0427/10 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A…, com sede em Guimarães, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Braga que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, e respectivos juros compensatórios, efectuadas em resultado de acção inspectiva relativamente aos exercícios de 2003 e 2004, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões: 1.ª- Nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do art.º 11.º da LGT , quando o Direito Fiscal utiliza conceitos importados e recebidos de outro Ramo do Direito devem ser qualificados do mesmo modo porque o são nesse Ramo de Direito de origem. 2.ª- A Lei de Bases do Desporto, aprovada pela Lei n.º 30 (actualmente n.º 29/2004, de 21 de Julho , define no seu art.º 18.º o Clube desportivo como: “ a pessoa colectiva de direito privado cujo objecto seja o fomento e a prática directa de actividades desportivas e que se constitua sob forma associativa e sem intuitos lucrativos, nos termos gerais de direito ”. 3.ª- Ou seja, as pessoas colectivas podem ser praticantes directos de uma das actividades descritas no n.º 9 (actualmente n.º 8) do art.º 9.º do CIVA , pelo que esta norma tem também aplicação quando os utilizadores são pessoas colectivas. 4.ª- Em face do exposto, estariam abrangidos pela referida norma de isenção os rendimentos obtidos com origem no arrendamento pelo A… do seu imóvel Estádio … à Federação Portuguesa de Futebol e à B… SA, e no arrendamento pelo A… do seu imóvel Pavilhão Gimnodesportivo para utilização dos aparelhos desportivos por um conjunto de entidades colectivas, nomeadamente à C… Lda., aos Serviços de Acção Social da Universidade do Minho e ao D…. 5.ª- Nem se diga que a Federação Portuguesa de Futebol e a sociedade B… não se enquadrariam na previsão da norma posto que, conforme resulta do art.º 2.º dos Estatutos da Federação Portuguesa de Futebol e do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 33/2000 , de 14 de Março, que procedeu à constituição da B…, aquelas duas entidades dedicam-se e com carácter de exclusividade à concepção, promoção e organização de competições desportivas de futebol, tendo como escopo único a promoção da prática da referida actividade desportiva. 6.ª- Ainda que assim se não entendesse, no que se não concede, nem prescinde, mas que aqui se terá de admitir como mera hipótese de raciocínio, sempre os rendimentos in casu dos autos estariam abrangidos pela isenção constante do n.º 30 (actualmente n.º 29) do artigo 9.º do CIVA, posto que foram obtidos com base em contratos de arrendamento de bens imóveis que não comportam a transferência, ainda que meramente temporária, de um estabelecimento comercial. 7.ª- E nem se diga que a aplicação desta norma estaria afastada pela aplicação da norma constante do n.º 9 (actual n.º 8) do mesmo art.º 9.º do CIVA uma vez que o disposto no n.º 30 (actual n.º 29) constitui norma especial que regula a matéria específica de locação, nas suas várias modalidades, de sorte que não fará sentido chamar à colação o conceito residual de “prestação de serviços” contido no n.º 9 (actual n.º 8) do artigo 9.º do CIVA. 8.ª- Ora, quanto ao arrendamento do Estádio … à B… SA, importa ter em conta que o Estádio foi cedido à B… SA, com as suas paredes nuas, ficando inclusive salvaguardada a não inclusão de elementos considerados do âmbito natural de um estabelecimento comercial, como por exemplo, os contratos dos fornecedores, de concessão dos bares e catering, lojas, utilização dos camarotes. 9.ª- Ter-se-á de considerar tal contrato – na parte em que teve como pagamento o imóvel Estádio … – como de arrendamento do prédio e nunca do estabelecimento comercial do A… 10.ª- Na verdade não foi transmitida o elemento essencial do estabelecimento comercial que é a equipa (composta dos direitos de participação num determinado quadro competitivo e pelos contratos de trabalho dos praticantes desportivos). 11.ª- E Estádio de futebol, melhor, no caso concreto dos autos, o Estádio … por si só não está apto a desenvolver uma actividade económica resultante do espectáculo desportivo, precisa do seu substrato principal , que são as equipas de futebol bem como a organização competitiva e ainda a clientela que a equipa gera. 12.ª- Assim sendo por força do n.º 2 do art.º 115.º do RAU concatenado com o n.º 2 do art.º 111.º, ambos do RAU, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 321-B/90 , de 15 de Outubro, ter-se-á de qualificar tal contrato como de arrendamento do prédio e não uma cessão do estabelecimento comercial. 13.ª- Estando por isso isento de imposto nos termos do n.º 30 (actualmente n.º 29) do art.º 9.º do CIVA, consequentemente, deverá ser declarada nula a liquidação adicional n.º 05239848 e respectiva liquidação de juros n.º 05239849 . 14.ª- Assim, por força do n.º 30 (actualmente n.º 29) do art.º 9.º do CIVA a locação do imóvel Estádio … está isenta de IVA. 15.ª- Devendo por isso as liquidações adicionais de IVA sobre o pagamento da locação do imóvel Estádio … serem declaradas nulas e consequentemente também deverão ser declaradas nulas as liquidações referentes aos juros compensatórios dessas liquidações adicionais. 16.ª- O pavilhão desportivo não foi arrendado juntamente com os seus materiais e serviços desportivos que habitualmente o A… coloca à disposição dos utilizadores que locam o pavilhão gimnodesportivo. 17.ª- Não podendo por essa razão considerar-se que o A… efectuou uma prestação de serviços no âmbito de exploração do pavilhão gimnodesportivo – que estaria isenta de IVA nos termos do n.º 9 (actualmente n.º 8) do art.º 9.º do CIVA – mas sim uma locação do imóvel . 18.ª- Estando por isso isenta nos termos do n.º 30 (actualmente n.º 29) do art.º 9.º do CIVA. 19.ª- Por todo o exposto, conforme determina o art.º 99.º, al. a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pelas razões expostas devem ser declaradas ilegais as seguintes liquidações adicionais e respectivas liquidações de juros moratórios: n.º 05239848 , no montante de 8.036,06 €; n.º 05239850 , no montante de 27.550,00 €; n.º 05239852 , no montante de 30,87 €; n.º 05239853 (parcialmente) , no montante de 36.496,63 €; n.º 05239855 (parcialmente) , no montante de 33,62 €; e - n.º 05239857 (parcialmente) , no montante de 72.960,00 €; n.º 05239849 , referente a juros moratórios sobre a liquidação adicional n.º 05239848 , no montante de 530,16 €; n.º 05239851 , referente a juros moratórios sobre a liquidação adicional n.º 05239850 , no montante de 1.717,91 €; n.º 05239854 (parcialmente) , referente a juros moratórios sobre parte da liquidação adicional n.º 05239853 , no montante de 2.724,55 €; n.º 05239856 (parcialmente) , referente a juros moratórios sobre parte da liquidação adicional n.º 05239855 , no montante de 1,69 €; n.º 05239858 (parcialmente) , referente a juros moratórios sobre parte da liquidação adicional n.º 05239857 , no montante de 2.366,70 €; 20.ª- Ao assim não decidir a sentença recorrida violou o disposto no art.º 0.º, n.º 9 (actualmente n.º 8) e n.º 30 (actualmente n.º 29) do CIVA. 21.ª- A Administração Fiscal já no decurso do procedimento impugnado veio esclarecer, através do Ofício - Circulado n.º 30 (actualmente n.º 29) 088/2006, de 19 de Janeiro, da DSIVA, que os rendimentos obtidos pela utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos estão sujeitos à taxa legal reduzida de 5% . 22.ª- Ou seja, mesmo que se entenda que os rendimentos obtidos nos termos do artigo 2.º supra não estão isentos de IVA – o que não se concede – a taxa legal a aplicar nunca seria a normal como o fez a Inspecção fiscal, mas sim a taxa reduzida de 5%. Não foram apresentadas contra-alegações. O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que deve ser revogada a decisão recorrida, ordenando-se a baixa dos autos ao tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Na sentença recorrida, mostram-se fixados os seguintes factos: No dia 13 de Julho de 2005, a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga levou a cabo uma acção inspectiva tendo por objecto os elementos contabilísticos da Impugnante relativamente aos exercícios de 2003 e 2004. Dessa acção inspectiva foi elaborado o “Relatório de Inspecção Tributária” cujo teor consta de fls. 88 a 95 e aqui se dá por reproduzido. Em resultado dessa inspecção vieram a ser efectuadas correcções aritméticas à matéria colectável em resultado das quais se procedeu às liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios que se encontram demonstradas nos documentos de fls. 40 a 50 e que aqui se dão por reproduzidos. O A… é uma associação desportiva com o estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública. Em 10 de Março de 2003, a Impugnante celebrou com a sociedade B… SA, o denominado “contrato de estádio” cujo teor consta de fls. 108 a 149 e aqui se dá por reproduzido. O prazo de pagamento das ditas liquidações terminou em 30 de Novembro de 2005. A presente impugnação foi apresentada em 9 de Fevereiro de 2006. III – Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo TAF de Braga que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida pelo ora recorrente contra as liquidações adicionais de IVA por não concordar com a subsunção jurídica que a AF fez dos factos apurados e constantes do relatório da inspecção tributária levada a cabo. A questão que aqui se coloca é a de se saber se as operações efectuadas pelo recorrente e que a AF considerou estarem sujeitas a IVA – cedência de instalações desportivas (pavilhão gimnodesportivo e estádio de futebol) – são ou não operações isentas desse imposto. No que concerne à cedência do pavilhão gimnodesportivo, como expressamente se refere na sentença recorrida, a matéria fáctica relevante e constante do relatório da inspecção tributária é a de que o recorrente contabilizou proveitos provenientes da cedência do pavilhão gimnodesportivo a entidades ou associações com vista à organização de alguns eventos ou à prática desportiva, sem ter liquidado IVA por entender tratar-se de operações isentas, ao abrigo do disposto no n.º 9 (actual n.º 8) do artigo 9.º do CIVA. Considerou a AF, porém, que tais operações estão sujeitas a IVA, uma vez que a isenção referida apenas aproveita quando a utilização for debitada a uma pessoa singular ou a um grupo de pessoas singulares e não, como no caso em apreço, a entidades ou associações, dado que não são utilizadores directos. Vejamos. Estabelece o n.º 9 (actual n.º 8) do artigo 9.º do CIVA que estão isentas do imposto as prestações de serviços efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa que explorem estabelecimentos ou instalações destinados à prática de actividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física a pessoas que pratiquem essas actividades. Sendo que são consideradas prestações de serviços, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. Assim, no caso em apreço, não há dúvidas que o ora recorrente efectuou prestações de serviços para efeitos de IVA que consistiram na cedência das suas instalações desportivas, a título oneroso, a entidades ou associações que se mostram identificadas no relatório elaborado pelos serviços de inspecção tributária. E que tais prestações de serviços efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa, como é o caso do recorrente, que explorem estabelecimentos ou instalações destinados à prática de actividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física a pessoas que pratiquem essas actividades estarão isentas, por força do que dispõe o n.º 9 (actual n.º 8) do artigo 9.º do CIVA. A interpretação feita pela AF de que esta isenção apenas aproveita quando a utilização for debitada a uma pessoa singular ou a um grupo de pessoas singulares e não a entidades ou associações, por estas não serem utilizadores directos, não pode ser acolhida. Desde logo, porque o legislador não fez tal restrição nem da letra da lei resulta essa interpretação. Com efeito, o conceito de “pessoas”, na terminologia do CC, tanto abrange as pessoas singulares como as pessoas colectivas e não distinguindo o legislador, como se salienta na decisão recorrida, não cabe ao intérprete fazê-lo. Por outro lado, não é correcto que se possa afirmar que só as pessoas singulares são utilizadores directos quando, por exemplo, e relativamente aos clubes desportivos, é a própria lei de bases do desporto que define estes como pessoas colectivas de direito privado, constituídas sob forma associativa e sem intuitos lucrativos nos termos gerais do direito, cujo objecto é o fomento e a prática directa de actividades desportivas ( Lei 30/2004 , de 21 de Julho). Para além de que a razão de ser da isenção é a de proteger e incentivar a prática de actividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física em instalações disponibilizadas por organismos sem finalidade lucrativa, contribuindo assim para um aumento das suas receitas que lhes permita prosseguir as respectivas finalidades, independentemente da prática dessas actividades ser levada a cabo por pessoas singulares directamente ou por interposta pessoa colectiva em que aquelas se constituam, designadamente uma qualquer associação cultural ou desportiva. E, assim sendo, com o fundamento indicado, não poderia a AF ter procedido à liquidação adicional de IVA respeitante à cedência do pavilhão gimnodesportivo às entidades referidas no relatório da inspecção tributária. Ainda quanto a esta liquidação, não pode, por último, também merecer acolhimento a distinção feita na sentença recorrida entre operações abrangidas pela isenção do IVA e outras não abrangidas consoante o escopo das entidades a quem a cedência das instalações foi feita porquanto não foi esse o fundamento da liquidação efectuada pela AF nem do aludido relatório consta que alguma das entidades tidas em conta no caso em apreço não tenha como finalidade a prática de alguma actividade desportiva, cultural ou recreativa. Razão por que, nesta parte, a impugnação procederá na íntegra e não parcialmente, como se decidiu na sentença recorrida. Relativamente à cedência do estádio de futebol à sociedade B…, SA e à Federação Portuguesa de Futebol, considerou a AF que a operação em causa constituía uma das excepções à isenção prevista para a locação de bens imóveis, nos termos da alínea c) do n.º 30 (actual n.º 29) do artigo 9.º do CIVA, por se tratar de um estabelecimento comercial, cuja exploração foi cedida a título oneroso. Também neste ponto se não acompanha aqui a fundamentação da AF para sustentar a liquidação impugnada. Com efeito, não se vislumbra razão para tratar diferentemente as situações de cedência do pavilhão gimnodesportivo e do estádio de futebol pois tal como o pavilhão também o estádio é uma instalação destinada à prática desportiva e recreativa, sendo o recorrente quem o explora. Donde, como se defende na sentença recorrida, a disponibilização temporária dessa instalação desportiva a título oneroso, assuma a forma jurídica que assumir, constituirá prestação de serviços que beneficiará de isenção de IVA, sendo a entidade exploradora um organismo sem finalidade lucrativa, se os destinatários das prestações de serviços forem pessoas que pratiquem essas actividades, nos termos que supra vimos. Isto é, não faz sentido chamar à colação a norma do n.º 30 (actual n.º 29) do artigo 9.º do CIVA e a discussão sobre se o estádio é ou não um estabelecimento comercial uma vez que há norma especial que regula a matéria das prestações de serviços (locação incluída) tendo por objecto instalações desportivas. Daí que para o que aqui importa é saber se as entidades destinatárias das prestações de serviços efectuadas pelo recorrente são ou não pessoas que pratiquem as actividades a que as instalações cedidas estão destinadas. Ora, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, é manifesto que as duas entidades referidas se dedicam e com carácter de exclusividade à concepção, promoção e organização de competições desportivas de futebol. Na verdade, como resulta do artigo 2.º dos Estatutos da FPF, esta tem por principal objecto promover, organizar, regulamentar e controlar o ensino e a prática do futebol, em todas as especialidades e competições. Por seu turno, nos termos do disposto no artigo 3.º do DL 33/2000 , de 14 de Março, que procedeu à constituição da sociedade B… SA, esta tem por objecto social a concepção, planeamento, promoção e realização em Portugal da fase final do Campeonato Europeu de Futebol em 2004. Donde, tendo que se concluir, pois, que as referidas entidades têm como escopo a promoção da prática de actividade desportiva, não há razão para não se enquadrar as operações que com elas o recorrente efectuou na isenção prevista no n.º 9 (actual n.º 8) do artigo 9.º do CIVA. A sentença recorrida que assim não entendeu não pode, por isso, manter-se na ordem jurídica. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida na parte ora sob recurso, e, em tal medida, julgar procedente a impugnação judicial deduzida pelo ora recorrente contra as liquidações de IVA, e respectivos juros compensatórios, identificadas, anulando-se, consequentemente, estas. Custas pela Fazenda Pública, apenas na 1.ª Instância, fixando-se a procuradoria em 1/8. Lisboa, 22 de Setembro de 2010. – António Calhau (relator) – Miranda de Pacheco – Pimenta do Vale.