051/26.5BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. II - Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório quanto à mesma questão de direito resulta, não de uma diferente interpretação da lei, mas, exclusivamente, das diferentes situações de facto estabelecidas em cada uma das decisões em confronto.

1. RELATÓRIO O Recorrente acima identificado vem, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019 , de 18 de Setembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 4 de Março de 2026 no processo n.º 643/2025-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?=1&id=10354 .) , invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 5 de Janeiro de 2026, no processo n.º 446/2025-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?=1&id=10152 . - É esta a decisão arbitral que o Recorrente invoca como fundamento, tal como decorre das conclusões do recurso, apesar de também invocar contradição entre a decisão arbitral fundamento e as decisões arbitrais proferidas pelo CAAD nos processos com n.ºs 492/2025-T e 542/2025-T e, por vezes, se referir a estas como decisões arbitrais fundamento . No entanto, por um lado, é jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal que o recurso não pode apresentar mais do que uma decisão fundamento por cada questão que pretenda ver reapreciada e, por outro lado, o próprio Recorrente, na conclusão de recurso com o n.º 3, assumiu inequivocamente como decisão arbitral fundamento a que foi proferida no processo 446/2025-T.) , já transitada em julgado. Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor: O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, por oposição de julgados. A decisão arbitral recorrida qualificou o Recorrente como residente fiscal em território português, ao abrigo do artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS, com base na existência de habitação em território nacional e na valorização de elementos de natureza declarativa, designadamente a entrega de declarações de IRS como residente e a utilização de deduções à colecta. O acórdão fundamento, proferido no processo n.º 446/2025-T, apreciando situação de facto substancialmente idêntica, concluiu em sentido oposto, entendendo não se verificar o critério de residência fiscal previsto no artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS. Em ambos os casos, está em causa a situação de sujeitos passivos que exercem a sua actividade profissional no estrangeiro de forma regular e continuada, permanecendo fora do território nacional por mais de 183 dias em cada ano, mantendo, todavia, ligações formais a Portugal, como a titularidade de habitação e o domicílio fiscal. As eventuais diferenças relativas ao comportamento declarativo do contribuinte assumem natureza meramente formal, não alterando a realidade material subjacente, sendo, por isso, juridicamente irrelevantes para a aplicação do artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS. A questão fundamental de direito consiste em saber se a intenção actual de manter e ocupar habitação como residência habitual pode ser presumida com base em elementos de natureza declarativa ou se exige a demonstração de uma ligação material efectiva e de uma intenção real e actual. Verifica-se oposição de julgados quanto a essa mesma questão, porquanto o acórdão fundamento exige a demonstração de uma intenção real e materialmente comprovada de residência habitual, enquanto a decisão recorrida admite a sua presunção com base em meros indícios. A decisão recorrida incorre em erro de direito ao interpretar o artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS como permitindo a qualificação como residente fiscal com base em elementos formais ou meramente declarativos. Com efeito, a intenção de residência habitual constitui um elemento de natureza material, que deve ser aferido à luz da realidade concreta da vida do contribuinte, não podendo ser presumida a partir de dados formais desprovidos de correspondência com essa realidade. A jurisprudência arbitral recente, designadamente nos processos n.º 492/2025-T e n.º 542/2025-T, confirma que a mera titularidade de habitação em território nacional não é suficiente para preencher aquele critério, sendo necessário demonstrar uma intenção actual e efectiva de residência. Mais resulta dessa jurisprudência que o ónus da prova da verificação dos pressupostos da residência fiscal recai sobre a Administração Tributária. Ao desconsiderar estes critérios e ao valorizar elementos meramente formais, a decisão recorrida alarga indevidamente o conceito legal de residência fiscal, em violação do artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS. Encontram-se, assim, preenchidos os pressupostos do recurso por oposição de julgados. Deve, em consequência, ser revogada a decisão recorrida. E ser fixada jurisprudência no sentido de que o critério previsto no artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS exige a demonstração de uma intenção actual, efectiva e materialmente comprovada de manter e ocupar habitação como residência habitual, não sendo suficiente a existência de elementos formais ou de natureza declarativa. TERMOS EM QUE, deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, revogando-se a decisão recorrida e adoptando-se o entendimento seguido nas decisões arbitrais fundamento, com as legais consequências. » 1.3 A Recorrida apresentou contra-alegações e formulou conclusões do seguinte teor: O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto por AA (doravante Recorrente) tem por base a alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o n.º 643/2025-T (doravante decisão arbitral recorrida) e as decisões proferidas por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, no âmbito dos processos arbitrais que correram termos sob os n.º 446/2025-T, 492/2025-T e 542/2025-T (adiante decisão fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro - Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT). Invoca o Recorrente que “A decisão arbitral recorrida qualificou o Recorrente como residente fiscal em território português, ao abrigo do artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS, com base na existência de habitação em território nacional e na valorização de elementos de natureza declarativa, designadamente a entrega de declarações de IRS como residente e a utilização de deduções à colecta.” Contrariamente, alega que “O acórdão fundamento, proferido no processo n.º 446/2025-T, apreciando situação de facto substancialmente idêntica, concluiu em sentido oposto, entendendo não se verificar o critério de residência fiscal previsto no artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS.” Não se conformando com o teor da decisão ora recorrida (Processo n.º 643/2025-T), vem o Recorrente, com enquadramento no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, invocar que entre a mesma e a decisão arbitral n.º 446/2025-T que indica como fundamento, e ainda as decisões arbitrais n.ºs 492/2025-T e 542/2025-T, existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito e requerer se proceda à uniformização da jurisprudência sobre esta matéria. O recurso para uniformização de jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o Supremo Tribunal Administrativo, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida (ou pelo Ministério Público). F - Face ao disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, na redacção da Lei n.º 119/2019 de 18 de Setembro, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo». G - De acordo com o n.º 3 do citado artigo «[a]o recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral». Ora, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário (vd., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2015-06-03, processo n.º 0793/14) que: as situações de facto sejam substancialmente idênticas; haja identidade na questão fundamental de direito; se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; e, • a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas. Para que se considere que há oposição de acórdãos, entende a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que os acórdãos em confronto versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas e que se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito. J - A decisão fundamento proferida no Processo n.º 446/2025-T, proferida pelo CAAD, considerou “A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto, no que respeita aos factos considerados provados, alicerçou-se nos documentos constantes do processo, que não foram objecto de impugnação por nenhuma das partes, acrescendo a ausência de discordância das partes relativamente à relativamente à matéria em causa. Quanto aos factos não provados, a decisão resultou da ausência de prova a relativamente a tal matéria.” L - Na decisão recorrida (processo arbitral n.º 643/2025-T), o tribunal considerou “Cumpre referir, por fim, não ter ficado provado que o recorrente tivesse sido considerado residente em França, nos anos em causa. Mais, como se disse, nos vários documentos, constantes dos autos, entidade patronal e Administração fiscal daquele país, consideram o Requerente como não residente, mencionando, nos mesmos, a morada de Portugal. Nessa medida, França deve ser qualificada apenas como Estado da fonte, na medida em que a empresa francesa pagou ao Requerente, rendimentos em razão do trabalho dependente, por ele prestado naquele país.” M - Na decisão arbitral n.º 492/2025-T que o Recorrente também invoca como decisão fundamento, reporta-se a declaração apresentada, na qual, “O Requerente declarou, por erro, ser residente fiscal em Portugal em determinada declaração de rendimentos. Esse erro declarativo não é constitutivo, por si só, estatuto de residente, nem cria, obviamente, uma presunção inilidível de residência à margem dos critérios objectivos do artigo 16.º do CIRS.” Ou seja, situação de facto que não é idêntica à do Recorrente, pelo que não pode esta decisão arbitral ser considerada como decisão fundamento para o presente recurso de uniformização de jurisprudência. N - E o mesmo se diga relativamente à decisão arbitral n.º 542/2025-T, também invocado pelo Recorrente, como decisão fundamento para justificar a alegação oposição, porquanto a situação de facto entre esta decisão e a decisão recorrida (643/2025-T) se revelam diferentes. O - É que, contrariamente às decisões arbitrais invocadas como fundamento, o Recorrente dispunha nos anos em causa, e continua a dispor, de habitação, usufruindo de benefícios fiscais inerentes à mesma. P - Pelo que resulta evidente que as situações de facto não são substancialmente idênticas. Q - Contudo, o que o Recorrente pretende, mais do que qualquer uniformização de jurisprudência, é que, relativamente ao seu pedido arbitral, a decisão seja proferida favoravelmente. R - E porque julgado improcedente o pedido arbitral, vem o Recorrente interpor recurso para uniformização de jurisprudência, invocando que as situações abordadas nas decisões recorrida e fundamentos supra identificadas são idênticas, para além da existência de identidade na questão fundamental de direito. S - Nos termos do artigo 607.º , n.ºs 4 e 5 do Código de Processo Civil , factos provados são os factos concretos julgados, neste caso, em sede de tribunal arbitral, na decisão final, após exame crítico das provas, o que foi efectuado. T - Também a enumeração dos factos provados e não provados a integrar na fundamentação e que constou na decisão arbitral recorrida, traduz-se na tomada de posição por parte do Tribunal Arbitral sobre todos os factos sujeitos à sua apreciação e em relação aos quais a decisão incidiu. U - Cumpre ainda referir que, no direito português, predomina o princípio da livre apreciação da prova, mas com uma escrupulosa ponderação de todos os seus elementos, pelo que, o Tribunal Arbitral apreciou livremente as provas apresentadas pelo Recorrente, sendo que o Árbitro decidiu segundo a sua prudente convicção, acerca de cada facto. V - Permitimo-nos ainda, extrair o sumário constante no acórdão n.º 0635/09, do Supremo Tribunal Administrativo que: O recurso para uniformização de jurisprudência, previsto no art. 152º do CPTA, só é admissível quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento. A contradição de decisões sobre a mesma questão fundamental de direito pressupõe semelhança ou igualdade substancial da situação de facto. Não há contradição sobre a mesma questão fundamental de direito quando as soluções divergentes foram determinadas pela diferenciação dos pressupostos de facto sobre que recaíram e não por diversa interpretação dos mesmos critérios legais.” X - Concluindo-se assim, que o que se verifica é a inexistência de qualquer contradição nas decisões recorrida e fundamento proferidas, sendo que o que existiu foram soluções divergentes, determinadas pela diferenciação dos pressupostos de facto sobre que recaíram, e não por diversa interpretação dos mesmos critérios legais. W - Concluindo-se assim, que as decisões em confronto não perfilharam, sobre a mesma questão fundamental de direito, soluções opostas de forma expressa. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado improcedente e, em consequência manter-se a decisão arbitral recorrida referente ao processo 643/2025-T, com as demais consequências legais. » 1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual sustentou que não deve conhecer-se do mérito do recurso por não estar em causa na decisão recorrida e na decisão fundamento matéria de facto idêntica. Após enunciar os termos do recurso e os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, considerou o seguinte: «[…] A questão fundamental de direito resolvida na decisão arbitral recorrida foi a de que a o recorrente era residente em Portugal, por «não ter ficado provado que o recorrente tivesse sido considerado residente em França, nos anos em causa. Mais, como se disse, nos vários documentos, constantes dos autos, entidade patronal e Administração fiscal daquele país, consideram o Requerente como não residente, mencionando, nos mesmos, a morada de Portugal.» Ou seja, na decisão arbitral recorrida foi dado como provado que o recorrente residia em Portugal (e não em França), julgando legais as liquidações efectuadas pela AT, enquanto decisão fundamento foi dado como provado que o requerente não tinha residência em Portugal, mas sim em França, anulando as liquidações. Ante o exposto, é manifesto que a decisão arbitral recorrida não resolveu a mesma questão fundamental de direito que a decisão fundamento, por partirem de base factual inteiramente diversa, o que determinou no primeiro caso a subsunção ao art. 16.º, n.º 1, al. b) do n.º do art. 16.º do CIRS e no caso do acórdão fundamento à não aplicação do mesmo preceito legal. Por sua vez, na decisão arbitral n.º 492/2025-T que o Recorrente também invoca como decisão fundamento, na qual se refere “É certo que não foram apresentados certificados de residência fiscal emitidos pelas autoridades fiscais Francesas e Espanholas, no entanto, é, naturalmente, admissível qualquer meio de prova e, in casu, os recibos de vencimento emitidos pelas entidades empregadoras em França e Espanha e cujos montantes e respectivas entidades foram, de resto, confirmados pelas respectivas autoridades fiscais estrangeiras em resposta ao pedido de troca de informações, permitem criar, de modo claro, a convicção de que o Requerente não permaneceu em território português em número de dias igual ou superior a 183 dias, conforme previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 16.º do CIRS.” O sumário dessa decisão arbitral é a seguinte: «I - O Requerente, por não cumprir com os critérios previstos no artigo 16.º, n.º 1 do CIRS, não pode qualificar como residente fiscal em Portugal. II - O Requerente pode provar a sua não residência fiscal através de qualquer meio e não apenas através de certificados de residência fiscal emitidos por Autoridades Fiscais estrangeiras.» E o mesmo se diga relativamente à decisão arbitral n.º 542/2025-T, também invocado pelo Recorrente, como decisão fundamento para justificar a alegação oposição, porquanto a situação de facto entre esta decisão e a decisão recorrida (643/2025-T) se revelam diferentes. Aquela decisão arbitral tem o seguinte sumário: “O ónus da prova da demonstração da residência (art. 16.º, n.º 1, als. a) e b) do CIRS) em território nacional é da AT ( art. 74.º , n.º 1 da LGT ). Aí se concluiu: (…) Assim, resta concluir, que por não se verificarem os pressupostos exigidos pelas als. a) e b), n.º 1 do art. 16.º CIRS, o Requerente em 2018, 2020, 2021 e 202 não pode ser considerado residente em Portugal.” Ante o exposto, é manifesto que a decisão arbitral recorrida não resolveu a mesma questão fundamental de direito que as decisões fundamento, por partir de base factual inteiramente diversa (prova de residência do recorrente/requerentes em Portugal), o que determinou no primeiro caso a subsunção ao art. 16.º, n.º 1, al. b) do CIRS e no caso das decisões fundamento (prova de residência dos requerentes fora de Portugal) à não aplicação do mesmo preceito legal, por diferente enquadramento fáctico. Atento o exposto, não se configurando que nas decisões em confronto esteja em causa a mesma questão fundamental de direito, não deverá ser conhecido o presente recurso para uniformização de jurisprudência. » Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)]. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: Factos provados - Nos anos 2021, 2022 e 2023, o Requerente exerceu, apenas, a actividade profissional de marinheiro ao serviço da sua entidade empregadora com sede em França e estabelecimento estável nesse território, não tendo auferido rendimentos em Portugal. O Requerente durante os anos em causa, prestou trabalho, ao abrigo do contrato individual de trabalho, celebrado com a empresa sediada em França. 2.1.2 - No decurso do ano de 2021, o Requerente esteve embarcado durante 228 dias. No decurso do ano de 2022, o Requerente esteve embarcado durante 217 dias. No decurso do ano de 2023, o Requerente esteve embarcado durante 205 dia 2.1.3 - Por consulta às aplicações informáticas da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente SGRC (Sistema de Gestão de Registo de Contribuintes), verifica-se que o Requerente mantém, desde 27/01/2004, a sua residência na Rua ..., n.º... - ... ente -...-... Vila do Conde. 2.1.4 - Em 09 de Outubro de 2024 o Requerente apresentou a declaração de rendimentos - Modelo 3-IRS (n.º ...-2023-...-...), referente ao ano de 2023, assinalou “casado” e a opção pela tributação conjunta, tendo procedido ao preenchimento dos anexos A e J. No quadro 8A da folha de rosto da Modelo 3 de IRS declarou que tinha residência fiscal no Continente. A referida declaração deu origem à liquidação de IRS n.º 2024..., no valor de € 3.156,17, de imposto a pagar. - Nas Declarações dos anos 2021, 2022 e 2023, foram declarados e considerados elementos que permitiram a dedução de encargos da habitação própria e permanente bem como a diversas despesas de dedução à colecta. - Os rendimentos auferidos em França, foram, aí, tributados enquanto não residente, constando da documentação suporte a morada portuguesa. - No cálculo do imposto, foi tido em conta, via dedução à colecta por dupla tributação internacional o valor de € 1.370,00. - O Requerente apresentou Reclamação Graciosa, à qual foi atribuído o n.º ...2025..., em 08/01/2025, a qual, por despacho de 09/04/2025 do Chefe do Serviço de Finanças de Vila do Conde, foi indeferida, com fundamento que a liquidação reclamada foi efectuada de acordo com a declaração de rendimentos apresentada pelo Requerente relativa ao ano de 2023, respeitando os preceitos legais vigentes, não logrando o reclamante em fazer prova de que a sua residência fiscal se situava em França, e que foi aí tributado como residente, concluindo-se que a liquidação reclamada não enferma de qualquer incorrecção. - Nos anos de 2021 e 2022, o Requerente procedeu à entrega das respectivas declarações de rendimentos, declarando ser residente em Portugal, no estado de “casado” e optando pela tributação conjunta, tendo procedido ao preenchimento dos anexos A e J. Nos anexos J, o Requerente declarou os rendimentos obtidos em França e o imposto suportado. - Em 09.01.2025, apresentou pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação de imposto dos anos de 2021 e 2022, do qual não há notícia de qualquer decisão. - O Requerente apresentou o presente pedido de constituição do tribunal arbitral tendo por base o indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º ...2025..., referente ao IRS do ano de 2023 e o indeferimento tácito da decisão da revisão oficiosa, referente aos IRS dos anos de 2021 e 2022. Factos Não Provados Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado. » A decisão arbitral fundamento efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: Com interesse para decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: O Requerente marido, nos anos de 2021, 2022 e 2023 exerceu, a actividade profissional de marinheiro ao serviço da sua entidade empregadora com sede em França. No âmbito da sua actividade profissional, no decurso do ano de 2021, o Requerente esteve embarcado durante duzentos e vinte dias (cfr. documentos 5 a 22 juntos com o PPA). No âmbito da sua actividade profissional, no decurso do ano de 2022, o Requerente esteve embarcado durante duzentos e trinta e oito dias (cfr. documentos 23 a 40, juntos com o PPA). No âmbito da sua actividade profissional, no decurso do ano de 2023, o Requerente esteve embarcado durante trezentos e cinquenta e nove dias (cfr. documentos 41 a 68, juntos com o PPA). O Requerente, em conjunto com a sua cônjuge, procedeu à entrega, como residentes em Portugal, via internet, das Declarações Modelo 3 de IRS referente aos indicados anos, com o anexo J, relativo aos rendimentos auferidos no estrangeiro, no qual declarou que permaneceu mais de 183 dias no país do exercício do emprego (cfr. processo administrativo). No apuramento do montante a pagar foi considerado que o Requerente possuía, à data das respectivas liquidações, o estatuto de residente fiscal em território português. Em 12.12.2024, apresentou pedido de revisão oficiosa (i) do acto de liquidação n.º 2022..., respeitante ao ano de 2021 e n.º 2023..., respeitante ao ano de 2022 e pedido de reclamação graciosa (ii) do acto de liquidação n.º 2024..., respeitante ao ano de 2023, € (cfr. documentos 69 e 70 juntos com o PPA). Sobre o pedido de revisão não incidiu, até à data da apresentação do pedido de pronúncia arbitral, qualquer decisão. A reclamação graciosa foi indeferida, por despacho do Chefe de Finanças de Vila do Conde de 05.03.2025 (cfr. documentos 71 e 72 juntos com o PPA). Com interesse para a decisão da causa não se provou que os Requerentes tenham pagado o valor das liquidações em causa. » DE DIREITO DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso. DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT: que a decisão arbitral, que se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT), esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT), já transitado em julgado [ artigo 688.º , n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)]; que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). DA OPOSIÇÃO 2.2.3.1 Não havendo dúvidas de que a decisão arbitral recorrida se pronunciou sobre o mérito da pretensão deduzida, indeferindo-a, nem quanto ao trânsito em julgado da decisão arbitral invocada como fundamento, indaguemos se a decisão recorrida pode considerar-se em oposição com a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito. É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão. Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada - n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário). O Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito - qual seja a qualificação como residente prevista no artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS (CIRS) - e que o fizeram em sentido divergente, na medida em que « acórdão fundamento exige a demonstração de uma intenção real e materialmente comprovada de residência habitual, enquanto a decisão recorrida admite a sua presunção com base em meros indícios ». Ou seja, se bem alcançamos o âmbito do recurso, o Recorrente entende que nas decisões em confronto se utilizou diferente standard probatório, o que levou a uma decisão divergente de uma situação fáctica idêntica. Mas será assim? Desde já, respondemos que não: o que levou a que as decisões em confronto decidissem em sentido contrário - a decisão recorrida julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação e a decisão fundamento julgou procedente idêntico pedido e anulou a liquidação impugnada - não foi uma divergência quanto ao conceito de residente consagrado no artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do CIRS, designadamente quanto à interpretação do segmento que se refere à disponibilidade “ num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção actual de a manter e ocupar como residência habitual” ; foi, isso sim, a diversa factualidade que foi dada como assente em cada uma delas. Recordemos o que nos dizem as alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 16.º do CIRS: São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa; Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção actual de a manter e ocupar como residência habitual; […]». Tendo presente o teor do citado preceito legal e a questão que o Recorrente pretende ver reapreciada pelo Pleno deste Supremo Tribunal, vejamos o que decidiu o CAAD nas decisões arbitrais em confronto, sendo seguro que em ambos os processos se considerou que os aí requerentes permaneceram no estrangeiro mais de 183 dias por ano: 2.2.3.2 Na decisão arbitral recorrida, o CAAD, depois de enunciar a questão a dirimir como sendo a da « consideração, ou não, do Requerente como residente em Portugal nos anos 2021, 2022 e 2023, sendo certo que o mesmo passou mais de 183 dias, em cada ano, embarcado num navio, propriedade de uma empresa com sede em França » e de convocar as normas legais aplicáveis (artigo 19.º da Lei Geral Tributária e artigos 13.º, n.º 1. 15.º, n.º 1 e 16.º, n.º 1, do CIRS), salientou que « não se afigura correcto afirmar, como faz a AT, que, constando do cadastro do registo de contribuinte a morada em Portugal presume-se residente em território português », pois « saber se alguém é ou não residente em Portugal não está, decisivamente, dependente do domicílio fiscal, por este não constituir, no plano internacional, qualquer presunção de residência » e, após citar jurisprudência ( Na decisão arbitral recorrida são invocadas as decisões arbitrais proferidas pelo CAAD no âmbito dos processos n.ºs 217/2023-T e 36/2022-T e os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 7 de Abril de 2011, proferido no processo n.º 4550/11, de 8 de Julho de 2021, proferido no processo n.º 803/05.0BESNT , de 11 de Novembro de 2021, proferido no processo n.º 2369/09.7BELRS , de 12 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 9393/16.) , considerou que «[d] a análise do entendimento da maioritária jurisprudência e das normas do CIRS mencionadas, considerar-se-á como residente em território nacional, para efeitos de tributação, quem, efectivamente, se encontre em qualquer das situações enunciadas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 16.º do CIRS » e «[p] or outro lado, o conceito de “não residente” terá de ser determinado a contrario , devendo considerar-se como tal quem não se encontre em qualquer das situações previstas no n.º 1 e 2 do artigo 16.º do CIRS ». De seguida, o CAAD, em face da factualidade que deu como provada e das conclusões que dela extraiu - designadamente, que o aí Requerente (ora Recorrente) « durante os anos em causa, não obstante, estar ao serviço de uma empresa com sede em França e no âmbito do contrato de trabalho celebrado, ter passado mais dias embarcado em alto mar do que em terra… o Requerente entregou as Declarações anuais de rendimentos, como residente fiscal em Portugal, nelas fazendo constar elementos que permitissem (e permitiram), a dedução de encargos da habitação própria e permanente bem como de outras, diversas, despesas de dedução à colecta », que « a circunstância de o Requerente ter, pelas suas declarações, obtido os enunciados “benefícios fiscais”, nomeadamente os ligados ao imóvel, tem de levar a concluir-se que o mesmo tem uma habitação no território nacional que pretende manter e ocupar como residência habitual e permanente, pressuposto de tais benefícios », sob pena de venire contra factum propium , que « os rendimentos auferidos em França, foram, aí, tributados enquanto não residente, constando, sempre, da documentação suporte, a morada portuguesa » e que « foi o próprio Requerente que, perante a entidade patronal e autoridades fiscais francesas, se declarou como residente fiscal em Portugal e não como residente em França » - concluiu que o Requerente « deve ser considerado residente em Portugal nos períodos de tributação de 2021/22/23, nos termos do art. 16.º, n.º 1, al. b), do C.I.R.S. ». Por seu turno, na decisão arbitral invocada como fundamento ( () Vide nota 3 supra . ), o CAAD, apreciando a legalidade das liquidações de IRS dos anos de 2021, 2022 e 2023 e cuidando da possibilidade de subsumir a situação dos autos à previsão da alínea b) do n.º 1 do artigo 16.º do CIRS, depois de citar doutrina e jurisprudência ( A decisão fundamento, tal como a decisão recorrida, cita, designadamente, a decisão arbitral proferida no processo n.º 217/2023-T e os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 7 de Abril de 2011, proferido no processo n.º 4550/11, de 8 de Julho de 2021, proferido no processo n.º 803/05.0BESNT e de 11 de Novembro de 2021, proferido no processo n.º 2369/09.7BELRS .) , considerou que « a Requerida não demonstrou (e nem sequer alegou) qualquer facto concreto que faça supor a intenção do Requerente marido, nos períodos tributário em causa, de manter e ocupar habitação como residência habitual em Portugal » e que, « em sentido oposto, apontam os factos apurados no processo, uma vez que, mantendo-se a situação laboral do Requerente de forma continuada no estrangeiro em condições similares durante anos, conforme resulta dos autos, sem indicação de ter cessado tal situação mesma em qualquer dos anos subsequentes aos períodos tributários que estão em causa (nem tal tendo sido alegado pela Requerida), infere-se à luz das regras da experiência, que tal resultou da vontade e intenção da pessoa em causa, como projecto de vida na vertente profissional, o que, implicando uma permanência de mais de 183 dias em território estrangeiro, é incompatível com a intenção de manter e ocupar habitação como residência habitual em Portugal » e que, «[n] ão sendo o Requerente marido, à luz das regras de incidência do CIRS, residente em território português, não relevam para o efeito considerações fundadas em direito fiscal internacional convencional »; em consequência, concluiu que « não pode deixar de se concluir que, face às normas aplicáveis e à matéria de facto provada, o Requerente marido não era residente em território português nos períodos tributários a que respeitam as liquidações. Feita a prova de que o Requerente permaneceu menos de 183 em Portugal nos anos em causa e que não dispunha de habitação em Portugal em condições que façam supor intenção actual de a manter e ocupar como residência habitual tornam-se irrelevantes as indicações formais relativamente à sua residência no cadastro da Requerida na nas declarações de IRS até porque, em boa verdade, destas últimas resultam que o contribuinte reside a maior parte do ano fora de território nacional, situação que se foi mantendo ano após ano, o que não é compatível com a “intenção” referida na al. b) do n.º 1 do art. 16.º do CIRS » e que, « em substância, das declarações de IRS apresentadas, apreciadas conjugadamente e à luz das regras da experiência é até de retirar a conclusão de que o Requerente não era residente em território Portugal face à al. b), do n.º 1, do art. 16.º do CIRS (nem, evidentemente e como já se referiu, face à al. a), do mesmo número) ». Por isso, julgando procedente o pedido, anulou as liquidações impugnadas. 2.2.3.3 Confrontadas as decisões e os respectivos fundamentos, somos levados à conclusão de que o motivo por que a decisão recorrida indeferiu o pedido enquanto a decisão fundamento deferiu idêntico pedido não foi qualquer divergência na interpretação de uma norma ou princípio legal, não foi qualquer discrepância hermenêutica, sendo até que ambas citam a mesma jurisprudência; foi, tão-só, a diferente factualidade e as conclusões dela extraídas. Na verdade, enquanto na decisão recorrida se considerou que havia factos que permitiam concluir que o aí Requerente era residente em Portugal nos períodos em causa, na medida em que mantinha « uma habitação no território nacional que pretende manter e ocupar como residência habitual e permanente », na decisão fundamento, ao invés, considerou-se que os factos aí provados permitiam concluir que o aí Requerente, nos anos em causa, « não dispunha de habitação em Portugal em condições que façam supor intenção actual de a manter e ocupar como residência habitual ». Recordando que a sindicância do julgamento da matéria de facto - onde se incluem os factos, que podem ser de natureza psicológica, e as conclusões dele extraídos - está fora do âmbito deste recurso, tal diferença quanto aos factos provados e nas conclusões que o CAAD deles extraiu basta para que não se possa afirmar que a mesma questão fundamental de direito foi decidida em sentido divergente e, consequentemente, para que não possa passar-se ao conhecimento do mérito do recurso. Recorde-se que estamos no âmbito de um recurso para uniformização de jurisprudência, sendo que a questão prévia a apreciar é a de saber se as decisões em confronto se opõem quanto à questão de direito que o recorrente identifica; só depois de decidir que tal oposição existe pode o Supremo Tribunal Administrativo passar a conhecer do mérito do recurso, ou seja, qual deve ser a solução jurídica dessa questão, sem perder de vista a específica finalidade deste recurso em contencioso tributário, que é a uniformização da jurisprudência no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais, mais do que garantir a uniformidade na interpretação da lei. 2.4 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com uma outra decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. II - Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório quanto à mesma questão de direito resulta, não de uma diferente interpretação da lei, mas, exclusivamente, das diferentes situações de facto estabelecidas em cada uma das decisões em confronto. DECISÃO Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pelo Recorrente, que ficou vencido (cfr. artigo 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT ). Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 30 de Setembro de 2026. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.