III2 – Apreciação do recurso
Na sequência de análise do pedido de reembolso de IVA referente ao período de 93/09T a impugnante (doravante recorrente), foi sujeita a uma acção de inspecção relativamente aos exercícios de 1993 e 1994. Na decorrência desta acção foram efectuadas correcções em sede de IVA, relativas a imposto não dedutível nos termos do artigo 20.º do CIVA, e determinada a avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, donde resultaram as liquidações sindicadas.
Não se conformando com a fixação do IVA nos termos do artigo 82.º do CIVA, na redacção então vigente, deduziu reclamação para a Comissão Distrital de Revisão.
Na referida Comissão foi alcançado acordo no sentido de reduzir o valor do lucro tributável de IRC, que não está aqui em causa, bem como da base tributável de IVA de 36 200 897$00, a que corresponde IVA em falta de 5 792 143$00, para 29 868 018$00, apurada por métodos indiciários, resultando dos autos que a AT procedeu à anulação parcial da dívida
Por sentença do Tribunal Administrativo de Leiria a impugnação foi julgada parcialmente procedente com a anulação da liquidação de IVA relativa ao 2.º trimestre de 1993 no montante de 655 786$, bem como dos correspondentes juros, por falta de fundamentação e determinada a ineficácia da compensação no valor de 2 000 000$, improcedendo a impugnação quanto ao mais.
Nas conclusões M) e N) a Recorrente alega que a sentença sob recurso é nula por omissão de pronúncia quanto à questão da falta de fundamentação, já que o Juiz a quo apenas se pronunciou sobre a liquidação respeitante ao 2.° trimestre de 1993, por IVA deduzido indevidamente, apesar da alegação na petição inicial da falta de fundamentação quanto às restantes liquidações, nomeadamente quanto às liquidações decorrentes das correcções por métodos indiciários (cfr. artigos 25°, 26°, 29°, 31° da p. i.).
O Juiz a quo no despacho de sustentação considerou não se verificar tal nulidade uma vez que «a sentença apreciou a falta de fundamentação em relação à liquidação que a impugnante apontou em concreto vícios de fundamentação; em relação às outras, não foi alegado qualquer fundamento concreto para o invocado vício» concluindo que, a seu ver, não havia que apreciar tal questão.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT «[c]onstituem causas de nulidade da sentença (…) a fala de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar». De igual modo dispõe o artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, segundo o qual «[é] nula a sentença quando o juiz (…) deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (…)».
A nulidade por omissão de pronuncia, está relacionada com o dever que sobre o juiz impende de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, que decorre do artigo 608.º, n.º 2 do CPC.
Importa assim, apreciar e decidir, tendo presente o que vinha alegado na petição inicial, se o tribunal recorrido omitiu pronúncia sobre questão sobre a qual devesse ter apreciado.
A Recorrente invocava o seguinte (cfr. artigos 25°, 26°, 29°, 31° da p. i.): «relativamente ao IVA liquidado com base em métodos indiciários, que foi objecto de apreciação da Comissão de Revisão, nada mais soubemos, além do que consta da Acta, por nada nos ter sido notificado.» Mais acrescentava que «como as presunções feitas não são correctas, a fundamentação do acto administrativo e tributário em recurso, além de insuficiente, também é errada, o que constitui vício de forma que o inquina de ilegalidade e torna nulo.» Sustenta ainda que «a rectificação que foi levada a cabo das nossas declarações periódicas, não foi efectuada fundadamente (…) pelo que, o acto tributário, por falta e errada fundamentação, está inquinada de vício de forma e preterição de formalidades legais, até porque a Administração Fiscal também não demonstrou, sem margem para dúvida, como exige a citada disposição legal» (reportando-se ao artigo 82.º do CIVA) «que foram praticadas quaisquer omissões ou inexactidões nos registos, ou que delas conste um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos», sustentando ter demonstrado a inexistência das omissões ou inexactidões.
Se bem interpretamos os referidos artigos da petição inicial, a Recorrente refere que, além da acta da Comissão, nada mais recebeu (nada mais soubemos, além do que consta da Acta), e lidos os artigos indicados pela Recorrente em conjugação com o artigo 27.º percebe-se que, além de questionar a legalidade das liquidações, também indica como causa de pedir dessa ilegalidade a insuficiente e errada fundamentação da acta conforme decorre do artigo 36.º constituindo assim, fundamento da impugnação a (i)legalidade do acto de determinação da matéria colectável consubstanciada na deliberação plasmada na acta da Comissão de Revisão.
A nulidade invocada pela Recorrente relaciona-se assim, com a omissão de pronuncia quanto à questão que invocou na petição inicial relativa à falta de fundamentação das liquidações decorrentes da aplicação de métodos indiciários por se fundarem na deliberação da comissão de revisão cuja fundamentação é também omissa cuja apreciação, na óptica da Recorrente, devia ter sido efectuada na sentença sob recurso. E assiste-lhe razão.
Lida a fundamentação da sentença, constatamos que não foi emitida pronúncia sobre tal questão, pelo que ocorre a invocada nulidade.
Aqui chegados, constando dos autos todos os elementos de prova necessários à decisão da questão importa decidir em substituição.
As partes foram notificadas nos termos do artigo 665.º, n.º 3 do CPC e nada disseram ou requereram.
Sobre a questão, alega a Recorrente nas conclusões O) a R) que a referida acta não contém qualquer fundamentação que explicite os valores finais apurados pela comissão de revisão, nem ocorre qualquer remissão para a fundamentação do relatório de inspecção tributária. Na petição inicial a Recorrente invocava a insuficiência da fundamentação de tal acto, que procedeu à determinação da matéria tributável por revisão.
A insuficiente fundamentação, na medida em que não permite ao seu destinatário a percepção sobre a motivação, o iter cognoscitivo percorrido para concluir como se concluiu na decisão, equivale à falta de fundamentação.
As liquidações impugnadas que assentam na decisão da Comissão de Revisão, têm a sua fundamentação nesse acto emanado no procedimento de revisão, sendo nesse acto final que fixou a matéria colectável que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração (neste sentido v.g. Acórdão do STA, de 17/09/2015, P. 0637/15).
Importa ter presente que, ao caso sub judice é aplicável o regime do Código do Processo Tributário atenta a data em que decorreu o procedimento de inspecção, e o Código do IVA em vigor àquela data.
Ora, a fundamentação de todos os actos praticados em matéria tributária em sentido amplo, que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, em especial a liquidação oficiosa, constitui uma garantia que decorria, à data da prática dos actos em causa, do disposto no artigo 21. ° do Código de Processo Tributário (CPT), como concretização, no processo tributário, da garantia geral da fundamentação dos actos administrativos consagrada constitucionalmente no n.º 3 do artigo 268.º.
Ainda com interesse para a decisão da questão colocada, dispunha o artigo 81.º do CPT, que a decisão de tributação por métodos indiciários especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação. Tais motivos constam do relatório de inspecção.
No caso dos autos, em matéria de IVA, a base tributável determinada na sequência da acção de fiscalização foi objecto de reclamação. No âmbito da comissão de revisão, os vogais que a compuseram acordaram em reduzir os montantes da matéria tributável, bem como a base tributável, calculados para efeitos de IVA, por constarem que a rentabilidade fiscal obtida foi inferior à presumida. A deliberação nessa sede constitui assim, o acto que estabeleceu a base tributável que deu origem aos actos de liquidação impugnados. Por conseguinte, é por referência a este acto que se deve aferir do cumprimento do dever de fundamentação, já que esse constitui o acto que põe termo ao procedimento de determinação da base tributável.
Na vigência do CPT a reclamação da decisão de fixação da matéria tributável, era restrita às questões de quantificação da matéria colectável, conforme resulta do artigo 84.º do referido código, quando estipulava que «da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida
à comissão de revisão.»
Tal como sucede actualmente (cf. artigo 86.° da LGT), a reclamação da decisão de fixação da matéria tributável constitui condição de impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação, conforme resultava do n.º 3 do artigo 84.º do CPT.
Da matéria de facto aditada resulta claramente que foi alcançado acordo em que interveio o vogal representante da Recorrente e o perito de apoio ao reclamante, contudo do teor da acta apenas é possível retirar que a vogal nomeada pela administração fiscal admitiu que, tendo em conta as circunstâncias invocadas pela Recorrente a rentabilidade fiscal obtida é inferior à presumida e que, em concreto relativamente ao ano de 1994, admitiu-se que a discoteca apenas funcionou aos sábados, com base em visita complementar ao local.
Quanto à forma como foram determinados os valores revistos, nada resulta da acta que permita perceber o percurso e raciocínio seguido no cálculo dos valores que integram o acordo alcançado na reunião da comissão, não sendo possível apreender concretamente como foram determinados tais valores.
A insuficiência da fundamentação não permite conhecer a correcção do resultado a que ali se chegou, impedindo a possibilidade de controle jurisdicional do acto, porquanto a Recorrente invoca a existência de errada quantificação e erro nos pressupostos de facto da decisão. Ora, o controle judicial eficaz quanto aos vícios concretamente alegados depende do conhecimento da fundamentação externada na referida deliberação.
Coloca-se agora a questão de saber se a participação na referida comissão de um vogal nomeado pelo contribuinte no acordo alcançado, no âmbito daquela comissão de revisão, vincula a Recorrente, impedindo-a de sindicar esse acto.
Tendo em conta que a situação dos autos remonta a 1995, ano em que teve lugar a reclamação para a comissão de revisão, desde já se adianta que a resposta é negativa.
Com efeito, no domínio da aplicação do Código de Processo Tributário não ocorre a vinculação do contribuinte aos termos do acordo obtido no procedimento de revisão, pelo facto desse vogal não agir na comissão como um representante deste, sendo apenas nomeado por ele, tal como relativamente ao vogal da Fazenda Pública, nomeado pelo pelo Director Distrital de Finanças, incumbindo-lhes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica, conforme resulta expressamente do n.º 3 do artigo 86.º do CPT. Dessa imparcialidade e independência resulta a consequência de que, embora nomeado pelo contribuinte, a sua actuação não é efectuada em representação deste, e assim sendo, também a sua actuação não o vincula. Daí que o legislador tivesse estabelecido a impugnabilidade dos actos nos termos amplos em que o fez no artigo 120.º do CPT, ao contrário do que sucede actualmente, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da LGT, em conjugação com o disposto no n.º 1 do artigo 117.º, do CPPT. No actual regime não pode ser invocada na impugnação do acto de liquidação a ilegalidade da fixação da matéria tributável resultante de acordo obtido no procedimento de revisão, previsto nos artigos 91.º e 92.º da mesma Lei, quer quanto às operações de quantificação através de métodos indirectos, quer relativamente à decisão de os utilizar (excepto quando esteja em causa actuação pelo representante para além dos limites dos seus poderes de representação, em abuso de poder de representação, cf. Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0277/11 datado de 25/01/2012, sobre a diferença de regimes v.g. Acórdão do mesmo Tribunal processo n.º 0657/04 de 23/11/2004).
Sendo impossível compreender, em concreto, como se obtiveram os montantes acordados no âmbito da comissão de recurso, importa conceder provimento às conclusões de recurso apreciadas.
Nas conclusões Q) a R), alega a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito por violação dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP e 21.º do CPT quanto à questão da fundamentação legal das liquidações. Sustenta a sua alegação na consideração de que o acto de fixação dos valores que serviram de base às liquidações impugnadas constitui a deliberação da Comissão de Revisão, plasmada na acta n.° ..... (fls. 23 a 25 dos autos), concluindo que, é no teor desta deliberação que deve ser avaliado se o dever de fundamentação cumpre as exigências da suficiência, da clareza e da congruência, conforme previsto no artigo 125.° do CPA
E assim é. Na verdade, constituindo a fundamentação as liquidações o teor do acordo no âmbito da aludida comissão, concluindo-se pela preterição do dever de fundamentação da deliberação, as liquidações emitidas com fundamento nos valores ali acordados, também são contaminadas pelo referido vício como actos consequentes que são. Assim, a falta de fundamentação no que se refere aos pressupostos que levaram à aplicação de métodos indirectos de tributação (cf. primeira parte da conclusão Q)) bem com quanto aos valores finais apuradas no âmbito da comissão de revisão (cf. conclusão P)), também determina a ilegalidade das liquidações daí decorrentes. Donde se conclui pela procedência das referias conclusões de recurso.
Nas conclusões A) a I) e R), 2ª parte alega a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, por violação do artigo 19.º, n.º 1 do CIVA quanto à questão da dedução do IVA.
Sustenta-se no relatório de inspecção que a construção da discoteca se iniciou em 1992, em terreno pertencente ao sócio M....., acrescentando-se que no contrato promessa de compra e venda e trespasse que celebrado em Abril de 1994. Com a referida fundamentação a AT desconsiderou o IVA que havia sido deduzido (cf. pontos n.º 2 ff. A jj. e n.º 3 do probatório).
O tribunal a quo julgou improcedente a impugnação de tais correcções com base na seguinte fundamentação: «As correções técnicas foram efetuadas com base na consideração de que o IVA suportado na construção da discoteca, bem como o constante da fatura 085 J..... e 6680 EDP não foi suportado pela impugnante, mas sim pelo seu sócio gerente.
Com efeito, os documentos recolhidos pela administração fiscal demonstram que a discoteca foi construída pelo Sr. M....., sócio gerente da impugnante. É o que se deduz com razoável segurança da licença de construção em nome do sócio gerente, bem como do contrato promessa de compra e venda junto aos autos, no qual o sócio gerente e esposa se identificam como «donos e legítimos proprietários de um prédio urbano (...) destinado a discoteca».
Mas para além desses documentos, o próprio declarou que a construção do edifício foi feita em nome do mesmo (fls. 95).
E foi este, e não a sociedade, que alienou o prédio urbano, embolsando o respetivo preço.
Se foi o sócio gerente, e não a sociedade, que beneficiou da construção do imóvel, a liquidação do IVA e respetiva dedução em nome da sociedade apenas se pode conceber ou como operação simulada, em que a sociedade suporta os encargos mas não os benefícios, ou como donativo da sociedade ao sócio gerente.
De um modo ou de outro, a impugnante não pode ser considerada sujeito passivo de imposto, razão por que não poderia deduzir o imposto alegadamente suportado a montante (Art°19/1 CIVA).
Por conseguinte, as correções efetuadas nesta sede estão plenamente justificadas e legalmente fundamentadas.»
Alega a recorrente que as facturas foram emitidas em seu nome, «as obras se destinaram, ou podiam destinar, à fonte produtora do rendimento», é a impugnante o sujeito passivo, não abdica das benfeitorias e sendo as obras realizadas afectas à actividade, ainda que em edifício alheio, não lhe retira a característica indispensável à sua consideração como custo, com direito à dedução de IVA.
Vejamos.
O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O IVA funciona, assim, pelo método indirecto subtracctivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs.
Constituindo o IVA um imposto resultante de um processo de harmonização que decorreu em várias etapas, importa analisar o seu quadro jurídico na regulamentação comunitária e, concreto, no que se regere aos pressupostos do direito à dedução e ao conceito de sujeito passivo.
O direito à dedução do IVA constitui uma das principais características deste imposto concretizando o princípio da neutralidade. Resultando, desde logo, do artigo 2º da Primeira Directiva do IVA (Directiva n.º 67/227/CEE, do conselho, de 11 de Abril de 1967, publicada no JO n.º L 71. de 14/3/67), nos seguintes termos: «em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.»
Atendendo à data dos factos nos presentes autos, a questão que nos ocupa rege‑se pela Sexta Directiva. Vejamos.
Nos termos do artigo 2.º da Sexta Directiva:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade [...]»
Por seu turno, dispõe o artigo 5.º da mesma directiva, sob a epígrafe «Entregas de bens»:
«1. Por ‘entrega de um bem’ entende‑se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.
[...]
3. Os Estados‑Membros podem considerar bens corpóreos:
[...]
b) Os direitos reais que conferem ao respetivo titular um poder de utilização sobre bens imóveis;
[...]
5. Os Estados‑Membros podem considerar como entrega, na acepção do n.º 1, a entrega de determinados trabalhos imobiliários.
[...]
7. Os Estados‑Membros podem equiparar a entrega efetuada a título oneroso:
a) A afectação por um sujeito passivo aos fins da própria empresa de um bem produzido, construído, extraído, transformado, comprado ou importado no âmbito da atividade de empresa, no caso de a aquisição de tal bem a outro sujeito passivo não conferir direito à dedução total do imposto sobre o valor acrescentado;
[…]»
Sobre o conceito de sujeito passivo dispõe o artigo 4.° da Sexta Directiva:
- «1.Por ‘sujeito passivo’ entende‑se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
- 2.As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.
[…]»
O artigo 17.° da Sexta Directiva, intitulado «Origem e âmbito do direito à dedução», dispõe nos seus n.ºs 1 e 2:
- «1.O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
- 2.Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
- a)o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]»
Das citadas normas extrai-se a conclusão de que o direito à dedução do IVA constitui a trave mestra do sistema que permite aos sujeitos passivos deste imposto, desde que os bens e os serviços a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis. Trata-se de assegurar que o IVA não afecta o valor da cadeia produtiva na medida em que os bens ou os serviços sejam utilizados para efeitos de operações tributáveis a jusante, os sujeitos passivos têm direito a deduzir o IVA devido ou pago sobre os mesmos a montante.
Trata-se da concretização do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, no que toca ao direito à dedução em específico, reflectida na necessidade de o IVA não interferir no modo como os agentes desenvolvem o seu processo produtivo.
Existem, no entanto, certas situações que não conferem direito à dedução cuja interpretação deve assumir carácter restritivo.
A Directiva em referência foi objecto de transposição, dispondo a alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA que se encontram sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado «As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuados no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.»
O Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem esclarecido, em diversos acórdãos, que um particular que adquire bens para os fins de uma actividade económica, na acepção do artigo 4.º da Sexta Directiva, actua na qualidade de sujeito passivo, sendo a aquisição de bens por um sujeito passivo agindo nessa qualidade que determina a aplicação do regime do IVA e, consequentemente, do mecanismo da dedução.
Assim, um contribuinte cujas actividades estejam sujeitas ao IVA tem direito, de acordo com o artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Directiva, a deduzi‑lo quando exista uma relação directa e imediata entre os bens e serviços utilizados e as operações a realizar relativamente às quais lhe assiste um direito à dedução cf. acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de Junho de 2000, Midland Bank (C‑98/98, Colect., p. I‑4177).
Como esclarece o Tribunal de Justiça no processo n.º C-435/05 de 8/02/2007 disponívelhttps://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:62005CJ0435&qid=1622999780687&from=PT «22. A título liminar, importa recordar que o regime das deduções instituído pela Sexta Directiva visa libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados das mesmas, na condição de estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (v., nomeadamente, acórdãos de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.° 19; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Colect., p. I‑1, n.° 15; e de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C‑408/98, Colect., p. I‑1361, n.° 24).
23 Segundo jurisprudência assente, a existência de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução é, em princípio, necessária para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão de tal direito (v. acórdãos Midland Bank, já referido, n.° 24; Abbey National, já referido, n.° 26; bem como acórdão de 3 de Março de 2005, Fini H, C‑32/03, Colect., p. I‑1599, n.° 26). O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (v. acórdãos Midland Bank, já referido, n.° 30; Abbey National, já referido, n.° 28; bem como acórdão de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Colect., p. I‑6663, n.° 31).
24 Porém, admite‑se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo (v., nomeadamente, acórdãos já referidos Midland Bank, n.os 23 e 31, e Kretztechnik, n.° 36).»
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Salienta-se que integram o conceito de actividade económica a realização de despesas de investimento e, em geral, as actividades preparatórias, pelo que, o IVA que as onera confere direito à dedução mesmo antes do início da exploração efectiva da empresa, subsistindo este direito ainda que, por razões alheias à sua vontade, o sujeito passivo não chegue a fazer uso desses bens ou serviços na realização de operações tributadas (cf. acórdão de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal, C-37/95, n.º 24 e acórdãos Rompelman, já citado, n.º 22; de 29 de Fevereiro de 1996, INZO, C-110/94, n.ºs 18 e 19; Gabalfrisa, n.º 47; de 8 de Junho de 2000, Breitsohl, C-400/98, n.º 34).
Subsumindo o caso dos autos às referias normas, a Impugnante desenvolveu, no período em causa, a actividade de discoteca, café e de restaurante. Ora, o desenvolvimento dessas actividades constituem a exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, independentemente de ter tido actividade durante um pequeno período de tempo, ou do facto de a sociedade ter cessado a sua actividade. Os custos incorridos com o acabamento da edificação tiveram em vista a exploração da discoteca enquanto actividade económica, na acepção do referido artigo 4.º da 6ª Diretiva, e como tal, tributável. Donde se conclui que esses custos foram efectuados para os efeitos e tendo em vista as actividades tributáveis da Impugnante. Constituindo a referia actividade a causa dos custos, concluímos que estes têm uma relação directa e imediata com as referidas actividades.
A questão da propriedade do imóvel não integra os pressupostos estabelecidos pelo regime do IVA determinantes do direito à dedução, uma vez que o que releva é a relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução.
Também o facto de ter sido celebrado um contrato promessa de compra e venda com trespasse não constitui um fundamento que permita excluir o referido direito. Na verdade, ao invés, apenas permite confirmar a afectação do imóvel ao funcionamento e exploração da discoteca, na medida em que a transmissão da propriedade foi objecto de promessa conjuntamente com o estabelecimento indicando uma relação directa e imediata entre os custos de actividade económica também para os promitentes adquirentes.
Por fim, o argumento de que a licença de exploração foi emitida em nome do sócio gerente nada mais acrescenta, para além do que se referiu relativamente ao contrato promessa, julgamento que aqui se reitera.
Neste sentido, a propósito de uma situação semelhante, decidiu o TCAN no processo n.º 0013/2000 – Mirandela datado de 15/10/2010 nos seguintes termos: «o único fundamento invocado pela administração tributária para justificar a liquidação foi a existência de dedução de imposto por parte da Recorrida que seria indevida em virtude de se reportar a aquisições que se destinaram à construção de um imóvel que, embora destinado à exploração da sua actividade de comércio a retalho de combustível para veículos a motor, foi implantado num terreno que era propriedade do seu sócio-gerente R….
A sentença recorrida, depois de uma muito cuidada análise da questão, concluiu que, “o IVA deduzido consta de facturas emitidas na forma legal, são referentes a materiais ou prestação de serviços relacionados com a construção do posto de abastecimento de combustíveis e a impugnante vem referenciada como destinatária das mesmas, à excepção das facturas (…). Por outro lado, resulta dos autos que, não obstante a construção do posto de venda de combustíveis ter sido efectuado em terreno não pertencente à executada, tal construção figurava no activo imobilizado desta [alínea c) do probatório] e existia um contrato de comodato com o proprietário relativamente ao imóvel onde foi realizada a construção [al. g) do probatório].
Face ao exposto e uma vez que o bem foi adquirido e utilizado pela impugnante para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas, afigura-se-nos estarem preenchidas as condições para o exercício do direito à dedução do imposto suportado com a construção do posto de venda de combustíveis, salvo quanto ao IVA mencionado nas facturas (…)»
Quanto à dedução de IVA constante de factura relativa a «linha MT para abastecimento instalação 2ª categoria», datada de 25/06/1993 (cf. ponto 2.ii. ii da matéria de facto assente), apresenta-se emitida em nome do sócio e não da sociedade, pelo que, o destinatário ou adquirente do bem não é a sociedade e assim sendo, não existe o direito à dedução do IVA no montante de 240.000$00 que correspondem a € 1 197,11, mencionado na referida factura.
Termos em que se mostram parcialmente procedentes as conclusões de recurso apreciadas.
Por fim, na conclusão J) a recorrente alega que existe um comportamento contraditório entre a correcção em causa e a actuação da Administração, na medida em que «aceitou e deferiu o pedido de reembolso do IVA, período de 93/09T, cujo crédito resultou, precisamente, da dedução do IVA suportado com as obras/construção da discoteca no valor de 2.000.000$00.» Efectivamente, resulta do ponto 23 do probatório que o pedido de reembolso respeitante ao período de 93/09T foi deferido, vindo aquele montante a ser aplicado, por compensação, no pagamento parcial das liquidações resultantes de correcções técnicas aqui sindicadas. A sentença recorrida declarou aquela compensação ineficaz, por falta de notificação à impugnante. Assim, a dívida proveniente das liquidações resultantes das correcções técnicas operadas pela AT, por considerar a dedução indevidamente manteve-se pelo montante inicial (sem compensação).
Embora a AT tenha reconhecido o direito à dedução do IVA em questão, a verdade é que foi no exercício do poder/dever de fiscalização do cumprimento das obrigações declarativas, bem como da correcção da contabilidade que a AT efectuou as correcções. Porém, à excepção da factura emitida em nome do sócio da recorrente, relativamente a todas as restantes foi reconhecido o direito à dedução do IVA nelas mencionado, pelo que, o efeito pretendido pela recorrente está votado ao insucesso.
Quanto à responsabilidade por custas, em face do decaimento parcial, a mesma cabe às partes na proporção do decaimento (cf. artigo 527.º n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT). Tendo em consideração que o processo foi instaurado antes de 01/01/2004 em que vigorava o Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, e entrado em vigor no dia 12/02/1998 (cf. art. 10.º do DL 29/98), em cuja alínea a) do n.º 1 do art. 3.º foi consagrada a isenção subjetiva de custas do «Estado, incluindo os seus serviços e organismos, ainda que personalizados».
Esta isenção deixou de ter consagração legal com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro no artigo 2.º do Código das Custas Judiciais.
Não obstante, aquele DL 324/2003 continha uma disposição transitória no seu artigo 14.º, n.º 1, por força do qual as alterações ao Código das Custas Judiciais que introduziu apenas se aplicavam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor, que ocorreu em 01/01/2004, nos termos do disposto no artigo 16.º n.º 1.
Por sua vez, nos termos do disposto no artigo 27.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 34/2008 de 26 de Fevereiro, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais (RCP), quanto à respectiva aplicação no tempo, a Fazenda Pública continuou a beneficiar da referida isenção, o mesmo se verificando actualmente, após a entrada em vigor das alterações introduzidas ao RCP pela Lei n.º 7/2012 de 13 de Fevereiro, a qual, no n.º 4 do respectivo artigo 8.º, prevê que: «Nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, (...), e a isenção aplicada não encontre correspondência na redação que é dada ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor no respetivo processo, a isenção de custas.»
Assim sendo, embora parcialmente responsável pelas custas, em face do seu decaimento parcial, a Fazenda Pública encontra-se isenta do respectivo pagamento, na 1.ª instância, e no presente recurso.
