0191/13 - Supremo Tribunal Administrativo

No recurso por oposição de acórdãos, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não relevando, para a existência de oposição, conclusão implícita ou mera consideração colateral que possa retirar-se da decisão. Se não se verifica identidade substancial das situações fácticas em confronto, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o recurso ser julgado findo, por falta dos pressupostos desse recurso de oposição de acórdãos, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A……., Lda. recorre por oposição de acórdãos, do acórdão proferido na Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, que negou provimento a um recurso que interpusera da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que, numa impugnação da decisão de indeferimento de recurso hierárquico relativo a liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respectivos, julgara verificada a caducidade do direito de impugnar, determinando, consequentemente, a absolvição da instância da Fazenda Pública. Invoca, no requerimento de fls. 273, oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido na Secção do Contencioso Tributário do STA, em 7/12/2011, no proc. 0299/11. Juntando, porém, cópia do acórdão da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 4/5/2011, rec. nº 0927/10 (cfr. fls. 274 e ss.). 1.2. Admitido o recurso (fls. 280), a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 285/286). E nestas alegações continuando embora a referenciar, no parágrafo inicial das mesmas, o acórdão do STA de 7/12/2011, rec. nº 299/11, acaba por, na parte em que procede à apreciação do acórdão fundamento, referir e apreciar o citado acórdão do STA de 4/5/2011, rec. nº 0927/10, juntando, de novo, cópia deste mesmo acórdão. A recorrida, por sua vez, contra-alegou procurando demonstrar a inexistência de oposição de julgados (fls. 293/294), com referência, igualmente, a este acórdão de 4/5/2011, rec. nº 0927/10. Por despacho da Exma. Relatora (fls. 299/300), considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos (relativamente ao mencionado acórdão do STA, de 4/5/2011, rec. nº 0927/10) e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º , nº 5 e 282, nº 3, ambos do CPPT . A recorrente termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes: O sujeito passivo alegou no articulado inicial da impugnação judicial os seguintes factos: O sujeito passivo tomou conhecimento das notificações das liquidações adicionais de imposto efetuadas pelos Serviços em 31/01/2001. (17º) Apresentou o sujeito passivo reclamação graciosa na secção de processos do serviço de Finanças de Miranda do Corvo em 06/02/2001. (18º) A Administração Tributária remeteu ao sujeito passivo carta registada com aviso de receção, com vista à notificação das liquidações adicionais de imposto e juros. (31º) Os AR dessas cartas foram remetidos pelos CTT à Administração Tributária sem a assinatura dos avisos de receção pela sócia gerente da impugnante. (32º) A mera constatação de que os avisos de receção foram devolvidos sem assinatura dos correspondentes avisos de receção pela sócia gerente da impugnante, nada nos elucida a respeito do conhecimento que a mesma possa ter tido da existência das liquidações adicionais de imposto. (44º) Como assim, não se demonstrando que tenham sido assinados os avisos de receção contendo as notificações das liquidações adicionais pela sócia gerente da impugnante, a presunção de notificação estabelecida no nº 5 do artigo 39º do CPPT não funciona. Daí que se tenha de concluir que foi omitida formalidade essencial quanto à notificação dos atos de liquidação, pelo que esta não pode validamente considerar-se efetuada. Ora, no caso dos autos, foi efetuada a notificação das liquidações adicionais de imposto para a sede social da impugnante, mas não houve conhecimento das mesmas pela sócia gerente da impugnante na data constante do AR, mas apenas em 31/01/2001. A impugnante apenas tomou conhecimento das liquidações adicionais em 31/01/2001, reagindo a essas liquidações, como o fez relativamente às outras liquidações adicionais de IRC e IVA que correm termos no TAF Coimbra, sem que a questão da caducidade se tivesse equacionado. Se a impugnante tivesse tido conhecimento das liquidações adicionais de imposto em 02/06/2000, por que motivo não teria apresentado reclamação graciosa desses atos apenas o tendo feito em 06/02/2001? Tal aconteceu porque as cartas com as liquidações adicionais de imposto foram entregues a alguém que se desconhece e que não deveria ter sido notificado, nem entregou essas liquidações adicionais à sócia gerente da impugnante em 02/06/2000, o que não pode deixar de ter consequências no que respeita à tempestividade da impugnação deduzida na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa. É que, como se escreve no acórdão fundamento, sendo constitucionalmente imposta a notificação dos atos administrativos aos interessados, na forma prevista na lei (artigo 266º, nº 3 da Constituição da República), e impondo a lei tributária a notificação aos sujeitos passivos ou a um seu empregado, como condição de eficácia do ato notificando, ter-se-á de concluir que a notificação feita em pessoa que não se sabe se é empregado ou tem alguma ligação com a impugnante é ineficaz, designadamente para o efeito da determinação do termo inicial do cômputo do prazo de impugnação do indeferimento expresso da reclamação. E sendo assim, juridicamente, a impugnação deduzida terá de ser entendida como tendo sido efetuada ainda antes do termo inicial do prazo de que a reclamante dispunha para deduzir impugnação, o que implicará a tempestividade da mesma. Observe-se que a omissão da notificação devida consubstancia um vício do procedimento, que se reflete na tempestividade da impugnação, devendo esta ter-se como tempestivamente apresentada. Só esta interpretação logra assegurar uma adequada garantia jurisdicional no âmbito do contencioso tributário, cobrindo, sem lacunas, todas as ofensas dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, pois que se assim não fosse estes ficariam impossibilitados de reagir graciosa e contenciosamente contra os atos tributários lesivos dos seus direitos e interesses legítimos sempre que a Administração Tributária remetesse uma notificação de um ato tributário que alterasse a sua situação tributária, o que constituiria uma afronta inadmissível ao princípio da tutela jurisdicional efetiva acolhido no art. 268º, nº4 da CRP. Impõe-se, assim, concluir pela ineficácia da notificação efetuada em pessoa desconhecida que se encontrava nas instalações da impugnante e julgar a reclamação graciosa deduzida tempestivamente apresentada, revogando o acórdão recorrido, que assim o não entendeu, ordenando-se que os autos regressem à 1ª Instancia, a fim de ai prosseguirem os seus termos, tendentes à prolação de sentença que conheça do mérito da impugnação. 1.5. A recorrida Fazenda Pública apresentou contra-alegações, formulando as conclusões seguintes: 1. Não se verifica a arguida oposição de julgados pelo que o presente recurso deve ser julgado findo. Sem prescindir Cabia à Recorrente provar que as notificações por carta registada com AR recebidas nas suas instalações não foram entregues à respetiva gerente. Não tendo sido feita essa prova, ela presume-se validamente notificada nos termos do art. 66º, 3 do C.P.T., em 2 de Junho de 2000. Em consequência, a reclamação por ela apresentada em 31 de Janeiro de 2001 é intempestiva. Tal significa que os atos tributários impugnados já não podem ser alterados, tendo-se formado quanto a eles caso resolvido. Termos em que deve ser recusado provimento ao presente recurso, com as legais consequências. 1.6. O MP emite parecer no qual se pronuncia em sentido de inexistência da oposição de julgados, nos termos seguintes: «Recurso interposto por oposição de acórdãos interposto por A…….., Lda.: Do acórdão fundamento, n.º 0927/07 do STA, proferido a 4-5-11, mostra-se já junta cópia a fls. 287 e ss., extraída em www.dgsi.pt . A F.P. apresentou resposta ao recurso interposto, em que defende não estarem reunidos os requisitos da sua admissibilidade. Quer parecer que é de concordar com a não admissibilidade. Com efeito, a existência de oposição de acórdãos depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável e de idênticas situações de facto, e da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada – arts. 284º do C.P.P.T., 27º, nº 1, al. b) do E.T.A.F. vigente, e art. 152º, nºs. 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. – assim, acórdãos de 26-9-07 e de 2-5-2012, proferidos pelo Pleno nos processos 0452/07, 0307/11 e 0895/11, estes 2 últimos a 2-5-2012. E, embora seja reconhecer a similitude entre os factos, a mesma não é total, sendo que no acórdão proferido nos autos se julgou-se num quadro jurídico diverso, daquele que foi considerado no dito acórdão quanto à necessidade da notificação ser efectuada a mandatário constituído o que é diferente da matéria apreciada nos presentes autos. Concluindo, parece não estarem reunidos os requisitos para se conhecer do recurso interposto, nomeadamente, por a decisão constante do acórdão fundamento não ter incidido sobre situação similar à dos presentes autos, pelo que é de dar o recurso por findo, nos termos do previsto nos arts. 288º nº 2 do C.P.P.T.». 1.7. Corridos os vistos legais, cabe deliberar. FUNDAMENTOS 2.1. No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes: Para conhecimento da excepção da prescrição: A execução fiscal foi instaurada em 21.12.2000; A………., Ld.ª, foi citada pessoalmente no âmbito da execução fiscal supra a 27.12.2000; A…….., Ld.ª, apresentou reclamação graciosa a 06.02.2001; A reclamação graciosa referida supra esteve parada entre 20.02.2001 e 27.02.2005; A 17.01.2006 A………, Ld.ª apresentou recurso hierárquico; O recurso hierárquico esteve parado entre 10.04.2006 e 08.01.2009; Em 16.02.2009 A………, Ld.ª instaurou a presente impugnação judicial; Fixação dos factos relevantes para o mérito da causa: A………., Lda é uma sociedade por quotas com o capital social de € 71.819,69, constituída por escritura pública de 29 de Julho de 1977 e matriculada na Conservatória de Miranda do Corvo; A sociedade referida tem como sócios B…….., titular de duas quotas com os valores nominais de e 37.409,84 e de € 17.457,93 e C……… com uma quota de € 19.951,92; A gerência da sociedade pertence a B…….; Quanto à forma de obrigar é necessária a assinatura do, sócio C……..; A sociedade mencionada tem por objecto a indústria e comércio de carnes com o CAE 611111, encontrando-se enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal no Serviço de Finanças de Miranda do Corvo; Pela ordem de serviço nº 27963 de 31.08.1999 foi ordenada inspecção externa à sociedade supra referenciada, relativamente aos exercícios de 1995 a 1998; Foi elaborado relatório de inspecção tributária a 30.03.2000, o qual foi alvo de despacho favorável pelo director de finanças a 05.04.2000; Procedeu-se à notificação do relatório de inspecção tributária, tendo sido remetida carta registada com aviso de recepção para a seguinte morada: 9. Do respectivo aviso de recepção consta o seguinte: Foi remetido à sociedade para a morada referida carta registada com registo de 22.05.2000 convidando-a a exercer direito de audição; A contribuinte exerceu direito de audição prévia por escrito; Das conclusões do relatório de inspecção, relativamente ao ano de 1997, resulta o seguinte: Método de determinação da matéria tributável Natureza do Imposto Ano 1997 Valor Refª Item Relatório Com recurso a métodos indirectos Correcções à Matéria Tributável IRC 84.014.889$ V.c IRS Imposto em falta I VA 2.808.249$ V.2 Com recurso a correcções aritméticas resultantes de correcções técnicas Correcções à Matéria Tributável IRC 38.931.443$ III-3,7 IRS Imposto em falta IVA 6.207.224$ III-3 IRC 77.882$ III-3 IRS 687.257$ III-3 IS 71.008$ III-3 Penalidades Diploma Artº Punitivo Refª Refª Legislação aplicável RJIFNA Art. 29º e Art. 34º Procedeu-se ao procedimento de revisão da matéria colectável; Foi remetida para a morada referida em 8) a liquidação adicional nº 00068116, relativo ao período 09 de 1997, no montante de € 4 831,42; a liquidação adicional nº 00068117, relativa ao período 12 de 1997, no montante de € 3 404,10; e a liquidação adicional nº 00068116, relativa ao exercício de 1997, no montante de € 30 961,50, todas com data limite de pagamento de 31.07.2000; Dos respectivos avisos de recepção consta o seguinte: 16. Em 06.01.2001 apresentou reclamação graciosa da qual consta o seguinte: 1º - Quanto à Liquidação nº 0068118-97 referente a IVA, no valor de 6.207.224$00, esta liquidação deverá ser anulada. 2º - Já que se refere a Vendas a Dinheiro com os nº s 009820 e 009814 de 31/12/1997 e 30/09/1997, respectivamente, (Doc. n° 4 e 5), as quais por lapso foram incluídas nas vendas do ano de 1999 e enviadas na declaração periódica de Janeiro de 1999. 3º - Caso assim não fosse, estaria a ser exigido à firma o pagamento em duplicado. 4º - As liquidações nº 0068117-97/12 e nº 006811697/09, respectivamente no valor de 682.461$00 e 968.612$00, relativas a juros de mora, também terão que ser rectificadas, dado que os dias mencionados são superiores aos reais. Assim, teremos: Venda a dinheiro Imposto a entregar Imposto entregue 30/09/1997 10 Novembro 1997 Decl. P. 01/99 – 10.03/99 31/12/1997 10 Fevereiro 1998 Decl. P. 01/99 -10.03/99 5 - Daqui se conclui que os dias para os respectivos juros não são relativamente à Liquidação nº 0068116 de 97/09 de 923 dias, mas sim, 485 dias. E para a Liquidação n° 0068117 de 97/12, não serão de contabilizar 831 dias, mas antes 393 dias. Requer-se assim, a V. Exa. atentos os motivos supra invocados e os documentos juntos, se digne deferir a presente reclamação. O sujeito passivo foi notificado por carta registada da proposta da decisão de indeferimento da reclamação graciosa; O sujeito passivo apresentou direito de audição escrito a 11.10.2005; O sujeito passivo foi notificado da decisão final por ofício de 13.12.2005, que lhe indeferiu a reclamação graciosa apresentada; O sujeito passivo apresentou recurso hierárquico a 05.01.2006; Por ofício de 26.01.2009 o sujeito passivo foi notificado da decisão final do recurso hierárquico, a qual confirmou a decisão de indeferimento; A 16.02.2009 apresentou a presente impugnação. 2.2. E julgaram-se não provados os factos seguintes: «FACTOS NÃO PROVADOS Todos os restantes, sendo com interesse para a decisão da causa o seguinte: 1- Os avisos de recepção das liquidações adicionais referidas em 14) e 15) foram rubricadas pela sócia gerente da sociedade, B………..». 3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCAN, em 14/3/2012 (fls. 215/239), invocando a recorrente que o mesmo está em oposição com o acórdão proferido na Secção do Contencioso Tributário do STA, em 4/5/2011, no proc. 0927/10. Na verdade, como acima se referiu, embora a recorrente aluda no requerimento de fls. 273, a oposição com o acórdão do STA de 7/12/2011, no proc. 0299/11, junta, porém, cópia do acórdão do STA, de 4/5/2011, rec. nº 0927/10 e nas alegações, continuando embora a referenciar, no parágrafo inicial das mesmas, o acórdão do STA de 7/12/2011, rec. nº 299/11, acaba por, na parte em que procede à apreciação do acórdão fundamento, referir e apreciar o acórdão do STA de 4/5/2011, rec. nº 0927/10, juntando, de novo, cópia deste mesmo acórdão, sendo que também a recorrida, por sua vez, contra-alegou procurando demonstrar a inexistência de oposição de julgados, com referência, igualmente, a este acórdão de 4/5/2011, rec. nº 0927/10. Ou seja, verifica-se lapso manifesto, por parte da recorrente, naquela primeira indicação do acórdão fundamento: apesar de referir o acórdão do STA, de 7/12/2011, no proc. 0299/11, pretendeu, certamente, referir-se ao acórdão do STA, de 4/5/2011, rec. nº 0927/10, em relação ao qual acabou por referenciar toda a alegação do recurso, reproduzindo, aliás, até a factualidade provada que dele consta e afirmando, nos nºs. 6 a 11 das alegações (fls. 310) ser esse, afinal, o acórdão fundamento. Tendo sido, igualmente, com referência a este acórdão que o recurso por oposição veio a ser admitido no TCAN e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º , nº 5 e 282, nº 3, ambos do CPPT . É, pois, de concluir que o acórdão fundamento invocado no presente recurso é o acórdão do STA de 4/5/2011, rec. nº 0927/10. 3.2. De todo o modo, apesar de a Exma. relatora ter considerado verificar-se a apontada oposição de acórdãos, porque tal decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C , nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso, (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso». Cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º). ) importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica. 3.3. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.) ». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.4. Neste contexto, importa, então, apreciar se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita à questão em apreciação, sendo que, de acordo com o despacho da Exma. Relatora, tal oposição ocorre dado que no acórdão recorrido se decidiu pela tempestividade da impugnação, mas pelo não conhecimento do mérito desta, enquanto que no acórdão fundamento se decidiu pela tempestividade da impugnação e se entendeu ordenar a remessa dos autos à 1ª instância para aí prosseguirem termos. E também na alegação da recorrente aquela oposição de acórdãos se verifica, dado que: O acórdão recorrido considerou que, por um lado, uma eventual irrelevância dos fundamentos invocados pode reflectir-se na apreciação do mérito da impugnação mas não prejudica a sua tempestividade (pelo que a sentença recorrida incorreu neste erro de análise ao considerar a impugnação intempestiva), mas, por outro lado, ainda que se reconheça a tempestividade da impugnação, não se pode conhecer do mérito da mesma, pois que só a tempestividade da reclamação graciosa abre à impugnante, neste caso, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações, pois confirmada que se mostra a intempestividade da reclamação tudo se passa como se esta não tivesse existido. E se a eventual extemporaneidade da reclamação não tem por consequência a extemporaneidade da impugnação, não há dúvida que a extemporaneidade da reclamação conduz à necessária improcedência da impugnação, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido. Já no acórdão fundamento decidiu-se que sendo juridicamente relevante a impugnação deduzida terá de ser entendida como tendo sido efectuada ainda antes do termo inicial do prazo de que o reclamante dispunha para deduzir impugnação (15 dias após a notificação do indeferimento de reclamação graciosa, nos termos do n° 2 do art. 102° do CPPT ), o que implicará a tempestividade da mesma, sendo que a omissão da notificação devida não se consubstancia, in casu, em nulidade processual, pois que não foi cometida no âmbito de qualquer processo, antes no termo do procedimento de reclamação, antes de um vício procedimental, que não pode deixar de reflectir-se na tempestividade da impugnação devendo esta ter-se como tempestivamente apresentada, pelo que se impõe, constatada a junção de procuração forense junto ao apenso referente ao procedimento administrativo e a omissão de notificação ao mandatário do indeferimento da reclamação, concluir pela ineficácia da notificação efectuada na pessoa do reclamante e julgar a impugnação judicial deduzida tempestivamente apresentada, revogando a sentença recorrida que assim o não entendeu. Vejamos, pois. 4.1.1. A recorrente deduziu, no TAF de Coimbra, a presente impugnação judicial da decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto no seguimento de indeferimento (por extemporaneidade) da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, ali referidos. Em 1ª instância veio a decidir-se, em síntese, o seguinte: A impugnante invoca, como fundamentos da impugnação, a tempestividade da reclamação graciosa, o incumprimento de formalidades na notificação e a errada apreciação dos elementos de facto e errada quantificação da matéria colectável. Embora a notificação deva considerar-se como regular, a reclamação graciosa foi intentada extemporaneamente, pelo que a impugnação deve, igualmente, considerar-se intempestiva: a impugnação intentada no seguimento de reclamação graciosa e recurso hierárquico, depende necessariamente, da tempestividade do uso destes meios. Assim, demonstrando-se que a reclamação graciosa foi deduzida para além do prazo, deve considerar-se que caducou o direito de impugnar, o que é de conhecimento oficioso e conduz à absolvição do pedido. 4.1.2. Desta decisão da 1ª instância, a recorrente interpôs recurso para o TCAN. Por acórdão de 14/3/2012, o TCAN negou provimento ao recurso com a seguinte fundamentação, em síntese: a) Por um lado, a recorrente discorda da sentença na parte em que concluiu que ela (recorrente) se deve considerar notificado das liquidações que deram origem à dívida exequenda, na data de 2/6/2000 (data constante do aviso de recepção). Ora, no caso, tem de concluir-se que a notificação das liquidações adicionais de IVA – apuramento do imposto em falta por recurso a métodos indirectos com referência ao exercício de 1997, por meio de carta registada com AR, assinada por alguém que se encontrava na sede fiscal da sociedade, se tem por válida e legalmente concretizada, na data em que esta assinou aquele recibo. E como a sentença recorrida também entendeu assim, forçoso se impõe concluir que não cometeu qualquer erro de julgamento. b) Por outro lado, a sentença apreciou a questão da tempestividade da reclamação (para aferir da tempestividade da impugnação), sendo que a mesma implicava uma tomada de posição prévia sobre a validade e eficácia da notificação das liquidações, tendo por premissa que aquela notificação ocorreu efectivamente a 2/6/2000. Ora, apesar de (até à revogação dos nºs. 2 e 3 do art. 70º do CPPT - operada pela Lei nº 60-A/2005 , de 30/12 – OE/2006) o legislador admitir a possibilidade de ser deduzida reclamação graciosa no prazo de um ano com fundamento na preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial do facto tributário, sendo que, em caso de indeferimento da reclamação “graciosa” deduzida com aquele fundamento poderia ainda o interessado “aproveitar” do prazo de 15 dias posterior à notificação para deduzir impugnação judicial (do indeferimento da reclamação), na qual o acto reclamado seria apreciado (mesmo que o indeferimento da reclamação tivesse sido motivado pela extemporaneidade da reclamação). Assim, no caso vertente, assente que está que a impugnante se considera regulamente notificada das liquidações a 2/6/2000, com data limite de pagamento 31/7/2000: - 1) Bem andou a sentença recorrida ao julgar intempestiva a reclamação, por ter sido deduzida para além do prazo fixado no nº 1 do art. 70º do CPPT (correspondente, ao tempo, ao prazo de impugnação judicial estabelecido no art. 102º do CPPT ), teria de tê-lo sido dentro dos 90 dias seguintes ao termo do prazo para pagamento do imposto liquidado (no caso dos autos, ocorrido a 31/7/2000), sendo intempestiva a reclamação que apenas foi apresentada no dia 6/2/2001. E, disso dá conta a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que atesta a sua extemporaneidade, porquanto terá sido apresentada para além do prazo de 120 dias, previsto nos artigos 70º , nº 1 e 102º , nº 1, alínea a) do CPPT , contado a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas. - 2) Mas desta decisão de indeferimento cabia impugnação judicial a deduzir no prazo referido no nº 2 do artigo 102º do CPPT , ou seja, 15 dias após a sua notificação ou recurso hierárquico apresentar no prazo de 30 dias em conformidade com o disposto no art. 76º e 66º nº 2 do CPPT . Ora, tendo a recorrente/impugnante sido notificada da mesma, decisão da reclamação graciosa, em 13/12/2005, e apresentado recurso hierárquico em 5/1/2006 e notificado da decisão final deste em 26/1/2009, a impugnação judicial deduzida a 16/2/2009 é, por isso, tempestiva porque deduzida no prazo legal ( art. 120º do CPPT ). A eventual irrelevância dos fundamentos invocados pode reflectir-se na apreciação do seu mérito mas não prejudica a sua tempestividade. A sentença recorrida incorreu, assim, neste erro de análise, ao considerar a impugnação intempestiva. - 3) Mas, por outro lado, ainda que se reconheça a tempestividade da impugnação, não se pode conhecer do mérito da mesma, não se podendo olvidar os fundamentos de ordem adjectiva que obstam ao conhecimento do mérito, pois que, só a tempestividade da reclamação graciosa abre à impugnante, neste caso, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações, pois confirmada que se mostra a intempestividade da reclamação tudo se passa como se esta não tivesse existido. E embora a eventual extemporaneidade da reclamação não consequencie a extemporaneidade da impugnação, não há dúvida que a extemporaneidade da reclamação conduz à necessária improcedência da impugnação, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido (neste sentido acórdão do STA de 02.04.2009, proferido in proc. 0125/09). 4.2. Por sua vez, também no acórdão fundamento (proferido na Secção de Contencioso Tributário do STA, em 4/5/2011, no proc. nº 0927/10) estava em causa sentença que julgara procedente a excepção de caducidade do direito de deduzir impugnação judicial. A sentença absolvera a Fazenda Pública da instância, pois que (sendo de 15 dias, contados após a notificação do indeferimento), o prazo de impugnação da decisão de indeferimento expresso de “reclamação graciosa”, nos termos do nº 2 do art. 102º do CPPT , no caso, o impugnante fora notificado do despacho proferido na reclamação graciosa em 16/6/2004 e o prazo de 15 dias terminara no dia 1/7/2004, tendo a petição inicial sido enviada por via postal com registo de 2/7/2004, ou seja, para além do prazo previsto na lei. A sentença julgara ali provado que (i) a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação do IRS do ano em discussão, em 25/3/2004, (ii) que em 12/5/2004, o Chefe do Serviço de Finanças proferira despacho de indeferimento do pedido de anulação da liquidação; que (iii) o impugnante foi notificado do indeferimento da reclamação graciosa em 16/6/2004; e que (iv) a impugnação judicial foi remetida por via postal com registo, ao SF, em 2/7/2004. Porém, no recurso, o aí recorrente questionava o decidido quanto a essa matéria da excepção de caducidade, alegando que a decisão de indeferimento da “reclamação graciosa” não tinha sido notificada ao advogado constituído no procedimento de reclamação (apenas o próprio reclamante tinha sido notificado do indeferimento) e invocando que a notificação ao mandatário constituído era obrigatória nos termos do art. 40º do CPPT e condição de eficácia do acto ( artigo 36º nº 1 do CPPT ), pelo que a sua omissão afectou o direito de defesa do recorrente, pois que o impediu de apresentar do prazo legal a impugnação deduzida. O acórdão do STA considerou, no que aqui releva, que, resultando do art. 40º do CPPT que era legalmente obrigatória a notificação do mandatário, não a substituindo a notificação feita ao reclamante, então, em tal caso, tendo sido feita notificação do indeferimento expresso da reclamação ao reclamante mas não o tendo sido também ao seu mandatário constituído no procedimento, sendo esta legalmente devida e não substituível por aquela, teria que concluir-se que, por um lado, a AT notificou quem não deveria ter notificado e, por outro lado, não notificou quem deveria notificar, o que não pode deixar de ter consequências no que respeita à tempestividade da impugnação deduzida na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa. Concluindo, em consequência, que aquela notificação feita na pessoa do reclamante, era ineficaz designadamente para o efeito da determinação do termo inicial do cômputo do prazo de impugnação do indeferimento expresso da reclamação e, assim, juridicamente, a impugnação deduzida teria de ser entendida como tendo sido efectuada ainda antes do termo inicial do prazo de que o reclamante dispunha para deduzir impugnação (15 dias após a notificação do indeferimento de reclamação graciosa, nos termos do nº 2 do artigo 102º do CPPT ), o que implicou a tempestividade da mesma e a baixa dos autos ao tribunal recorrido para prosseguirem termos, se a tal nada mais obstar. 4.4. Ora, confrontando a factualidade e a fundamentação de direito relativa aos arestos em causa, fica claro que, como alega a recorrida nas suas contra-alegações e como também salienta o MP, existe uma relevante diferença entre as situações factuais subjacentes aos acórdãos em confronto, bem como em relação às respectivas soluções jurídicas neles adoptadas. É verdade que ambos os arestos se debruçaram sobre a questão da tempestividade da impugnação após o indeferimento de reclamação graciosa. Fizeram-no, todavia, no âmbito de quadros factuais e jurídicos completamente distintos, o que não pode ser ignorado. Desde logo, no caso presente, a questão essencial não é a da tempestividade desta impugnação mas sim a da reclamação que a imediatamente a precedeu, ao passo que no acórdão-fundamento não se discutiu, nem se pôs em causa a atempada dedução da reclamação graciosa anterior à impugnação, mas apenas e tão só a extemporaneidade desta última (impugnação). E é esta diferença que justifica que os dois arestos tenham sido convocados a decidir, como pressuposto da sua decisão, duas outras questões também totalmente diversas: o TCAN pronunciou-se sobre a validade da notificação da liquidação efectuada ao sujeito passivo através de carta registada com AR assinado por terceiro cuja identidade se desconhece; o STA debruçou-se sobre a validade da notificação da decisão da reclamação graciosa efectuada ao sujeito passivo e não ao seu mandatário constituído. Trata-se, portanto, de questões e matérias diferentes e sem qualquer possibilidade de equiparação, sendo, precisamente, essa diversidade de factualidades e de questões que justifica as diferentes soluções jurídicas adoptadas nos dois arestos e não qualquer real divergência de interpretação e aplicação de normas jurídicas relativamente ao mesmo e único tema. Sendo certo, de todo o modo, que apenas seria relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas e que tal oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos (não bastando, sequer, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta) - cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, acs. do Plenário deste STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, bem como os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009. 4.5. Em suma, os arestos em confronto decidiram as questões neles apreciadas de forma distinta, não por força de divergência de entendimentos jurídicos, mas, antes, por força de diferentes quadros factuais que julgaram provados e de diferentes questões jurídicas que se impunha apreciar. Pelo exposto, porque a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, embora esta deva ser entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, é de concluir que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou nos dois casos em confronto não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. E, assim sendo, por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, este deve ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT , ficando prejudicada, por desnecessária, a apreciação de desconformidade do acórdão recorrido com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 5 de Junho de 2013. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator ) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs – Dulce Manuel da Conceição Neto – João António Valente Torrão.