301/2021 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 301/2021 Processo n.º 181/2020 3.ª Secção Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que é recorrente A., S.A., e recorrida a Autoridade tributária e Aduaneira (AT), foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC») , do acórdão daquele Tribunal, de 7 de novembro de 2019, que, confirmando a decisão proferida em primeira instância, julgou totalmente improcedente o pedido de impugnação do ato de liquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, relativo ao ano de 2014. Defendeu a ora recorrente, junto das instâncias, que este tributo constitui um imposto, pugnando por que fossem julgadas inconstitucionais e desaplicadas as normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que fundamentavam o ato impugnado. O Tribunal Central Administrativo Norte, citando a jurisprudência deste Tribunal Constitucional em matéria de contribuições financeiras e a fundamentação do Acórdão n.º 7/2019, a que aderiu integralmente, concluiu pela improcedência das questões de constitucionalidade suscitadas e negou provimento ao recurso. A recorrente interpôs recurso desta decisão para o Tribunal Constitucional, requerendo a apreciação da constitucionalidade das normas aplicadas. Sobre esse requerimento versou a Decisão Sumária n.º 229/2020, em que se decidiu, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, «[n] ão julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro », com remissão para o Acórdão n.º 7/2019. Desta decisão foi apresentada reclamação para a conferência, julgada parcialmente procedente pelo Acórdão n.º 597/2020, com os seguintes fundamentos: « 7. Cumpre começar por salientar que a reclamação dirigida contra a Decisão Sumária n.º 229/2020 apenas põe em causa o decidido nesta quanto à apreciação da constitucionalidade da norma do artigo 12.º do regime jurídico que instituiu a CESE e já não relativamente ao juízo de não inconstitucionalidade das restantes normas apreciadas na decisão reclamada. Assim, o decidido quanto às normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º e 11.º do regime jurídico que aprovou a CESE, não tendo agora sido impugnado pela presente reclamação, cristalizou-se e não será objeto de apreciação no presente acórdão. Deste modo, há que apreciar a reclamação apresentada relativamente à não apreciação pela Decisão Sumária reclamada «sobre uma das causas de pedir invocadas pela ora Reclamante: a de que o artigo 12.º do Regime da CESE (constante do regime em vigor em 2014 e de todos os que se lhe seguiram, até à atualidade), ao estipular a proibição de dedução em sede Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC») dos montantes pagos a título de CESE, é inconstitucional – e por isso determina a inconstitucionalidade do tributo». 8. A Reclamante alega que « a inconstitucionalidade ou não daquele artigo 12.º é uma questão não resolvida , não sendo o Acórdão n.º 2/2019 do TC um precedente válido que permita a Decisão Sumária aqui reclamada». Verificado o Acórdão n.º 7/2019, para o qual se remeteu na Decisão Sumária reclamada, confirmamos que assiste razão à Reclamante, uma vez que a questão relativa à constitucionalidade da não dedutibilidade da contribuição extraordinária sobre o setor energético em sede de IRC, prevista no artigo 12.º daquele regime, não foi individualizada e apreciada detalhadamente. Estando os pressupostos de admissibilidade do recurso de constitucionalidade devidamente preenchidos, o objeto do recurso de constitucionalidade, no que concerne à norma do artigo 12.º do regime que aprovou a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro, deve ser conhecido, pelo que deve ser ordenado o prosseguimento do recurso e o ora reclamante ser notificado para apresentar alegações, nos termos do n.º 5 do artigo 78.º-A da LTC.» Notificada para produzir alegações, tomando « como objeto a norma ínsita no artigo 12.º do regime jurídico que aprovou a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro », a recorrente apresentou as seguintes conclusões: «CONCLUSÕES: A proibição de dedução da CESE em sede de IRC, constante do artigo 12° do regime do tributo, determina que ele seja um verdadeiro imposto - um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de atividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular. Sendo um imposto, a CESE é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13.º da Constituição), porque a sua base de incidência subjetiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da "contribuição" (não são de todo beneficiados com as atividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) - designadamente todos aqueles que não atuam no âmbito do sector da produção de eletricidade, como é caso da ora Recorrente. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objetiva o valor dos ativos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas - uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma coleta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efetivamente nessa forma, ou uma coleta igual ou superior aos lucros efetivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade, em especial em virtude da particular violência imposta pela regra da proibição de dedução em IRC. O princípio da proporcionalidade é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN - um dos objetivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respetiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objetivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de eletricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema. Esta indiferença manifesta-se, logicamente, em todos os aspetos do regime relacionados com a captação da receita, desde logo a proibição de dedução. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade), J . e ainda porque, apesar de os objetivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, especialmente grave por causa da proibição de dedução consagrada no artigo 12.º do Regime , ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades - como a Recorrente - que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, direta e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio). O artigo 12.º do regime jurídico da CESE é inconstitucional. Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a declaração de inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE, constante em 2014 do artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro.» Apesar de notificada para o efeito, a recorrida não contra-alegou. Tendo o primitivo titular do processo sido eleito Presidente do Tribunal Constitucional antes de proferida decisão, foram os presentes autos, atento o disposto no n.º 2 do artigo 50.º da LTC, levados a distribuição, determinando o sorteio o presente relator. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação 7. Antes de mais, importa identificar com precisão o objeto do recurso. Tal como resulta da reclamação apresentada pela recorrente contra a Decisão Sumária n.º 229/2020 e do teor do Acórdão n.º 597/2020, que a deferiu, o objeto do recurso cinge-se ao artigo 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (adiante designada «CESE»), aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na sua versão original, na medida em que « ao estipular a proibição de dedução em sede Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) dos montantes pagos a título de CESE, é inconstitucional – e por isso determina a inconstitucionalidade do tributo ». Apesar da deficiente formulação da norma que a recorrente pretendia ver apreciada, o teor da reclamação apresentada permitia depreender que a «inconstitucionalidade do tributo» era arguida a respeito do artigo 12.º do respetivo regime jurídico, com dois sentidos distintos. Em primeiro lugar, alegava a recorrente que, na medida em que proíbe a dedução do encargo suportado com a CESE ao lucro tributável em IRC, o contestado preceito denuncia a sua « natureza de verdadeiro imposto » sobre o rendimento. Em segundo lugar, defendia que « a proibição da dedução da CESE determina a sua inconstitucionalidade, independentemente da qualificação dogmática do tributo, por violação do princípio da proporcionalidade ». Esta alegação pressupõe o reconhecimento de que o encargo com a CESE, uma vez que não é dedutível ao lucro tributável em IRC e não pode ser repercutido nas tarifas aplicadas ( v. , respetivamente, os artigos 12.º e 5.º do Regime), é efetiva e integralmente suportado pelos seus sujeitos passivos, o que segundo a recorrente « determina a especial violência da medida ». Quanto à primeira questão, deve desde já esclarecer-se que a qualificação da CESE como uma contribuição financeira foi amplamente tratada no Acórdão n.º 7/2019, para cuja fundamentação remeteu a Decisão Sumária n.º 229/2020, em termos que não mereceram contestação e que não são abalados pela mera alegação de que a proibição de dedução da CESE ao lucro tributável em IRC revela a sua natureza de « imposto sobre o rendimento ». Esta afirmação, ainda que se mostrasse cabalmente fundamentada, visaria apenas suscitar uma reapreciação do juízo de não inconstitucionalidade já proferido sobre as normas extraídas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º e 11.º do Regime Jurídico da CESE – o que não é admissível, em face da delimitação do objeto do recurso pelo Acórdão n.º 597/2020. Resta, pois, apreciar a segunda questão de constitucionalidade enunciada, que este Tribunal reconheceu não ter sido « individualizada e apreciada detalhadamente » no Acórdão n.º 7/2019. 8. Ora, também no que respeita à arguida inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE por violação do princípio da proporcionalidade, as alegações produzidas pela recorrente desviaram-se da configuração inicial do problema. Com efeito, a recorrente não foi capaz de autonomizar qualquer questão especificamente relacionada com a norma a que ficou reduzido o objeto do presente recurso, dirigindo novamente a censura constitucional – agora centrada na violação do princípio da igualdade proporcional – às regras de incidência subjetiva e objetiva do tributo. Todas as referências à impossibilidade de deduzir o encargo suportado com a CESE ao lucro tributável em IRC serviram apenas para arguir a « especial gravidade » ou « especial notoriedade » da alegada ofensa aos princípios da igualdade e da proporcionalidade, imputada ao regime jurídico que criou o tributo, considerado nos seus aspetos essenciais. Quanto a esta linha de argumentação, nada há, pois, a acrescentar: as regras de incidência do tributo já foram objeto de apreciação na Decisão Sumária n.º 229/2020 e não integram o objeto do presente recurso. Em qualquer caso, é manifesta a improcedência da questão da inconstitucionalidade do artigo 12.º do regime jurídico da CESE, tal como colocada na reclamação apresentada dessa decisão sumária. Recorde-se que a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético foi criada no singular contexto da execução do Programa de Ajustamento Económico e Financeiro, como atesta o Relatório do Orçamento do Estado para 2014, com um propósito claro: « (…) num esforço de cumprimento equitativo das metas orçamentais para 2014, será introduzida uma contribuição extraordinária sobre o sector energético e aumentada a contribuição sobre o sistema bancário. Estas medidas destinam-se não só a contribuir para a sustentabilidade sistémica destes sectores mas também a repartir o esforço de ajustamento orçamental com as empresas de maior capacidade contributiva. » ( v. Relatório do Orçamento do Estado para 2014, p. 33, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/) . A liquidação desta contribuição haveria, assim, de contribuir para a consolidação das contas públicas de duas formas: por um lado, as despesas com a adoção das medidas tidas por necessárias para assegurar a sustentabilidade do sector energético passariam a ser financiadas pelas receitas adicionais obtidas através da liquidação do tributo; por outro, as receitas do orçamento geral do Estado resultantes da liquidação do IRC não sofreriam qualquer diminuição consequente da liquidação do tributo, porque o encargo suportado pelos sujeitos passivos da CESE não poderia ser deduzido ao lucro tributável ( v. a alínea q) , do n.º 1, do artigo 23.º-A do Código do IRC). Ao invocar que o artigo 12.º do regime jurídico da CESE contende com o princípio da proporcionalidade, por tornar excessivo o montante do tributo exigido, a recorrente confunde estas duas dimensões do esforço de ajustamento orçamental especialmente exigido aos operadores do sector energético. Não há dúvida de que, tal como este Tribunal tem reconhecido, a criação de tributos comutativos deve obedecer ao princípio da equivalência, que constitui expressão dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, ao impor que «o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo. » ( v. o Acórdão n.º 344/2019). Para tal, importa que a incidência subjetiva, a incidência objetiva e a taxa aplicável sejam determinadas de modo a exprimir uma conexão tangível e razoável entre os sujeitos passivos, os custos ou benefícios (real ou presumidamente) causados ou aproveitados por estes e o quantum do tributo exigido. Ora, parece evidente que, se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os seus sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor, resultando numa diminuição da respetiva « taxa efetiva ». Contudo, a impossibilidade de atenuação do impacto financeiro deste tributo através da dedução dos respetivos encargos ao lucro tributável em IRC constitui um aspeto extrínseco a essa correlação relevante para a configuração da CESE e que não pode ser adequadamente apreciado à luz do princípio da equivalência, nem sequer como expressão do princípio da proporcionalidade. Dessa disposição resulta, não um aumento do encargo suportado com a CESE, mas um agravamento do montante de IRC a pagar. Trata-se, pois, de uma questão que poderá convocar o princípio da igualdade, na medida em que se entenda que este exige a consideração de todos os encargos tributários suportados pelas empresas na determinação da sua real capacidade contributiva (ou do lucro real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição), mas que evidentemente excede o âmbito do presente recurso, em que não está em causa a apreciação da constitucionalidade de normas aplicadas num ato de liquidação de IRC . Resta, pois, negar provimento ao recurso. 9 . Por decair no presente recurso, é a recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta. Decisão Pelo exposto, decide-se: Não jugar inconstitucional o artigo 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro (na sua redação original) ; Negar provimento ao recurso; Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta. Lisboa, 13 de maio de 2021 – Gonçalo de Almeida Ribeiro – Joana Fernandes Costa – Maria José Rangel de Mesquita – João Pedro Caupers Atesto o voto de conformidade do Senhor Conselheiro Lino Ribeiro , que participa na sessão por videoconferência. Gonçalo de Almeida Ribeiro