2246/10.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Nos termos do art.º 40.º, n.º 2, do CIRC (na redacção aplicável), são «considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados» com as realizações de utilidade social aí enumeradas, efectuadas pelas empresas a favor do seu pessoal, reformados e respectivos familiares.

II- Para determinação desse limite as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério que permita considerar apenas as despesas escrituradas com remunerações sujeitas a IRS, nos termos do art.º 2.º do CIRS.

III- Não são encargos sobre terceiros, os contabilizados com juros suportados pela própria entidade que contraiu o empréstimo a que estão referidos.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial que o Banco C....., S.A. e a sociedade B....., B.V., -esta constituída de acordo com as leis dos Países Baixos-, sucessores da sociedade “S......., S.A.”- já liquidada- , deduziram na sequência da decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado após o indeferimento parcial da reclamação graciosa, na qual se visava a anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2000.

A Recorrente alega para tanto, conclusivamente, o seguinte: «

CONCLUSÕES:

a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente, e, em consequência, anulou a liquidação de IRC do exercício de 2000, na parte impugnada.

b. Salvo o devido respeito, a douta sentença enferma de erro de julgamento resultante da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e aplicação do direito, tendo, assim, violado as normas previstas nos artigos 38.°, n.° 2 e 41.°, n.° 1, alínea c), ambas do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

Das realizações de utilidade social

c. O tribunal a quo ancora a sua decisão na fundamentação constante do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.°01169/17, de 22-032018, disponível em www.dgsi.pt, no entanto, salvo o devido respeito, tal fundamentação não é aplicável in casu, pois no referido acórdão, estão em causa valores pagos a título de contribuição para os Fundos de Pensões (que podem ter a natureza de remuneração para efeitos do artigo 43.°, n.° 2) enquanto nos presentes autos discutem-se valores pagos a título de ajudas de custo, subsídios de almoço e despesas de representação que, como demonstraremos, não estão sujeitos a IRS nem têm natureza retributiva.

d. O tribunal a quo entendeu que a AT efetuou uma interpretação restritiva e que da leitura do normativo do n.° 2 do artigo 38.° do CIRC, e atento o disposto nos artigos 11.° da Lei Geral Tributária (LGT) e 9.° do Código Civil, parece resultar claro que o legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a IRS.

e. Não pode a AT concordar com tal entendimento pois antes do mais para uma correta interpretação da norma prevista no artigo 38.°, n.° 2, do Código do IRC importa ter presente o conceito de remuneração, ordenados ou salários.

f. A AT entende que para efeitos da norma prevista no referido artigo 38.°, n.° 2 são consideradas despesas com o pessoal todas as remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício em que forem sujeitos a IRS conforme o Despacho de 89.08.11 exarado no Proc.° n.° 1452/892.

g. Pois as despesas referentes a remunerações, ordenados ou salários estão, regra geral, sujeitos a IRS.

h. Na verdade, as deduções corrigidas pela Autoridade Tributária referentes a ajudas de custo, subsídios de almoço e despesas de representação foram corrigidas porque tais valores não foram sujeitos a IRS uma vez que também não se subsumem ao conceito de «remunerações, ordenados ou salários».

i. Importa assim, termos em consideração o conceito de remunerações, ordenados ou salários, constante no artigo 38.°, n.° 2, do Código do IRC.

j. Para tal podemos trazer à colação o artigo 2.°, n.° 2, do Código do IRS, referido pela Impugnante que descreve que «As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.»

k. Ora, as ajudas de custo, subsídios de almoço e despesas de representação não estão referidas no citado artigo porque não têm natureza retributiva, conforme ficou demonstrado nas alegações do presente recurso.

l. Importa salientar que tratamos, aqui, de realizações de utilidade social, ou seja, a dedução das verbas em causa justifica-se não pela indispensabilidade dos gastos, mas pelo benefício que é concedido aos trabalhadores, a favor dos quais são realizadas as contribuições em causa.

m. Por conseguinte, as despesas aqui em causa não permitem uma conexão entre a dedução e o benefício aos trabalhadores por as mesmas não serem sujeitas a IRS e não terem natureza retributiva.

n. Em face do exposto, ficou demonstrado que os valores referentes a ajudas de custo, subsídios de almoço e despesas de representação não têm natureza retributiva nem estão sujeitos a IRS, pelo que, é forçoso concluir que bem andou a Inspeção tributária ao efetuar a correção de tais valores nos termos do artigo 38.°, n.° 2, do Código do IRC, tendo presente o entendimento vertido no Despacho de 89.08.11 exarado no Proc.° n.° 1452/892.

o. Assim, o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida nos autos nem procedeu à correta interpretação da lei, pois ao decidir pela ilegalidade da liquidação de IRC violou a norma prevista no artigo 38.°, n.° 2, Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

Dos encargos considerados incidentes sobre terceiros

p. No que diz respeito à correção relativa à dedutibilidade, para efeitos de IRC, dos encargos suportados relativamente ao diferencial entre as taxas aplicadas pelas entidades bancárias e a taxa do acordo coletivo de trabalho para o sector bancário, o tribunal a quo entendeu que não tendo sido questionada a existência e os valores dos contratos celebrados entre as sociedades do referido grupo e a instituição de crédito, os encargos incorridos pelas primeiras, independentemente do motivo desses contratos, não incidem sobre terceiros.

q. Salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não pode concordar com tal entendimento, pois, como demonstraremos encontram-se preenchidos os requisitos da alínea c) do n° 1 do artigo 41.° do CIRC e tais encargos incidem sobre terceiros.

r. Relativamente aos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais previa a alínea c) do n° 1 do artigo 41.° do CIRC que não eram dedutíveis os encargos que incidissem sobre terceiros que a empresa não estivesse legalmente autorizada a suportar.

s. Nos termos do artigo17.°, n.° 1 do CIRC, o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade e esta esta deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, refletir as operações realizadas pelo sujeito passivo, estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável.

t. Neste sentido, dispõe o n.° 3 do artigo 98.°, do CIRC, que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário.

u. Tratando-se de custos, deve observar-se a regra da indispensabilidade, segundo a qual só serão aceites como tais os que “comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, conforme o disposto no n.° 1, do artigo 23.°, do CIRC.

v. Por outro lado, a alínea c) do n° 1 do artigo 41.° do CIRC, não considera fiscalmente dedutíveis os encargos que incidem sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar.

w. E o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, nos termos do artigo 74.°, da LGT.

x. Conforme é referido no recurso hierárquico «a recorrente não forneceu elementos que comprovem a aceitação dos custos contabilizados em subcontas da c/ 68 pelo diferencial entre taxas aplicadas pelas entidades bancárias e a taxa do acordo coletivo de trabalho para o setor bancário, de acordo com o disposto nos artigos 17.°, 23.°, 41 e 98.°, do CIRC, de modo a que se possa deferir a sua pretensão.».

y. Assim, deveria o tribunal a quo ter decidido pela legalidade da correção efetuada pela inspeção tributária, na medida em que os encargos suportados relativamente ao diferencial entre as taxas aplicadas pelas entidades bancárias e a taxa do acordo coletivo de trabalho para o sector bancário não são dedutíveis nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 41.° do CIRC, porque tais encargos incidem sobre terceiros que a empresa não estava legalmente autorizada a suportar.

z. Assim, o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida nos autos nem procedeu à correta interpretação da lei, pois ao decidir pela ilegalidade da liquidação de IRC violou a norma prevista na alínea c) do n° 1 do artigo 41.° do CIRC, na redação em vigor à data dos factos.

aa. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação de IRC aqui em causa.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

Os recorridos, apresentaram contra-alegações, que finalizaram com as seguintes conclusões:

«III. CONCLUSÕES:

(a) A Recorrente nestes autos, na senda do antes perfilhado pela Autoridade Tributária em sede do procedimento, incorre, in casu, numa errónea qualificação dos factos tributários, conduzindo à manifesta ilegalidade da liquidação adicional de imposto, na parte respeitante às correções ao lucro tributável relativas a realizações de utilidade social (consideradas, pela Autoridade Tributária, como não dedutíveis (no montante de € 151.439,66) e a encargos considerados incidentes sobre terceiros (no montante de € 574.183,89);

(b) A Recorrente, tal como a Autoridade Tributária em sede procedimental, justifica o seu entendimento com base no argumento de que os montantes considerados para efeitos da base de cálculo para o limite estabelecido no número 2 do artigo 38.° do Código do IRC, quanto à aceitação da dedutibilidade das designadas “realizações de utilidade social” (in casu, ajudas de custo, subsídios de almoço e despesas de representação), por não serem considerados rendimentos do trabalhado dependente para efeitos de IRS, não poderiam integrar o conceito de “massa salarial” a que alegadamente se referia o mencionado preceito legal, o que é uma interpretação manifestamente desfasada da letra e espírito legislativos;

(c) Ao considerar que os custos com pessoal que não hajam sido sujeitos a IRS não podem ser entendidos como “rendimentos do trabalho dependente”, estar-se-á a desatender à previsão do disposto no número 2 do artigo 38.° do Código do IRC, que não se refere a “rendimentos do trabalho dependente”, mas sim a “despesas com o pessoal escrituradas”, como, adicionalmente, se estará a ignorar o efetivo teor do disposto no Código do IRS, designadamente no número 2 do seu artigo 2.°, a respeito do conceito de remuneração;

(d) O conceito de remuneração, para efeitos da aplicação do disposto no número 2 do artigo 38.° do Código do IRC, deverá ser entendido tendo em conta a sua natureza de retribuição pela prestação de trabalho e nunca tendo em consideração a sua sujeição, ou não, a IRS, porquanto estes dois conceitos não são coincidentes;

(e) Ainda que se admitisse que as despesas com o pessoal a que se refere o número 2 do artigo 38.° do Código do IRC devam ser avaliadas tendo por referência um conceito de prestação remuneratória, tal conceito nunca poderá ver-se confundido com a sujeição a tributação em sede de IRS;

(f) De resto, o número 2 do artigo 11.° da Lei Geral Tributária impõe que sempre que nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos do Direito, pelo que os mesmos devem ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, pelo que deve o intérprete, neste caso, socorrer-se do conceito de remuneração vertido no ramo do Direito que lhe confere significado jurídico, sendo que olhando aos conceitos de que vem fazendo, ao longo do tempo, uso o legislador laboral, não é admissível a inferência de que o legislador do Código do IRC tenha pretendido restringir o conceito de remuneração apenas aos valores efetivos pagos ao pessoal e sujeitos a IRS;

(g) Ao fazer referência ao termo “escrituradas”, o legislador pretendeu, sem margem para dúvidas (nem diferentes interpretações), fazer depender a elegibilidade de despesas com pessoal (como remunerações, ordenados ou salários), para os efeitos plasmados no número 2 do artigo 38.° do Código do IRC, do respetivo enquadramento contabilístico;

(h) Existindo uma indelével relação de dependência entre a contabilidade e o Direito Tributário, a qual é particularmente evidente no âmbito da determinação da matéria coletável em sede de IRC, resulta que a qualificação de uma despesa com o pessoal como remuneração, ordenado ou salário depende, efetivamente, da sua qualificação enquanto tal do ponto de vista contabilístico ao nível do Plano Oficial de Contabilidade (aprovado pelo Decreto-Lei n.° 410/89, de 21 de novembro), que embora não seja aplicável no caso vertente, era decerto, atendendo à designada occasio legis, aquele que o legislador tinha em mente aquando da redação da norma em crise;

(i) A interpretação preconizada pela Recorrente não só não encontra correspondência na letra da lei - indo além da mesma unicamente para sustento e satisfação daquela que é a sua pretensão -, como também se revela subversiva do espírito que terá presidido à criação da norma, bem como da unidade do sistema jurídico tributário, que perde essa qualidade ao ser aceite uma interpretação nos termos daquela perfilhada pela Recorrente;

(j) O legislador pretendeu claramente dar prevalência à componente económica da atividade dos sujeitos passivos, refletida nas rubricas de custos e perdas, em detrimento dos aspetos financeiros que lhes estão associados;

(k) Resulta linearmente da análise do disposto no artigo 38.° do Código do IRS que o mesmo não contempla, não contemplava à data dos factos, nem nunca contemplou, uma qualquer relação entre sujeição a IRS e o conceito de “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários”, aí previsto como base de cálculo para o limite estabelecido no referido preceito quanto à aceitação da dedutibilidade das designadas realizações de utilidade social;

(l) Ao justificar o seu entendimento através de uma alegada “doutrina”, constituída por despachos por si própria emanados, a Autoridade Tributária falece na sua argumentação, por razões de diversa ordem: (i) por estar aquela entidade adstrita ao princípio da legalidade, nos termos da Constituição da República Portuguesa e, bem assim, da Lei Geral Tributária, sendo que o afloramento mais linear deste princípio proíbe a aplicação de uma interpretação ilegal da lei, ainda que em obediência a instruções internas que a possam prever; além disso, a vinculação da Autoridade Tributária às “orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza”, plasmada na Lei Geral Tributária até dezembro de 2008 (constituindo uma garantia dos contribuintes), adquire o sentido de limitação à atuação contrária aos interesses dos contribuintes; (ii) porque, no mais, tais instrumentos não possuem nem força, nem valor de lei, não podendo, portanto, ter outro efeito que ultrapasse o de vincular verticalmente os próprios órgãos da Autoridade Tributária; e (iii) por fim, não podem ser opostos ao sujeito passivo, como pretende a Autoridade Tributária ao invocar esta obrigação que sobre ela impende como argumento para o indeferimento da pretensão da sociedade liquidada na situação em crise nos autos;

(m) Relativamente aos instrumentos citados e indicados pela Autoridade Tributária para sustento da sua posição, cumpre referir que os mesmos, segundo julgam saber os Recorridos, não estiveram na origem de qualquer circular, regulamento ou instrumento de idêntica natureza, pelo que não teriam nunca o efeito de vinculação interna que lhes pretendeu atribuir a Autoridade Tributária;

(n) A argumentação da Recorrente, tal como aquela expendida pela Autoridade Tributária em sede procedimental, apresenta-se como meramente conclusiva quanto ao sentido veementemente restritivo que retirou da norma em causa - ou seja, do número 2 do artigo 38.° do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos -, assentando numa interpretação desprovida de mínima correspondência com o texto da lei, além de ignorar profundamente a inserção sistemática daquela específica regra no acervo de normas a que respeita (i.e., o Código do IRC) e, consequentemente, o espírito do legislador que presidiu à sua criação, o que não pode admitir-se;

(o) Quanto à outra das correções avançadas pela Autoridade Tributária, na base da liquidação adicional emitida e ora contestada, que se prende com a dedutibilidade, para efeitos de IRC, dos encargos suportados pelas sociedades que consolidavam para efeitos fiscais com a sociedade liquidada relativamente a juros de crédito concedido por uma instituição de crédito do grupo em que se inseriam as mesmas sociedades e a sociedade liquidada, encargos esses correspondentes à diferença entre a taxa de juro de mercado e uma taxa de juro mais baixa, calculada nos termos previstos num instrumento de regulamentação coletiva de trabalho, ficou patente em sede procedimental, designadamente na reclamação graciosa apresentada pela sociedade liquidada, que os encargos referidos (cujo montante e natureza não foram, note-se, questionados pela Autoridade Tributária) respeitavam a uma obrigação assumida pela sociedade liquidada perante os seus colaboradores, com vista a permitir aos mesmos obter financiamento destinado fundamentalmente à aquisição de habitação ou a outros fins sociais, em condições mais vantajosas;

(p) Todo o argumentário aventado pela sociedade liquidada em sede de reclamação graciosa, foi ignorado pela Autoridade Tributária que, laconicamente, concluiu que não foram carreados para os autos novos elementos de prova justificativos das alegações apresentadas, contrariando o disposto no artigo 74.° da Lei Geral Tributária. Todavia, os Recorridos consideram tratar-se de uma conclusão verdadeiramente insólita, pois tratando-se de uma questão de Direito, não conseguem atingir de que modo é que a sociedade liquidada poderia ter “carreado para os autos” quaisquer elementos de prova, tanto mais quando nenhum dos factos alegados levanta dúvidas (desde logo, e mais importante, à própria Autoridade Tributária);

(q) As questões a que haverá de responder nesta parte são, ao invés, as de saber (i) se o encargo que, de facto, as sociedades suportaram, lhes competia ou competia a terceiro, e, (ii) se competia a terceiro, se as sociedades se encontravam autorizadas a suportá-lo. E, por fim - questão não despicienda - (iii) quem seria este terceiro que, embora nunca mencionado pela Autoridade Tributária, teria de existir, por a sua existência ser o ponto de partida na tarefa de aplicação da norma que a Autoridade Tributária sistematicamente invoca em sede procedimental (e que vem também invocada pela Recorrente no presente recurso);

(r) A resposta à primeira das questões referidas é linear: as sociedades suportavam o encargo porque a tal se tinham obrigado perante os colaboradores, no âmbito dos quais o benefício de redução de taxa constituía parte da remuneração acordada pelo trabalho prestado, sendo que se o trabalho era prestado às sociedades e se a obrigação de atribuição da remuneração em causa fora pelas mesmas assumida, mais não lhes restava do que suportar o respectivo encargo, assumido, em nome e por conta própria, perante a instituição de crédito que concedia o crédito;

(s) Mas se, como insistiu a Autoridade Tributária e insiste, em sede de recurso, a Recorrente, se está perante um encargo de um terceiro, impõe-se, naturalmente, questionar de que terceiro se trata, pois tal não é esclarecido, incorrendo a Recorrente, uma vez mais, num juízo de feição meramente conclusiva;

(t) Os Recorridos consideram, em todo o caso, que não competia à sociedade liquidada comprovar a veracidade dos elementos constantes da contabilidade das sociedades que suportaram os custos, dos quais inequivocamente resulta a dedutibilidade do custo suportado para efeitos de IRC, pelo que a correcção em análise não pode senão improceder, estando em causa uma incorreta aplicação das regras atinentes ao ónus da prova, (ii) não tendo a Autoridade Tributária logrado afastar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade das sociedades em causa, tendo, em qualquer caso, (iii) baseado a sua argumentação em factos que não permitem excluir a existência de dúvidas sobre a sua veracidade, o que inevitavelmente implica a sua anulação, nos termos do disposto no artigo 100° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(u) Os elementos inscritos na contabilidade das sociedades que consolidavam para efeitos fiscais com a sociedade liquidada relativamente aos custos em análise gozam de uma presunção de veracidade (para além de, conforme ficou assente, corresponderem à verdade), não tendo restando provado, pela Autoridade Tributária, que as inscrições contabilísticas e demais elementos apresentados pela sociedade liquidada a propósito dos custos em análise fossem, de alguma forma, inexatos, omissos ou erróneos, nem os mesmos foram qualificados como fazendo parte das demais exceções a que se refere o número 2 do artigo 75.° da Lei Geral Tributária, pelo que os mesmos continuam a gozar da presunção de veracidade, atribuída ope legis;

(v) Dos documentos referidos decorre claramente que a Autoridade Tributária se limitou a duvidar dos elementos apresentados, sem fazer prova de que os mesmos fossem erróneos, inexatos ou omissos;

(w) A Autoridade Tributária, tal como agora faz a Recorrente, não só parte de uma posição jurídica manifestamente errónea - de que o ónus da prova cabe, in casu, ao contribuinte (o que, como se demonstrou, não colhe arrimo legal), como não logra afastar a presunção de veracidade de que gozam os elementos contabilísticos apresentados pela sociedade liquidada e pelas sociedades que com ela consolidavam para efeitos fiscais, nem tão pouco provar o contrário dos mesmos, pelo que não pode senão improceder a liquidação adicional contestada, na parte relevante, bem como toda a argumentação expendida, nesta parte, pela Recorrente, que não consegue, ela própria, ir mais além do que foi a Autoridade Tributária;

(x) Ainda que se entendesse que a liquidação contestada, na parte relevante, é válida e legítima, por não competir à Autoridade Tributária o ónus da prova que não foi satisfeito no caso concreto - o que por mera cautela se admite, sem conceder -, ainda assim a liquidação contestada deverá ser anulada na parte correspondente, ao abrigo do disposto no artigo 100.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por se basear em elementos que não permitem concluir, sem fundadas dúvidas, quanto à existência do facto tributário e respetiva quantificação;

(y) Verifica-se, assim, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra, negando-se, por isso, provimento ao recurso apresentado pela Recorrente.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válido na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.»

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta, emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se, nuclearmente, a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que as correcções dos custos contabilizados com realizações de utilidade social e encargos com o diferencial de juros suportado, enfermam de violação de lei por erro nos pressupostos, não sendo de validar.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1) Em 19-11-2004, os serviços da AT elaboraram o relatório de inspeção tributária (RIT) relativo à ordem de serviço n.° ..., segundo o qual teve como objetivo verificar, relativamente ao exercício de 2000, a conformidade do IRC inerente à aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado do grupo da sociedade "S......., S.A.” (cf. RIT a págs. 71 a 118 do ficheiro a fls. 110 a 235 do SITAF);

2) Em 22-11-2004, os serviços da AT emitiram em nome da sociedade "S......., S.A." a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2000 n.° .......... (cf. liquidação a págs. 34 do ficheiro a fls. 1 a 109 do SITAF);

3) Em 22-12-2004, os serviços da AT emitiram em nome da sociedade "S......., S.A." a demonstração de liquidação de juros compensatórios relativa ao exercício de 2000 n.°..........(cf. demonstração a págs. 36 do ficheiro a fls. 1 a 109 do SITAF);

4) Em 02-05-2005, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da sociedade "S......., S.A." do qual se extrai ter em vista apresentar reclamação graciosa das liquidações descritas em 2) e 3), extraindo- se do mesmo, nomeadamente, o seguinte:

«[...] CORRECÇÕES CONTESTADAS [...]

Realizações de utilidade social não dedutíveis - €151.439,66

18. A Administração Tributária procedeu a correcções ao resultado tributável apurado pelas sociedades O......., V....... e B....... por considerar que os custos incorridos por essas entidades com realizações de utilidade social não seriam dedutíveis nos termos do então artigo 38° do Código do IRC. A correcção em apreço ascendeu a €410.401,95 [...]

19. Conforme identificado no quadro acima, as correcções em apreço respeitam a custos de diferente natureza: [...]

• € 151.439,66 - respeitante à parte dos custos suportados com ajudas de custo, subsídio de almoço e despesas de representação que não ultrapassa os limites legais definidos no parágrafo 2) da alínea b) do n.° 3 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ("IRS"), entendendo a Administração Tributária que, para efeitos do apuramento do limite previsto no n.° 2 do artigo 38.° (actual artigo 40.°) do Código do IRC, tais rubricas apenas poderão ser consideradas na parte em que exceda aqueles limites. [...]

21. Contudo, no que respeita à segunda parcela, no montante de € 151.439,66, não pode a Reclamante deixar de discordar com a argumentação da Administração Tributária, pelas razões e com os fundamentos de seguida expostos.

22. De acordo com a argumentação constante do Relatório de Inspecção, é possível concluir que a Administração Tributária entendeu que, no cálculo do limite previsto no n.°2 do então artigo 38.° (actual artigo 40.°) do Código do IRC, não devem ser considerados os custos com pessoal não sujeitos a IRS, designadamente os valores relevados contabilisticamente pelas sociedades O......., V....... e B....... a título de ajudas de custo, subsídio de almoço e despesas de representação.

23. De facto, decorre da argumentação apresentada pela Administração Tributária que os custos com pessoal que não tenham sido sujeitos a esse imposto não podem ser entendidos como —rendimentos do trabalho dependente".

24. Com efeito, no que respeita à conceção em epígrafe, refere o Relatório de Inspecção que "(...) segundo o n.° 3 do art. 2.° do CIRS, não são considerados, até ao limite estipulado por lei, como rendimentos de trabalho dependente não fazendo, como tal, parte da massa salarial estipulada no n." 2 do art. 38.° do CIRC (...)".

25. O conceito que a Reclamante entende ser o que se reporta ao de remunerações, ordenados e salários previsto no artigo 38.° (actual artigo 40.°) do Código do IRC corresponde ao vertido no n.° 2 do artigo 2.º do Código do IRS, no qual se encontra consagrado um conceito genérico de remuneração.

26. De facto, não compreende a Reclamante o entendimento da Administração Tributária ao considerar que o n.° 2 do artigo 38.° (actual artigo 40.°) do Código do IRC pretende considerar apenas o rendimento do trabalho dependente sujeito a IRS.

27. O conceito de remuneração previsto no Código do IRS engloba —ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em coimas ou multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não".

28. Assim, deveria a Administração Tributária, no entender da Reclamante, ter recorrido a esta interpretação de remunerações, ordenados e salários.

29. Ora, é igualmente entendimento da Reclamante que o conceito de remuneração, para efeitos da aplicação do artigo 38° (actual artigo 40°) do Código do IRC, deverá ser entendido tendo em conta a sua natureza de retribuição pela prestação de trabalho e nunca tendo em consideração a sua sujeição ou não a IRS, uma vez que estes dois conceitos não são coincidentes.

30. A este respeito, não pode a Reclamante deixar de apontar, a título meramente exemplificativo, o subsídio de refeição, relativamente ao qual não poderá ser questionada a sua qualificação como "prestação remuneratória", ainda que o mesmo não se encontre sujeito a tributação em sede de IRS, caso não sejam excedidos os limites legais estabelecidos.

31. Tal exemplo deixa claro que, ao contrário do entendimento preconizado pela Administração Tributária, ainda que se admitisse que as despesas com o pessoal a que faz referência o n.° 2 do artigo 38° (actual artigo 40°) do Código do IRC devam ser avaliadas tendo por referência um conceito de prestação remuneratória, tal conceito não poderá ser confundido com a tributação daquelas despesas em sede de IRS.

32. Ainda que subsistissem dúvidas quanto ao conceito de remunerações, ordenados e salários, de acordo com o n° 2 do artigo 11° da LGT, deveria recorrer-se ao conceito de remuneração vertido no ramo do direito que lhe confere significado jurídico.

33. Ora, em termos económicos e legais, as despesas sobre as quais a correcção incide são, na sua totalidade, qualificadas como retribuições pela prestação de trabalho. De facto, de acordo com o n.° 1 do artigo 82.° do Decreto-Lei n° 49408, de 24 de Novembro de 1969 - Regime Jurídico do Contrato de Trabalho - considera-se "retribuição aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho" [sublinhado nosso].

34. Aquela definição - a contida no Regime Jurídico do Contrato de Trabalho - claramente, transporta "algum nexo correspectividade com a prestação de trabalho", como é pretensão da própria Administração Tributária.

35. Neste sentido, fica mais uma vez demonstrado que a remissão para o conceito de rendimento de trabalho sujeito a IRS reflectido do Código do IRS, como forma de qualificação das despesas com pessoal consideradas para efeitos do cálculo do limite previsto no n° 2 do artigo 38° (actual artigo 40.°) do Código do IRC, não encontra qualquer sustentação legal.

36. O anteriormente exposto é tanto mais relevante quando, conforme acima foi já referido, pela leitura do artigo do Código do IRC em análise não é possível inferir qualquer evidência de que o legislador pretendesse restringir o conceito de remuneração apenas aos valores efectivamente pagos ao pessoal e sujeitos a IRS.

37. De facto, o que a norma em questão dispõe é que —são igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício".

38. Conforme decorre da leitura atenta do teor do referido preceito legal, as despesas com pessoal elegíveis para eleitos do cálculo do limite referido correspondem às —escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício" [sublinhado nosso],

39. Assim, revela-se fundamental aferir qual o alcance das expressões “escrituradas" e “respeitantes ao exercido" a que o legislador faz referência.

40. No que respeita à primeira das expressões mencionadas, FRANCO, João Melo e MARTINS, Herlander Antunes - In “Dicionário de Conceitos e Princípios Jurídicos" referem, relativamente ao conceito de “escrita", que o mesmo corresponde ao “conjunto dos registos nos livros dos comerciantes", sendo que o termo “escrituração" indica “a acção de lançar registos nos livros.

41. Nestes termos, entende a Reclamante que, ao fazer referência ao termo “escrituradas", o legislador pretendeu fazer depender a elegibilidade de despesas com pessoal (como remunerações, ordenados ou salários) para efeitos da determinação do limite previsto no nº2 do artigo 38° (actual artigo 40°) do Código do IRC, do respectivo enquadramento contabilístico.

42. Aliás, esta interpretação, para além de decorrer da própria letra da lei, atende ainda à inserção sistemática desta norma.

43. De facto, não se pode ignorar que o artigo 38° (actual artigo 40°) do Código do IRC se encontra incluído na Secção II do Capítulo III do Código do IRC referente à determinação da matéria colectável das pessoas colectivas, toda ela assente em remissões para conceitos de natureza contabilística.

44. Assim, a qualificação de uma despesa com o pessoal como remuneração, ordenado ou salário depende da sua qualificação enquanto tal do ponto de vista contabilístico, designadamente ao nível do Plano Oficial de Contabilidade (POC) aprovado pelo Decreto- Lei n.° 410/89, de 21 de Novembro, o qual, ainda que não seja aplicável às sociedades V......., O....... e B......., era certamente aquele que o legislador tinha era mente quando redigiu o artigo 38° (actual artigo 40.°) do Código do IRC.

45. Ora, BENTO, José e MACHADO, José Fernandes - In “O Plano Oficial de Contabilidade Explicado", sobre o conceito de remunerações ao nível do POC, referem que o mesmo compreende, nomeadamente “salários, ordenados, horas extraordinárias, subsídios de Natal, subsídios de férias, subsídios de trabalho nocturno, prémios, ajudas de custos, abonos para falhas, participação nos lucros, etc. “.

46. Com este procedimento, a Administração Tributária desconsiderou, de forma incorrecta, um conjunto de montantes contabilizados como custo do exercício e que não se encontram sujeitos a IRS, os quais, por força do disposto no nº 2 do artigo 38.° (actual artigo 40°) do Código do IRC, não podem ser expurgados para efeitos do cálculo do limite aí previsto.

47. Por outro lado, a utilização da expressão "respeitantes ao exercício" no artigo 38.° (actual artigo 40.°) do Código do IRC invoca, de forma clara e objectiva, a referência a uma limitação temporal correspondente ao período de um exercício no qual são contabilizados os encargos com o pessoal.

48. O legislador claramente pretendeu dar prevalência à componente económica da actividade dos sujeitos passivos, reflectida nas rubricas de custos e perdas, em detrimento dos aspectos financeiros que lhes estão associados.

49. Em face de todo o exposto, entende a Reclamante ter ficado demonstrado que os montantes suportados pelas sociedades O......., V....... e B....... e questionados pela Administração Tributária, designadamente os respeitantes a ajudas de custo e subsídio de almoço, ainda que não sujeitos a IRS na parte que não excedam os limites legais definidos no respectivo Código, não poderão deixar de ser considerados no cômputo da massa salarial para efeitos do apuramento do limite previsto no artigo 38.° do Código do IRC (actual artigo 40.°).

50. Assim, os custos em apreço deviam ter sido considerados pela Administração Tributária para efeitos do limite (ainda que não sujeitos a IRS), pelo que as realizações de utilidade social questionadas são aceites para efeitos fiscais, devendo, deste modo, a correcção em apreço, no montante de € 151.439,66, ser parcialmente anulada em conformidade. [...]

Despesas não aceites de acordo com a alínea c) do n.° 1 do artigo 41.° do Código do IRC - €574.183,89

84. A Administração Tributária procedeu à correcção, no ponto 3.1.10 do Relatório de Inspecção, do montante total de € 647.823,67, respeitante a despesas alegadamente não aceites como custo nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 41.° do Código do IRC, relativo às sociedades Pensões gere, O......., V......., B.V......, P.V......e B

85. A Reclamante não pode concordar com à correcção em apreço na parte relativa ao montante de €574.183,89, o qual corresponde, de acordo com o Relatório de Inspecção, a juros bancários de créditos concedidos aos colaboradores, os quais se encontram contabilisticamente registados na esfera daquelas sociedades pelo valor correspondente ao diferencial entre a taxa aplicada pelas entidades bancárias e a taxa do Acordo Colectivo de Trabalho Vertical para o Sector Bancário [...]

86. Decorre da fundamentação exposta no Relatório de Inspecção que os custos em apreço não são aceites como custo para efeitos fiscais, uma vez que respeitam a encargos de terceiros. 87. Ora, não pode a Reclamante concordar com o argumento utilizado pela Administração Tributária pelas razões que de seguida expõe.

88. A Reclamante, como é do conhecimento geral, encontra-se inserida no Grupo Banco C....., o qual é constituído por diversas instituições bancárias, sendo que, por regra, são possibilitados aos colaboradores do Grupo financiamentos para aquisição de habitações ou para crédito ao consumo a taxas inferiores às praticadas para os restantes clientes.

89. As taxas praticadas seguem os termos do Acordo Colectivo de Trabalho Vertical para o Sector Bancário.

90. Assim, as sociedades cujos colaboradores usufruem de financiamentos às taxas previstas no Acordo Colectivo de Trabalho Vertical para o Sector Bancário encontram-se contratualmente obrigadas a suportar o encargo suportado com o diferencial entre as taxas de juro praticadas e as taxas de juro do mercado, na medida em que o mesmo é, efectivamente, um benefício concedido pelas sociedades aos seus colaboradores.

91. Deste modo, sendo o diferencial de taxa de juro um benefício concedido pelas sociedades inseridas no Grupo B...... aos seus colaboradores, o custo suportado com o mesmo não pode ser considerado um encargo de terceiros.

92. Na verdade, o benefício acima referido “diferencial de taxa de juro - mais não é do que uma remuneração em espécie dos respectivos colaboradores, e, nestes termos, é, na esfera das sociedades em questão, um encargo relativo a colaboradores ("custo com pessoal").

93. De referir que na esfera da entidade que concede o financiamento aos colaboradores em causa - designadamente o Banco C..... - este montante foi reconhecido como um proveito, e como tal tributado em sede de IRC, nos termos gerais.

94. Face ao exposto, e encontrando-se demonstrado que o encargo em apreço é das sociedades que o suportaram, entende a Reclamante que deverá a correcção em apreço ser anulada, no montante de €574,183,89. [...]»

(cf. requerimento a págs. 38 a 70 do ficheiro a fls. 1 a 109 do SITAF);

5) Em 23-07-2008 os serviços da AT elaboraram em nome da sociedade "S......., S.A." uma informação sobre a reclamação graciosa descrita em 4), nela constando, nomeadamente, o seguinte:

«[...] III - ANÁLISE E PARECER

9. Realizações de utilidade social não dedutíveis - € 151-439,66

- A Inspecção Tributária corrigiu os resultados tributáveis das sociedades O......, O.V…. e Companhia de Seguros B….., por ter considerado como não enquadráveis no Art.º38.º (actual Artº 40.°) do CIRC os custos incorridos com «realizações de utilidade social», no montante total de € 410.401,95.

[...]

- Relativamente à segunda, no montante de € 151.439,66, o R discorda da argumentação da AT ao entender que «no cálculo do limite previsto no n.º2 do Art.º38 ° do CIRC, não devem ser considerados os custos com o pessoal não sujeitos a IRS», logo «não considerados como rendimentos do trabalho dependente». –

- No sentido de rebater a posição assumida pela Inspecção Tributária, o R defende que o conceito a que se reporta ao de «remunerações, ordenados e salários» previsto no n.° 2 do citado Art.º38.º do CIRC corresponde ao «vertido» no n.º2 do Artº2.° do CIRS, «no qual se encontra consagrado um conceito genérico de remuneração» que engloba «ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em coimas ou multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não...»

-No mesmo sentido, alega ainda o R, que o «conceito de remuneração», para efeitos do referido Art.° 38.° do CIRC, «deverá ser entendido tendo em conta a sua natureza de retribuição pela prestação de trabalho e nunca tendo em consideração a sua sujeição ou não a IRS».

-No entanto, a AT, designadamente a Inspecção Tributária, nos seus procedimentos tem que seguir as orientações constantes na doutrina por si "produzida" (alínea b) do n.° 4 do Art° 68.° da LGT), vg. a constante em despachos e orientações genéricas, pelo que atento ao Despacho de 89.08.11 exarado no Proc.° n.° 1452/892, retira-se objectivamente que «as despesas com pessoal, referidas no n.° 2 do Art.° 38.° (do CIRC), que servirão de base de cálculo são todas as remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício em que forem sujeitos a IRS. ...».

-Assim, no estrito cumprimento deste entendimento haverá que manter a correcção da Inspecção Tributária [...]

12. Despesas não aceites de acordo com a línea c) do n.° 1 do Art.° 41.° do Código do IRC - € 574.183,89

- A Inspecção Tributária (ponto 3.1.10 do Relatório) procedeu à correcção de € 647.823,67 referente a «despesas», respeitantes a encargos com terceiros, não aceites como custo fiscal nos termos da alínea c) do n.° 1 do Art.° 41.° do CIRC, incorridas pelas sociedades P......, O......., V......., B.V, P.V......e B

-Daquele montante, o R contesta € 574.183,89, correspondente a «juros bancários de créditos concedidos aos colaboradores» daquelas sociedades, contabilizados pelo «diferencial entre a taxa aplicada pelas entidades bancárias e a taxa do Acordo Colectivo de Trabalho Vertical para o Sector Bancário [...]

-Alega o R que as «sociedades cujos colaboradores usufruem de financiamentos às taxas previstas no Acordo encontram-se contratualmente obrigadas a suportar o encargo com o diferencial entre taxas de juro praticadas e as taxas de juro do mercado», considerando este como um «beneficio concedido pelas sociedades aos seus colaboradores», pelo que o custo suportado «não pode ser considerado um encargo de terceiros».

- O R, alega ainda, a este propósito, que «o benefício - referido no ponto anterior e traduzido no diferencial de taxa de juro não é mais do que uma remuneração em espécie (na esfera) dos respectivos colaboradores», pelo que para as sociedades aquele traduz-se num «encargo relativo a colaboradores», num «custo com pessoal».

- Por fim, entendendo o R que sendo aquele benefício «um encargo das sociedades que o suportam», alega que a correcção em apreço de € 574.183,89 deve ser anulada.

- Reanalisado o ponto 3.1.10 do RI, não tendo sido carreados para os autos quaisquer novos elementos de prova justificativos das alegações apresentadas - contrariando o disposto no nº1 do Art.º74º da LGT - não permitindo a apreciação do reenquadramento das situações reclamadas, afigura-se-me concluir pela manutenção, com os mesmos fundamentos legais, da correcção efectuada pela Inspecção Tributária, e ora objecto de contestação por parte do R, no montante total de € 574.183,89. [...]»

(cf. informação a págs. 77 a 109 do ficheiro a fls. 1 a 109 do SITAF e págs. 1 do ficheiro a fls. 110 a 235 do SITAF);

6) Em 14-01-2009 os serviços da AT elaboraram em nome da sociedade "S......., S.A." uma informação sobre a reclamação graciosa descrita em 4), nela constando, designadamente, o seguinte:

«[...] I - INFORMAÇÃO [...]

6. Pertencendo o sujeito passivo ao cadastro especial de contribuintes cuja competência para fiscalizar incumbe à DSPIT, nos termos da alínea d) do art.º2º, n.º2 do Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributária, foi enviada fotocópia da petição apresentada pela reclamante, para que fosse prestada a adequada informação sobre a matéria de facto subjacente ao caso em apreço.

7. Analisada a referida informação, que se junta em anexo e aqui se dá por integralmente reproduzida, cfr. fls. 41 a 128, nada mais nos cumpre informar no que respeita às correcções contestadas. [...]

10. Face ao exposto consideramos ser de DEFERIR PARCIALMENTE a presente reclamação, tomando-se em consideração:

- Relativamente às correcções contestadas, o relatório da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária. [...]

II- INFORMAÇÃO SUCINTA

Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projecto de decisão o qual foi comunicado à reclamante através do ofício n.0 97146 de 16/12/2008. Mediante esse ofício, a reclamante foi notificada para exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição previsto no art0 60° da LGT.

Decorrido o prazo, não veio exercer o direito de audição prévia, pelo que consideramos ser de manter o Indeferimento proposto, de acordo com os fundamentos descritos em I. [...]»

(cf. informação a págs. 73 a 76 do ficheiro a fls. 1 a 109 do SITAF);

7) Em 23-01-2009, o Diretor de Finanças Adjunto da AT proferiu despacho do qual se extrai concordar com a informação descrita em 6), no sentido do indeferimento da reclamação graciosa descrita em 4) (cf. despacho a págs. 73 do ficheiro a fls. 1 a 109 do SITAF);

8) Em 22-04-2009, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista apresentar recurso hierárquico da decisão descrita em 7), extraindo-se do mesmo, nomeadamente, o seguinte:

«[...] Realizações de utilidade social consideradas não dedutíveis (€151 439,66)

9. Questionou a Administração Tributária o apuramento, pela Recorrente, do limite de 15% previsto no número 2 do artigo 38° do Código do IRC (actual, artigo 40.°) relativamente à dedutibilidade dos encargos com o que o mesmo artigo designa por "realizações de utilidade social". Neste sentido, considerou a Administração Tributária que não deveriam fazer parte da respectiva base de cálculo os valores relativos a ajudas de custo, subsídios de almoço e despesas de representação que não se encontravam sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS).

10. Baseou-se o entendimento referido no ponto anterior no argumento de que tais valores, porque não são considerados rendimentos do trabalho dependente para efeitos de IRS, não poderiam fazer parte da "massa salarial-" a que alegadamente se referia o então artigo 38° (actual artigo 40°) do Código do IRC.

11. A Recorrente contestou o entendimento em causa em sede de reclamação, demonstrando que o conceito de "despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários" - aquele a que a legislação em análise se reporta - não se reconduzia ao de rendimento do trabalho dependente sujeito a IRS.

12. Não contestando (ou sequer analisando) a argumentação da Recorrente, a Administração Tributária manteve a correcção efectuada, limitando-se a invocar que a tal se encontra obrigada porque "tem que seguir as orientações constantes na 'doutrina' por si produzida (alínea b) do n° 4 do Artº 68° da LGT), vg. a constante em despachos e orientações genéricas, pelo que, atento ao (sic) Despacho de 89.08.11 exarado no Proc.º n.º 1452/89, retira- se objectivamente que 'as despesas com pessoal, referidas no n.° 2 do Art. 38° (do CIRC), que servirão de base de cálculo são todas as remunerações, ordenados e salários respeitantes ao exercício em que forem sujeitos a IRS" (cfr. Documento 3, sublinhado no original).

13. A Recorrente remete, quanto à razão que lhe assiste, para a argumentação já apresentada em sede de reclamação graciosa (Documento 1, pontos 25 a 50 respectivos, que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos), que aqui refere novamente: [...]

14. Desta forma, para além de ser notoriamente contra legem, a argumentação da Administração Tributária é notoriamente anti-sistemática, sendo, como tal, inadmissível à luz das regras da interpretação das normas fiscais, pelo que não poderá proceder a correcção ao lucro tributável que nela assenta,

15. Conforme antes referido, a Administração Tributária justifica a sua recusa em anular a correcção não na falta de razão que pudesse assistir à Recorrente, mas num alegado dever de obediência a uma alegada doutrina constituída por um despacho da mesma Administração Tributária, que, refere-se seria datado de 1989.

16. A Recorrente salienta, a este propósito, quatro aspectos fundamentais:

17. O primeiro, que a Administração Tributária está adstrita ao princípio da legalidade, conforme decorre expressamente do número 2 do artigo 266.° da Constituição da República Portuguesa e do artigo 55° da Lei Geral Tributária. O afloramento mais linear deste princípio afasta a aplicação de uma interpretação ilegal da lei, ainda que em obediência a instruções internas que a possam prever.

18. O segundo, que a vinculação da Administração Tributária às "orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza” prevista no número 4 do artigo 64° da Lei Geral Tributária na redacção vigente até 31 de Dezembro de 2008, constituindo uma garantia dos contribuintes, tem o sentido de limitação à actuação contrária aos interesses destes. Desta forma, a Administração Tributária pode actuar contra as orientações genéricas por si emitidas, desde que dessa actuação não resultem prejudicados os interesses dos contribuintes.

19. O terceiro, que as "orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza” a que se referia o número 4 do artigo 64° da Lei Geral Tributária na redacção vigente até 31 de Dezembro de 2008 não possuem nem força nem valor de lei, não tendo, por conseguinte, outro efeito que ultrapasse o de vincular verticalmente os próprios órgãos da Administração Tributária. Desta forma, não podem ser opostos ao sujeito passivo, como pretende a Administração Tributária ao invocar a obrigação que sobre ela impende como argumento para o indeferimento da reclamação.

20. O quarto, que o "Despacho de 89.08.21 exarado no Proc° n.° 1452/89” invocado neste âmbito pela Administração Tributária não configura um tipo de "orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza”. É que, ao que a Recorrente julga saber, aquele despacho não esteve na origem de qualquer circular, regulamento ou instrumento de idêntica natureza, pelo que não teria nunca, sequer, o efeito de vinculação interna que se lhe pretende atribuir.

21. Resulta assim do exposto que, porque a interpretação que baseia a correcção em análise é ilegal, deve a mesma ser anulada, sem que tal seja impedido pela pretensa existência de um dever de actuação em sentido contrário.

Encargos considerados incidentes sobre terceiros (€574 183,89)

22. Questionou a Administração Tributária a dedutibilidade, para efeitos de IRC, dos encargos suportados pelas sociedades que consolidavam para efeitos fiscais com a Recorrente relativamente a juros de crédito concedido por uma instituição de crédito do grupo em que se inseriam as mesmas sociedades e a Recorrente aos respectivos colaboradores, encargos estes correspondentes à diferença entre a taxa de juro de mercado e uma taxa de juro mais baixa, calculada nos termos previstos num instrumento de regulamentação colectiva de trabalho.

23. Os encargos em causa, que ascenderam a € 574 183,89 no ano em análise, foram considerados "encargos que incidem sobre terceiros e que a empresa não está legalmente autorizada a suportar", pelo que não foram aceites para efeitos de IRC ao abrigo da alínea c) do número 1 do artigo 41.° (actual artigo 42º) do Código do IRC.

24. A Recorrente demonstrou na reclamação de cujo indeferimento parcial agora recorre que os encargos referidos - cujo montante e natureza não foram questionados pela Administração Tributária - respeitavam a uma obrigação assumida perante os seus colaboradores, de lhes permitir obter financiamento destinado fundamentalmente à aquisição de habitação ou a outros fins sociais em condições mais vantajosas.

25. Porque as sociedades em causa não podem conceder crédito, ao não assumirem a natureza de instituições de crédito às quais esta actividade está reservada, o cumprimento daquela obrigação exigia um acordo entre a sociedade em causa e uma instituição de crédito. Porque a esta nada obrigava a conceder crédito em condições mais vantajosas que as de mercado, o diferencial era suportado pela sociedade que assumira a obrigação perante os colaboradores.

26. Demonstrou igualmente a Recorrente que o encargo assim suportado correspondia a um proveito na esfera da entidade que concedia o crédito que, praticando embora taxas de juro mais reduzidas nos contratos celebrados com os colaboradores das sociedades em causa (sem a tal estar obrigada perante estes), via tal redução ser compensada pelas mesmas sociedades, em cumprimento da obrigação por estas assumida.

27. Mais uma vez, a argumentação apresentada pela Recorrente em sede de reclamação foi ignorada pela Administração Tributária na decisão que agora se contesta: laconicamente, informa-se que "não foram carreados para os autos quaisquer novos elementos de prova justificativos das alegações apresentadas - contrariando o disposto no n.°1 do Art.º 74º da LGT - não permitindo a apreciação do reenquadramento das situações reclamadas, afigura-se- [lhe] de concluir pela manutenção, com os mesmos fundamentos legais, da correcção efectuada" (cfr. Documento 3).

28. Tratando-se exclusivamente de uma questão de direito, a Recorrente desconhece como é que poderia "carrear para os autos" elementos de prova, tanto mais que nenhum dos factos alegados levanta dúvidas - nem a Administração Tributária as levantou, nem a Recorrente julga que as mesmas existam.

29. As questões a que haverá que responder são, ao invés, a de saber se o encargo que, de facto, as sociedades suportaram lhes competia ou competia a terceiro, e, se competia a terceiro, se as sociedades se encontravam autorizadas a suportá-lo. E, questão não despicienda, quem seria este terceiro que, embora nunca mencionado, teria que existir, por a sua existência ser o ponto de partida da aplicação da norma que a Administração Tributária invoca.

30. A resposta à primeira das questões referidas é linear: as sociedades suportavam o encargo porque a tal se tinham obrigado perante os colaboradores, no âmbito dos quais o benefício de redução de taxa constituía parte da remuneração acordada peio trabalho prestado.

31. Com efeito, se o trabalho era prestado às sociedades e se a obrigação de atribuição da remuneração em causa por elas fora assumida, mais não lhes restava do que suportar o respectivo encargo, assumido em nome próprio e por conta própria perante a instituição de crédito que concedia o crédito.

32. Não se concebe, aliás, como poderia um encargo resultante de uma obrigação assumida nas circunstâncias descritas pudesse competir a um terceiro, que dele não beneficiaria directa ou indirectamente.

33. Mas se, como insiste a Administração Tributária, estamos perante um encargo de um terceiro, pergunta-se, de que terceiro se trata? Da instituição de crédito que concedeu o crédito, que não beneficia do trabalho prestado nem suporta qualquer encargo? Do colaborador, na esfera do qual o encargo constitui uma retribuição do trabalho prestado? De uma qualquer entidade, que a Administração Tributária não identifica?

34. O facto de a Administração Tributária não ter respondido às questões apresentadas no ponto anterior é sintomático da falta de sustentação da posição assumida. E, sem tal resposta, não se vê como será possível considerar que os encargos em análise são encargos de terceiro e, como tal, podem ser subsumidos à previsão da alínea c) do número 1 do artigo 41.° (actual artigo 42.0) do Código do IRC.

35. Do exposto resulta que também aqui a decisão de indeferimento parcial da reclamação não pode ser mantida, por traduzir uma incorrecta aplicação da lei, razão pela qual deverá ser revogada. [...]»

(cf. requerimento a págs. 44 a 51 do ficheiro a fls. 110 a 235 do SITAF);

9) Em 14-05-2010 os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante uma informação sobre o recurso hierárquico descrito em 8), nela constando, designadamente, o seguinte:

«[...] 2 - Apreciação do recurso

2.1. Fundamentos das correcções recorridas no relatório da acção de inspecção [...]

No relatório da acção de inspecção a fls 37 a 221 dos autos de reclamação (doc. 1 anexo à reclamação) é referido que a recorrente considerou no cômputo da massa salarial para aplicação dos 15%, os valores totais, relativos a ajudas de custo, subsídio de almoço e despesas de representação, os quais, segundo o nº 3 do artº 2o do CIRS, não são considerados até ao limite estipulado por lei, como rendimento de trabalho dependente não fazendo como tal parte da massa salarial estipulada no nº 2 do artº 38° do CIRC.

Também é referido que foi acrescido ao resultado tributável os juros bancários de créditos concedidos aos colaboradores de sociedades do grupo, não identificados nos documentos de despesa, e contabilizados, em subcontas da c/ 68 pelo diferencial entre as taxas aplicadas pelas entidades bancárias e a taxa do acordo colectivo de trabalho para o sector bancário. Não foi aceite como custo nos termos da alínea c) do nº1 do artº 41º do CIRC dado ser respeitante a encargos incidentes sobre terceiros.

2.2. Informação sobre a matéria de facto recorrida

A matéria do facto subjacente às correcções recorridas foi informada em sede de processo de reclamação pela DSIT, de acordo com o disposto no n0 2 da alínea d) do art0 2° do RCPIT, cuja informação consta a fls. 157 a 173 dos autos de reclamação.

Retira-se desta informação, designadamente nos pontos 9 e 12, os fundamentos, para que as correcções em causa sejam mantidas:

A administração tributária nos seus procedimentos tem que seguir as orientações constantes na doutrina por si "produzida" (alínea b) do n° 4 do art° 68° da LGT), vg. a constante em despachos e orientações genéricas, pelo que atento ao Despacho de 11.08.98 exarado no Proc° n° 1452/89 (in "Código do IRC" (comentado e anotado) 1990, publicações da DGCI, páginas 188 e 189), retira-se objectivamente que "as despesas com pessoal, referidas no n° 2 do art° 38° do CIRC que servirão de base de cálculo são todas as remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício em que forem sujeitos a IRS".

Quanto às Despesas não aceites, de acordo com a alínea c) do n° 1 do art° 41° do CIRC, respeitam a juros bancários de créditos concedidos aos colaboradores, contabilizados pelo diferencial entre a taxa aplicada pelas entidades bancárias e a taxa do acordo colectivo de trabalho vertical para o sector bancário.

Não tendo a reclamante carreado para os autos quaisquer elementos de prova justificativos do alegado em sede de reclamação.

2.3. Parecer

2.3. 1 Foi acrescido o valor de € 151 439,68 respeitante a realizações de utilidade social por as mesmas excederem o limite previsto no n° 2 do art° 38° do CIRC.

A correcção obedeceu a orientações genéricas dos Serviços, como bem refere a recorrente.

Somos de opinião de que ficou demonstrado no relatório da acção de inspecção e no processo de reclamação que a interpretação dada a "despesas com o pessoal" referidas no n° 2 do art° 38° do CIRC são todas as despesas que tenham a natureza genérica de remuneração e sejam objecto de descontos obrigatórios, não se encontrando contempladas as despesas com ajudas de custo, subsídio de almoço e despesas de representação.

Efectivamente, sobre a amplitude do conceito de despesas com pessoal, pronunciou-se esta Direcção de Serviços, na informação n0 452/1996, no sentido de que as despesas com pessoal que devem ser consideradas para efeitos do limite previsto no n0 2 do art0 38o do CIRC, a letra da lei limita às escrituradas a titulo de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercido, pelo que afigura-se ter o legislador considerado apenas o conceito contabilístico de despesas com o pessoal, não sendo permitido ao intérprete modificar o seu contexto e amplitude.

Tendo sido referido que, no tocante às despesas com o pessoal que devem ser consideradas para efeitos do limite previsto no nº 2 do art0 38º do CIRC, que atento o objective deste artigo, deverão considerar-se todas as despesas com o pessoal que tendo a natureza genérica de renumerações sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.

Este entendimento consta de ficha doutrinária (Procº 695/1996, despacho de 21.06.1996 de SEAF). Esta ficha doutrinária está disponível no "site" da DGCI.

A administração fiscal ao publicar as orientações genéricas emitidas sobre a interpretação das normas tributárias, conforme previsto na alínea b) do n° 3 do artº 59° da LGT, está a salvaguardar os princípios institucionais da legalidade e da igualdade incluídos no art° 55° da LGT, pelo que não assiste razão à recorrente nesta matéria.

2.3. 2 Quanto à correcção no valor de € 574 183,89 referente a Despesas não aceites de acordo com a alínea c) do n° 1 do art° 41 do CIRC convém referir o seguinte:

Nos termos do art° 17°, n° 1 do CIRC, o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade.

Esta deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável.

Neste sentido dispõe o n° 3 do art° 98° do CIRC que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

Tratando-se de custos, deve observar-se a regra da indispensabilidade, segundo a qual só serão aceites como tais os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto eu para a manutenção da fonte produtora, conforme n° 1 do art° 23° do CIRC.

Por outro lado o art° 41° do CIRC, na alínea c) do n° 1, não considera fiscalmente dedutíveis os encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar.

Da leitura destes 2 preceitos resulta claramente que os custos ou perdas a considerar para efeitos fiscais devem obedecer a dois requisitos fundamentais:

- Serem comprovados através de documentos emitidos nos termos legais.

- Serem indispensáveis para a realização dos proveitos.

A ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não consideração como custo fiscal.

Nos termos do n° 1 do artº 74° da LGT "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque” ou seja, —quem alega no procedimento deve provar os factos alegados, independentemente do princípio do inquisitório consistente no direito da administração tributária, em caso de dúvida, desenvolver as diligências probatórias adequadas à descoberta da verdade material” (cfr. António Lima Guerreiro "Lei Geral Tributária”).

A recorrente não forneceu elementos que comprovem a aceitação dos custos contabilizados em subcontas da c/68 pelo diferencial entre as taxas aplicadas pelas entidades bancárias e a taxa do acordo colectivo de trabalho para o sector bancário, de acordo com o disposto nos art°s: 17º, 23°, 41º e 93° do CIRC, de modo a que se possa deferir a sua pretensão.

Vem a recorrente em sede de recurso alegar que demonstrou na reclamação que os encargos respeitavam a uma obrigação assumida perante os seus colaboradores de lhes permitir obter financiamentos mais vantajosos para aquisição de habitação ou a outros fins sociais.

Transcrevemos o referido no articulado 88 a 94 da reclamação sobre esta matéria: [...]

Somos de opinião de que o facto da recorrente assumir essa obrigação não justifica a sua consideração como custo fiscal.

Alega a recorrente na reclamação que os custos em causa são remunerações em espécie, constituindo custos com o pessoal. Contudo, as importâncias em causa não foram contabilizadas como tal e não se encontram identificados os respectivos beneficiários.

Assim da análise aos elementos juntos à reclamação verifica-se que para a correcção em causa não foram apresentados quaisquer elementos que justifiquem a sua aceitação fiscal.

Conclui-se que os encargos em questão, dada a sua natureza, terão de ter provas inequívocas de que se tratam de custos indispensáveis para a realização dos proveitos.

3- Conclusão

Face ao exposto, somos de parecer que foi correctamente deferida parcialmente a reclamação graciosa apresentada pela recorrente, não merecendo, provimento o recurso hierárquico interposto daquela decisão.

4- Direito de audição

Tendo em conta que a decisão ora tomada, se baseia nos mesmos factos sobre que já foi a recorrente notificada para exercer o direito de audição. Não o tendo exercido, é de dispensar nova audição, nos termos do nº3 do artº 60° da LGT e da alínea c) da n° 3 do ponto II da Circular n° 13/99 de 8 de Julho. [...]»

(cf. informação a págs. 54 a 64 do ficheiro a fls. 110 a 235 do SITAF);

10) Em 08-06-2010, a Diretora de Serviços do IRC proferiu despacho do qual se extrai concordar com a informação descrita em 9), no sentido do indeferimento do recurso hierárquico descrito em 8) (cf. despacho a págs. 54 do ficheiro a fls. 110 a 235 do SITAF);

11) Em 22-09-2010, deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).

Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada resulta da análise dos documentos constantes dos autos, que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas partes, corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do processo administrativo (PA).”

B. DE DIREITO

Como se apreende do probatório, em causa estão duas correcções, que a sentença não validou para inconformismo da recorrente Fazenda Pública.

A primeira, respeita a correcções ao lucro tributável relativas a realizações de utilidade social, consideradas pela Autoridade tributária como não dedutíveis, no montante de € 151.439,66; a segunda, relativa a encargos considerados incidentes sobre terceiros, no montante de € 574.183,89.

Relativamente à primeira das correcções referidas, passamos à sua apreciação. À data dos factos (2000) dispunha o nº 2 do art.º40.º do CIRC, que corresponde ao art.º 38º, na redacção anterior à revisão do articulado, efectuada pelo Decreto-lei n.º DL 198/2001, 3 de Julho:

«

2- São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a titulo de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.».

No entender da Administração tributária, na fixação daquele “limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação”, deve atender-se unicamente a remunerações sujeitas a IRS, nos termos do art.º 2.º do CIRS, ou, ao regime contributivo da segurança social.

Ora, o preceito manda atender a despesas escrituradas a título de remunerações, pelo que numa interpretação literal apenas haverá que atender à natureza remuneratória (não compensatória) das verbas escrituradas, não podendo o intérprete, por via de uma interpretação restritiva, restringir o sentido normativo face ao texto da lei, de modo a afastar a dedutibilidade de encargos com realizações de utilidade social.

Cremos ser essa a posição do Supremo Tribunal Administrativo, reiterada no seu Ac. de 03/22/2018, tirado no Proc.º 01169/17, em que se deixou consignado:

«

(…) escreveu-se no acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 29.11.2017, recurso n.º 013/14:

7. 2 Da questão de saber se o conceito de retribuição constante do artigo 40.°/2 do CIRC abrange todas as despesas como tal registadas na contabilidade do contribuinte ou apenas as que sejam objecto de descontos para a segurança social.

Prende-se a questão com a interpretação a ser dada ao artigo 40.º, nº 2 do CIRC (…), na redacção então em vigor, para efeitos do cálculo do limite da dedutibilidade dos gastos suportados com a realização de despesas de utilidade social, ali definido como de «15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício», nomeadamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício a que se refere este artigo.

Como vimos, segundo a Administração Tributária, apesar do art. 40º do CIRC não estabelecer expressamente, qual o conceito de remuneração, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social.

Já a sentença recorrida, invocando a doutrina do referido Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul considera que «as despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo»

Neste Supremo Tribunal Administrativo o Ministério Público pronuncia-se no sentido de que da leitura do normativo do artigo 40.°/2 do CIRC e atento o disposto nos artigos 11.º da LGT e 9.º do Código Civil parece resultar claro que o legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social.

Também assim entendemos. A afirmação da Fazenda Pública no sentido de que «atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social» é manifestamente conclusiva, sem que realmente se enunciem os argumentos que suportam tal conclusão.

Com efeito, dispunha o artigo 40° nº 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) o seguinte:

«2- São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa»

Esta norma admitia que fossem considerados como custos ou perdas do exercício diversos encargos de utilidade social, nomeadamente seguros ou contribuições para fundos de pensões a favor dos trabalhadores da empresa.

No entanto estabelecia-se para o efeito um limite - de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício - acima do qual tais encargos não podiam ser considerados como custos.

Ora nada na letra ou no espírito da lei aponta no sentido da interpretação restritiva defendida pela Fazenda Pública, introduzindo condições adicionais para a dedução de custos, de forma a que devam considerar-se como "despesas com pessoal" apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social e alargando desta forma a base de incidência de IRC.

Como resulta do artº 9.º, nºs 2 e 3 do Código Civil, o intérprete não pode admitir uma interpretação que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência verbal no texto da lei, ainda que imperfeitamente expresso, sendo que na fixação do sentido e alcance da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

De facto a única interpretação admissível que resulta leitura da norma legal em causa é a de que para o cálculo do limite de 15% aí fixado, as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério de distinção ou delimitação daquelas apontadas despesas.

Trata-se, em suma, de um critério contabilístico, coerente com o disposto no artº 17º, do CIRC, do qual resulta que a contabilidade constitui, o instrumento principal de que o contribuinte dispõe para quantificar o resultado do exercício, sendo ponto de partida para a determinação da matéria colectável.

Acresce que, como ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário de 12.10.2016, recurso 797/15, «a interpretação defendida pela Recorrente, na medida em que constitui uma restrição ao Conceito de "despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício", pretendendo que desses gastos só relevem aqueles sobre os quais incidam "quotizações ou contribuições para a segurança social", é susceptível de influir na determinação da matéria tributável, ao determinar a não aceitação de um custo fiscal. Assim sendo, essa restrição só seria admissível se resultasse autorizada, ainda que minimamente, por uma expressão verbal contida na letra da lei, não gozando a AT de discricionariedade que lhe permita introduzir esse critério na aplicação da norma. É que não podemos olvidar que estamos em sede de normas de incidência de tributos, domínio onde vigora o princípio da tipicidade - um dos corolários do princípio da legalidade (cfr. art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) -, do qual decorre que todos os elementos necessários à caracterização e à aplicação dos impostos devem estar criados pela lei e ser previstos por ela.» (fim de cit.).

Nesta linha de entendimento, que a sentença acolheu e também nós acompanhamos, é manifesto que a AT incorreu em erro nos pressupostos de direito ao restringir o sentido normativo do conceito de "despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício", a despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários sujeitos a IRS, nos termos do art.º 2.º do CIRS, sendo inútil, em contencioso de mera anulação, entrar na discussão de saber se o conceito prevalecente de remuneração deverá ser o jurídico (art.º 11/2 da LGT) ou o contabilístico, como sugere a expressão “despesas com o pessoal escrituradas”.

Neste segmento, o recurso não merece provimento.

Quanto à segunda correcção que a sentença igualmente não validou para inconformismo da recorrente, vejamos.

A correcção em apreço, na parte relativa ao montante de €574.183,89, corresponde, de acordo com o Relatório de Inspecção, a juros bancários de créditos concedidos aos colaboradores, os quais se encontram contabilisticamente registados na esfera daquelas sociedades pelo valor correspondente ao diferencial entre a taxa aplicada pelas entidades bancárias e a taxa do Acordo Colectivo de Trabalho Vertical para o Sector Bancário.

Segundo a AT estes encargos não são aceites como custo nos termos da alínea c) do n° 1 do art.º 41.º do CIRC, norma segundo a qual não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, “os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar”, ou seja, decorre da fundamentação exposta no Relatório de Inspecção que os custos em apreço não são fiscalmente aceites porque respeitam a encargos de terceiros.

E é face a este fundamento da correcção que importa aferir da sua legalidade, pese embora em sede de reclamação se refira também a falta de prova, que aos recorridos cabia fazer, de quem foram os beneficiários dos juros mais favoráveis cujo encargo relativo ao diferencial de taxas foi contabilizado como custo, questionando-se a sua indispensabilidade.

Ora, uma vez mais acompanhando a douta sentença, não tendo sido questionada a existência e os valores dos contratos celebrados entre as sociedades do referido grupo e a instituição de crédito, os encargos incorridos pelas primeiras, independentemente do motivo desses contratos, não incidem sobre terceiros.

Dito de outra forma, as partes naqueles contratos são as sociedades do grupo da sociedade “S......., S.A” e a instituição de crédito financiadora, pelo que, logicamente, não podem as primeiras ser consideradas terceiros nos referidos contratos.

Assim seria na eventualidade de os financiamentos a que se reportam os juros estarem contratualizados directamente entre o pessoal beneficiário e a instituição de crédito financiadora compensando depois as sociedades do grupo da sociedade “S......., S.A” ao trabalhador o valor correspondente ao diferencial de taxas de juro.

Esta correcção também enferma de erro nos pressupostos, merecendo ser confirmada a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

O recurso não merece provimento.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2025

Vital Lopes

Teresa Costa Alemão

Ângela Cerdeira