615/11.1BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir, em regra, à anulação da decisão que vier a ser tomada podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.

II- Se a Recorrente foi notificada para exercer o direito de audição prévia aquando da emissão do projeto de conclusões e antes da emissão do Relatório definitivo em conformidade com o preceituado no artigo 60.º da LGT, e se a AT analisou as razões expendidas no seu articulado tendo refutado, fundamentadamente, as razões atinentes à improcedência e à manutenção das correções, inexiste qualquer violação do direito de participação.

III- Se a fundamentação dos atos de liquidação adicionais radica no respetivo Relatório Inspetivo, existindo uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um Relatório de Inspeção (artigos 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT), o qual retrata, não só os pressupostos de facto, mas também de direito que legitimaram as correções e posterior emissão dos atos de liquidação adicionais, inexiste qualquer vício formal de falta de fundamentação;

IV- No caso de sujeitos passivos mistos, a dedução de IVA pode ser determinada por recurso a dois métodos, o da afetação real e o do pro rata (global ou parcial).

V- O método a utilizar, para cálculo do imposto dedutível, deverá ser o que assegure a maior neutralidade.

VI- Se a AT não se limitou, per se, a decretar um concreto método de dedução do imposto suportado, impondo, tout court o método do pro rata, porquanto, aferiu, numa primeira fase, da concreta possibilidade de se corporizar essa segregação na contabilidade da Recorrente, tendo, ulterior e adicionalmente, indagado junto da própria, particularmente, da sua responsável da contabilidade dessa possibilidade específica, com expressa refutação pela Impugnante.

VII- O evidenciado em VI), agregado à falta de contestação das suas premissas e concreto cômputo, determina a manutenção das correções e legalidade dos atos impugnados.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

L……………..-Soluções ……………, Lda, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.ºs …………407, ………..409, ………411, ………413, ………415, ………..417, …………419 e …..420, relativas aos períodos de 0803T, 0806T, 0809T, 0812T, 0903T, 0906T, 0909T, 0912T respetivamente, e as liquidações de juros compensatórios nºs ……………408, ………..410, ……….412, ………..414, ……….416, ………418 e ……..421, referentes aos períodos de 0806T, 0809T, 0812T, 0903T, 0906T, 0912T, respetivamente.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1) Conforme consta dos autos, a Recorrente apresentou a sua Petição Inicial, Nos termos do disposto nos artigos 70º e 102º e seguintes do CPPT “ex vi” artigos 92º, nº 8 e 95º e seguintes da LGT, alegando o que acima se transcreveu;

2) Para fazer prova da matéria alegada nos artigos 37º, 38º, 39º, 40º, 41º, 45º, 48º, 49º, 50º, 52º, 53º, 58º, 66º e 67º, da P.I., a Recorrente juntou aos autos, os seguintes documentos: a) Cópia da página do programa SITCAD da actividade da Reclamante (vide doc 1); b) Cópia dos Recibos e Facturas das comissões pagas pela Reclamante (vide doc 2 a 11);

3) Por Sentença de fls., o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” decidiu o seguinte: “…Face ao exposto, decidimos julgar improcedente a impugnação judicial apresentada por LEIRIFIN-Soluções Financeiras, Lda., determinando a absolvição da AT dos pedidos formulados.…”;

4) Salvo o devido respeito, que é muito, não podemos concordar com tal decisão;

5) A Recorrente coerentemente persiste em não estar de acordo com a fixação da liquidação adicional de IVA para os anos de 2008 e 2009, bem como dos juros compensatórios, custas, etc., e restantes valores calculados;

6) A fixação do IVA que deu causa a esta impugnação foi causado por uma inspecção à escrita da Recorrente;

7) A Recorrente foi notificada para no prazo de 10 dias, para exercer o direito de audição, nos termos o disposto no artigo 60º da LGT, conforme consta do instrutor, tendo a mesma respondido;

8) A entidade impugnada/recorrida nada disse sobre as questões que a Recorrente apresentou na resposta, daí que a entidade impugnada tenha notificado a Recorrente das liquidações que deram causa a esta impugnação, para os anos de 2008 e 2009, das correcções que entendia que a Recorrente teria de rectificar na sua escrita – é claro para muito mais!;

9) Se analisarmos a decisão final com a decisão que foi comunicada à Recorrente nos termos do artigo 60 da LGT, é a mesma, nem sequer teve em conta o que foi dito na resposta, decidindo como se de facto a Recorrente nada tivesse dito, não obstante esta ter apresentado elementos novos e indicado testemunhas, cometendo a entidade Recorrida uma nulidade, violando o disposto no artigo 60º, nº 7, da LGT;

10) A entidade impugnada/recorrida que emitiu as liquidações impugnadas, seguiu o parecer final da inspecção tributária, sem analisar o processo, daí as liquidações serem também elas nulas;

11) As disposições legais indicadas nas liquidações não permitem que se façam liquidações daquela forma e notificações tão incipientes (antigamente a este tipo de escrita chamava-se estenografia), configurando, pois, um desrespeito total pela Lei e pelo trabalho das partes envolvidas, tendo em conta o disposto nos nº 6 e 7 do artigo 92º da Lei Geral Tributária;

12) A Recorrente na sua resposta disse que não existiam razões para se alterar o IVA, pois a razão da inspecção à escrita da Recorrente, foi o facto da Recorrente ter pedido o reembolso de IVA, reembolso que a entidade recorrida terá de satisfazer;

13) A Recorrente pagou o IVA em excesso e, tendo pedido o seu reembolso, dúvidas não existem de que a entidade impugnada terá de o devolver;

14) O Ofício Circular nº 30103 de 2008, não pode ter aplicação a este caso em concreto, como de facto decidiu a entidade impugnada, aliás como consta do processo instrutor e inspecção que obrigatoriamente serão juntos pela entidade impugnada;

15) A responsável pela escrita da Recorrente não aceitou a pró-rata em tudo, e para tal basta ver a escrita;

16) A Recorrente é obrigada a pagar aos comissionistas IVA, sob as comissões de Leasing ou Crédito, tendo pago a Recorrente o IVA aos seus comissionistas;

17) Estas liquidações resultaram de erro de interpretação da Lei e da circular acima indicada por parte da administração fiscal;

18) Nunca poderia depois do pedido de reembolso, era a entidade impugnada obrigar a Recorrente a pagar IVA em duplicado;

19) Se de facto existisse razão à entidade impugnada, esta teria também corrigido o lucro tributário desses anos referentes às correcções que deram causa às liquidações, e assim implica a anulação de todas as liquidações impugnadas e emitidas pela entidade impugnada;

20) A Recorrente tem a contabilidade organizada, e esta é feita por pessoa habilitada para o efeito, pelo que não se percebe a razão da elaboração do relatório, despacho final e liquidações aqui impugnadas;

21) A inspeção não detetou irregularidades ao tratar dos movimentos contabilísticos da Recorrente;

22) A Recorrente não tem contabilidade paralela – se tivesse, no relatório e despacho final que deu causa a esta impugnação, teriam sido feitas considerações;

23) A Recorrente não tem capacidade económica nem financeira, para poder suportar um custo de IVA adicional de tão elevado valor;

24) A Recorrente não tem imóveis ou ativos, suficientes para liquidar o valor fixado, nem possibilidades de o pode pagar durante os próximos 15 anos, dado o negócio atual;

25) Não existem fundamentos, quer de facto quer de direito, para se poder ter em conta o que se decidiu nas liquidações adicionais, nomeadamente com correcções dos valores fixados arbitrariamente e sem regras à Recorrente, e nem estão reunidos os requisitos legais para o efeito;

26) Não se compreende a Sentença recorrida, pois as liquidações impugnadas assim como os despachos que lhe deram causa são ilegais, desajustados e põem em risco a actividade da Recorrente;

27) Não existe nenhuma omissão, nos lançamentos contabilísticos da Recorrente, conforme está reconhecido no relatório, e não foi reconhecido no despacho final do procedimento e daí a emissão das liquidações adicionais que deram causa a esta impugnação e consequente recurso;

28) Não pode decidir-se como se decidiu, sendo que a decisão recorrida (bem como a decisão impugnada) está em parte em contradição com o descrito no relatório que lhe deu causa – pelo menos nesta parte;

29) A Lei não permite este tipo de cálculos feitos pela inspecção e que deram causa às liquidações adicionais impugnadas, tanto mais que os impostos ao nível de IVA, têm datas precisas para serem liquidados, e apenas se deve o imposto quando se vende o produto, sendo certo que o IVA é pago no trimestre seguinte ao da venda e daí também não se compreenderem as contas, tal como não se compreende a fórmula utilizada pela administração fiscal para calcularem os valores de IVA trimestrais, quando nada se provou que a Recorrente tenha praticado negócios sem que o IVA tenha sido contabilizado;

30) Invoca-se a nulidade do relatório de inspecção e de todos os atos praticados, e

a decisão final que fixou às liquidações impugnadas pelos motivos já indicados;

31) Na Sentença recorrida, teria, pois, de ser apreciada esta questão da nulidade do relatório, pelos fundamentos acima expostos, por violação do disposto nos artigos 37º e seguintes do CPPT e 77º da LGT e demais legislação aplicável ao caso em concreto, o que não sucedeu;

32) Foi violado o princípio da participação grosseiramente, pela entidade impugnada pois primeiro decidiu-se e depois é que se deu oportunidade à Recorrente para responder – relatório nada foi alterado e no final aparece uma interpretação errada da resposta apresentada pela Recorrente onde é elaborado o despacho final que consequentemente deu causa às liquidações impugnadas;

33) Nada é dito sobre a resposta que a Recorrente, nem sobre a reclamação dirigida à entidade que elaborou o Despacho final que deu causa a este impugnação e assim não era necessário o nosso legislador ter construído as regras e os princípios da colaboração e participação previstos nos artigos 59º e 60º da LGT;

34) A escrita da Recorrente não viola o disposto na alínea a) do artigo 88º da LGT, que quer dizer que, caso a Recorrente não tivesse a contabilidade em ordem como diz o Sr. Inspector Tributário, teria de ter notificado a Recorrente para em data fixada suprir as irregularidades ou apresentar documentos, o que não fez nem sequer consta do relatório ou da decisão final e liquidações impugnadas;

35) A escrita da Recorrente cumpre o disposto nos artigos 17º e 115º do CIRC e artigo 90º do CIVA – é só preciso consultá-la e confirmar o que dela consta;

36) A escrita da Recorrente está organizada seguindo a normas contabilísticas em vigor, e reflecte todos os movimentos realizados de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC e IVA;

37) foi violado o princípio da participação grosseiramente, pela entidada Impugnada pois primeiro decidiu e depois é que se deu oportunidade à Recorrente para responder, e depois da resposta apresentada pela Recorrente, manteve a decisão que já havia tomado ilegalmente antecipadamente, sem que nada dissesse porquê;

38) A alínea b) do artigo 87º da LGT, dispõe: “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto” e tendo em conta tudo o que acima se disse, terá de se revogar a Sentença recorrida e consequentemente, têm de ANULAR-SE na sua totalidade as liquidações adicionais fixadas arbitrariamente, bem como os Despachos que lhe deram causa;

39) A entidade Impugnada não cumpriu o que dispõe o artigo 16º, e alínea a) do artigo 17º do Código de Processo Tributário e 8º, 55º, 56º e 60º LGT, pelo que não se compreende o decidido na Sentença recorrida, pois dúvidas não existem de que a entidade recorrida violou os princípios do inquisitório (artigo 58º da LGT), da colaboração (artigo 59º da LGT), da participação (artigo 60º da LGT), da legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e celeridade (artigo 55º da LGT);

40) Estamos perante uma ilegalidade insanável, violando-se nesta parte o disposto nas alíneas a), c) e d) do artigo 120º do Código do processo Tributário, e artigo 77º da LGT;

41) Nas liquidações em causa, não foi efetuada qualquer fundamentação, tanto de facto como de direito para a sua decisão – cálculos, em violação do disposto nos artigos 124º e 125º do Código do Procedimento Administrativo, pois apenas remetem para despachos nulos e elaborados com vícios de forma;

42) A fundamentação da matéria tributária (IVA) apresentada pela entidade impugnada está destituída de qualquer razoabilidade e verdade, tanto de facto como de direito;

43) Os critérios que serviram para calcular os montantes em dívida (!?) da contribuinte, não são legais, e nem sequer estão fundamentados;

44) O IVA fixado à Recorrente, através das liquidações adicionais impugnadas, e que deram causa a esta impugnação, é “INJUSTO” “ILEGAL e INCONSTITUCIONAL”, daí que não se compreenda a Sentença recorrida;

45) Para o apuramento de IVA pró rata 2008, com afetação real de tudo, deveriam ter sido efetuados os cálculos apresentados acima;

46) E para o apuramento de IVA pró rata 2009, deveriam ter sido efetuados os cálculos apresentados acima;

47) A entidade recorrida não quis a toda a força proceder à audição da Recorrente, e agora esta vê-se apenas e tão só com a possibilidade de ver vingada a sua justa pretensão no presente recurso;

48) Os cálculos apresentados pela Recorrente não foram concretizados pela entidade recorrida quando deveriam ter sido, e os mesmos não foram tidos em conta pela Sentença recorrida;

49) Foi violado o artigo 21º do Código de Processo Tributário;

50) Estamos face uma ilegalidade insanável;

51) A Constituição da República Portuguesa o não admite, assim como o Código Processo Tributário, LGT, e demais legislação em vigor;

52) Foi violado o n.º 2 do artigo 266º da C.R.P., os princípios da igualdade, da proporcionalidade da justiça, da imparcialidade e da boa-fé;

53) Foi violado o nº 3 do artigo 268º da C.R.P., pois o interesse da Recorrente é legalmente protegido, o que faz com que a decisão recorrida, seja Inconstitucional;

54) Foi violado o Decreto-Lei n.º 256-A/77 de 17 de Junho;

55) A Decisão que deu causa a este recurso, não está fundamentada como exigem as normas referidas, nulidade que se requer;

56) O Tribunal a quo, na decisão, sob recurso viola o disposto nas alíneas b), e d) do artigo 615º do Código do Processo Civil, uma vez que não apreciou a totalidade das questões como o deveria ter feito, sendo por esse facto nulo;

57) O direito da Alegante é um direito legal e constitucional;

58) A decisão recorrida viola o disposto no artigo 205º da C. R. P., uma vez que segundo esta disposição Constitucional, “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na Lei”;

59) A decisão recorrida não é de mero expediente, daí ter de ser suficientemente fundamentada;

60) A decisão recorrida viola o disposto no artigo 204º da C. R. P., uma vez que esta norma é tão abrangente, que nem é necessário que os Tribunais apliquem normas que infrinjam a Constituição, basta apenas e tão só, que violem “os princípios nela consignados”;

61) A decisão recorrida viola os princípios consignados na Constituição da República Portuguesa, nomeadamente consignados nos artigos 13º e 20º;

62) A decisão recorrida viola o artigo 202º da C.R.P. e neste caso essa circunstância não se verifica;

63) O Tribunal a quo com a decisão recorrida, não assegurou a defesa dos direitos da Alegante, ao não fundamentar exaustivamente a sua decisão, e nem se quer aplicar as normas legais aplicáveis ao caso em concreto, limitando-se a emitir uma decisão onde apenas de uma forma simples e sintética foram apreciadas algumas das questões, deficientemente e sem qualquer cabimento;

64) O Tribunal a quo deixou de se pronunciar sobre algumas questões que são essenciais à boa decisão da causa, cometendo uma nulidade;

65) Deverá ser REVOGADA a Sentença recorrida, o que se requer, com todas as consequências legais daí resultantes;

66) A Sentença recorrida viola:

a) O disposto nos artigos 8º, 55º, 56º, 58º, 59º, 60º, 77º,87º, b), 92º, nos 6 e 7 da LGT;

b) O disposto nos artigos 16º, 17º, 21º e 120º, alíneas a), c) e d) do CPT;

c) O disposto nos artigos 37º e seguintes da CPPT;

d) O disposto nos artigos 123º, 124º, 125º do CPA;

e) O disposto nas alíneas b), c) e d) do atual 615º do CPC;

f) O disposto no Decreto-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho;

g) O disposto nos artigos 13º, 20º, 202º, 204º, 205º, 266º, nº 2 e 268º,

números 1, 2 e 3 da CRP;

h) O princípio da participação;

i) O princípio da colaboração;

j) O princípio do contraditório;

k) O princípio da igualdade;

l) O princípio da proporcionalidade;

m) O princípio da imparcialidade;

n) O princípio da boa-fé.

Termos em que, nos melhores de direito, e

com o sempre mui douto suprimento de V.

Exas., deve a Sentença recorrida ser

REVOGADA, por ser de:

LEI, DIREITO,

E

JUSTIÇA.”

A Recorrida, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul teve vista pronunciando-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com base na documentação junta aos autos, não impugnada, e na posição assumida pelas Partes, considera-se provada a seguinte factualidade com relevância para a decisão:

A. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.s 01201001129, foi efectuada pela Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria uma ação inspetiva à Impugnante, com incidência nos exercícios de 2008 e 2009, em sede do IVA, no seguimento da qual foi elaborado um projecto de relatório de inspeção tributária (RIT), no qual, para além do mais, foi apurado o seguinte:

“lll. l Diligências efectuadas

Da análise interna efectuada no âmbito do pedido de reembolso do IVA do período de 209912T, que está suspenso desde 2010-05-26, credenciada pelo despacho n.º 201001128, constatou-se que o sujeito passivo é um sujeito passivo misto, por ter actividades sujeitas e isentas, mas que deduz a totalidade do IVA das suas aquisições.

(...)

Da análise conjugada dos elementos disponíveis na base de dados da DGCI, com os balancetes e os ficheiros SAFT, prestou-se particular atenção aos seguintes aspectos:

- Estamos perante um s.p. que exerce a actividade com o CAE 64992 - Out. Act. Serv. Financ. Div., N.E., Exc. Seguros Fundos Pensões, a qual se consubstancia na realização de negociações de operações financeiras, nomeadamente créditos e leasings, diligenciando junto de clientes finais, de stands de automóveis ou de agências imobiliárias, no sentido de angariar as referidas operações, que irá intermediar essencialmente com o "Banco ………., S.A." e "………….. Bank (Portugal) S.A.".

- Nas facturas emitidas pelo s.p. (...) relativas às comissões das operações financeiras que envolvem crédito (identificadas nas linhas das referidas facturadas, com a descrição "Negociação de Operações Financeiras (C)", das quais se anexa cópias a título exemplificativo (anexo 2,fls. 6) não foi liquidado IVA conforme a isenção prevista na a), do n.s 27, do art.º 9 do IVA.

- Já nas facturas de comissões relativas a operações financeiras que envolvem leasings, identificados nas linhas das referidas facturas com a descrição "Negociação de Operações Financeiras (L)”, o s.p. liquidou IVA à taxa normal conforme consta nas cópias que se juntam, a título exemplificativo (anexo 2, fls. 7 a 9).

(...)

O sujeito passivo em análise deduziu a totalidade do IVA constante nas suas aquisições de bens e serviços de 2008 e de 2009, sendo os mesmos de utilização comum às duas actividades.

(...)

Da análise dos documentos, balancetes (anexo 4, fls. 1 a 21), extractos e ficheiros SAFT, dos referidos períodos, verificou-se que face aos elementos neles constantes, não é possível separar os bens e serviços adquiridos para a actividade isenta sem direito a dedução da actividade sujeita com direito à dedução.

111.2. - Percentagem de dedução

Por tudo o que foi exposto anteriormente, e de acordo com o artº 23º do IVA, estamos perante um sujeito passivo misto, que realiza operações com liquidação de IVA à taxa normal e outras dele isentas, efectuando operações que conferem direito ò dedução e operações que não conferem esse direito. Da leitura do referido artigo 23º do IVA, resulta que o s.p. em análise deveria nos exercícios de 2008 e de 2009, para os bens e serviços adquiridos para utilização comum òs duas actividades, ter procedido à afectação real dos bens e serviços utilizados com base em critérios objectivos que permitissem determinar o grau de utilização dos mesmos nas operações que conferem direito à dedução e nas operações que não conferem direito à dedução, ou, não sendo possível definir quaisquer critérios que não criassem distorções, utilizado o métodos da percentagem de dedução (prorata).

Questionada a TOC e o sujeito passivo sobre a utilização de um qualquer critério para a afectação real ou mesmo sobre a utilização da paercentagem de dedução (prorata), os mesmos informaram que não procederam dessa forma, mas antes deduziram a totalidade do IVA das aquisições de bens e serviços do s.p.. Seguidamente questionou-se da possibilidade de identificar as aquisições de bens e serviços destinadas às operações sujeitas e às operações isentas, tendo sido confirmado que não seria possível fazer essa separação.

Assim, será de aplicar o método da percentagem de dedução (prorata) previsto na alínea b) , do nº1 do art.º 23 do CIVA (...) - cf. fls. 5 a 11 do RIT que consta de 1 a 128 do PAT, que se dá por integralmente reproduzido;

B. Através de ofício de 11.10.2010, da Direção de Finanças de Leiria, remetido sob o registo postal número RM …………… 4PT, foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projecto de RIT referido no ponto A. que antecede, tendo a ora Impugnante exercido esse direito através de requerimento apresentado em 26.10.2010, tendo, a final, sido arroladas 2 testemunhas - cf. fls. 137 e 138 do PAT; facto que se extrai de fls. 16 do RIT e do alegado no ponto 5.e da petição inicial;

C. Em 29.10.2010, no seguimento da realização da ação de inspeção referida no ponto A. supra, foi elaborado o RIT, no qual foi mantida a correção ao IVA deduzido pela Impugnante nos exercícios de 2008 e 2009 referida no ponto A. supra, sendo, para além do mais, referido no ponto IX deste relatório o seguinte:

"IX. Direito de Audição "No direito de audição, nos seus números 1 a 3, não constam quaisquer documentos relevantes mas antes meras opiniões.

Já no seu número 4, foi alegado que o sujeito passivo é obrigado a pagar aos comissionistas IVA relativamente às suas comissões de leasing e crédito, pagamento esse do IVA que não foi questionado pelos serviços de inspecção tributária.

Quanto ao ponto 5, alegou o sujeito passivo que, se pagou IVA aos seus comissionistas sobre todas as operações, tem o direito a receber o valor do IVA. No entanto, a dedução do IVA do sujeito passivo em análise, deve obedecer ao estipulado nos art.ss 19º,20º e 23º do IVA, conforme se encontra detalhado no ponto III do Projecto de Relatório de Inspecção e do presente Relatório de Inspecção.

Por fim, nos pontos 6, 7, 8 e 9, vem o sujeito passivo requerer a elaboração de um novo relatório, por a correção proposta em IVA, ter implicações no lucro tributável e IRC pago.

Relativamente a estes pontos, cumpre informar que:

- a ordem de serviço número 01201001129, que credenciou a realização do procedimento externo de inspecção, tem âmbito parcial, abrangendo apenas o IVA, dos exercício de 2008 e de 2009, tal como referido em ll.l e em 11.2 do Projecto de Relatório de Inspecção e do presente Relatório de Inspecção, não creden ciando o técnico para a realização de qualquer correcçâo em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) ou de qualquer outro imposto;

- de acordo com o dispostos nos artgº 120º e 122º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) (...) e 59a do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para efectuar a correção em sede do IRC, para o exercício de 2009, o próprio sujeito passivo poderá apresentar a declaração periódica de rendimentos de substituição;

- já para o exercício de 2008, para efectuar a correção em sede de IRC, poderá o sujeito passivo de acordo com o disposto no art.a 131a do CPPT, proceder à reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

Face a tudo o que se expôs anteriormente, não se procederá a qualquer correção em sede de IRC, dos exercícios de 2008 e 2009, podendo o próprio sujeito passivo efectuar as mesmas correcções.

Em conclusão serão de manter, para os exercícios de 2008 e de 2009, todas as correcções em sede de IVA, propostas no projecto de relatório de inspecção, conforme se encontram resumidas no quadro constante no ponto I." - cf. fls. 16 a 17 do RIT, que se dão por integralmente reproduzidas;

D. Em 09.11.2010, foi a Impugnante notificada do RIT elaborado pela AT no seguimento da realização da ação de inspeção referida no ponto A. supra - cf. fls. 1 a 131 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

E. Em data não determinada, foi a Impugnante notificada das liquidações adicionais de IVA n.os …………407, ………..409, ………411, ………413, ………415, ………..417, …………419 e …..420, relativas aos períodos de 0803T, 0806T, 0809T, 0812T, 0903T, 0906T, 0909T, 0912T respetivamente, e as liquidações de juros compensatórios nºs ……………408, ………..410, ……….412, ………..414, ……….416, ………418 e ……..421, referentes aos períodos de 0806T, 0809T, 0812T, 0903T, 0906T, 0912T, respetivamente - cf. documentos de fls. 69 a 83 dos autos em suporte físico, que se dão por reproduzidos;

F. Em 05.05.2011, deu entrada a presente impugnação judicial - cf. carimbo aposto a fls. 5 dos autos em suporte físico;

G. Consta de fls. 160 a 171 dos autos em suporte físico cópia da página do programa SITCAD e cópia dos recibos e faturas das comissões pagas pela Impugnante, as quais se dão por integralmente reproduzidas.

Na decisão recorrida consta como factualidade não provada o seguinte:

“Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova releve para a decisão da causa.”

A decisão recorrida consignou como motivação da matéria de facto o seguinte:

“A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PAT, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos dos factos provados.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA, e respetivos JC, respeitantes relativas aos períodos de 0803T, 0806T, 0809T, 0812T, 0903T, 0906T, 0909T, 0912T.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece:

- De nulidade por:

o Omissão de pronúncia;

o Falta de fundamentação;

- De erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

i. Se verifica falta de ponderação dos novos elementos apresentados em audição prévia, donde preterição de formalidade essencial constante no artigo 60.º, nº7 da LGT, que inquina os atos de liquidação de nulidade;

ii. Os atos de liquidação padecem de falta de fundamentação;

iii. Ocorre erro sobre os pressupostos de direito, na medida em que assiste o direito à dedução integral do IVA suportado.

iv. O Relatório de Inspeção Tributária padece de nulidade por violação dos artigos 37.° do CPPT e 77.° da LGT;

v. Patenteia violação dos princípios do inquisitório, da colaboração, da participação, da legalidade da igualdade, da proporcionalidade, justiça, imparcialidade e celeridade.

Apreciando.

Comecemos então, na nulidade por omissão de pronúncia.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas a apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS (1) “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .

Apreciando.

A Recorrente sustenta que a decisão recorrida padece da aludida nulidade, porquanto não apreciou todas as questões apresentadas pela Recorrente na impugnação. Densifica, essa omissão, ainda que de forma pouco clara, e sem bem interpretamos as suas alegações de recurso, por um lado, porque nada é dito sobre a nulidade do Relatório de Inspeção Tributária, atenta a preterição dos artigos 37.º do CPPT e 77.º da LGT, e por outro lado, porque não se pronuncia sobre os cálculos a que a Recorrente fez expressa alusão.

Porém, não lhe assiste razão, na medida em que o Tribunal a quo conheceu de todas as questões que foram convocadas na petição inicial, concretamente, (i) falta de consideração pela AT do teor do requerimento apresentado em sede de audição prévia e omissão da inquirição de testemunhas indicadas nessa fase do procedimento; (ii) insuficiente fundamentação das liquidações impugnadas; (iii) erro sobre os pressupostos de direito, dado que assiste à Impugnante o direito à dedução integral do IVA; (iv) nulidade do RIT por violação dos artigos 37.° do CPPT e 77.° da LGT; (v) violação dos princípios do inquisitório, da colaboração, da participação, da legalidade da igualdade, da proporcionalidade, justiça, imparcialidade e celeridade, que se encontram plasmados na LGT.

Com efeito, e quanto à primeira omissão de pronúncia importa referir que inversamente ao aduzido pela Recorrente a mesma foi objeto de expressa apreciação conforme se pode aferir do teor do item epigrafado “da nulidade do RIT por violação dos artigos 37.º do CPPT e77.° da LGT”, e sua concreta abordagem nas páginas 23 a 25 da decisão, mediante convocação do respetivo regime normativo e inerente densificação por reporte ao recorte probatório dos autos.

Sendo linear a conclusão atinente ao efeito, da qual se extrata, designadamente, o seguinte: “[n]ão descortina este Tribunal qual a relevância que pode revestir o disposto no artigo 37.° do CPPT relativamente a esta questão em concreto, dado que não consta dos autos que a Impugnante tenha recorrido ao mecanismo consagrado no n.°1 dessa norma. Assim, face à factualidade dada como provada nos presentes autos e ao regime que dimana dos artigos 77.° da LGT e 63.°, n.°1 do RCPIT, impõe-se concluir, sem necessidade de mais amplas considerações, que improcedem nesta parte as alegações formuladas pela Impugnante.”

Ora, do supra expendido resulta inequívoco que o Tribunal a quo estabeleceu um juízo crítico sobre os vícios arguidos pela Recorrente, e considerou, como legalmente se impõe, a fundamentação contemporânea do ato, analisando da sua concreta legalidade, concluindo, para o efeito, pelo acerto da posição da AT e manutenção dos atos de liquidação, logo, como é bom de ver, tal realidade em nada pode traduzir uma nulidade por omissão de pronúncia, quando muito erro de julgamento.

No concernente à alegada falta de pronúncia sobre concretos erros de quantum, apenas evidenciar que inexiste qualquer omissão de pronúncia na medida em que, de uma leitura atenta da petição inicial, constata-se que nada foi arguido nesse e para esse efeito, inexistindo qualquer menção a erróneos apuramentos de imposto, e enunciação de valores alternativos e substitutivos em termos de pro rata.

Aliás, tal como evidenciado, e bem, na decisão recorrida “[a] Impugnante não contesta que existam despesas comuns relativamente às operações que conferem direito à dedução do IVA e aos serviços que não permitem a dedução do IVA. Também não defende a Impugnante na petição inicial que as comissões recebidas relativamente aos contratos de crédito não estão isentas de IVA ao abrigo da alínea a) do n.° 27 do artigo 9.° do Código do IVA. Com efeito, ainda que na petição inicial sejam tecidas alegações genéricas e conclusivas quanto à liquidação do IVA pela Impugnante, a verdade é que nada de concreto é alegado quanto ao regime de IVA conferido aos serviços que são prestados pela Impugnante, em especial quanto às razões pelas quais entende que tem direito integral à dedução do IVA.”

Face ao exposto, nada tendo sido arguido nesse e para esse efeito, inexiste a aduzida omissão de pronúncia.

Prosseguindo, ora, com a nulidade atinente à falta de fundamentação da decisão recorrida.

A Recorrente alega que a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação, subsumindo a questão no artigo 615.º, do CPC, advogando, para o efeito, que não sendo a decisão recorrida de mero expediente, a mesma tem de ser suficientemente fundamentada, o que não sucede no caso vertente.

Apreciando.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis (2), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (3) ”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que no item III, epigrafado de “Os factos” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

No atinente à factualidade não provada, o Tribunal a quo consignou que inexistem factos a registar enquanto tal, evidenciando depois na motivação da decisão de facto as razões em que se fundou o seu juízo de entendimento.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando na motivação da matéria de facto, e ulteriormente na fundamentação de direito, quais os motivos por que entendeu julgar improcedente os vícios invocados. Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento (4).

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos.

Improcede, assim, a arguida nulidade por falta de fundamentação.

Uma nota final, ainda no concreto particular das nulidades, para evidenciar que não obstante a Recorrente advogue uma, alegada, contradição da decisão recorrida com o teor do Relatório de Inspeção Tributária, a verdade é que não se infere que a corporize enquanto nulidade, mas, tão-só, enquanto erro de julgamento -sendo certo que, também neste concreto particular, limita-se a uma alegação absolutamente conclusiva e sem a mínima substanciação.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que atentando no teor da decisão recorrida conclui-se, inequivocamente, que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que tendo decidido pela improcedência dos vícios do ato impugnado, a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido.

Sendo, ainda, de adensar que a factualidade convocada e concatenada com a fundamentação de direito está em total harmonia com o decidido pelo Tribunal a quo. Com efeito, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que a Recorrente discorde da aludida fundamentação jurídica.

Termos em que improcedem, na íntegra, as alegações de recurso atinentes às nulidades da decisão recorrida.

Atentemos, ora, nos erros de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Iniciemos pela falta de ponderação dos novos elementos apresentados em audição prévia, donde preterição constante no artigo 60.º, nº 7 da LGT.

Alega a Recorrente que apresentou questões novas em sede de audição prévia as quais deveriam ter sido tomadas em conta pela AT, ou caso não fossem, deveria ter sido emitido despacho sobre estas questões e comunicado à Recorrente a decisão final, antes da elaboração do relatório final.

O Tribunal a quo esteou, por seu turno, a improcedência, relevando, para o efeito, designadamente, o seguinte:

“Compulsado o RIT, verificamos sem esforço que a AT apreciou a argumentação expendida no requerimento apresentado pela Impugnante em sede do exercício do direito de audição prévia, tendo entendido manter as correções inicialmente propostas aos valores de IVA dedutível declarados com referência aos anos de 2008 e de 2009, dado que não foi alegado qualquer facto novo suscetível de infirmar as conclusões anteriormente retiradas (cf. ponto C. dos factos assentes). A ssim sendo, não resta senão concluir que a AT ponderou o invocado pela Impugnante em sede do exercício do direito de audição prévia, pelo que improcedem estas alegações da Impugnante.

Por outro lado, entendemos que também não procedem as alegações da Impugnante quanto à falta de audição das testemunhas arroladas em sede de audição prévia.

Senão vejamos.

No requerimento apresentado pela Impugnante são unicamente suscitadas questões de direito (o direito à dedução integral do IVA e o direito a ajustar a matéria coletável declarada em sede do IRC nos exercícios em causa), não tendo sido alegados quaisquer factos novos que sejam suscetíveis de prova testemunhal e que pudessem influir na decisão da AT no âmbito do procedimento administrativo.

Assim, se a AT não realizou a inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante foi porque certamente entendeu que essa diligência, face ao teor do requerimento apresentado, não se revelava de forma alguma relevante para a descoberta da verdade material. De resto, é esta a única conclusão que se retira do resultado da apreciação pela AT das alegações produzidas pela Impugnante em sede de audição prévia.

Acresce ainda que, não obstante a extensão das alegações vertidas na petição inicial a este respeito, a verdade é que a Impugnante não logrou indicar qual a factualidade vertida no requerimento é que deveria ter sido objeto de prova testemunhal e de que forma é que a mesma poderia influir na posição preconizada pela AT. Aliás, compulsada a petição inicial verificamos que as alegações da Impugnante se centram essencialmente em matéria de direito, tendo por essa razão sido dispensada a produção de prova testemunhal nos presentes autos, não se descortinando, por isso, o interesse de que poderia revestir a audição das testemunhas arroladas na fase procedimental de audição prévia.”

Apreciando.

Comecemos por dar nota do respetivo regime normativo.

O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento do comando constitucional contemplado no artigo 267.º da CRP, obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

Tal princípio veio, igualmente, a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, sob a forma de “direito de audição do contribuinte”, e no artigo 45.º do CPPT.

De harmonia com o disposto no artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe de direito de participação, com a redação, à data, aplicável dispunha-se que:

“1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2- É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.”

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”

Importa, outrossim, ter presente o consignado no artigo 60.º do RCPIT, que sob a epígrafe de “conclusão do procedimento de inspeção tributária” dispõe que:

“1- Concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.

2- A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões.

3- A entidade inspecionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.

4- No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo.”

Resulta, assim, do regime jurídico traçado anteriormente e na parte que para os autos releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.

Dimanando, outrossim, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes têm de ser, obrigatoriamente, ponderados na fundamentação da decisão.

Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.

Feitos estes considerandos, vejamos, então, o que resulta do acervo probatório dos autos.

Da factualidade provada resulta que mediante ofício datado de 11 de outubro de 2010, da Direção de Finanças de Leiria, foi a Impugnante, ora Recorrente, notificada para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projeto de Relatório de Inspeção Tributária referido no ponto A), o qual exerceu mediante requerimento apresentado em 26 de outubro de 2010, e no qual, a final, arrolava duas testemunhas.

Em resultado do exercício do aludido direito de audição, foi elaborado o competente Relatório de Inspeção Tributária, no qual foi mantida a correção ao IVA da Impugnante nos exercícios dos exercícios de 2008 e 2009, tendo, para além do mais, sido analisadas e apartadas as razões convocadas no mesmo, conforme resulta de forma expressa do item IX do referido Relatório, e corporizado na alínea C) da factualidade assente.

Com efeito, e conforme resulta plasmado na citada alínea, é por demais evidente que a AT analisou ponto por ponto o expendido no articulado de audição prévia, relevando, desde logo, que do mesmo não constavam quaisquer documentos relevantes, sendo que as alegações nele constantes mais não expressavam que meras opiniões.

Concluindo, depois, que “serão de manter, para os exercícios de 2008 e de 2009, todas as correcções em sede de IVA, propostas no projecto de relatório de inspecção, conforme se encontram resumidas no quadro constante no ponto I."

Face ao exposto, dimana inequívoco que a Recorrente foi notificada para exercer o direito de audição prévia aquando da emissão do projeto de conclusões e antes da emissão do Relatório definitivo em conformidade com o preceituado no citado normativo, e contrariamente ao evidenciado pela Recorrente, a AT analisou as razões expendidas no seu articulado, tendo refutado, fundamentadamente, as razões atinentes à improcedência e à manutenção das correções aritméticas. Reiterando-se, assim, que o direito de audição não funcionou como um mero rito processual, tendo sido, devidamente, ponderado.

De relevar, neste concreto particular, que, não obstante inexista uma expressa alusão à desnecessidade da prova testemunhal arrolada em sede de requerimento administrativo, a verdade é de uma leitura cuidada do seu teor se infere que a AT atento o teor do requerimento, particularmente, a existência de juízos conclusivos e opinativos, e ausência de alegação de factos devidamente substanciados no espaço e no tempo, que tal prova testemunhal não se afigurava necessária, donde útil.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que, in limite, sempre a existência de falta de apreciação expressa e explícita da prova testemunhal, se degradaria em não essencial, porquanto por recurso a um juízo de prognose póstuma, é seguro concluir-se que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo Impugnante, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir (5).

Aliás, justamente, com o mesmo desiderato e tendo presente o teor da petição inicial, foi considerada desnecessária a produção de prova testemunhal, e sem que tal mereça qualquer censura -de resto, nem tão-pouco sindicada a dispensa nesta instância judicial- na medida em que existindo um deficit de alegação dos factos nucleares essenciais, tal obstaculiza a produção de prova testemunhal. Ademais, a concreta factualidade nele constante e que importaria para efeitos da descoberta da verdade material, é não controvertida.

Logo, inversamente ao aduzido pela Recorrente, a decisão final teve em conta o que foi dito na resposta, é certo que em sentido dissonante ao por si propugnado, mas a verdade é que foram analisadas, ponderadas e apartadas as razões de facto e de direito invocadas em sede de audição prévia.

E por assim ser, inexiste qualquer violação do consignado no artigo 60.º, nº7, da LGT, sendo que, de todo o modo, a mesma em nada configuraria nulidade dos atos de liquidação, mas, no limite, anulabilidade.

Atentemos, ora, no alegado erro de julgamento atinente à falta de fundamentação das liquidações.

Aduz a Recorrente que, nas liquidações em causa não foi efetuada qualquer fundamentação, tanto de facto como de direito para a sua decisão, mormente, cálculos, em violação do disposto nos artigos 124.º e 125.º do CPA, pois apenas remetem para despachos nulos e elaborados com vícios de forma.

Neste âmbito, o Tribunal a quo, materializou a improcedência externando, designadamente, o seguinte:

“Cumpre começar por notar que a Impugnante admite e reconhece que foi a ação de inspeção realizada pela AT em sede do IVA com referência aos anos de 2008 e 2009 que está na base da emissão das liquidações impugnadas (cf. ponto 3.° da petição inicial). Precisamente nesse sentido, na esteira do que dispõe o n.° 1 do artigo 63.° do RCPIT, consta das liquidações adicionais de IVA a seguinte menção: “Liquidação adicional feita com base em correcçao efectuada pelos Serviços de Inspecçao 'Tributária". Assim, os valores incluídos nas liquidações impugnadas carecem de ser concatenados com o vertido no RIT elaborado no seguimento da ação inspetiva realizada, dado que é neste documento que estão expendidas as razões que estão na génese da sua emissão pela AT.

Ora, compulsado o RIT, verificamos que a AT identificou concretamente as razões de facto e de direito que justificaram a emissão das liquidações impugnadas (cf. pontos A. e D. dos factos assentes).

A descrição das razões indicadas pela AT no RIT pata sustentar as correções ao IVA dedutível dos anos de 2008 e 2009 declarado pela Impugnante é realizada através de um discurso claro, coerente e consistente, permitindo inequivocamente à Impugnante apreender o “iter" cognoscitivo seguido. Com efeito, a AT concretizou as razões de facto e de direito que motivam a decisão de corrigir os montantes declarados de IVA dedutível nos exercícios em questão, permitindo ao seu destinatário um conhecimento concreto e cabal da motivação do ato. Pode-se, portanto, concluir que a Impugnante se encontrava em condições de apreender com precisão os factos e o direito com base nos quais a AT entendeu, face ao caso concreto, realizar as correções em sede do IVA que deram origem às liquidações que agora são impugnadas.

Diga-se, ainda, que a Impugnante não logrou concretizar qual a parte da fundamentação que consta do RIT é que não é apreensível na sua plenitude, nem em que medida é que o descrito, designadamente, nos pontos 26.° e 30.° da petição inicial pode inviabilizar ou prejudicar a efetiva compreensão da motivação apresentada pela AT no RIT para fundamentar as correções realizadas em sede do IVA.

Concluímos, assim, sem necessidade de mais amplas considerações, que a AT cumpriu com o seu dever de fundamentação, improcedendo, pois, o suscitado vício de falta de fundamentação.”

E a verdade é que não se vislumbra, de todo, a aduzida falta de fundamentação formal, não se secundando o aduzido erro de julgamento.

Senão vejamos.

In casu, conforme dimana inequívoco do acervo fático dos autos, as liquidações de IVA e respetivos JC impugnadas têm na sua génese uma ação inspetiva no âmbito da qual foram efetuadas correções logo, tal como sentenciado pelo Tribunal a quo, os fundamentos que legitimaram as correções meramente aritméticas se tenham de aquilatar por reporte e referência ao respetivo Relatório Inspetivo.

Aliás, in casu, face à menção constantes nos atos de liquidação e o procedimento inspetivo que a originou assume-se, com clareza, que a fundamentação das mesmas radicava no Relatório Inspetivo, sendo que a mesma corporiza uma fundamentação por remissão, legalmente admissível, dela constando a menção clara e expressa conforme “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspecção Tributária”.

Mas mais, no ofício de notificação do Relatório de Inspeção Tributária, da Recorrente evidenciado em D) do probatório consta, expressamente, a seguinte menção:

““Fica V. Exa por este meio notificado, nos termos do Artigo 77º da LGT e Artº 62.º do RCPIT, das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo relatório/conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação relativamente ao seguinte:

Das correcções meramente aritméticas efectuadas à Matéria Tributável e/ou ao imposto, sem recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do referido relatório. A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar, IVA de 2008 e 2009 conforme ponto III do relatório anexo.”

Ora, tais realidades fáticas -interpretadas, necessária e naturalmente, no seu conjunto- permitem discernir que a fundamentação dos atos de liquidação adicionais radica no respetivo Relatório Inspetivo, existindo uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um Relatório de Inspeção (artigos 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT), o qual retrata, não só os pressupostos de facto, mas também de direito que legitimaram as correções e posterior emissão dos atos de liquidação adicionais, o qual, como visto, já havia advertido, expressamente, a emissão de tais atos.

É por demais evidente que, mediante uma leitura do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, se retira de forma nítida, os critérios que presidiram à ação inspetiva, os fundamentos de facto que legitimaram as correções em contenda, e a sua concreta base legal. Aliás, todo este circunstancialismo, de facto e de direito, se encontra, devidamente, externado na respetiva petição inicial, e permite, portanto, depreender a concreta cognoscibilidade e compreensão das razões que estiveram na génese da correção em contenda. [No sentido, ora propugnado, atente-se no doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0921/15.6, de 16 de setembro de 2020].

Aliás, adensando a falta de procedência deste erro de julgamento, e concreta improcedência do vício formal, está, desde logo, a própria argumentação da Recorrente na qual evidencia que a fundamentação da matéria tributária (IVA) está destituída de qualquer razoabilidade e verdade, tanto de facto como de direito, o que permite inferir que, por um lado, aquiesce que a mesma se encontra contemplada por remissão para o respetivo Relatório de Inspeção Tributária, como, por outro lado, nele estão elencadas as razões de facto e de direito em que se fundaram os atos de liquidação. É certo que reputa que as mesmas são insuficientes, mas a verdade é que tal em nada configura falta de fundamentação formal, mas sim, e no limite, erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Uma última nota para evidenciar que no concreto domínio dos atos de liquidação adicional dos Juros Compensatórios, e ainda que a alegação da Recorrente tenha sido genérica e sem a devida destrinça, a verdade é que resulta, igualmente, inequívoca a sua improcedência.

Neste concreto particular a Jurisprudência do STA e dos TCA, vem entendendo, de forma uniforme, que no respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo (6).

Sendo que no concreto domínio da culpa a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta (7).

Ora transpondo o supra expendido para o caso vertente, não tendo a liquidação de juros compensatórios de contemplar o juízo de censura, porquanto essa mesma censurabilidade encontra-se nos factos que originam a liquidação do imposto, donde, no respetivo RIT, e contemplando os mesmos, o motivo da liquidação, a referência ao montante de imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, a taxa ou taxas aplicáveis e o período de tempo em que tais juros são exigíveis, é por demais evidente que a mesma não se verifica no caso vertente.

Face ao exposto, improcede o erro de julgamento atinente à falta de fundamentação formal dos atos de liquidação sub judice.

Aqui chegados, não tendo a Recorrente procedido a qualquer impugnação da matéria de facto, ao abrigo do citado artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento por complementação, ou substituição, encontra-se, nessa medida, estabilizada a matéria de facto, competindo, assim, aquilatar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Apreciando.

A Recorrente alega que, inexistem razões para se alterar o IVA, pois a razão da inspeção à escrita da Recorrente, coadunou-se com o pedido de reembolso de IVA, o qual terá de ser satisfeito, porquanto pagou o IVA em excesso e o mesmo tem de ser devolvido.

Mais sustenta que o Ofício Circular nº 30103 de 2008, não pode ter aplicação ao caso vertente. De resto, a responsável pela escrita da Recorrente não aceitou o pro rata em tudo, e a verdade é que a Recorrente é obrigada a pagar aos comissionistas IVA, sob as comissões de Leasing ou Crédito, tendo o mesmo sido pago.

Advoga, adicionalmente, que a Inspeção Tributária não detetou irregularidades ao tratar dos movimentos contabilísticos da Recorrente, inexiste contabilidade paralela, não tem capacidade económica nem financeira, para poder suportar um custo de IVA adicional de tão elevado valor, nem, tão-pouco, imóveis ou ativos, suficientes para liquidar o valor fixado, nem possibilidades de o pode pagar durante os próximos 15 anos.

Conclui, assim, que estas liquidações resultaram de erro de interpretação da lei e da circular acima indicada por parte da AT.

Por seu turno, o Tribunal a quo após discorrer sobre o regime normativo aplicável e tecer os considerandos de direito que relevam para o caso vertente, esteou a improcedência de acordo com a seguinte fundamentação jurídica que, ora, se extrata na parte que releva para os autos:

“O método da afetação real visa determinar com exatidão o valor do IVA a deduzir unicamente com referência às operações ativas realizadas que conferem esse direito, o que implica o conhecimento rigoroso e claro do destino dos bens e serviços adquiridos cujo imposto se pretende deduzir, separando contabilisticamente os que são utilizados exclusivamente em operações que dão direito à dedução, por um lado, dos bens e serviços adquiridos que são utilizados em operações que não conferem tal direito, cujo imposto será suportado de forma definitiva, por se considerar que são objeto de consumo final por parte do adquirente

(…)

Na ausência destes pressupostos, não pode ser utilizado o método da afetação real, já que, designadamente, a contabilidade não permite desagregar o IVA suportado para a realização das operações que conferem o direito à dedução. Com efeito, para a utilização deste método é necessário e indispensável que a contabilidade do sujeito passivo, com rigor, permita separar e autonomizar as operações que conferem o direito à dedução das operações que não conferem esse direito.

(…) a posição sustentada pela AT radica no facto de parte dos serviços prestados pela Impugnante não conferir direito à dedução do imposto suportado, sendo, de acordo com a informação recolhida junto da TOC, inviável retirar da contabilidade os elementos indispensáveis à aplicação do método da afetação real. Neste contexto, entendendo que a Impugnante não tem o direito à dedução integral do IVA suportado e que é in casu aplicável o método do pro rata, a AT corrigiu os valores de IVA deduzido pela Impugnante nos anos de 2008 e 2009.(…)

Compulsadas as alegações formuladas a este respeito na petição inicial, verificamos que a Impugnante não contesta que existam despesas comuns relativamente às operações que conferem direito à dedução do IVA e aos serviços que não permitem a dedução do IVA.

Também não defende a Impugnante na petição inicial que as comissões recebidas relativamente aos contratos de crédito não estão isentas de IVA ao abrigo da alínea a) do n.° 27 do artigo 9.° do Código do IVA. Com efeito, ainda que na petição inicial sejam tecidas alegações genéricas e conclusivas quanto à liquidação do IVA pela Impugnante, a verdade é que nada de concreto é alegado quanto ao regime de IVA conferido aos serviços que são prestados pela Impugnante, em especial quanto às razões pelas quais entende que tem direito integral à dedução do IVA.

A Impugnante também não diz se a organização da sua contabilidade nos exercícios de 2008 e 2009 permite a aplicação do método da afetação real. A aplicação deste método de dedução, que, como é evidente, é aquele que deve ser utilizado sempre que possível, pois é aquele que permite a dedução do IVA na exata medida das operações que conferem esse direito, apenas será possível desde que a contabilidade permita uma clara separação e autonomização entre os custos e os proveitos incorridos para a realização das operações que não permitem a dedução do IVA e das que possibilitam essa dedução. Ora, de acordo com a informação que consta do RIT, a contabilidade da Impugnante não estava organizada de forma a evidenciar essa separação, tendo sido a sua TOC a informar que não seria possível realizar essa separação, (cf. pontos A. e D. dos factos assentes).

A Impugnante também não alegou nem demonstrou que o pressuposto subjacente à aplicação do pro rata não se verificava e que estavam reunidas as condições contabilísticas para a utilização do método da afetação real.

Acresce que a Impugnante também não logrou alegar e demonstrar que os cálculos efetuados no RIT pela AT relativamente ao apuramento da percentagem de dedução do IVA para os anos de 2008 e 2009 enfermavam de qualquer erro de facto. Aliás, a este respeito a Impugnante limitou-se a tecer considerações vagas e abstratas quanto à utilização de percentagens pela AT para este efeito, sem, contudo, concretizar as razões da sua discordância com a fundamentação expendida pela AT no RIT.

Como é sabido, àquele que alegar um direito cabe à prova dos factos constitutivos do mesmo (cf. artigo 74.°, n.° 1 da LGT e artigo 342.°, n.° 1 do Código Civil). Cabia, portanto, à Impugnante alegar e provar factos que lograssem refutar as conclusões retiradas pela Impugnante.Alegação e prova que não fez.

Conclui-se, portanto, face ao que acima se expôs, que a AT andou bem ao aplicar o método do pro rata para efeitos de determinação do valor do IVA dedutível nos exercícios de 2008 e 2009.”

Vejamos, então, evidenciando, desde já, que não se vislumbra qualquer erro de julgamento tendo a decisão recorrida interpretado adequada e acertadamente o respetivo quadro jurídico com a devida transposição para o caso vertente.

Senão vejamos.

Começando por convocar o quadro normativo que releva para os presentes autos e tecer os considerandos que se reputam de interesse para a dilucidação da questão controvertida.

O IVA sendo um imposto de matriz comunitária, e plurifásico, assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, razão pela qual o direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado” (8), designada como método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Por conseguinte, deve garantir a neutralidade fiscal, a qual configura a característica nuclear do imposto, constituindo o equivalente, em matéria de IVA, ao princípio da igualdade de tratamento. (9)

Daí que o direito à dedução seja visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante. (10).

O regime de deduções instituído pela Diretiva IVA visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, assim, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (11). O crédito de imposto e o direito à dedução do IVA encontram-se regulados nos artigos 167.º a 192.º da Diretiva IVA resultando do artigo 168.º da citada Diretiva que, para poder beneficiar do direito a dedução é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo. Razão pela qual as operações que não se incluem no campo de aplicação da Diretiva IVA ou as que estejam isentas de IVA não dão, em princípio, direito a dedução.

No âmbito do direito interno importa ter presente e no que para os presentes autos releva, designadamente, o seguinte:

O artigo 1.º do CIVA estabelece a base de incidência do IVA, consignando de forma expressa que:

“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:

a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;

b) As importações de bens;

c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.”

Preceituando, por sua vez, os artigos 3.° e 6.° do CIVA sobre os casos de não incidência estando, por sua vez, os casos de isenção tipificados no artigo 9.º do CIVA.

Neste particular, e no que para os autos releva, estatuía o artigo 9.º, nºs 27, alínea a), a isenção de IVA quanto à “(…) concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu”.

Mais importa, outrossim, ter presente que nos termos do disposto no artigo 19.º do CIVA, especificamente do seu n.º 1, alínea a), os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Prescrevendo, por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Por último, importa convocar o disposto no artigo 23.º do CIVA, o qual dispunha, à data, que:

“1- Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução.

2- Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

3- A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no nº 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4- A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.

5- No cálculo referido no número anterior não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo.

6- A percentagem de dedução, calculada provisoriamente, com base no montante de operações efetuadas no ano anterior, será corrigida de acordo com os valores referentes ao ano a que se reporta, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deverá constar da declaração do último período do ano a que respeita.

7- Os sujeitos passivos que iniciem a atividade ou a alterem substancialmente poderão praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 30º e 31º.

8- Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fração será arredondado para a centésima imediatamente superior.

9- Para efeitos do disposto neste artigo, poderá o Ministro das Finanças e do Plano, relativamente a determinadas atividades, considerar como inexistentes as operações que deem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos nºs 2 e 3.”

O que significa, portanto, que no caso de sujeitos passivos mistos, a dedução de IVA pode ser determinada por recurso a dois métodos, o da afetação real e o do pro rata (global ou parcial).

Como evidencia Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, “[r]efere o nº1 do art.º 173.º da Diretiva IVA que o sujeito passivo misto deverá aferir sobre a dedutibilidade do IVA dos inputs comuns em função de uma proporção definida tendo por referência as operações que conferem o direito à dedução. A aferição daquela proporção poderá ser efetuada, numa perspetiva ex post, por via do método da percentagem de dedução ou “prorata”, geral o setorial ou, numa perspetiva ex ante, pela afetação real dos inputs (12)”.

Relevando, neste âmbito, que enquanto o método da afetação real pressupõe a possibilidade de determinar concretamente os inputs afetos às atividades tributadas e às atividades isentas, deduzindo-se integralmente o IVA suportado, no primeiro caso, e não se deduzindo no segundo.

No método do pro rata tal implica o cálculo da percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão direito à dedução, daí que seja apenas deduzido o IVA dos inputs na percentagem determinada, competindo, criteriosamente, demarcar quais as operações a computar no numerador e no denominador da fração de cálculo do pro rata de dedução.

Sendo ainda de sublinhar que, para efeitos de aplicação do método do pro rata, o mesmo só pode ser utilizado por sujeitos passivos mistos e não por sujeitos passivos que apenas pratiquem operações tributáveis, ou seja, “sujeitos passivos integrais”, e bem assim que o método a utilizar deverá ser o que assegure a maior neutralidade do imposto.

Sendo certo que, como doutrinado por Rui Manuel Pereira da Costa Bastos (13), “[a] condição do sujeito passivo misto em sede de IVA, abrangida pelo disposto no art. 23.º do CIVA, não resulta propriamente do exercício simultâneo de operações que conferem à dedução e de operações que não conferem o direito à dedução e de operações que não conferem esse direito, mas sim, da utilização “mista” dos seus inputs, isto é, pela afetação simultânea dos inputs em que foi suportado IVA aos dois tipos de operações”.

Elucidando Xavier de Basto e Odete Oliveira, neste particular, que (14): “Os sujeitos mistos (…) devem (…) ter direito à dedução integral quanto ao imposto contido em bens e serviços que são só utilizados em operações tributadas (e isentas com direito à dedução) e não devem ter qualquer direito a deduzir quanto ao imposto contido em bens e serviços que são só utilizados em operações que não conferem direito à dedução. A disciplina do artigo 23.º, interpretado de acordo com a sua fonte comunitária que é o n.º 5 da 6ª directiva, não se impõe, sem mais considerações, aos sujeitos passivos mistos, mas apenas aos bens e serviços utilizados pelos sujeitos passivos em que não seja possível separar a utilização respectiva em operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução”.

Neste âmbito, importa, outrossim, chamar à colação o consignado no Acórdão do TJUE, de 16.02.2012, Varzim Sol, C-25/11, EU:C:2012:94, n.ºs 36 a 42, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“36 Importa recordar que, segundo jurisprudência assente, o direito a dedução, previsto nos artigos 17.° e seguintes da Sexta Diretiva, faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante. Qualquer limitação do direito a dedução do IVA tem incidência no nível da carga fiscal e deve aplicar-se de modo semelhante em todos os Estados-Membros. Em consequência, só são permitidas derrogações nos casos expressamente previstos pela Sexta Diretiva (v., nomeadamente, acórdão Comissão/França, já referido, n.° 28).

37 A este respeito, o artigo 17.°, n.° 1, da referida diretiva prevê que o direito a dedução se constitui no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, e o n.° 2 do mesmo artigo autoriza o sujeito passivo, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributáveis, a deduzir do IVA de que é devedor o imposto devido ou pago em relação a bens que lhe são ou serão fornecidos e a serviços que lhe são ou serão prestados por outro sujeito passivo (v. acórdão Comissão/França, já referido, n.° 29).

38 Quanto aos sujeitos passivos mistos, resulta do artigo 17.°, n.° 5, primeiro e segundo parágrafos, da Sexta Diretiva que o direito a dedução é calculado segundo um pro rata determinado em conformidade com o artigo 19.° desta diretiva. O referido artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, autoriza, no entanto, os Estados-Membros a prever um dos outros métodos de determinação do direito a dedução enumerados nesse parágrafo, isto é, nomeadamente, o estabelecimento de um pro rata distinto para cada setor de atividade ou a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e serviços a uma atividade precisa (v. acórdão Comissão/França, já referido, n.° 30).

39 O artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Diretiva prevê que as subvenções diretamente relacionadas com o preço de um bem ou de um serviço são tributáveis nos mesmos termos que aquele. Quanto às subvenções que não estão diretamente relacionadas com o preço, o artigo 19.°, n.° 1, desta diretiva prevê que os Estados-Membros podem incluí-las no denominador do cálculo do pro rata aplicável, quando um sujeito passivo efetua simultaneamente operações que conferem direito a dedução e operações isentas (v. acórdão Comissão/França, já referido, n.° 31).

40 É facto assente que, quanto ao litígio no processo principal, a Varzim Sol foi autorizada a efetuar a dedução segundo um método diferente do método pro rata determinado nos termos do artigo 19.° da Sexta Diretiva, isto é, com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e serviços a uma atividade precisa, método este referido no artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, desta diretiva.

41 Ora, uma vez que as atividades que a V……………… exerce nos setores da restauração e da animação estão sujeitas a IVA, o direito a dedução segundo o método da afetação real incide sobre a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante.

42 Com efeito, visto o sujeito passivo ter sido autorizado a efetuar a dedução segundo o método da afetação real, as disposições do artigo 19.° da Sexta Diretiva não são aplicáveis e não podem, assim, limitar o direito a dedução nos referidos setores, conforme esse direito resulta desta diretiva.”

Aqui chegados, visto o quadro normativo e transpondo o mesmo para a realidade de facto em apreço, ter-se-á de concluir que a decisão recorrida não padece dos vícios que lhe são assacados.

Atenhamo-nos, ab initio, na fundamentação contemporânea do ato constante, como visto, no Relatório de Inspeção Tributária, e da qual resultam os seguintes pressupostos de facto e de direito:

A ação de inspeção promanou de um pedido de reembolso do IVA respeitante ao período de 200912T, credenciada pelo Despacho n.° 201001128, na qual se constatou que, não obstante a Recorrente ser um sujeito passivo misto, deduziu a totalidade do IVA suportado nas suas aquisições.

Mediante uma análise conjugada de todos os elementos contabilísticos, foram constatadas as seguintes realidades de facto:

· O Sujeito passivo exerce a atividade com o CAE 64992-Out. Act. Serv. Financ. Div., N.E., Exc. Seguros Fundos Pensões, que se consubstancia na realização de negociações de operações financeiras, nomeadamente créditos e leasings, diligenciando junto de clientes finais, de stands de automóveis ou de agências imobiliárias, no sentido de angariar as referidas operações, que irá intermediar essencialmente com o “Banco …………., SA” e “D…………… B………….(Portugal) SA”;

· Nas faturas emitidas pelo sujeito passivo relativas às comissões das operações financeiras que envolvem crédito, identificadas nas faturas com a descrição “Negociação de Operações Financeiras” não foi liquidado IVA, conforme a isenção prevista na alínea a), do n. ° 27.º, do artigo 9.° do CIVA;

· Já nas faturas de comissões relativas a operações financeiras que envolvem leasings, com o descritivo “Negociação de Operações Financeiras (L,)”, o sujeito passivo liquidou IVA à taxa normal;

· Deduziu, no entanto, a totalidade do IVA constante nas suas aquisições de bens e serviços de 2008 e de 2009, sendo os mesmos de utilização comum às duas atividades;

· Da análise dos documentos, balancetes, extratos e ficheiros SAFT, dos referidos períodos, não é possível separar os bens e serviços adquiridos para a atividade isenta sem direito a dedução da atividade sujeita com direito à dedução.

Tendo por base esses considerandos de facto, e mediante subsunção normativa no artigo 23.° do CIVA, concluiu a AT que a Recorrente deveria nos exercícios de 2008 e de 2009, para os bens e serviços adquiridos para utilização comum às duas atividades, ter procedido à afetação real dos bens e serviços utilizados com base em critérios objetivos que permitissem determinar o grau de utilização dos mesmos nas operações que conferem direito à dedução e nas operações que não conferem direito a dedução, ou, não sendo possível definir quaisquer critérios que não criassem distorções, utilizado o métodos da percentagem de dedução (pro rata).

Sublinhando, adicionalmente, que mediante expressa indagação da TOC, foi reconhecido, por um lado, a inexistência da utilização de um qualquer critério para a afetação real ou mesmo sobre a utilização da percentagem de dedução (pro rata), tendo deduzido a totalidade do IVA das aquisições de bens e serviços do sujeito passivo, e por outro lado, que não era possível identificar as aquisições de bens e serviços destinadas às operações sujeitas e às operações isentas, donde realizar essa separação.

E face à análise documental/contabilística, e aos esclarecimentos prestados, concluiu ser de aplicar o método da percentagem de dedução pro rata previsto na alínea b), do n° 1, do artigo 23.º do CIVA, cujo cálculo se encontra materializado, pormenorizadamente, no item III.2.1 e III.2.2.2, e do qual resultou um total de apuramento de imposto em falta de €10.409,41 e €8.862,32, para os anos de 2008 e 2009, respetivamente.

Ora, face à fundamentação supra expendida não se vislumbra que a decisão recorrida tenha incorrido no arguido erro de julgamento, sendo certo que as alegações da Recorrente se limitam, em abono da verdade, a reiterar o já invocado, genericamente, em sede de petição inicial.

Senão vejamos.

Primeiramente há que sublinhar que, a Recorrente não sindica que seja um sujeito passivo misto, que parte das concretas prestações de serviços em contenda estejam isentas, e outras sujeitas, nada controvertendo quanto à concreta qualificação jurídica e inerente subsunção normativa dessas mesmas operações.

Com efeito, o que entende -ainda que conclusivamente- é que inexiste qualquer fundamento legal para que não seja materializado o reembolso do IVA peticionado, na medida em que a contabilidade não padece de erros e omissões graves, não espelha qualquer contabilidade paralela, e não é, tão-pouco, convocada a existência de quaisquer operações fictícias, mormente, simulação.

Mas a verdade é que, tais alegações não podem, sem mais, determinar qualquer ilegalidade das correções, até porque, in casu, e inversamente ao que se infere das suas alegações, inexistiu qualquer determinação da matéria tributável por via da avaliação indireta, e bem assim qualquer alusão a uma situação de faturação falsa. Logo, as mesmas em nada permitem fundar a ilegalidade das correções realizadas, porquanto não têm o menor respaldo com a realidade fática em contenda e devidamente plasmada no probatório, carecendo, naturalmente, de qualquer dilucidação adicional todas as alegações com ela concatenadas.

Por outro lado há, outrossim, que relevar e adensar que a AT não se limitou, sem mais, a decretar um concreto método de dedução do imposto suportado, impondo, tout court o método do pro rata, na medida em que, como supra expendido, e dimana de forma clara do Relatório de Inspeção Tributária aferiu, numa primeira fase, da concreta possibilidade de se corporizar essa segregação na contabilidade da Recorrente, tendo, ulterior e adicionalmente, indagado junto da própria, particularmente, da sua responsável da contabilidade dessa possibilidade específica, a qual foi, expressamente, afastada.

Aliás, há que reiterar e enfatizar que tal asserção foi corroborada pela responsável da contabilidade da Recorrente, a qual, mediante expressa indagação, corroborou que não era possível identificarem-se as aquisições de bens e serviços destinadas às operações sujeitas e às operações isentas, ou seja, foi, expressamente, confirmado que não seria possível fazer essa separação.

E face a essa concreta insusceptibilidade de separarem-se os bens e serviços adquiridos para a atividade isenta sem direito a dedução da atividade sujeita com direito à dedução, adotou o método do pro rata, e procedeu ao cálculo do imposto em falta.

Logo, inexiste a advogada duplicação de pagamento do imposto, sendo que a realidade em discussão nos presentes autos se coaduna, apenas e só, com a dedução indevida do IVA suportado a montante, ou seja, está coadunada com a natureza do sujeito passivo, e a concreta insusceptibilidade do IVA suportado nas respetivas aquisições ser deduzido na íntegra.

Aliás, há que referir, mais uma vez, que a Recorrente não advoga qualquer erro na escolha do método de apuramento do imposto, apenas entende que o IVA foi devidamente deduzido, mas sem apartar as premissas a montante e que legitimam o apuramento do imposto em falta.

É certo que, ora, vem advogar um erro de cálculo mas a verdade é que, tal como já evidenciámos anteriormente, para além de representar um ius novarum donde insuscetível de apreciação nesta sede, a verdade é que não se perceciona, tão-pouco, o alcance do por si expendido, na medida em que agrega- e sem que se percecione essa mesma agregação- os dois métodos de dedução do imposto, fazendo menção a “apuramento de IVA pro rata 2008, e 2009, com afetação real de tudo”.

De relevar, in fine, que carece de qualquer relevo o expendido quanto ao Ofício Circulado nº 30103, de 23 de abril de 2008, na medida em que de uma leitura atenta do Relatório de Inspeção Tributária, e conforme demos a devida nota, o apuramento do imposto em falta teve como fundamento legal, concretamente, os artigos 20.º e 23.º ambos do CIVA.

In casu, a Recorrente deduziu na íntegra o imposto suportado, mas sem o respetivo suporte legal, logo há que concluir que se encontra justificada e demonstrada a legalidade e adequação do método do pro rata.

Destarte, tendo presente que no caso dos sujeitos passivos mistos, o método a utilizar, para cálculo do imposto dedutível, deverá ser o que assegure a maior neutralidade, e que, in casu, a AT densificou, em termos de método de dedução os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, e a concreta percentagem apurada para os anos de 2008 e 2009, concretamente, 34% e 43%, respetivamente, ter-se-á de secundar a improcedência sentenciada pelo Tribunal a quo.

Uma nota final, neste concreto particular, para validar e reproduzir o expendido na decisão recorrida quanto ao IRC, no sentido de que “quanto ao ajustamento da matéria coletável em sede do IRC nada mais se nos oferece dizer para além do já referido pela AT em sede de resposta ao requerimento de audição prévia apresentado pela Impugnante (cf. ponto C. dos factos assentes): para este efeito tem ao seu dispor mecanismos legais que permitem atingir esse desiderato (cf. artigos 120.° e 122.° do Código do IRC e artigo 131.° do CPPT), podendo, dessa forma, refletir o efeito da não dedutibilidade de parte do IVA suportado nos anos de 2008 e de 2009.”

Prosseguindo.

Atentemos, ora, no erro de julgamento atinente à nulidade do RIT, por violação dos artigos 37.º do CPPT e 77.° da LGT.

Neste âmbito, advoga a nulidade do relatório de Inspeção e de todos os atos praticados, por violação do disposto nos artigos 37.º e seguintes do CPPT e 77.º da LGT.

De regresso à decisão recorrida atenhamo-nos, novamente, no seu discurso fundamentador:

“Decorre da factualidade dada como provada nos presentes autos que a Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, no seguimento da qual foi elaborado o RIT pela AT (cf. pontos A. e D. dos factos assentes). Compulsado o RIT, verificamos que sobre o mesmo recaiu o seguinte despacho, proferido em 05.11.2010 pelo chefe de divisão, em regime de substituição, da Direção de Finanças de Leiria:

“Concordo com o teor do presente relatório. ” (cf. ponto D. dos factos provados, fls. 1 do PAT).

Ora, este despacho revela de forma clara e inequívoca a concordância do seu autor com os fundamentos que integram o RIT (cf. ponto D. dos factos assentes). Assim sendo, outra conclusão não se alcança que não seja a de que a decisão final do procedimento adere e se baseia no teor do RIT elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária.

No seguimento da elaboração do RIT e da prolação do sobredito despacho, foram emitidas as liquidações impugnadas (cf. ponto E. dos factos assentes), nas quais consta a menção de que as mesmas foram emitidas na sequência da realização de ação de inspeção.

Já concluímos acima que a fundamentação das liquidações impugnadas que consta do RIT está elaborada de forma suficiente, clara e congruente.

Por outro lado, não descortina este Tribunal qual a relevância que pode revestir o disposto no artigo 37.° do CPPT relativamente a esta questão em concreto, dado que não consta dos autos que a Impugnante tenha recorrido ao mecanismo consagrado no n.° 1 dessa norma.

Assim, face à factualidade dada como provada nos presentes autos e ao regime que dimana dos artigos 77.° da LGT e 63.°, n.°l do RCPIT, impõe-se concluir, sem necessidade de mais amplas considerações, que improcedem nesta parte as alegações formuladas pela Impugnante.”

Ora, tendo presente as alegações- eminentemente conclusivas- da Recorrente nas quais se limita a advogar, sem a devida substanciação, a nulidade do Relatório de Inspeção Tributária, e demais documentos conexos, limitamo-nos a sancionar o expendido na decisão recorrida. Ademais, não se perceciona, tão-pouco, o alcance da violação do artigo 37.º do CPPT, o qual está coadunado com a existência de uma comunicação ou notificação insuficiente, e com a concreta possibilidade de sanação de irregularidades na comunicação do ato. De resto, in casu, inexiste qualquer asserção fática no probatório que permita inferir o recurso a esse expediente processual.

Por outro lado, e ainda que, como visto, in casu, inexista qualquer falta de fundamentação formal dos atos de liquidação, há que ter presente e sublinhar que a falta de fundamentação da notificação da liquidação não é confundível com a falta de fundamentação do ato tributário, sendo que a primeira em nada poderia redundar numa nulidade mas, tão-só, numa mera ineficácia em nada contendendo com a validade dos atos.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, mais uma vez, o aludido erro de julgamento.

Por último, a Recorrente volta a convocar a violação de princípios constitucionais basilares, concretamente, violação dos princípios do inquisitório, da colaboração, da participação, da legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade, boa fé e celeridade, e bem assim do artigo 207.º da CRP, mas nada substancia para o efeito, limitando-se a, genérica e conclusivamente, enumerar os aludidos princípios, sem concretizar de que forma, em que medida, e qual a concreta extensão dos aduzidos vícios de violação de lei, o que determina, naturalmente, a sua improcedência.

Sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, e conforme vem sendo entendido pela Jurisprudência que “não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios do CPA ou princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado(15)”.

E por assim ser improcede, igualmente, o aduzido erro de julgamento.

Destarte, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se, assim, a improcedência decretada na decisão recorrida, com todas as legais consequências.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e em consequência, confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de abril de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Rui A.S. Ferreira)

(Isabel Silva)

(1) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.

(2) Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.

(3) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016.

(4) A propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, diz-nos Alberto dos Reis que é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”, In Ob. citada, Vol. V, pág. 140.

(5) Vide, neste âmbito, designadamente, Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01437/14, datado de 20.03.2019.

(6) Vide, designadamente, Acórdãos do STA, de 21.4.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.2.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.2.2013, proc. n.º 645/12.

(7) Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009.

(8) Xavier de Basto, José Guilherme A tributação do consumo e a sua coordenação internacional: lições sobre harmonização fiscal na comunidade económica europeia, Volume 164 de Cadernos de Ciência e Técnica fiscal, Centro de Estudos Fiscais, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Ministério das Finanças, 1991, p.41.

(9) Conforme resulta do Acórdão S. Puffer, C-460/07, de 23.04.2009.

(10) Vide neste sentido, designadamente, Acórdãos Mahagében e Dávid, C‑80/11, de 21.06.2012; Bonik, C‑285/11, de 06.12.2012; Petroma Transports C‑271/12, de 08.05.2013; Biosafe, C-8/17, de 12.04.2018; Volkswagen C-533/16, de 21.03.2018 e CTT-Correios de Portugal C-661/18, de 30.04.2020 e demais jurisprudência aí citada. Vide, também, a propósito do exercício do direito à dedução Palma, Clotilde Celorico, Introdução ao IVA, Cadernos do IDEFF, n.º I, Almedina, 6ª edição, abril 2020, pp. 228 a 231

(11) Acórdão Marle Participations, C‑320/17, de 05.05.2018 e jurisprudência aí referida.

(12) O Direito à Dedução do IVA, O caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEFF, nº15, Almedina, 317.

(13) In Ob. Cit., página 150.

(14) In Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.º do Código do IVA, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, n.º 1, Almedina, 2008, pp. 58 e 59.

(15) Cfr. Acórdão do TCAS, proferido no processo n.º 02758/99, de 19.02.2004.