo documento de correção pelos serviços de inspecçâo e do qual resultou a liquidação n.º ……………..496, de 2006-06-07, com o único objetivo de dar conhecimento ao sujeito passivo do montante de prejuízos fiscais do exercício de 2001, no valor de € 129.180,98, informação que por lapso não constava da liquidação n.º …………………….940, de 2005-12-15, não havendo qualquer alteração dos dados relativos ao apuramento do imposto, não tendo provocado qualquer alteração da situação tributária do sujeito passivo apresentado a liquidação n.º …………………..496 o mesmo valor daquele que tinha sido apurado pela liquidação n.º ………………..940, situação que se confirma na demonstração de acerto de contas n,º …………….735, de 2006-06-07, que apresenta um saldo apurado nulo. 8. A demonstração de acerto de contas n.º ……………….655, de 2006-10-18, onde consta a compensação n.º ……………..810, de 2006-10-18, é resultante da liquidação n.º …………………078, de 2006-10-18, criada em consequência da declaração oficiosa elaborada pela administração tributária que procedeu à correção da liquidação n.º …………………..496, de 2006-06-07. 9. A liquidação n.º ……………..078, de 2006-10-18, determinou o montante de € 94.774,10 de reembolso, que alterou o valor de reembolso apurado pela liquidação n.º …………………..496, de 2006-06-07, uma vez que procedeu à alteração do montante das tributações autónomas declarado pelo sujeito passivo e à alteração do montante dos juros compensatórios apurados. 10. Em consequência, foi efetuada a compensação n.º ……………..810, de 2006-10-18, que faz a compensação entre os itens Total de acerto de liquidação sem juros - Liquidação n.º …………………078 - no valor de € 106.792,49 (sendo que 6 94.774,10 são de reembolso e € 12.018,39 de juros compensatórios), a que se subtraem os itens Juros compensatórios recebimento indevido - Liquidação nº ………………365 - no valor de € 12.018,39, Regularização de documento anterior - Nota de cobrança n.º ………………286, de 2005-12-15 - no valor de 6 13.970,34, e Estorno - Liquidação n.º ……………..496, de 2006-06-07 - no valor de € 80.803,76, que originou uma liquidação nula, não havendo lugar a imposto a pagar nem a reembolsar. 11. O acerto de contas é uma mera uma operação contabilística que tem por base um movimento de compensação entre os montantes apurados pelas liquidações de imposto, liquidações de juros compensatórios (quando devidos), regularizações de documentos anteriores (que procederam a anulações parciais ou totais de liquidações anteriores e que são reintroduzidos), e os estornos (resultantes da anulação da liquidação anterior). Este movimento de compensação em que consiste o acerto de contas é feito automaticamente pelas aplicações informáticas da Administração Tributária destinadas a esse fim, e que refletem as anulações ou correções de liquidações resultantes das declarações entregues pelos contribuintes, (em cumprimento do disposto nos artigos 112 e 114 do CIRC). 12. Quando a liquidação é feita nas declarações entregues pelos contribuintes, tem por base a matéria coletável que conste das declarações, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 83 do CIRC. Deste modo, a liquidação de IRC tem por base os valores obrigatoriamente declarados pelo sujeito passivo na declaração Mod- 22, pelo que são do seu conhecimento, e, igualmente, tem por base os valores apurados pela ação inspetiva junto do sujeito passivo, de que teve igualmente conhecimento, uma vez que exerceu o seu direito de audição prévia, ao abrigo do disposto no artigo 60º da LGT e artigo 60º do RCPIT. Propõe-se que se envie esta informação para o Serviço de Finanças da área da sede do sujeito passivo para a respetiva certificação do conteúdo desta informação, procedendo este Serviço de Finanças ao envio para o TAF de Lisboa afim de dar resposta ao despacho, de 2007-03-22, do Exmo. Juiz de Direito do 2.º Juízo – 2.ª Unidade Orgânica, proferido no âmbito do Processo n.º 3086/06.0BELSB - Intimação para passagem de certidão. (…)» DD) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de concordância de 04/04/2007 (fls. 445). EE) Em 24/06/2008, a AT elaborou a liquidação a adicional de IRC n.º ……………..536, de 24 de junho de 2008, no montante a reembolsar de EUR 291.414,88, bem como da demonstração de acerto de contas n.º ………………….490, de 17 de julho de 2008, no montante a reembolsar de EUR 104.587,43, ambas relativas ao exercício de 2001 (conforme resulta do documento n.º 1 (fls. 456), junto aos autos com requerimento que deu entrada neste Tribunal em 11/08/2008) FF) O Representante da Fazenda Pública juntou aos autos a informação prestada pela Direção de Justiça Administrativa que constitui fls. 544 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) A liquidação de IRC com o nº ………………536, respeitante ao exercício de 2001, resultou da concretização de um documento de correção único (DC), em resultado da decisão que recaiu na Reclamação Graciosa nº ……………...1. Nesta Reclamação Graciosa, o Sujeito Passivo acima identificado, reclama da importância de € 390.539,31, entregue nos Cofres do Estado, em 20 de julho de 2005, a título de retenções na fonte com a natureza de imposto por conta de IRC devido a termos finais com referência aos exercícios de 2000, 2001 e 2002. Com vista à apreciação dos referidos autos de reclamação graciosa, foram solicitados elementos contabilísticos, com a vista à aferição do solicitado, tendo-se concluído, em face da sua análise, assistir razão à contribuinte, deferindo-se o pedido, no sentido de lhe ser restituído o montante reclamado de: Total por exercício 2000 11.538,71 2001 184.622,39 2002 194.378,20 Total 390.539,30 No exercício em causa - 2001, foi aquele campo corrigido de € 148.111,78 para € 332.734,14 (148.111,78 + 184.622,39), originando a liquidação nº …………………..536, no valor a reembolsar de € 291.414,88, cuja compensação com a anteriormente emitida, a que corresponde o reembolso nº …………….308 de € 186.827,45, originou a demonstração de acerto de contas nº …………..490, no valor a reembolsar de € 104.587,43.» GG) A coberto da Ordem de Serviço n.º OI 200507930, emitida em 08 de novembro de 2005, relativamente ao sujeito passivo F..................... — CONSULTORIA E……………………… SA, NIPC: ………………, de âmbito parcial em IRC, exercício de 2001, com código PNAIT 211,09. HH) No exercício de 2001 o sujeito passivo F....................., S.A. integrou um grupo de empresas sujeitas à tributação em IRC pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, RETGS (lucro consolidado), sendo a empresa dominante o M ……………………….., EP, NIPC: ……………….. II) Todavia dado que se verificou que a empresa dominante não reúne as condições de aplicação do RETGS, previstas no Artº 63º nº 4 alínea c), conclui-se que a Sociedade F..................... está sujeita ao regime geral de tributação, conforme se evidencia nos pontos seguintes. JJ) Resulta do relatório de inspeção tributária (RIT) com interesse para a decisão: «II - VERIFICAÇÃO E ANÁLISE REALIZADA No exercício de 2001, a empresa F..................... apresentou Lucro Tributável no montante de 611.855,54. Dado que no Regime Especial de Tributação, "... o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo” o lucro tributável apurado pela F..................... foi totalmente absorvido pelos prejuízos do grupo. No entanto a Sociedade Dominante M ………………….. não reúne as condições de aplicação previstas no Artº 63º n.º 4 alínea c), porquanto regista prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (Anexo 1). Com efeito, para aplicação deste regime de tributação introduzido pela Lei nº 30-G/2000 de 29 de dezembro, com entrada em vigor no exercício de 2001, há que verificar se estão reunidos os requisitos necessários à aplicação do mesmo. Ora, nos termos da alínea c) do nº 4 do Artº 63º do CIRC (ex. Artº 59º), na sua redação inicial: Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no inicio ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Nestes termos, e face à disposição legal supra, o M ………………., não poderia ter optado pela aplicação deste regime, porquanto como sociedade dominante não cumpria com este requisito. Acresce referir que, com a Lei nº 109 - B/2001 de 27 de dezembro - Orçamento do Estado para 2002, a alínea c) do nº 4 do Artº 63º do CIRC passou a ter a seguinte redação: Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; Assim, esta alteração legislativa veio apenas clarificar a redação anterior, afim de evitar as dúvidas na sua interpretação, pelo que não se verifica uma diferença entre as duas redações, mas antes uma clarificação da mesma. Com efeito, e em nossa opinião, a redação inicial é clara quanto ao facto de que as empresas dominantes não podem fazer parte do grupo se registarem prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (Vide parte inicial do nº4 do Artº 63º: “Não podem fazer parte do grupo as Sociedades....” pelo que a exceção prevista na parte final da alínea c) é apenas relativa ás Sociedades dominadas. Importa por outro lado salientar que, de acordo com o nº 2 do Artº 22º da Lei nº 16 - A/2002 de 31/05 (Primeira alteração à Lei nº 109-B/2001 de 27/12 — OE para 2002), a nova redação da alínea c) do nº 4 do artigo 63º do Código do IRC tem natureza interpretativa.» KK) Propuseram os SIT: Face ao exposto no ponto anterior, a Sociedade F..................... deverá ser tributada pelo regime geral de tributação. Assim, a Declaração Modelo 22 de IRC, entregue pelo sujeito passivo, no exercício de 2001, declaração considerada como não liquidável, (Nº C0256 10 - Vide Anexo 2), será convertida para a situação de declaração liquidável. O Quadro abaixo evidencia os valores declarados pelo Sujeito passivo, nos quadros 09 e 10 da Declaração de Rendimentos. Apuramento matéria coletável Lucro Tributável 611.855,54 Matéria coletável 611.855,54 Cálculo do Imposto Imposto à taxa normal 195.793,77 Retenções na fonte 360,91 Pagamentos por conta 92.181,34 IRC a pagar 103.251,52 Derrama 19.579,38 Tributações Autónomas 12.146,39 Total a pagar 134977 LL) Em matéria de direito de audição, resulta do RIT: «O Contribuinte exerceu o Direito de Audição por escrito, conforme carta datada de registo de entrada nos nossos Serviços a 2005/11/28, (anexo 03). No Direito de Audição, solicita o Contribuinte que seja aplicado o regime do RETGS, invocando que enquanto a segunda redação do artigo 63.º do CIRC., “introduzida para o exercício de 2002 - claramente prevê uma exceção apenas para as sociedades dominadas, conforme ficou expressamente consagrado, a redação inicial permite que se entenda que tal exceção é aplicável tanto às sociedades dominadas como às sociedades dominantes. Não pode a Administração Fiscal concordar com este ponto de vista, pois que, para que possa ser aplicável o RETGS, tem de existir um grupo de sociedades, com as características, que se encontram consagradas no art.º 63.º, do CIRC, mais concretamente: 2 - Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto. 3 - A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como domina. Ou seja: Existe um grupo de sociedades, grupo esse composto pela sociedade dita dominante e pelas sociedades ditas dominadas. A norma em apreço vem dizer que não se pode verificar a tributação pelo RETGS., quando uma das sociedades do grupo registe: “prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime" Sendo que, a sociedade dominante faz parte integrante do grupo, aliás é nela que se verifica a razão de existência desse grupo, logo a norma aplica-se também a ela. Quanto às dúvidas suscitadas, relativamente à redação da segunda parte da norma, “salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos” basta observar o disposto n.º 2, para que essas dúvidas deixem de existir. Nos termos desta norma, só a sociedade dominada pode ser detida pela sociedade dominante. As participações são detidas pela sociedade dominante na sociedade dominada e nunca a sociedade dominante pode ser detida por uma outra sociedade, (…) Logo, só não é aplicável a primeira parte da norma (al. c), do n.º 4), quando se verifiquem prejuízos numa das sociedades que compõem o grupo cuja participação seja detida pela dominante há mais de dois anos. O que a Lei do Orçamento de Estado para 2002, veio fazer foi apenas e só esclarecer as dúvidas então suscitadas, por isso a razão da natureza interpretativa, conforme vem definido no art.º 22.º, n.º 2 da Lei n.º 16 A/2002 de 31/05 (Anexo 4), não se verificando, pois, uma retroatividade de aplicação da lei, porquanto essa norma já existia.» MM) Concluíram o SIT «De acordo com os dados atrás expostos, somos de opinião de que se deverão manter as correções efetuadas no projeto inicial, ou seja, a tributação em sede de IRC, para o exercício de 2001, da sociedade “F..................... - CONSULTOPRIA, ……………………….., S.A”, contribuinte n.º …………….., ao abrigo do regime geral de tributação.» NN) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 246 do PAT em apenso. OO) A 2.ª Impugnante foi notificada do RIT pelo ofício 081993, de 06/12/2005, que constitui fls. 277 do PAT em apenso. PP) Em 12/12/2005, a AT elaborou a demonstração de liquidação n.º ………………019 de IRC da 2.ª Impugnante, referente ao exercício de 2001 e dos juros compensatórios (conforme resulta de fls. 182 e 183305 e 306 do PAT em apenso). QQ) Em 20 de dezembro de 2005, a 2.ª Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC n.º ………………..019, no montante total de EUR 159.177,72, decorrente da declaração periódica de rendimentos, por si apresentada a 29 de maio de 2005, determinando o seu resultado fiscal como se o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades não fosse aplicável, a qual concretiza igualmente a cobrança de EUR 22.624,41 a título de juros compensatórios e de EUR 1576,01 a título de juros de mora (conforme resulta do documento n.º 12, junto com a PI); RR) O prazo para pagamento voluntário terminou em 25/01/2016. SS) Em 20 de março de 2006, a 2.ª Impugnante foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º ……………….653, tendente à cobrança coerciva da quantia exequenda no montante de EUR 159.177,72 - cfr. cópia do ofício de citação, junta como documento n.º 15. TT) A 2.ª Impugnante foi citada para os termos do processo de execução fiscal a que se refere a alínea anterior, tendo apresentado garantia bancária para suspender o processo executivo referido (conforme resulta dos documentos n.º 1 a 6 (fls. 265 a 293), junto com o requerimento de 01/09/2006); UU) A petição inicial foi apresentada em 18/04/2006 (conforme resulta de fls. 3). VV) Em apreciação da presente impugnação a AT elaborou a informação de fls. 409 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida. WW) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior, com interesse para a decisão: «(…) IV.cV3 - Relativamente à indevida liquidação adicional de imposto à 1.ª Impugnante; 58º Assiste aqui razão às Impugnantes. 59º Com efeito, apesar das conclusões constantes do relatório de inspeção que pugnavam pela tributação das Impugnantes, em sede de IRC, ao abrigo do regime geral de tributação, o certo é que, por mero lapso dos seus serviços, a liquidação o adicional n.º ………………….940 remetida pela Administração Fiscal à 1.ª Impugnante seguiu indicando uma tributação autónoma de valor coincidente com o declarado pela última ao abrigo do RETGS (€ 53.465,67). 60º Quando, na realidade, deveria indicar no competente campo o montante de €41.319,29. 61º Donde, protesta desde já a Administração Fiscal realizar a respetiva retificação, reparando o lapso cometido. IV.d) Quanto à ilegalidade das liquidações de juros compensatórios e moratórios: 62º Também aqui não podemos deixar de discordar com as Impugnantes. 63º Conforme melhor explanado supra, as Impugnantes não podiam ignorar o sentido e o alcance da norma do 63º/4-c) do CIRC, pois que a mesma não distingue sociedades dominantes e sociedades dominadas. 64º O teor da norma em causa não era complexo, tanto mais que as Impugnantes (em especial a 1.ª, dada a sua importância, dimensão e antiguidade) certamente têm ao seu serviço técnicos com cultura suficiente para o cabal entendimento do teor daquela norma, o mesmo não sucedendo com a mediana empresa portuguesa. 65º A diferença de critérios subjacentes à correção entre a Administração Fiscal e as Impugnantes não é plausivelmente justificável. 66º Por outro lado, podiam e deviam as Impugnantes, caso efetivamente tivessem dúvidas quanto ao preenchimento dos requisitos necessários para poderem beneficiar da aplicação do RETGS, ter requerido uma informação vinculativa (artigos 59º/3-e] e 68º da LGT e 57º do CPPT), o que não fizeram. 67º Assim, não é compreensível a sua atitude e, como tal, a mesma é indesculpável. 68º Pelo que razão não há para isentá-las da responsabilidade pelo pagamento dos juros compensatórios. 69º O mesmo se diga relativamente à obrigação de pagamento dos juros de mora. 70º Com efeito, os juros de mora são devidos quando o pagamento do imposto se faça fora dos prazos legais por motivos imputáveis ao contribuinte. 71º Ressalvando-se, no entanto, o caso especial da 1.ª Impugnante, em face ao melhor exposto nos artigos 58º a 61º do presente articulado. 72º À qual necessariamente terá de assistir a uma redução valor dos juros peticionados, em face do decaimento parcial do montante da tributação. (…)» XX) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte parecer: «Após análise dos fundamentos constantes da petição inicial bem como dos Relatórios dos Serviços de inspeção, fls. 196 a 245 e 246 a 277, respetivamente, constata-se que se encontram devidamente fundamentados, quer os procedimentos quer as correções técnicas que originaram as liquidações impugnadas. As impugnantes entregaram as modelo 22 de IRC do ano de 2001 individualmente (Declaração não liquidável) e uma declaração sob o regime de tributação pelo Lucro Consolidado. Porém, uma vez que não observava todos os condicionalismos legais (a empresa dominante apresentava prejuízos nos três anos anteriores), alínea c) do nº 4 do artigo 63º do Código de IRC, não poderiam aplicar o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades. Tendo a Administração Fiscal constatado que o pretenso grupo não obedecia ao legalmente previsto, retificou a liquidação na “mãe/dominante” e consequentemente da “filha/dominada”. Pelo que houve lugar a liquidações retificativas. Contudo na elaboração dos documentos de correção (DCU) foi considerado na empresa dominante (M ………………) o valor total da Tributação Autónoma (o somatório das tributações das duas impugnantes - 53 465,67 €), fls. 189, logo deverá ser corrigido o valor da Tributação Autónoma da impugnante M…………… para 41 319,28 €, e consequentemente a proporção dos juros compensatórios. Assim, e tendo em atenção o informado anteriormente, concordo com a proposta constante da informação que antecede (fls. 307 a 321) no sentido de que o ato impugnado seja revogado parcialmente e, em consequência, notificado o mandatário nos termos do nº 3 do artigo 112º do CPPT, e seja o presente processo remetido ao Digno Representante da Fazenda Pública YY) Sobre informação, parecer que antecede e parecer da chefe de divisão recaiu o despacho de concordância do Diretor de Finanças Adjunto, do seguinte teor: «Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes da presente informação e respetivos pareceres, revogo parcialmente o aro impugnado, nos termos em que vem proposto. Remetam-se os autos ao Digno Representante da Fazenda Pública, mediante a prévia notificação da Impugnante nos termos e para os efeitos do n.º 3 do art.º 112.º do CPPT.» ZZ) A 20 de março de 2006, não tendo efetuado o pagamento voluntário do referido montante de EUR 106.023,69, a 1.ª Impugnante foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º ………………630, tendente à cobrança coerciva do mesmo (conforme resulta do documento n.º 14 junto com a PI); AAA) A 1.ª Impugnante foi citada para os termos do processo de execução fiscal a que se refere a alínea anterior, tendo apresentado garantia bancária para suspender o processo executivo referido (conforme resulta dos documentos n.º 1 a 6 (fls. 224 a 252), junto com o requerimento de 16/08/2006); BBB) Em 20/06/2006, foi a Impugnante igualmente notificada, pela Direção de Serviços de Cobrança, da demonstração de acerto de contas n.º ……………….735, datada de 7 de junho de 2006, que aparentemente reflete um ato de compensação pela mesma operado, referente a um suposto crédito de IRC do ano de 2001, no valor de EUR 94.646,11, atribuído à Impugnante (conforme resulta do documento n.º 2 (fls. 213), junto com o requerimento de 28/07/200); CCC) Dão-se por reproduzidos os documentos relativos aos custos suportados pela Impugnantes com a manutenção das garantias prestadas tendentes ``a suspensão do processo de execução fiscal que constituem fls. 560 e segs. “ X “FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO//A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.” X “FACTOS NÃO PROVADOS //Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.” X Na conclusão A), a recorrente pretende o aditamento de um conjunto de elementos que identifica. Trata-se dos elementos seguintes: (i) A 20 de Março de 2006, a 1.ª Recorrente foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º ……………………..630, tendente à cobrança coerciva da suposta dívida de IRC emergente da liquidação adicional n.º ……………940; (ii) Na mesma data, a 2.ª Recorrente foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º ……………….653, tendente à cobrança coerciva da suposta dívida de IRC emergente da liquidação adicional n.º ……………019; (iii) A 12 de Maio de 2006, tendo em vista obstar à cobrança coerciva da dívida tributária subjacente ao processo de execução fiscal n.º ………………630, a 1.ª Recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 4, a garantia bancária n.º ………….., do BANCO B………., S.A., no montante de EUR 135.593,23; (iv) A 16 de Maio de 2005, tendo em vista obstar à cobrança coerciva da dívida tributária subjacente ao processo de execução fiscal n.º ………………653, a 2.ª Recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 12, a garantia bancária n.º ……………., do BANCO ………….. (PORTUGAL), S.A. (“B…….., S.A.”), no montante de EUR 203.472,00; (v) Após notificação de 17 de Novembro de 2010, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 5, da iminente penhora de bens no âmbito do processo de execução fiscal n.º ……………..653, na sequência da verificação do termo do prazo de validade – a 18 de Abril de 2009 – da garantia bancária n.º ……………… a 2.ª Recorrente apresentou, junto daquele Serviço de Finanças, no dia 6 de Dezembro de 2010, nova garantia bancária – a garantia bancária n.º ………….., emitida pelo B…………., S.A., no montante de EUR 272.117,60; (vi) A 30 de Janeiro de 2012, as Recorrentes juntaram aos autos, após despacho do Douto Tribunal a quo nesse sentido, os comprovativos dos custos suportados até essa data com a garantia bancária n.º …………….., de 10 de Maio de 2006, emitida pelo BANCO B…….., S.A., com a garantia n.º ……………, de 11 de Maio de 2006, emitida pelo B……….., S.A., e com a garantia bancária n.º ……….., de 6 de Dezembro de 2010, também emitida pelo BBVA, S.A.; Apreciação. Os elementos referidos em (i) e em (ii) são redundantes em face das alíneas ZZ) e TT), pelo que não podem ser aditados ao probatório. O elemento referido em (iii) é corroborado pelos documentos 3 e 4, juntos com o requerimento de 16/08/2006. O elemento referido em (iv) é corroborado pelos documentos 3 e 4, juntos com o requerimento de 01/09/2006. O elemento referido em (v) é corroborado pelo documento 3, junto com o requerimento de 39/01/2012. O elemento referido em (vi) é corroborado pelos documentos juntos com o requerimento de 39/01/2012. Os elementos em causa mostram-se comprovados e são úteis à correcta instrução da causa, pelo que devem ser aditados ao probatório. Termos em que se julgam parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso. Os elementos em causa passam a corresponder às alíneas seguintes: DDD) A 12 de Maio de 2006, tendo em vista obstar à cobrança coerciva da dívida tributária subjacente ao processo de execução fiscal n.º …………….630, a 1.ª Recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 4, a garantia bancária n.º ……………., do BANCO B………., S.A., no montante de EUR 135.593,23. EEE) A 16 de Maio de 2005, tendo em vista obstar à cobrança coerciva da dívida tributária subjacente ao processo de execução fiscal n.º ……………653, a 2.ª Recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 12, a garantia bancária n.º ……………, do BANCO ……………… (PORTUGAL), S.A. (“B……….., S.A.”), no montante de EUR 203.472,00. FFF) Após notificação de 17 de Novembro de 2010, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 5, da iminente penhora de bens no âmbito do processo de execução fiscal n.º ……………..653, na sequência da verificação do termo do prazo de validade – a 18 de Abril de 2009 – da garantia bancária n.º ……………, a 2.ª Recorrente apresentou, junto daquele Serviço de Finanças, no dia 6 de Dezembro de 2010, nova garantia bancária – a garantia bancária n.º ………., emitida pelo B……, S.A., no montante de EUR 272.117,60. GGG) A 30 de Janeiro de 2012, as Recorrentes juntaram aos autos, após despacho do Douto Tribunal a quo nesse sentido, os comprovativos dos custos suportados até essa data com a garantia bancária n.º ……………….., de 10 de Maio de 2006, emitida pelo BANCO B…………, S.A., com a garantia n.º……………, de 11 de Maio de 2006, emitida pelo B……., S.A., e com a garantia bancária n.º …………….., de 6 de Dezembro de 2010, também emitida pelo BBVA, S.A.. X Compulsados os autos, impõe-se rectificar a alínea RR), a qual passa a ter a redacção seguinte: «O prazo para pagamento voluntário terminou em 25/01/2006». X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto: HHH) A liquidação referida em QQ) tinha anexa liquidação de juros em nome da 2.º impugnante seguinte: «Texto no original» III) Em 18.10.2006, a 1.º impugnante foi notificada da demonstração de acerto de contas n.º ……………….655, da qual consta um acto de compensação de um crédito a favor do Fisco de €106.792,49 – doc. 2 junto com o requerimento de 02.11.2006. JJJ) Por meio de ofício de 14.12.2006, da Direcção de Finanças de Lisboa, notificou a 1.ª impugnante da informação referida em AA). KKK) O montante a reembolsar à 1.ª impugnante de EUR 104.587,43, referido em EE) e FF) foi pago à 1.ª impugnante através de cheque de 17/07/2008. X 2.2. De Direito. 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [conclusões A) e B), apreciado supra]. ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que se reporta às liquidações adicionais impugnadas [conclusões C) a K)]. iii) Erro de julgamento quanto enquadramento jurídico da causa no que reporta às liquidações adicionais impugnadas, porquanto à interpretação seguida viola o princípio constitucional da segurança jurídica [conclusões L) a O)] iv) Erro de julgamento quanto enquadramento jurídico da causa no que respeita à liquidação de juros compensatórios e à liquidação de juros moratórios [demais conclusões do recurso] A sentença julgou improcedente a presente impugnação, mantendo na ordem jurídica os actos de liquidação impugnados [IRC, 2001(1)]. Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «A exclusão do perímetro da consolidação das sociedades com prejuízos fiscais foi introduzida pela Lei 30-G/2000 de 29 de dezembro no então artº. 59º do Código do IRC (posterior artº. 63º que vem sendo referido e que atualmente, após a renumeração do Decreto-Lei 159/2009 de 13 de julho, constitui o artº. 69º). Posteriormente a redação desta norma foi alterada pela Lei 30-G/2000 de 29 de dezembro. // (…) // Do que acima se expôs, considerando que a finalidade subjacente à alínea c), do n.º 4, do artigo 63.º do CIRC é a de evitar situações de abuso fiscal em que a inclusão de sociedades no grupo apenas tinha como objetivo, por via da utilização dos respetivos prejuízos fiscais reportáveis, a diminuição do imposto devido pelo lucro e, em consequência, a diminuição da receita fiscal. // Isto porque o regime introduzido com o RETGS passou a ser bastante mais favorecedor no que toca à dedução dos prejuízos fiscais gerados durante a aplicação do regime do que o anterior regime do lucro consolidado pois passou a permitir a compensação integral dos prejuízos fiscais gerados no ano, mas passou a ser mais exigente e até restritivo para que uma sociedade possa integrar o grupo. // Assim, passou a impedir-se a integração no grupo fiscal de sociedades que, à data de início da aplicação do regime, registem prejuízos fiscais há mais de três exercícios, mas excecionou as sociedades dominadas, cuja participação pela sociedade dominante fosse detida há mais de dois anos. // A exceção aplicável apenas às sociedades dominadas cuja participação pela sociedade dominante fosse detida há mais de dois anos, é elucidativa de que a sociedade dominante com prejuízos fiscais há mais de três exercícios era impeditivo da aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades. // Assim, afigura-se-nos acertada a posição da AT no sentido de que a 1.ª e a 2.ª Impugnantes jamais, em face do disposto no referido artigo 63.º, n.º 4, alínea c), CIRC - na redação resultante da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, poderiam ter optado pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades relativamente ao exercício de 2001, uma vez que a 1.ª Impugnante, sociedade dominante do grupo, havia registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores». 2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), cumpre referir o seguinte. A fundamentação da correcção em exame resulta das alíneas O) e P). O artigo 63.º do CIRC (2) (Âmbito e condições de aplicação do Regime Especial de Tributação dos grupos de sociedades), determinava o seguinte: «Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo» (1) // «Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto» (2). Nos termos do n.º 4 do preceito, «[n]ão podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: // a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; // b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção; // c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. A Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, introduziu nova redacção à alínea c), em referência, a qual passou a ter o teor seguinte: «c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos». Com a aprovação da Lei n.º 16-A/2002, de 31/05, o artigo 32.º da Lei Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, determinou que a nova redacção da alínea c), tinha natureza interpretativa». A questão que se coloca nos autos consiste em saber qual a interpretação correcta do inciso em presença no exercício de 2001, ou seja, se a condição estabelecida no n.º 4, alínea c), da inexistência de prejuízos nos três exercícios anteriores se aplica apenas à sociedade dominada ou se tal requisito se aplica também à sociedade dominante do grupo, como se determinou na correcção em apreço. A interpretação da norma fiscal assenta nas regras seguintes: «[n]a determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. // Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei» (artigo 11.º/1 e 2, da LGT). A este propósito, cumpre relevar que «[o] n.º 4, consubstanciado uma norma anti-abusiva, determina que a ocorrência inicial ou superveniente, de determinadas situações quanto a uma sociedade impede que esta integre um grupo a que se aplique o regime especial. (…) No fundo, pretende-se que no grupo de sociedades tributado segundo o regime especial exista uma homogeneidade na condição das sociedades que o integram» (3). A este propósito, importa reiterar a jurisprudência firmada sobre a questão em exame. i) «Adoptada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria colectável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respectiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber: // a) a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades; // b) a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo. // 2. O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr. artº.63, nºs.2 e 3, do C.I.R.C.) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante». (4) ii) «A opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua actividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adoptadas pelas empresas, aproximando a optimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários sectores da mesma entidade jurídica. Em certos casos, o respeito pelo princípio da neutralidade do imposto só se consegue através de um regime de consolidação dos resultados, o qual derroga o princípio da personalidade do imposto e assim elimina as desvantagens da não neutralidade da tributação separada das sociedades pertencentes ao grupo (…)».(5) iii) «Definido o contexto histórico de surgimento do RETGS, as condicionantes económicas que o determinaram e sublinhados os benefícios ou mais-valias decorrente da admissível “cedência de prejuízos” intra-grupo e a inquestionável repercussão positiva que daí resulta para a determinação da matéria tributável (redução do lucro do grupo), facilmente se compreende quão previsível era que a adopção deste tipo de estrutura societária pudesse vir a constituir (e não apenas em casos contados) um simples meio de alcançar o objectivo de evasão fiscal. Dito de outro modo, a consagração de um regime de tributação a permitir que a matéria tributável de uma sociedade fosse diminuída através do prejuízo de outras que integram o grupo foi vista pelo legislador como potencialmente geradora de situações de abuso da estrutura económico-fiscal, por poder conduzir a um fenómeno de integração de sociedades dominadas dotadas de elevados prejuízos com o exclusivo objectivo de redução da matéria tributável do grupo, ou seja, com o exclusivo objectivo de evasão fiscal sustentado pela diminuição artificial da capacidade de tributação do grupo, em violação do princípio constitucional de tributação segundo o lucro real e de igualdade fiscal constitucionalmente impostos»(6). iv) «É neste contexto que têm que ser interpretadas as “cláusulas de salvaguarda do regime” e as “excepções a essas cláusulas de salvaguarda”, isto é, as condições que cumulativamente têm que estar preenchidas para que uma unidade económica beneficie do RETGS (consagradas no n.º 3 do artigo 69.º) e as circunstâncias de cuja verificação, independentemente do preenchimento daquelas condições [consagradas no n.º 3], resulta legalmente inadmissível a opção por esse regime [consagradas no artigo 69.º, n.º 4, al. a), b), c) 1ª parte e d)] e, ainda, as circunstâncias em que a sua aplicação passa a ser (mesmo verificando-se as circunstâncias de inadmissibilidade) excepcionalmente admissível (artigo 69.º, n.º 4, alínea c), 2ª parte), a saber: // (…) // (v) Não podem integrar o grupo, para efeitos de RETGS, as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas [artigo 69.º, n.º 4 al. a)]; contra as quais tenha sido instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção [artigo 69.º, n.º 4 al. b)]; tenham registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos [(artigo 69.º, n.º 4 al. c)]; (…)»(7). v) «Recordamos, agora, que, como ficou expresso na delimitação realizada no ponto 2. do presente acórdão, a única questão que está em apreciação é a de saber se o requisito relativo à inexistência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao de aplicação do regime se aplica quer às sociedades dominadas quer às dominantes ou apenas às primeiras. (…) // Efectivamente, (…), a consagração deste regime especial visou efectuar uma correspondência entre uma unidade económica e uma unidade jurídica. Sendo que, essa unidade económica é, no caso, o Grupo de Empresas formado por sociedades dominadas e sociedade dominante. Ou seja, a sociedade dominante é um elemento económico e jurídico do grupo e não um elemento económico e jurídico externo ao Grupo, submetendo, naquela qualidade de sociedade dominante, mas também e enquanto sociedade integrante do Grupo, a declaração de rendimentos e beneficiando, nessa qualidade de elemento do Grupo do RETGS nos mesmos termos que beneficiam as sociedades dominadas.» (8). vi) «Subjacente a este regime fiscal autónomo deverá estar o princípio da neutralidade do imposto, determinando que o rendimento decorrente da actividade empresarial de um grupo de sociedades seja tributado da mesma forma, em termos unitários, independentemente da estrutura societária utilizada em cada período de tributação” (…)» (9). vii) «Na verdade, o legislador estabeleceu expressa e claramente que não podem fazer parte do Grupo - a que a sociedade dominante pertence - uma sociedade que tenha registado prejuízos nos três exercícios fiscais anteriores ao início de aplicação do regime consagrando, também expressa e claramente, que esse requisito só não se aplicava às sociedades dominadas se a participação for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Ou seja, e como, insiste-se, aduziu a Administração Tributária, o n.º 4 do artigo 69.º do CIRC não refere que o requisito que cuidamos de apreciar apenas se aplica às sociedades dominadas, antes, que não podem fazer parte do grupo as sociedades - qualquer uma das que integra o Grupo - que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nestas situações, mormente as que tenham tido prejuízos nos três exercícios fiscais antecedentes» (10). viii) «Sublinhamos de novo que uma sociedade dominante não deixa ela própria de pertencer ao grupo fiscal, contribuindo para o apuramento do resultado fiscal apurado pelo mesmo, pelo que se o legislador pretendesse que o referido requisito se aplicasse exclusivamente às sociedades dominadas não teria seguramente deixado de expressar essa circunstância, tanto mais que o legislador teve o cuidado de definir com precisão, no artigo 69.º, n.º 2 do CIRC, o conceito de sociedade dominante e de sociedade dominada e de autonomizar, no mesmo preceito, em várias alíneas, os requisitos ou circunstâncias que apenas se aplicavam a uma ou outra (como ficou evidenciado na transcrição que supra realizamos do artigo em análise)» (11). ix) «Concretamente, nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr. artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). (…). No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis (…). // Para chegar à conclusão de que a al. c), do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supramencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al.c), do nº.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o carácter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados – art.º 9, n.º 3, do C.Civil)» (12). x) «O n.º 4 do artigo 69.º do Código do IRC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, é uma norma que consagra um requisito comum a todas as empresas do grupo, pelo que não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime» (13). Em síntese, desde a instituição do regime especial de tributação dos grupos de sociedades e tendo em vista a garantia da observância do princípio da neutralidade do imposto e da proibição da evasão fiscal, o requisito de admissão de uma sociedade ao grupo fiscal depende, entre outros, do preenchimento do requisito da inexistência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, seja para a sociedade dominantes seja para a sociedade dominada. Tal resulta do elemento literal do artigo 63.º/4/c), do elemento teleológico do mesmo e do elemento sistemático da interpretação do inciso em referência. A correcçâo em exame assentou no entendimento referido. Pelo que os erros e vícios que lhe são apontados não se comprovam nos autos. A sentença que decidiu neste sentido, deve ser confirmada, na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), cumpre referir o seguinte. As recorrentes invocam que alteração do inciso imposta pela Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, operando com a eficácia de lei interpretativa, consubstancia preterição do princípio da confiança e da segurança jurídica. Nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do CIRC, «[n]ão podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:// a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; // b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção; // c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos». A Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, introduziu nova redacção à alínea c), em referência, a qual passou a ter o teor seguinte: «c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos». Com a aprovação da Lei n.º 16-A/2002, de 31/05, o artigo 32.º da Lei n.º 109- -B/2001, de 27/12, determinou que a nova redacção da alínea c), tinha natureza interpretativa». Nos termos do artigo 13.º/1, da Código civil, «[a] lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza». A invocada inconstitucionalidade da lei interpretativa de alegados efeitos retroactivos não se confirma nos autos. Por um lado, porque o sentido literal, razoável, sistemático do preceito do artigo 63.º4/c), é o da sua aplicação a qualquer categoria de sociedades integrantes do perímetro de consolidação fiscal, sejam as mesmas a dominante, sejam as mesmas as dominadas. Por outro lado, porque o esclarecimento do inciso normativo operado pela lei interpretativa não transforma a sua aplicação a situações ocorridas na vigência da norma originária, numa aplicação retroactiva da mesma, necessitada de uma especifica credencial constitucional, dado que o mesmo já decorrida da correcta interpretação da norma em causa. Em síntese, o regime jurídico da tributação do grupo de sociedades já incluía o requisito em apreço, no que respeita a qualquer sociedade (dominante e dominada) que pretendesse integrar o perímetro da consolidação fiscal. Motivo porque se impõe rejeitar a presente imputação. 2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), importa ter presente o que segue. Estão em causa as liquidações da alínea V), em relação à 1.ª impugnante e da alínea QQ), em relação à 2.ª impugnante. No que respeita à liquidação adicional referente à 1.ª impugnante, recorde-se que «[s]ão devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária» (artigo 35.º/1, da LGT(14)). Nos termos do artigo 35.º/3, da LGT, os juros compensatórios devem contar-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que conduziu ao retardamento da liquidação. Do probatório resultam os elementos seguintes: i) A 1.ª Impugnante foi, a 21 de dezembro de 2005, notificada para o pagamento voluntário do montante de EUR 106.023,69, decorrente da liquidação n.º …………..940, a qual, embora assentando fundamentalmente na declaração por si apresentada determinando o seu resultado fiscal como se o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades não fosse aplicável, apresenta um acréscimo às tributações autónomas declaradas no montante de EUR 12.146,29 - imputáveis à 2.ª Impugnante e já relevadas na liquidação da qual aquela foi objeto – e concretiza a liquidação de juros compensatórios no montante de EUR 13.842,35 (alínea V) ii) Em 20 de junho de 2006, foi a 1.ª Impugnante notificada, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, da liquidação de IRC n.º ……………..496, datada de 29 de maio de 2006, a qual apresentava como valor total a reembolsar a quantia de EUR 80.803,76 (conforme resulta do documento n.º 1 (fls. 211), junto com o requerimento de 28/07/2006) (alínea W); iii) Em 24 de outubro de 2006, foi a 1.ª Impugnante notificada, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, da liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas ("IRC") n.º ……………..078, datada de 16 de outubro de 2006, a qual, por referência ao ano de 2001, apresenta como valor total a reembolsar a quantia de EUR 94.774,10 (conforme resulta do documento n.º 1 (376), junto com o requerimento entrado em 02/11/2006). (alínea Z); iv) Recorde-se o teor da informação elevada à alínea CC: «(…) 1. A contribuinte recebeu um reembolso no valor de € 186.827,45 resultante da declaração Mod. 22 entregue por esta em 2002-05-29 e que originou a liquidação n.º …………….472, de 2002-08-13, calculada nos termos do artigo 83 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), que determinou o referido reembolso. (…) 5. A correção foi efetuada pela liquidação n.º ……………..940, de 2005-12-15, que procedeu à correção dos valores declarados pela contribuinte dos pagamentos por conta, que determinou que a quantia a reembolsar ao sujeito passivo seria de € 80.803,76, já contabilizando os juros compensatórios devidos, no valor de € 13.842,35, uma vez que o sujeito passivo, por facto a si imputável, recebeu reembolso superior ao devido, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 94º do Código do IRC e no n.º 2 do artigo 35º da Lei Geral Tributária (LGT). Os juros compensatórios contam-se sobre o valor indevidamente reembolsado, que neste caso se referem ao valor dos pagamentos por conta declarados pelo sujeito passivo e que não foram contabilizados pela ação inspetiva, no montante de € 92.181,34, e à taxa dos juros legais previstos para o período entre a data do recebimento indevido e a data do seu suprimento ou correção da falta que o motivou, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 94 do Código do IRC e do n.º 5 do artigo 35 da LGT. 6. Em consequência, foi efetuado o acerto de contas n.º ……………..286, de 2005-12-15, que determinou o estorno de € 186.827,45, que foi o reembolso indevidamente recebido pelo sujeito passivo, referente à liquidação n.º …………….472, de 2002-08-13, e que o sujeito passivo teria que devolver à administração tributária, fazendo-se a compensação com o montante apurado na liquidação n.º …………940, de 2005-12-15, e o montante dos juros compensatórios devidos. Deste acerto de contas resultou imposto a pagar no montante de € 106.023,69. 7- Foi efetuado um segundo documento de correção pelos serviços de inspecçâo e do qual resultou a liquidação n.º ………………496, de 2006-06-07, com o único objetivo de dar conhecimento ao sujeito passivo do montante de prejuízos fiscais do exercício de 2001, no valor de € 129.180,98, informação que por lapso não constava da liquidação n.º ……………940, de 2005-12-15, não havendo qualquer alteração dos dados relativos ao apuramento do imposto, não tendo provocado qualquer alteração da situação tributária do sujeito passivo apresentado a liquidação n.º ………………….496 o mesmo valor daquele que tinha sido apurado pela liquidação n.º …………..940, situação que se confirma na demonstração de acerto de contas n,º …………735, de 2006-06-07, que apresenta um saldo apurado nulo. 8. A demonstração de acerto de contas n.º …………..655, de 2006-10-18, onde consta a compensação n.º ……………..810, de 2006-10-18, é resultante da liquidação n.º ………………..078, de 2006-10-18, criada em consequência da declaração oficiosa elaborada pela administração tributária que procedeu à correção da liquidação n.º ……………..496, de 2006-06-07. 9. A liquidação n.º ………………………078, de 2006-10-18, determinou o montante de € 94.774,10 de reembolso, que alterou o valor de reembolso apurado pela liquidação n.º …………….496, de 2006-06-07, uma vez que procedeu à alteração do montante das tributações autónomas declarado pelo sujeito passivo e à alteração do montante dos juros compensatórios apurados. 10. Em consequência, foi efetuada a compensação n.º ……………..810, de 2006-10-18, que faz a compensação entre os itens Total de acerto de liquidação sem juros - Liquidação n.º ……………..078 - no valor de € 106.792,49 (sendo que 6 94.774,10 são de reembolso e € 12.018,39 de juros compensatórios), a que se subtraem os itens Juros compensatórios recebimento indevido - Liquidação nº ……………..3365 - no valor de € 12.018,39, Regularização de documento anterior - Nota de cobrança n.º ………………..286, de 2005-12-15 - no valor de 6 13.970,34, e Estorno - Liquidação n.º ………………..496, de 2006-06-07 - no valor de € 80.803,76, que originou uma liquidação nula, não havendo lugar a imposto a pagar nem a reembolsar. (…)» v) Em 24/06/2008, a AT elaborou a liquidação a adicional de IRC n.º ……………………536, de 24 de junho de 2008, no montante a reembolsar de EUR 291.414,88, bem como da demonstração de acerto de contas n.º ……………..490, de 17 de julho de 2008, no montante a reembolsar de EUR 104.587,43, ambas relativas ao exercício de 2001 (conforme resulta do documento n.º 1 (fls. 456), junto aos autos com requerimento que deu entrada neste Tribunal em 11/08/2008) (alínea EE) vi) O Representante da Fazenda Pública juntou aos autos a informação prestada pela Direção de Justiça Administrativa que constitui fls. 544 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) // A liquidação de IRC com o nº ……………..536, respeitante ao exercício de 2001, resultou da concretização de um documento de correção único (DC), em resultado da decisão que recaiu na Reclamação Graciosa nº …………….. // Nesta Reclamação Graciosa, o Sujeito Passivo acima identificado, reclama da importância de € 390.539,31, entregue nos Cofres do Estado, em 20 de julho de 2005, a título de retenções na fonte com a natureza de imposto por conta de IRC devido a termos finais com referência aos exercícios de 2000, 2001 e 2002. // Com vista à apreciação dos referidos autos de reclamação graciosa, foram solicitados elementos contabilísticos, com a vista à aferição do solicitado, tendo-se concluído, em face da sua análise, assistir razão à contribuinte, deferindo-se o pedido, no sentido de lhe ser restituído o montante reclamado de: Total por exercício 2000 11.538,71 2001 184.622,39 2002 194.378,20 Total 390.539,30 No exercício em causa - 2001, foi aquele campo corrigido de € 148.111,78 para € 332.734,14 (148.111,78 + 184.622,39), originando a liquidação nº 2008 8610034536, no valor a reembolsar de € 291.414,88, cuja compensação com a anteriormente emitida, a que corresponde o reembolso nº ………………….308 de € 186.827,45, originou a demonstração de acerto de contas nº ………………..490, no valor a reembolsar de € 104.587,43.» (alínea FF). vi) O montante a reembolsar à impugnante de EUR 104.587,43, referido em EE) e FF) foi pago à 1.ª impugnante através de cheque de 17/07/2008 (alínea KKK). Dos elementos recenseados resulta que não existe imposto a pagar ao Estado por parte da 1.ª impugnante, em relação ao exercício em causa (2001). Pelo que o pressuposto do retardamento da prestação tributária devida não se comprova em relação à 1ª impugnante. Donde se extrai que falta o pressuposto do atraso na liquidação da prestação tributária, o que preclude a liquidação de juros compensatórios em relação à 1ª impugnante (artigo 35.º/1, da LGT). Motivo porque se impõe julgar procedente a impugnação nesta parte. A sentença que assim não decidiu, deve ser revogada e substituída por decisão que julgue procedente a impugnação, nesta parte e determine a anulação de liquidação de juros compensatórios, em relação à 1.ª impugnante X No que respeita à liquidação de juros compensatórios e de juros de mora à 2.ª impugnante, está em causa a liquidação referida nas alíneas QQ) e HHH). do probatório. No que respeita à liquidação de juros compensatórios, cumpre referir o seguinte. «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária» (artigo 35.º/1, da LGT(15)). A liquidação em exame pressupõe o retardamento da liquidação do imposto por comportamento imputável ao contribuinte. No caso, verifica-se que as impugnantes não podiam ser tributadas através do regime de tributação do grupo de sociedades, pelo que se impunha sua tributação individualizada, dado que a sociedade dominante (1.ª impugnante) não preenchia a condição negativa de integração no grupo de sociedades, do artigo 63.º/4/c), do CIRC. Em face dos dados normativos em presença e em face das circunstâncias do caso, concretamente a omissão de diligência junto da Administração Fiscal, tendo em vista o apuramento do regime fiscal aplicável, era exigível comportamento diferente, por parte das impugnantes, o qual devia ter sido mais criterioso no cumprimento das suas obrigações fiscais. Estando em causa o exercício de uma faculdade conferida pela lei fiscal, às contribuintes era exigível a diligência necessária com vista à correcta aplicação do regime fiscal implicado por tal faculdade. O que não sucedeu. Pelo que a liquidação de juros compensatórios não merece censura. A sentença recorrida que decidiu neste sentido deve ser confirmada, nesta parte. No que respeita aos juros moratórios, determina o artigo 44.º/1, da LGT, que «[s]ão devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal». No mesmo sentido depõe o artigo 101.º do CIRC. Dos elementos coligidos nos autos resulta que a integração indevida da 1.ª impugnante no regime de tributação do grupo de sociedades determinou que a 2.ª impugnante não liquidasse o imposto devido(16). Pelo que a liquidação de juros de mora é devida nos termos legais. Mais se refere que o pagamento de juros de mora deve ocorrer por referência ao período normal de pagamento voluntário do imposto até ao pagamento efectivo do mesmo, ou seja, desde a data da apresentação da declaração periódica até ao efectivo pagamento da prestação tributária em falta (artigos 96.º/1/b), 101.º, 109.º e 112.º do CIRC). Pelo que os cálculos subjacentes à liquidação em apreço não se mostram correctos (17). A liquidação de juros de mora em apreço deve ser anulada com este fundamento. A sentença recorrida que decidiu em sentido discrepante deve ser revogada, nesta parte. Termos em que se julgam parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.5. No que respeita ao pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, cumpre referir o seguinte. «O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. // O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo» (artigo 53.º/1 e 2, da LGT). No que respeita à 1.ª impugnante, cabe referir o seguinte. i) A 20 de março de 2006, não tendo efetuado o pagamento voluntário do referido montante de EUR 106.023,69, a 1.ª Impugnante foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º ………………630, tendente à cobrança coerciva do mesmo (alínea ZZ). ii) A 1.ª Impugnante foi citada para os termos do processo de execução fiscal a que se refere a alínea anterior, tendo apresentado garantia bancária para suspender o processo executivo referido (alínea AAA). iii) A 12 de Maio de 2006, tendo em vista obstar à cobrança coerciva da dívida tributária subjacente ao processo de execução fiscal n.º ………………630, a 1.ª Recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 4, a garantia bancária n.º ………………, do BANCO B……………, S.A., no montante de EUR 135.593,23 (alínea DDD). iv) Em 20 de março de 2006, a 2.ª Impugnante foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º …………..653, tendente à cobrança coerciva da quantia exequenda no montante de EUR 159.177,72 (alínea SS). v) A 2.ª Impugnante foi citada para os termos do processo de execução fiscal a que se refere a alínea anterior, tendo apresentado garantia bancária para suspender o processo executivo referido (conforme resulta dos documentos n.º 1 a 6 (alínea TT). vi) A 16 de Maio de 2005, tendo em vista obstar à cobrança coerciva da dívida tributária subjacente ao processo de execução fiscal n.º ………….653, a 2.ª Recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 12, a garantia bancária n.º ……………, do BANCO …………. (PORTUGAL), S.A. (“B………, S.A.”), no montante de EUR 203.472,00 (alínea EEE). vii) Após notificação de 17 de Novembro de 2010, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 5, da iminente penhora de bens no âmbito do processo de execução fiscal n.º ……………653, na sequência da verificação do termo do prazo de validade – a 18 de Abril de 2009 – da garantia bancária n.º ………., a 2.ª Recorrente apresentou, junto daquele Serviço de Finanças, no dia 6 de Dezembro de 2010, nova garantia bancária – a garantia bancária n.º ……….., emitida pelo BBVA, S.A., no montante de EUR 272.117,60 (alínea FFF). viii) A 30 de Janeiro de 2012, as Recorrentes juntaram aos autos, após despacho do Douto Tribunal a quo nesse sentido, os comprovativos dos custos suportados até essa data com a garantia bancária n.º ………., de 10 de Maio de 2006, emitida pelo BANCO B., S.A., com a garantia n.º …………, de 11 de Maio de 2006, emitida pelo B………., S.A., e com a garantia bancária n.º ………., de 6 de Dezembro de 2010, também emitida pelo B……., S.A. (alínea GGG). No que respeita ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida formulado pela 1.ª impugnante, cabe referir o seguinte. A liquidação inicial em causa (alínea V) foi objecto de sucessivas alterações. Assim sucede, com a liquidação …………….078, datada de 16 de outubro de 2006 (alínea Z), imposta, ao abrigo da revogação parcial, nos termos do artigo 112.º do CPPT, em virtude de erros no item das tributações autónomas. E com a liquidação …………………..536, de 24 de junho de 2008, no montante a reembolsar de EUR 291.414,88 (alínea EE), a qual foi emitida na sequência do deferimento da reclamação graciosa, tendo em vista a restituição dos montantes liquidados pela contribuinte a título de pagamento por conta. Mais se apurou que a liquidação de juros compensatórios não é devida. Ou seja, verifica-se a ocorrência de erros imputáveis aos serviços na liquidação originária (alínea V), os quais determinaram a correcção parcial da mesma. Nesta medida, os custos incorridos pela 1.ª impugnante com a prestação de garantia efectuada com vista à suspensão da execução, na medida em que se trata de custos com a garantia de prestação tributária indevida, devem ser ressarcidos, tendo em conta a proporção do provimento da intenção anulatória da 1.ª impugnante. O arco indemnizatório, por referência a tais custos, será determinado em sede de execução de sentença. No que respeita ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida formulado pela 2.ª impugnante, cabe referir o seguinte. No caso em exame, não se detectam erros na liquidação inicial (alínea QQ), salvo no que se refere à liquidação de juros de mora, nos termos suprarreferidos. Pelo que, quanto a estes há que referir que os custos com a garantia de prestação tributária indevida, devem ser ressarcidos, tendo em conta a proporção do provimento da intenção anulatória da 2.ª impugnante. O arco indemnizatório, por referência a tais custos, será determinado em sede de execução de sentença. Termos em que se julga parcialmente procedente a presente alegação. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte: i) Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, na parte referida em 2.2.4., anulando a liquidação de juros compensatórios, em relação à 1.ª impugnante e a liquidação dos juros de mora em relação à 2.ª impugnante. ii) Outorgar indemnização pelos custos incorridos pela prestação de garantia indevida, em relação a cada impugnante, na proporção do vencimento, a liquidar em execução do presente aresto. Custas pelas recorrentes e pela recorrida, na proporção do decaimento, que se fixa em 3/4, para as recorrentes e 1/4, para a recorrida, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, em relação à recorrida, dado não ter conra-alegado. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1ª. Adjunta- Luísa Soares) (2ª. Adjunta- Maria Cardoso) (1) Alíneas SS) e DDD) a FFF). (2) Redacção conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12. (3) Rui Marques, Código do IRC, anotado, Almedina, 2019, p. 581 (4) Acórdão do TCAS, de 17-04-2012, 05315/12. (5) Acórdão do TCAS, de 17-04-2012, P. 05315/12. (6) Acórdão do STA, 07-12-2022, P. 0494/18.8BEPRT. (7) Acórdão do STA, 07-12-2022, P. 0494/18.8BEPRT. (8) Acórdão do STA, 07-12-2022, P. 0494/18.8BEPRT. (9) Acórdão do STA, 07-12-2022, P. 0494/18.8BEPRT. (10) Acórdão do STA, 07-12-2022, P. 0494/18.8BEPRT. (11) Acórdão do STA, 07-12-2022, P. 0494/18.8BEPRT. (12) Acórdão do STA, de 12-10-2022, P. 01126/18.0BEPRT. (13) Acórdão do STA, 29-03-2023, P. 0540/18.5BEPRT. (14) No mesmo sentido, v. artigo 94.º do CIRC. (15) No mesmo sentido, v. artigo 94.º do CIRC. (16) Alíneas QQ) e HHH). (17) Alínea HHH), do probatório.