Quem foi o relator do acórdão 08620/15?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 08620/15?

O acórdão foi proferido em 08 de outubro de 2015.

08620/15 - TCAS

Sumário

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. 4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. 5. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. 6. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. 7. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário. 8. O activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil. 9. A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1. 10. Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. 11. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial). 12. Independentemente da correcta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão (vias de comunicação adjacente ao empreendimento "Cascaishopping"), a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infra-estruturas construídas pela impugnante/recorrida constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação objectiva da sua própria actividade, assim não se vislumbrando base factual e legal para a afirmação, da Fazenda Pública, de que tais custos representam um acréscimo do próprio edifício.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.197 a 212 do presente processo, através da qual julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, “S…. - Empreendimentos ……….., S.A.”, tendo por objecto liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 1993 e de que resultou uma correcção aos prejuízos fiscais declarados, embora não tenha gerado imposto a pagar. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.233 a 242 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-Afirmou a douta sentença, na esteira da douta decisão proferida pelo Venerando TCA Sul em 15 de Maio de 2012, no proc. 04339/2010, que independentemente da correta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infraestruturas construídas pela impugnante constituem parte integrante do domínio público, não sendo nem podendo vir a ser, sua propriedade nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afetação objectiva da sua própria actividade; 2-Concluindo pela absoluta carência de base legal e factual que lhe permitisse suportar a posição de que os custos incorridos com as contrapartidas negociadas e imprescindíveis ao licenciamento e à construção do prédio, equiparando-a à amortização do edifício, nos termos do DR 2/1990; 3-Com efeito, é facto público e notório que independentemente do facto das infraestruturas rodoviárias erguidas de modo adjacente ao centro comercial nunca terem deixado de pertencer ao domínio público a verdade, essa sim inquestionável, é que por via da construção dessas vias rodoviárias, benefícios económicos fluíram (e continuam a fluir) para a impugnante como o resultado de acontecimentos passados, designadamente, da construção das mencionadas vias de rodoviárias; 4-A al. a) do § 49 da Estrutura Conceptual do SNC (de ora em diante EC) que não alterou nesta parte o entendimento do POC, apresenta a definição de "ativo (ou Imobilizado) como sendo: “um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros”; 5-O direito de propriedade não é condição essencial para se determinar a existência de um activo. Veja-se o caso de uma propriedade detida em regime de locação que pode classificar-se como activo desde que a entidade controle os benefícios que espera que fluam dessa propriedade (§ 56 da EC); 6-Interessando, de resto, ao direito fiscal, mais a visão económica do conceito do controlo sobre ativo, controlo que não se reduz ao mero conceito jurídico de propriedade. Como se, aliás, fosse o único corolário da ideia de controlo que está subjacente ao ativo; 7-É esta, na ótica da AT e com todo o respeito por posição diversa, a solução que se nos afigura mais plausível a dar à noção de controlo do ativo. Aquela que melhor reflecte as vicissitudes económicas das empresas, nomeadamente, a actividade económica da impugnante. Mas, naturalmente, não é possível extrapolar para o direito se, em termos de probatório, a factualidade pública e notória não ficou assente; 8-Com base na fundamentação de facto e de direito que resulta do RIT não ter sido levada ao probatório aquilo que constitui um facto público e notório: As infraestruturas rodoviárias edificadas constituem um bem controlável, independentemente de sobre elas não recair o direito de propriedade da impugnante, permitindo que benefícios possam fluir para a esta; 9-Constituindo facto público e notório que não carece de prova e sendo imobilizado corpóreo na verdadeira aceção do termo, independentemente dos terrenos e das vias de comunicação serem do domínio público, logo se concluiria que os respectivos custos não podiam deixar de estar sujeitos à mesma taxa de amortização do edifício, nos termos em que o foi, pelo DR 2/90 de 12 de janeiro, pois que sem as mencionadas infraestruturas, e afastado que estaria o Centro Comercial dos grandes centros urbanos sem vias que o servissem, seguramente os benefícios não lograriam fluir; 10-A sentença recorrida, ao assim não entender, não fez uma correcta apreciação da matéria de facto e de direito em que assenta a decisão, violando o disposto nos art. 14° do DR 2/90, não merecendo por isso ser confirmada - antes substituída por uma outra que, dê por provados os factos alegados pela AT, improcedendo, assim, a presente impugnação judicial; 11-Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça. X Contra-alegou o recorrido (cfr.fls.295 a 304 dos autos), o qual pugna pela confirmação do julgado, terminando a enunciar as Conclusões: 1-Como resulta da douta sentença recorrida, entendeu o Tribunal a quo «(...) independentemente da correta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infraestruturas construídas pela Impugnante constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação da sua própria actividade.» - entendimento esse que, de resto, foi expressamente sufragado com apoio na jurisprudência firmada por este Tribunal Central Administrativo Sul; 2-Entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento da matéria de facto por, pretensamente, "não ter levado ao probatório aquilo que constitui um facto público e notório: As infraestruturas rodoviárias edificadas constituem um bem controlável, independentemente de sobre elas recair o direito de propriedade da impugnante, permitindo que benefícios possam fluir para esta." (cfr. conclusões 8 e 9); 3-No caso concreto estão em causa encargos com a construção de infra-estruturas, acessos e vias de comunicação efectuadas em bens do domínio público e constantes de um protocolo firmado por diversas entidades - pelo que, como é óbvio, não estão em causa factos que sejam de domínio e conhecimento público, na medida em que isso implicaria que qualquer cidadão conhecesse: o âmbito e extensão do referido documento escrito: quais as obras que, em concreto, estavam previstas: se essas obras iriam ser realizadas pela Administração Central/Local ou, bem assim, pela impugnante: se essas obras iriam ser realizadas sobre bens do domínio público ou sobre bens privados, e, finalmente: para quem reverteriam essas obras; 4-Ao invés do pretendido pela Fazenda Pública, o conhecimento que o Juiz tem do facto enquanto notório resulta não dos seus conhecimentos particulares, mas sim do conhecimento que o Juiz tem, colocado na posição de cidadão comum, regularmente informado, sem necessitar de recorrer a operações lógicas e cognitivas, nem a juízos presuntivos; 5-A questão jurídica controvertida reside em saber se os encargos suportados pela impugnante, com a construção de infra-estruturas, acessos e vias de comunicação em bens do domínio público, devem ou não ser classificados como "imobilizações Corpóreas''; 6-Os encargos em causa correspondem a obras realizadas pela recorrente e dadas como contrapartida à Câmara Municipal de Cascais e Junta Autónoma das Estradas, pela entrada em funcionamento do empreendimento "C…………." - cfr. fls. 53 a 58 dos autos; 7-Como resulta do referido protocolo, terminados os trabalhos nele previstos, e após a sua recepção provisória, os mesmos serão entregues à Câmara Municipal de Cascais e Junta Autónoma das Estradas - pelo que tais infra-estruturas foram INTEGRADAS NO DOMÍNIO PÚBLICO; 8-Como resulta do mesmo protocolo celebrado com a Câmara Municipal de Cascais e Junta Autónoma das Estradas, algumas dessas infra-estruturas nem sequer são adjacentes ao imóvel, e outras são de estrita melhoria das já existentes; 9-Dito de outro modo: resulta da prova documental junta aos autos, mormente do protocolo referido, que a realização de tais contrapartidas não foi constitutiva de quaisquer direitos para a recorrida sobre as realizações físicas concretizadas - pelo que, face à natureza das contrapartidas e face às restrições de posse e propriedade, não existe qualquer norma legal ou regulamentar a impor que tais verbas sejam imobilizadas conjuntamente com o edifício; 10-A definição de "activo imobilizado" expressamente efectuada no Plano Oficial de Contabilidade (POC), aponta no sentido de que o imobilizado corpóreo é precisamente o conjunto de bens que são propriedade da empresa e essenciais para o exercício e desempenho da sua actividade - pelo que não inclui bens ou valores de que as empresas não sejam sequer possuidoras, ou cuja disponibilidade lhes seja vedada; 11-As realizações físicas efectuadas no âmbito das contrapartidas atribuídas às entidades públicas, não podem ser havidas como "imobilizações corpóreas" e, consequentemente, integradas no valor dos edifícios, porquanto a recorrida: i) não as utiliza na sua actividade operacional, uma vez que a actividade da recorrida não passa, por exemplo, por locar essas infra-estruturas ou cobrar quaisquer quantias pela sua utilização; ii) não as destina à venda ou à transformação, pelo simples facto de não poder dispor delas, dado que integram o domínio público, logo nunca mais pode considerar a sua disponibilização para o que quer que seja; iii) não as vai manter por mais um ano, pela mesma ordem de razões do ponto anterior, ou seja, a total indisponibilidade na sua utilização presente ou futura; 12-De resto, as infra-estruturas em causa, fazendo parte do domínio público, devem, outrossim, ser contabilizadas no activo imobilizado corpóreo da autarquia - de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) não fazendo qualquer sentido que as mesmas infra-estruturas integrem, simultaneamente, o activo imobilizado corpóreo de duas entidades diferentes - uma pública e uma privada; 13-Estabelece, a esse respeito, o artigo 18 do D.L. 280/2007, de 07/08, que «Os imóveis do domínio público estão foro do comércio jurídico, não podendo ser objecto de direitos privados ou de transmissão por instrumentos de direito privado.», e o POCAL tem regras próprias para valorimetria de imobilizações de bens do activo imobilizado das autarquias obtidos a titulo gratuito - como é manifestamente o caso; 14-Refere a recorrente que "uma propriedade detida em regime de locação pode classificar-se como activo", para daí retirar a conclusão, descontextualizada, que o direito de propriedade não é condição essencial para se determinar a existência de um activo; 15-É certo que, no limite, poderia ainda considerar-se a imobilização de algo que não sendo próprio, no imediato, poderia vir a sê-lo por disposição imperativa (de lei) contratual, como é o caso do "leasing" - todavia, assim é assumido apenas segundo o princípio de "prevalência da substância sobre a forma", e não mais do que isso; 16-Ou seja, a AF remete para o regime da "locação financeira" ou leasing - que nada tem a ver, na forma ou na substância, com a realidade em causa nos autos porquanto, na forma e na substância, não estão em causa bens que a recorrida possa fazer seus; que possa restringir à utilização livre pelo público em geral; que utilize na prossecução do seu objecto social; que possa algum dia vender conjuntamente com o edifício que construiu; 17-É inegável que a recorrida incorreu nos custos com a construção de infra-estruturas públicas, tendo contabilizado os mesmos no seu imobilizado incorpóreo - na medida em que são custos que a recorrida se viu na contingência de suportar como condição para concretizar o projecto "C………………." e que, como é óbvio, teve necessidade de reflectir nos custos de aquisição dos imóveis alienados, sob pena de o preço não reflectir aqueles custos; 18-Assim sendo, não existe qualquer fundamento capaz de abalar o juízo feito na douta sentença recorrida - o que implica a sua manutenção, in totum, no ordenamento jurídico; 19-Embora estejam em causa nos presentes autos as correcções fiscais ao exercício de 1993, a AF efectuou correcções em tudo semelhantes quanto aos exercícios de 1991, 1992; 1994, 1995 e 1996 - sendo que os respectivos processos de impugnação judicial foram julgados Integralmente procedentes por decisões já transitadas em julgado - que, ao abrigo do princípio da colaboração, adiante se juntam, agregadamente, como doc. nº 1; 20-TERMOS EM QUE, com a improcedência do presente recurso, deve a douta sentença recorrida ser mantida nos seus precisos termos, assim se cumprindo a Lei e se fazendo JUSTIÇA! X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao presente recurso (cfr.fls.389 e 390 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.202 a 204 dos autos - numeração nossa): 1-Em 1993, a sociedade impugnante, “S…. - Empreendimentos …………, S.A.”, com o n.i.p.c. …………., exercia a actividade de "Compra e venda, arrendamento, exploração e gestão de bens imóveis e de estabelecimentos comerciais, prestação de serviços conexos", com o CAE 70120 (cfr.cópia de relatório da inspecção junta a fls.24 a 30 dos presentes autos); 2-Em 14/05/1991, foi assinado por representantes da Câmara Municipal de Cascais, da Junta Autónoma das Estradas, de "M……. C……….. – H………, S.A.", de "S…..- Empreendimentos ………, S……, S.A." e de "S…….. Imobiliária, ……………………, S……., S.A.", o escrito denominado "PROTOCOLO" mediante o qual a impugnante se comprometeu a executar e suportar por sua conta diversas obras de comunicação rodoviária e correspondentes infra-estruturas melhor identificadas no referido documento sobre bens do domínio público (cfr.documento junto a fls.53 a 58 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 3-Em cumprimento da ordem de serviço nº.27167, de 29/04/1998, foi desenvolvida acção de inspecção à impugnante com referência ao exercício de 1993, tendo sido efectuadas correcções, além do mais, com a seguinte fundamentação: “(...) Reintegrações e Amortizações Relativamente às amortizações de imobilizado incorpóreo, como já foi dito no ponto 1.2 deste relatório, já se procedeu à correcção nos exercícios de 1991 e 1992. Também no exercício de 1993 vai-se proceder à respectiva correcção, uma vez que a empresa classificou como Imobilizações Incorpóreas, os encargos com a construção das vias de comunicação adjacentes ao empreendimento, os quais amortizou à taxa de 18,18% e 28,57%. A empresa assume estes custos como fazendo parte do custo do próprio edifício. No entanto, estes custos dizem respeito a contrapartidas que a empresa teve de efectuar, como tal não vão ser utilizados na sua actividade, representando sim um acréscimo do próprio edifício, pelo que as taxas de amortização correctas serão as de 2%. Assim, para 1993, e conforme mapa de reintegrações em anexo n° 1, iremos efectuar a seguinte correcção: 982 621931$ X 2% = 19 652 438$ CUSTO DECLARADO 185 262 586$00 CUSTO NÃO ACEITE 165 610 148$00 (€ 826.059,93) (...)" (cfr.cópia de relatório da inspecção junta a fls.24 a 30 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 4-Através do ofício nº.17618 de 18/11/1998, foi a impugnante notificada dos fundamentos das correcções mencionadas no número anterior (cfr.documentos juntos a fls. 20 a 24 do processo administrativo apenso); 5-Em 5/11/1998 foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC do exercício de 1993 com o nº……………., que não gerou imposto a pagar mas provocou alteração nos prejuízos fiscais do exercício no montante de 165.610.148$00, passando estes de 326.804.831$00, declarados pela impugnante, para 161.194.683$00 (cfr.documentos juntos a fls.17 e 19 a 23 dos autos); 6-Em 10/03/1999 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação mencionada no número anterior, a qual foi instaurada no 1º. Serviço de Finanças de Cascais sob o n° ……………… (cfr.documentos juntos a fls.1 a 9 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); 7-Em 14/03/2003 a reclamação graciosa identificada no número anterior foi indeferida (cfr.documentos juntos a fls.35 e 36 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); 8-A impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa em 20/03/2003 (cfr.documentos juntos a fls.37 a 39 do processo de reclamação graciosa apenso); 9-A impugnante apresentou a presente impugnação judicial em 4/04/2003 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Não foram provados outros factos com relevância para a decisão dos presentes autos…”. X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e constante do PA e da reclamação graciosa ao mesmo apensa…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida intentada, assim anulando a liquidação de I.R.C. objecto dos presentes autos, no segmento relativo a excesso de amortizações (cfr.nº.3 do probatório), com a consequente reposição do prejuízo fiscal declarado no exercício pelo sujeito passivo na quantia de 326.804.831$00 (€ 1.630.095,62). X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). Aduz o apelante, em primeiro lugar, que a fundamentação de facto que resulta do relatório de inspecção tributária não foi levada ao probatório, embora constituindo um facto público e notório: "As infraestruturas rodoviárias edificadas constituem um bem controlável, independentemente de sobre elas não recair o direito de propriedade da impugnante, permitindo que benefícios possam fluir para a esta". Que a tal conclusão se chega, independentemente dos terrenos e das vias de comunicação serem do domínio público (cfr.conclusões 8 e 9 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de facto da sentença recorrida. Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13). Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13). No caso concreto, a factualidade que o recorrente pretende aditar ao probatório ("as infraestruturas rodoviárias edificadas constituem um bem controlável, independentemente de sobre elas não recair o direito de propriedade da impugnante, permitindo que benefícios possam fluir para a esta"), antes se reconduz a meros juízos conclusivos (matéria de carácter conclusivo (1) que não pode ser dada como provada). Concluindo, não vislumbra o Tribunal “ad quem” que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de facto, assim sendo forçoso julgar improcedente este fundamento do recurso. O recorrente discorda do decidido sustentando, por último e em síntese, que é facto público e notório que as infraestruturas rodoviárias erguidas de modo adjacente ao centro comercial "C………………", apesar de nunca terem deixado de pertencer ao domínio público, por via da sua construção, benefícios económicos fluíram (e continuam a fluir) para a impugnante. Que o direito de propriedade não é condição essencial para se determinar a existência de um activo imobilizado da empresa. Veja-se o caso de uma propriedade detida em regime de locação que pode classificar-se como activo. Que os custos em causa não podiam deixar de estar sujeitos à mesma taxa de amortização do edifício, nos termos definidos pelo decreto regulamentar 2/90, de 12/1, pois que sem as mencionadas infraestruturas, e afastado que estaria o Centro Comercial dos grandes centros urbanos sem vias que o servissem, seguramente os benefícios não lograriam fluir. Que a sentença recorrida, ao assim não entender, fez uma incorrecta apreciação do direito em que assenta a decisão, violando o disposto nos artº.14, do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.conclusões 1 a 7, 9 e 10 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.). Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.). O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13). Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1993; artºs.29 e 31, do C.Comercial). Revertendo ao caso dos autos, a Fazenda Pública corrigiu as amortizações declaradas pela sociedade impugnante/recorrida no montante de Esc.326.804.831$00 (€ 1.630.095,62), em virtude de a impugnante ter qualificado como imobilizações incorpóreas os encargos com a construção das vias de comunicação adjacente ao nomeado empreendimento "C……………….", os quais amortizou à taxa de 18,18% e 28,57%, quando a taxa correcta, no entender da A. Fiscal, seria de 2% ao ano, tal como é efectuado para a amortização do próprio edifício (cfr.nº.3 do probatório). Por sua vez, o Tribunal "a quo" decidiu que, independentemente da correcta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infra-estruturas construídas pela impugnante constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação objectiva da sua própria actividade. Ora, assim sendo, carece em absoluto de base de sustentação legal ou factual a imposição da A. Fiscal de que a impugnante considere os custos avultados incorridos com as contrapartidas negociadas e imprescindíveis ao licenciamento e à construção do prédio, em 50 anos, numa percentagem equivalente a 2% ao ano, fazendo-a equiparar à amortização do edifício, essa sim efectuada de acordo com o decreto regulamentar 2/90, de 12/1, por se tratar, indiscutivelmente, de um bem do activo imobilizado corpóreo do sujeito passivo. Pelo que, é tal correcção, efectuada pela A. Fiscal, de anular com as inerentes consequências. Vejamos quem tem razão. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial). O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Especificamente, o imobilizado incorpóreo pode definir-se como o conjunto de bens que a empresa possui, mas que fisicamente não são palpáveis, como é o caso das despesas de constituição, despesas de instalação, despesas de investigação, marcas/ patentes, etc. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5073/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17). Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil. (2)Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. Assim se pode definir reintegração como o processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.anteriormente a portaria 737/81, de 29/8), o qual fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações. De um modo geral, pode dizer-se que sendo o lucro das empresas o resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/7/2012, rec.658/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc. 2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros, Código da C. Industrial, 2ª. Edição, Rei dos Livros, 1986, pág.263; J.L.Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. Edição, 2007, pág.397 e seg.). O regime constante da portaria 737/81, de 29/8, era, em síntese, o seguinte: 1-Os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela reavaliação tiver resultado (artº.1); 2-Considera-se como período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa de reintegração ou de amortização igual a metade das taxas aplicáveis (artº.4); 3-Considera-se como período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas aplicáveis (artº.4); 4-Os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se a partir do início da utilização dos elementos a que respeitam (artº.4); 5-Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (artº.4); 6-O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4); 7-A quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas à Portaria (artº.5). Por outro lado, dir-se-á que a utilização do método de quotas constantes não implica uma taxa de reintegração fixa, podendo o contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este diploma ou por taxas até metade das indicadas. Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a taxa for superior à indicada na tabela, as reintegrações ou amortizações não serão consideradas como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicação dessa taxa e, se for utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente à indicada nas tabelas, as reintegrações posteriores ao máximo de vida útil, que resulta da aplicação de metade da taxa prevista, também não serão consideradas como custos fiscais. Se o contribuinte utilizar a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela. Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente relevante para efeitos fiscais), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima de reintegração anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte optou pela aplicação da taxa máxima de reintegração anual e, por isso, a reintegração total é atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicação da taxa mínima. Já o dec.reg.2/90, de 12/1, promoveu a actualização das normas reguladoras das reintegrações e amortizações do activo imobilizado, as quais foram aplicáveis aos períodos de tributação iniciados a partir de 1/1/1989, sendo que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício se deve fazer, igualmente e em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; artº.28, nº.1, do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado das Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4ª. edição, 1997, Editora Rei dos Livros, pág.58 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, o que se interpreta do relatório inspectivo é que a A. Fiscal enquadra esses custos como diferidos (custos com a construção das vias de comunicação adjacente ao nomeado empreendimento "C………………."), entendendo que o devem ser pelo período de 50 anos, ou seja, pela aplicação de uma taxa de dedução de 2% ao ano, tal como é efectuado para a amortização do próprio edifício (cfr.nº.3 do probatório). Ora, independentemente da correcta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infra-estruturas construídas pela impugnante/recorrida constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação objectiva da sua própria actividade, assim não se vislumbrando base factual e legal para a afirmação, da Fazenda Pública, de que tais custos representam um acréscimo do próprio edifício (cfr.nºs.2 e 3 do probatório; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/12/2011, proc.4339/10, o qual decide situação paralela à dos presentes autos, embora relativa ao ano de 1995, aresto em que o actual relator foi 2º. Adjunto). Por último, sempre se dirá que a decisão do Tribunal "a quo" não violou o disposto no artº.14, do dec.reg.2/90, de 12/1, norma relativa à reintegração de bens objecto de locação financeira. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Sem custas, devido a isenção subjectiva do recorrente. X Registe. Notifique. X Lisboa, 8 de Outubro de 2015 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto) (1) (quanto à destrinça entre matéria de facto e juízos conclusivos de facto vide António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, pág.237 e seg.; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume II, Coimbra Editora, 2008, pág.605 e seg.). (2) (a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; Gil Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilístico das Provisões, Amortizações e Reavaliações, 8ª. edição, 2006, pág.177 e seg.).

Sumário

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

6. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

7. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.

8. O activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.

9. A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1.

10. Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos.

11. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).

12. Independentemente da correcta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão (vias de comunicação adjacente ao empreendimento "Cascaishopping"), a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infra-estruturas construídas pela impugnante/recorrida constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação objectiva da sua própria actividade, assim não se vislumbrando base factual e legal para a afirmação, da Fazenda Pública, de que tais custos representam um acréscimo do próprio edifício.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.197 a 212 do presente processo, através da qual julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, “S…. - Empreendimentos ……….., S.A.”, tendo por objecto liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 1993 e de que resultou uma correcção aos prejuízos fiscais declarados, embora não tenha gerado imposto a pagar.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.233 a 242 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- Afirmou a douta sentença, na esteira da douta decisão proferida pelo Venerando TCA Sul em 15 de Maio de 2012, no proc. 04339/2010, que independentemente da correta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infraestruturas construídas pela impugnante constituem parte integrante do domínio público, não sendo nem podendo vir a ser, sua propriedade nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afetação objectiva da sua própria actividade;

2- Concluindo pela absoluta carência de base legal e factual que lhe permitisse suportar a posição de que os custos incorridos com as contrapartidas negociadas e imprescindíveis ao licenciamento e à construção do prédio, equiparando-a à amortização do edifício, nos termos do DR 2/1990;

3- Com efeito, é facto público e notório que independentemente do facto das infraestruturas rodoviárias erguidas de modo adjacente ao centro comercial nunca terem deixado de pertencer ao domínio público a verdade, essa sim inquestionável, é que por via da construção dessas vias rodoviárias, benefícios económicos fluíram (e continuam a fluir) para a impugnante como o resultado de acontecimentos passados, designadamente, da construção das mencionadas vias de rodoviárias;

4- A al. a) do § 49 da Estrutura Conceptual do SNC (de ora em diante EC) que não alterou nesta parte o entendimento do POC, apresenta a definição de "ativo (ou Imobilizado) como sendo: “um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros”;

5- O direito de propriedade não é condição essencial para se determinar a existência de um activo. Veja-se o caso de uma propriedade detida em regime de locação que pode classificar-se como activo desde que a entidade controle os benefícios que espera que fluam dessa propriedade (§ 56 da EC);

6- Interessando, de resto, ao direito fiscal, mais a visão económica do conceito do controlo sobre ativo, controlo que não se reduz ao mero conceito jurídico de propriedade. Como se, aliás, fosse o único corolário da ideia de controlo que está subjacente ao ativo;

7- É esta, na ótica da AT e com todo o respeito por posição diversa, a solução que se nos afigura mais plausível a dar à noção de controlo do ativo. Aquela que melhor reflecte as vicissitudes económicas das empresas, nomeadamente, a actividade económica da impugnante. Mas, naturalmente, não é possível extrapolar para o direito se, em termos de probatório, a factualidade pública e notória não ficou assente;

8- Com base na fundamentação de facto e de direito que resulta do RIT não ter sido levada ao probatório aquilo que constitui um facto público e notório: As infraestruturas rodoviárias edificadas constituem um bem controlável, independentemente de sobre elas não recair o direito de propriedade da impugnante, permitindo que benefícios possam fluir para a esta;

9- Constituindo facto público e notório que não carece de prova e sendo imobilizado corpóreo na verdadeira aceção do termo, independentemente dos terrenos e das vias de comunicação serem do domínio público, logo se concluiria que os respectivos custos não podiam deixar de estar sujeitos à mesma taxa de amortização do edifício, nos termos em que o foi, pelo DR 2/90 de 12 de janeiro, pois que sem as mencionadas infraestruturas, e afastado que estaria o Centro Comercial dos grandes centros urbanos sem vias que o servissem, seguramente os benefícios não lograriam fluir;

10- A sentença recorrida, ao assim não entender, não fez uma correcta apreciação da matéria de facto e de direito em que assenta a decisão, violando o disposto nos art. 14° do DR 2/90, não merecendo por isso ser confirmada - antes substituída por uma outra que, dê por provados os factos alegados pela AT, improcedendo, assim, a presente impugnação judicial;

11- Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.

Contra-alegou o recorrido (cfr.fls.295 a 304 dos autos), o qual pugna pela confirmação do julgado, terminando a enunciar as Conclusões:

1- Como resulta da douta sentença recorrida, entendeu o Tribunal a quo «(...) independentemente da correta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infraestruturas construídas pela Impugnante constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação da sua própria actividade.» - entendimento esse que, de resto, foi expressamente sufragado com apoio na jurisprudência firmada por este Tribunal Central Administrativo Sul;

2- Entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento da matéria de facto por, pretensamente, "não ter levado ao probatório aquilo que constitui um facto público e notório: As infraestruturas rodoviárias edificadas constituem um bem controlável, independentemente de sobre elas recair o direito de propriedade da impugnante, permitindo que benefícios possam fluir para esta." (cfr. conclusões 8 e 9);

3- No caso concreto estão em causa encargos com a construção de infra-estruturas, acessos e vias de comunicação efectuadas em bens do domínio público e constantes de um protocolo firmado por diversas entidades - pelo que, como é óbvio, não estão em causa factos que sejam de domínio e conhecimento público, na medida em que isso implicaria que qualquer cidadão conhecesse: o âmbito e extensão do referido documento escrito: quais as obras que, em concreto, estavam previstas: se essas obras iriam ser realizadas pela Administração Central/Local ou, bem assim, pela impugnante: se essas obras iriam ser realizadas sobre bens do domínio público ou sobre bens privados, e, finalmente: para quem reverteriam essas obras;

4- Ao invés do pretendido pela Fazenda Pública, o conhecimento que o Juiz tem do facto enquanto notório resulta não dos seus conhecimentos particulares, mas sim do conhecimento que o Juiz tem, colocado na posição de cidadão comum, regularmente informado, sem necessitar de recorrer a operações lógicas e cognitivas, nem a juízos presuntivos;

5- A questão jurídica controvertida reside em saber se os encargos suportados pela impugnante, com a construção de infra-estruturas, acessos e vias de comunicação em bens do domínio público, devem ou não ser classificados como "imobilizações Corpóreas'';

6- Os encargos em causa correspondem a obras realizadas pela recorrente e dadas como contrapartida à Câmara Municipal de Cascais e Junta Autónoma das Estradas, pela entrada em funcionamento do empreendimento "C…………." - cfr. fls. 53 a 58 dos autos;

7- Como resulta do referido protocolo, terminados os trabalhos nele previstos, e após a sua recepção provisória, os mesmos serão entregues à Câmara Municipal de Cascais e Junta Autónoma das Estradas - pelo que tais infra-estruturas foram INTEGRADAS NO DOMÍNIO PÚBLICO;

8- Como resulta do mesmo protocolo celebrado com a Câmara Municipal de Cascais e Junta Autónoma das Estradas, algumas dessas infra-estruturas nem sequer são adjacentes ao imóvel, e outras são de estrita melhoria das já existentes;

9- Dito de outro modo: resulta da prova documental junta aos autos, mormente do protocolo referido, que a realização de tais contrapartidas não foi constitutiva de quaisquer direitos para a recorrida sobre as realizações físicas concretizadas - pelo que, face à natureza das contrapartidas e face às restrições de posse e propriedade, não existe qualquer norma legal ou regulamentar a impor que tais verbas sejam imobilizadas conjuntamente com o edifício;

10- A definição de "activo imobilizado" expressamente efectuada no Plano Oficial de Contabilidade (POC), aponta no sentido de que o imobilizado corpóreo é precisamente o conjunto de bens que são propriedade da empresa e essenciais para o exercício e desempenho da sua actividade - pelo que não inclui bens ou valores de que as empresas não sejam sequer possuidoras, ou cuja disponibilidade lhes seja vedada;

11- As realizações físicas efectuadas no âmbito das contrapartidas atribuídas às entidades públicas, não podem ser havidas como "imobilizações corpóreas" e, consequentemente, integradas no valor dos edifícios, porquanto a recorrida: i) não as utiliza na sua actividade operacional, uma vez que a actividade da recorrida não passa, por exemplo, por locar essas infra-estruturas ou cobrar quaisquer quantias pela sua utilização; ii) não as destina à venda ou à transformação, pelo simples facto de não poder dispor delas, dado que integram o domínio público, logo nunca mais pode considerar a sua disponibilização para o que quer que seja; iii) não as vai manter por mais um ano, pela mesma ordem de razões do ponto anterior, ou seja, a total indisponibilidade na sua utilização presente ou futura;

12- De resto, as infra-estruturas em causa, fazendo parte do domínio público, devem, outrossim, ser contabilizadas no activo imobilizado corpóreo da autarquia - de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) não fazendo qualquer sentido que as mesmas infra-estruturas integrem, simultaneamente, o activo imobilizado corpóreo de duas entidades diferentes - uma pública e uma privada;

13- Estabelece, a esse respeito, o artigo 18 do D.L. 280/2007, de 07/08, que «Os imóveis do domínio público estão foro do comércio jurídico, não podendo ser objecto de direitos privados ou de transmissão por instrumentos de direito privado.», e o POCAL tem regras próprias para valorimetria de imobilizações de bens do activo imobilizado das autarquias obtidos a titulo gratuito - como é manifestamente o caso;

14- Refere a recorrente que "uma propriedade detida em regime de locação pode classificar-se como activo", para daí retirar a conclusão, descontextualizada, que o direito de propriedade não é condição essencial para se determinar a existência de um activo;

15- É certo que, no limite, poderia ainda considerar-se a imobilização de algo que não sendo próprio, no imediato, poderia vir a sê-lo por disposição imperativa (de lei) contratual, como é o caso do "leasing" - todavia, assim é assumido apenas segundo o princípio de "prevalência da substância sobre a forma", e não mais do que isso;

16- Ou seja, a AF remete para o regime da "locação financeira" ou leasing - que nada tem a ver, na forma ou na substância, com a realidade em causa nos autos porquanto, na forma e na substância, não estão em causa bens que a recorrida possa fazer seus; que possa restringir à utilização livre pelo público em geral; que utilize na prossecução do seu objecto social; que possa algum dia vender conjuntamente com o edifício que construiu;

17- É inegável que a recorrida incorreu nos custos com a construção de infra-estruturas públicas, tendo contabilizado os mesmos no seu imobilizado incorpóreo - na medida em que são custos que a recorrida se viu na contingência de suportar como condição para concretizar o projecto "C………………." e que, como é óbvio, teve necessidade de reflectir nos custos de aquisição dos imóveis alienados, sob pena de o preço não reflectir aqueles custos;

18- Assim sendo, não existe qualquer fundamento capaz de abalar o juízo feito na douta sentença recorrida - o que implica a sua manutenção, in totum, no ordenamento jurídico;

19- Embora estejam em causa nos presentes autos as correcções fiscais ao exercício de 1993, a AF efectuou correcções em tudo semelhantes quanto aos exercícios de 1991, 1992; 1994, 1995 e 1996 - sendo que os respectivos processos de impugnação judicial foram julgados Integralmente procedentes por decisões já transitadas em julgado - que, ao abrigo do princípio da colaboração, adiante se juntam, agregadamente, como doc. nº 1;

20- TERMOS EM QUE, com a improcedência do presente recurso, deve a douta sentença recorrida ser mantida nos seus precisos termos, assim se cumprindo a Lei e se fazendo JUSTIÇA!

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao presente recurso (cfr.fls.389 e 390 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.202 a 204 dos autos - numeração nossa):

1- Em 1993, a sociedade impugnante, “S…. - Empreendimentos …………, S.A.”, com o n.i.p.c. …………., exercia a actividade de "Compra e venda, arrendamento, exploração e gestão de bens imóveis e de estabelecimentos comerciais, prestação de serviços conexos", com o CAE 70120 (cfr.cópia de relatório da inspecção junta a fls.24 a 30 dos presentes autos);

2- Em 14/05/1991, foi assinado por representantes da Câmara Municipal de Cascais, da Junta Autónoma das Estradas, de "M……. C……….. – H………, S.A.", de "S…..- Empreendimentos ………, S……, S.A." e de "S…….. Imobiliária, ……………………, S……., S.A.", o escrito denominado "PROTOCOLO" mediante o qual a impugnante se comprometeu a executar e suportar por sua conta diversas obras de comunicação rodoviária e correspondentes infra-estruturas melhor identificadas no referido documento sobre bens do domínio público (cfr.documento junto a fls.53 a 58 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3- Em cumprimento da ordem de serviço nº.27167, de 29/04/1998, foi desenvolvida acção de inspecção à impugnante com referência ao exercício de 1993, tendo sido efectuadas correcções, além do mais, com a seguinte fundamentação:

“(...)

Reintegrações e Amortizações

Relativamente às amortizações de imobilizado incorpóreo, como já foi dito no ponto 1.2 deste relatório, já se procedeu à correcção nos exercícios de 1991 e 1992.

Também no exercício de 1993 vai-se proceder à respectiva correcção, uma vez que a empresa classificou como Imobilizações Incorpóreas, os encargos com a construção das vias de comunicação adjacentes ao empreendimento, os quais amortizou à taxa de 18,18% e 28,57%. A empresa assume estes custos como fazendo parte do custo do próprio edifício. No entanto, estes custos dizem respeito a contrapartidas que a empresa teve de efectuar, como tal não vão ser utilizados na sua actividade, representando sim um acréscimo do próprio edifício, pelo que as taxas de amortização correctas serão as de 2%.

Assim, para 1993, e conforme mapa de reintegrações em anexo n° 1, iremos efectuar a seguinte correcção:

982 621931$ X 2% = 19 652 438$

CUSTO DECLARADO 185 262 586$00

CUSTO NÃO ACEITE 165 610 148$00 (€ 826.059,93)

(...)"

(cfr.cópia de relatório da inspecção junta a fls.24 a 30 dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4- Através do ofício nº.17618 de 18/11/1998, foi a impugnante notificada dos fundamentos das correcções mencionadas no número anterior (cfr.documentos juntos a fls. 20 a 24 do processo administrativo apenso);

5- Em 5/11/1998 foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC do exercício de 1993 com o nº……………., que não gerou imposto a pagar mas provocou alteração nos prejuízos fiscais do exercício no montante de 165.610.148$00, passando estes de 326.804.831$00, declarados pela impugnante, para 161.194.683$00 (cfr.documentos juntos a fls.17 e 19 a 23 dos autos);

6- Em 10/03/1999 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação mencionada no número anterior, a qual foi instaurada no 1º. Serviço de Finanças de Cascais sob o n° ……………… (cfr.documentos juntos a fls.1 a 9 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

7- Em 14/03/2003 a reclamação graciosa identificada no número anterior foi indeferida (cfr.documentos juntos a fls.35 e 36 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

8- A impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa em 20/03/2003 (cfr.documentos juntos a fls.37 a 39 do processo de reclamação graciosa apenso);

9- A impugnante apresentou a presente impugnação judicial em 4/04/2003 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Não foram provados outros factos com relevância para a decisão dos presentes autos…”.

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e constante do PA e da reclamação graciosa ao mesmo apensa…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida intentada, assim anulando a liquidação de I.R.C. objecto dos presentes autos, no segmento relativo a excesso de amortizações (cfr.nº.3 do probatório), com a consequente reposição do prejuízo fiscal declarado no exercício pelo sujeito passivo na quantia de 326.804.831$00 (€ 1.630.095,62).

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

Aduz o apelante, em primeiro lugar, que a fundamentação de facto que resulta do relatório de inspecção tributária não foi levada ao probatório, embora constituindo um facto público e notório: "As infraestruturas rodoviárias edificadas constituem um bem controlável, independentemente de sobre elas não recair o direito de propriedade da impugnante, permitindo que benefícios possam fluir para a esta". Que a tal conclusão se chega, independentemente dos terrenos e das vias de comunicação serem do domínio público (cfr.conclusões 8 e 9 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.

Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).

No caso concreto, a factualidade que o recorrente pretende aditar ao probatório ("as infraestruturas rodoviárias edificadas constituem um bem controlável, independentemente de sobre elas não recair o direito de propriedade da impugnante, permitindo que benefícios possam fluir para a esta"), antes se reconduz a meros juízos conclusivos (matéria de carácter conclusivo (1) que não pode ser dada como provada).

Concluindo, não vislumbra o Tribunal “ad quem” que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de facto, assim sendo forçoso julgar improcedente este fundamento do recurso.

O recorrente discorda do decidido sustentando, por último e em síntese, que é facto público e notório que as infraestruturas rodoviárias erguidas de modo adjacente ao centro comercial "C………………", apesar de nunca terem deixado de pertencer ao domínio público, por via da sua construção, benefícios económicos fluíram (e continuam a fluir) para a impugnante. Que o direito de propriedade não é condição essencial para se determinar a existência de um activo imobilizado da empresa. Veja-se o caso de uma propriedade detida em regime de locação que pode classificar-se como activo. Que os custos em causa não podiam deixar de estar sujeitos à mesma taxa de amortização do edifício, nos termos definidos pelo decreto regulamentar 2/90, de 12/1, pois que sem as mencionadas infraestruturas, e afastado que estaria o Centro Comercial dos grandes centros urbanos sem vias que o servissem, seguramente os benefícios não lograriam fluir. Que a sentença recorrida, ao assim não entender, fez uma incorrecta apreciação do direito em que assenta a decisão, violando o disposto nos artº.14, do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.conclusões 1 a 7, 9 e 10 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13).

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1993; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

Revertendo ao caso dos autos, a Fazenda Pública corrigiu as amortizações declaradas pela sociedade impugnante/recorrida no montante de Esc.326.804.831$00 (€ 1.630.095,62), em virtude de a impugnante ter qualificado como imobilizações incorpóreas os encargos com a construção das vias de comunicação adjacente ao nomeado empreendimento "C……………….", os quais amortizou à taxa de 18,18% e 28,57%, quando a taxa correcta, no entender da A. Fiscal, seria de 2% ao ano, tal como é efectuado para a amortização do próprio edifício (cfr.nº.3 do probatório).

Por sua vez, o Tribunal "a quo" decidiu que, independentemente da correcta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infra-estruturas construídas pela impugnante constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação objectiva da sua própria actividade. Ora, assim sendo, carece em absoluto de base de sustentação legal ou factual a imposição da A. Fiscal de que a impugnante considere os custos avultados incorridos com as contrapartidas negociadas e imprescindíveis ao licenciamento e à construção do prédio, em 50 anos, numa percentagem equivalente a 2% ao ano, fazendo-a equiparar à amortização do edifício, essa sim efectuada de acordo com o decreto regulamentar 2/90, de 12/1, por se tratar, indiscutivelmente, de um bem do activo imobilizado corpóreo do sujeito passivo. Pelo que, é tal correcção, efectuada pela A. Fiscal, de anular com as inerentes consequências.

Vejamos quem tem razão.

O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C., em 1993 (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).

O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Especificamente, o imobilizado incorpóreo pode definir-se como o conjunto de bens que a empresa possui, mas que fisicamente não são palpáveis, como é o caso das despesas de constituição, despesas de instalação, despesas de investigação, marcas/ patentes, etc. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5073/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17).

Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil. (2)Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. Assim se pode definir reintegração como o processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.anteriormente a portaria 737/81, de 29/8), o qual fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações. De um modo geral, pode dizer-se que sendo o lucro das empresas o resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/7/2012, rec.658/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc. 2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros, Código da C. Industrial, 2ª. Edição, Rei dos Livros, 1986, pág.263; J.L.Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. Edição, 2007, pág.397 e seg.).

O regime constante da portaria 737/81, de 29/8, era, em síntese, o seguinte:

1- Os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela reavaliação tiver resultado (artº.1);

2- Considera-se como período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa de reintegração ou de amortização igual a metade das taxas aplicáveis (artº.4);

3- Considera-se como período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas aplicáveis (artº.4);

4- Os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se a partir do início da utilização dos elementos a que respeitam (artº.4);

5- Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (artº.4);

6- O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4);

7- A quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas à Portaria (artº.5).

Por outro lado, dir-se-á que a utilização do método de quotas constantes não implica uma taxa de reintegração fixa, podendo o contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este diploma ou por taxas até metade das indicadas. Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a taxa for superior à indicada na tabela, as reintegrações ou amortizações não serão consideradas como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicação dessa taxa e, se for utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente à indicada nas tabelas, as reintegrações posteriores ao máximo de vida útil, que resulta da aplicação de metade da taxa prevista, também não serão consideradas como custos fiscais. Se o contribuinte utilizar a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela. Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente relevante para efeitos fiscais), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima de reintegração anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte optou pela aplicação da taxa máxima de reintegração anual e, por isso, a reintegração total é atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicação da taxa mínima.

Já o dec.reg.2/90, de 12/1, promoveu a actualização das normas reguladoras das reintegrações e amortizações do activo imobilizado, as quais foram aplicáveis aos períodos de tributação iniciados a partir de 1/1/1989, sendo que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício se deve fazer, igualmente e em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; artº.28, nº.1, do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado das Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4ª. edição, 1997, Editora Rei dos Livros, pág.58 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, o que se interpreta do relatório inspectivo é que a A. Fiscal enquadra esses custos como diferidos (custos com a construção das vias de comunicação adjacente ao nomeado empreendimento "C………………."), entendendo que o devem ser pelo período de 50 anos, ou seja, pela aplicação de uma taxa de dedução de 2% ao ano, tal como é efectuado para a amortização do próprio edifício (cfr.nº.3 do probatório).

Ora, independentemente da correcta classificação contabilística e fiscal dos custos em questão, a verdade inquestionável é que tais custos não podem ser considerados como fazendo parte do corpóreo ou incorpóreo da empresa, porquanto as infra-estruturas construídas pela impugnante/recorrida constituem parte integrante do domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, sua propriedade, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos fins para que a sociedade foi criada, em termos de disponibilidade e afectação objectiva da sua própria actividade, assim não se vislumbrando base factual e legal para a afirmação, da Fazenda Pública, de que tais custos representam um acréscimo do próprio edifício (cfr.nºs.2 e 3 do probatório; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/12/2011, proc.4339/10, o qual decide situação paralela à dos presentes autos, embora relativa ao ano de 1995, aresto em que o actual relator foi 2º. Adjunto).

Por último, sempre se dirá que a decisão do Tribunal "a quo" não violou o disposto no artº.14, do dec.reg.2/90, de 12/1, norma relativa à reintegração de bens objecto de locação financeira.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Sem custas, devido a isenção subjectiva do recorrente.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 8 de Outubro de 2015

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

(1) (quanto à destrinça entre matéria de facto e juízos conclusivos de facto vide António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, pág.237 e seg.; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume II, Coimbra Editora, 2008, pág.605 e seg.).

(2) (a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; Gil Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilístico das Provisões, Amortizações e Reavaliações, 8ª. edição, 2006, pág.177 e seg.).

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