0984/10 - Supremo Tribunal Administrativo

Garantindo a lei ao responsável subsidiário o direito à reclamação e à impugnação judicial da matéria tributável, nos mesmos termos do devedor principal, nos termos do nº 4 do art. 22º da LGT, e não lhe sendo possível, no caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, requerer ou intervir, por se encontrar findo, no procedimento de revisão previsto no art. 91º da LGT, poderá, no entanto, reclamar ou impugnar a liquidação ou a avaliação indirecta, sem o condicionamento referido no nº 5 do art. 86º da LGT.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A…, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 2 de Julho de 2010, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações de IRC relativas aos exercícios de 1999 e 2000, que contra si reverteram como responsável subsidiário, concluindo as suas alegações de recurso nos termos seguintes:

a) A douta sentença recorrida é nula nos termos do art. 668.º, n.º 1, alínea b) do CPC, pois quanto à causa de pedir de falta de fundamentação do acto tributário, não contém a discriminação dos factos que se consideram provados (art. 659º, nº2 do CPC).

b) Sem prescindir, garantindo a lei ao responsável subsidiário o direito à reclamação e à impugnação judicial da matéria tributável, nos mesmos termos do devedor principal, nos termos do n.º 4 deste art. 22º da LGT, não lhe sendo possível, no caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, requerer ou intervir, por se encontrar findo, no procedimento de revisão previsto no art. 91º da LGT, poderá, no entanto, reclamar ou impugnar a liquidação ou a avaliação indirecta, sem o condicionamento referido no n.º 5 do art. 86º da LGT.

c) O Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao não conhecer das questões que considerou prejudicadas pela falta do pressuposto que considerou prévio.

d) Todavia, como do probatório não constam os factos necessários ao julgamento, não pode esse Venerando Tribunal emitir pronúncia, antes se devendo ordenar a baixa dos autos para fixação do competente probatório e consequente julgamento.

Termos em que e nos demais de direito, deve o presente recurso ser julgado provido e, consequentemente, anulada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Ministério Público não emitiu parecer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questões a decidir

São as de saber se, como alegado, é nula a sentença recorrida por falta de fundamentação de facto da decisão de que se encontrava fundamentado o acto tributário (conclusão a) das alegações da recorrente) e se, como decidido, se verifica a excepção da falta de pressuposto processual inominado previsto no artigo 86.º n.º 5 da LGT, que implicaria que o Tribunal se abstivesse de conhecer dos alegados fundamentos de erro na quantificação e nos pressupostos da matéria tributável (conclusões b), c) e d) das alegações da recorrente).

5- É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida:

4.2. FACTOS PROVADOS

1- Em 30/10/2002, foram efectuadas duas liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 1999 e 2000, respectivamente cifradas em € 10.603,37 e € 3.131,40 à sociedade B… Ldª, cujo prazo de pagamento voluntário terminaria em 16/12/2002.

2- As liquidações ids. em 4.2.1, foram regularmente notificadas à sociedade B… Ldª, na pessoa do seu sócio gerente A…, ora impugnante, em data não apurada do ano de 2002.

3- As liquidações adicionais, ids., em 4.2.1, tiveram origem em acção de fiscalização, efectuada à sociedade B… Ldª e que incidiu sobre os exercícios fiscais de 1998 a 2000.

4- Em sede da mencionada acção fiscalizadora foi fixada matéria tributável de IRC, por métodos indirectos, relativamente ao exercício de 2000 e por métodos directos, relativamente ao exercício de 1999.

5- A 13/8/2002, a Administração Fiscal procedeu ao envio de ofício registado, com aviso de recepção, para a morada sita na rua …, n.º …, 3000 Coimbra, destinado a notificar a devedora originária B… Ldª do relatório final de inspecção.

6- A referida carta de notificação foi recusada, pelo destinatário, na morada indicada em 4.2.5., em 14/08/2002.

7- Em virtude dessa devolução, a 16/08/2002, foi expedida nova carta registada com aviso de recepção para a morada sita na rua …, 3000 Coimbra, a qual foi novamente recusada pelo destinatário, em 20/08/2002.

8- A sede e domicílio fiscal da devedora originária B… Ldª era, desde 04/01/2001, na referida morada, sita na rua …, em Coimbra, onde se manteve pelo menos até final do ano de 2002.

9- Em 06/09/2002, foi expedida carta registada com aviso de recepção dirigida à B… Ldª, na pessoa do seu gerente C…, para a morada da sede da B… Ldª, sita na …, em Coimbra, a qual foi recepcionada e assinada em 10/09/2002.

10- A carta identificada no parágrafo antecedente destinava-se a notificar a B… Ldª do despacho de fixação da matéria tributável de IRC, relativa ao ano de 2000, por métodos indiciários, nos termos e para os efeitos dos artigos 87.º e 91.º da LGT.

4. 3 FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram os factos, constantes da p.i. de impugnação, que se encontram em contradição com os factos dados como provados e, nomeadamente que a impugnante não foi validamente notificada do relatório de inspecção (relativamente ao IRC dos anos de 1999 e 2000), do acto de fixação da matéria tributável, relativo ao IRC de 2000 (nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º da LGT).

4. 4

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados e não provados, na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo, os quais não foram impugnados, nomeadamente no relatório da inspecção de fls. 33 a fls. 57 dos autos, na declaração de alterações de fls. 31 e 32 do p.a., nos ofícios de fls. 26 e 29 e nos A.R.s de fls. 27, 28 e 30, no ofício de fls. 33 e nos A.R.s de fls. 34 e 35 e nas liquidações de fls. 26 3 40 do p.a. (da análise destes documentos verifica-se que, efectivamente, o relatório da inspecção foi enviado por duas vezes para a sede e domicílio fiscal da sociedade impugnante, mediante carta registada com aviso de recepção, tendo sido, das duas vezes recusado o seu recebimento pelo destinatário dessa morada).

Da análise destes documentos extrai-se igualmente que, o acto de fixação da matéria colectável foi regularmente notificado à devedora originária B…Ldª, mediante ofício registado com aviso de recepção para o local da sua sede, o qual se encontra devidamente recepcionado e assinado.

Foi também relevante, a análise das duas liquidações, constantes de fls. 36 e 40 do p.a. (as quais foram regularmente notificadas à sociedade B…Ldª, na pessoa do impugnante, conforme expressamente admitido por este na p.i.), donde consta o respectivo montante bem como o prazo legal de pagamento voluntário.

Alicerçou-se ainda a convicção do Tribunal no teor do relatório de inspecção junto aos autos e constante do processo administrativo.

Quanto à sede e domicílio fiscal da impugnante, baseou-se a convicção do Tribunal, no teor da declaração de Alterações, junta a fls. 31 e seguintes do p.a., donde consta que A…, na qualidade de gerente da impugnante, em conjunto com a testemunha D…, na qualidade de Técnico oficial de contas da mesma alteraram o domicílio fiscal da impugnante para a rua …, em Coimbra, com efeitos a partir de 04/01/2001.

Não se deram como provados os factos supra referidos em 4.3., em virtude do seguinte: o primeiro encontra-se em contradição com o conteúdo dos documentos constantes de fls. 27 e verso e 28 e verso do processo administrativo, tendo-se ainda atentado nas presunções legais constantes dos do processo administrativo, dirigidos para a sede da sociedade B…e Ldª e endereçados a esta, na pessoa de um dos seus gerentes, nessa qualidade, os quais se encontram assinados.

De resto, era ao impugnante que cabia ilidir a presunção legal constante dos artigos 39.º, n,º 3 e 41.º, n.º 2 do CPPT, de que a correspondência recebida na sede de uma firma é entregue aos seus gerentes, o que não fez.

6- Apreciando.

6. 1 Da alegada nulidade da sentença recorrida por falta de fundamentação de facto da decisão relativa à falta de fundamentação do acto tributário

Alega o recorrente que a douta sentença recorrida é nula nos termos do art. 668.º, n.º 1, alínea b) do CPC, pois quanto à causa de pedir de falta de fundamentação do acto tributário, não contém a discriminação dos factos que se consideram provados (art. 659º, nº2 do CPC), pois que do elenco probatório reproduzido não consta um único facto que permita concluir em tal sentido (cfr. as suas alegações de recurso a fls. 124 e 125 e a alínea a) das respectivas conclusões).

O Meritíssimo Juiz “a quo” sustentou a inexistência da imputada nulidade a fls. 130 dos autos, aí consignando que: «O Tribunal em 1.ª instância é da opinião que não se verifica a aludida nulidade, pois que não carece de se levar ao probatório o conteúdo de um documento (Relatório de Inspecção) cujo teor não foi impugnado pelas partes».

Vejamos.

O probatório fixado na sentença recorrida, integralmente supra reproduzido, integra três rubricas: no n.º 4.2 discriminam-se os factos provados; no n.º 4.3 os não provados e no n.º 4.4 explicita-se o modo como se formou a convicção do tribunal, aí se dizendo expressamente que: «Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados e não provados, na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo, os quais não foram impugnados, nomeadamente no relatório da inspecção de fls. 33 a fls. 57 dos autos (…)», e, mais à frente, que: «Foi também relevante, a análise das duas liquidações, constantes de fls. 36 e 40 do p.a. (as quais foram regularmente notificadas à sociedade B… Ldª, na pessoa do impugnante, conforme expressamente admitido por este na p.i.), donde consta o respectivo montante bem como o prazo legal de pagamento voluntário. Alicerçou-se ainda a convicção do Tribunal no teor do relatório de inspecção junto aos autos e constante do processo administrativo» (sublinhados nossos).

Assim, embora o relatório da inspecção não seja referido ou reproduzido no probatório fixado, não restam dúvidas de que é referido como também nele assentando a convicção do Tribunal.

Ora, a sentença recorrida, quanto à questão do alegado vício de falta de fundamentação (fls. 101 a 103), decidiu que não há (…) deficiência de fundamentação, por parte da Administração Fiscal, nas várias vertentes invocadas: pressupostos para a utilização dos métodos indiciários, critérios utilizados e rendimentos tributáveis obtidos a final. Isto porque, justifica-se, quanto à falta de fundamentação do relatório de inspecção (…) da sua leitura, mostram-se claramente expressas as razões por que se tributou, esclarecendo-se os critérios utilizados e, inclusive, os cálculos efectuados nos anexos e mapas juntos ao relatório de inspecção. Ora, todos estes factos foram levados ao conhecimento do ora impugnante, que teve conhecimento de todo o conteúdo do relatório da fiscalização, pelo que, ficou, assim, minimamente esclarecido das razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a liquidar os impostos em causa e, assim, poder exercer o seu direito de defesa (cfr. sentença recorrida, a fls. 102 dos autos).

Resulta, pois, do trecho da sentença transcrito que o tribunal “a quo” não deixou de fundamentar de facto – por referência ao relatório da inspecção, expressamente identificado como tendo fundado a convicção do Tribunal - a decisão que tomou quanto à suficiente fundamentação deste relatório e consequentemente também dos actos tributários.

Improcede, deste modo, a alegação da recorrente tendente a demonstrar a nulidade da sentença recorrida no tocante à decisão de inexistência de falta de fundamentação.

6. 2 Da excepção da falta de pressuposto processual inominado previsto no artigo 86.º n.º 5 da LGT

A fls. 89 e 90 dos autos a sentença recorrida decidiu verificar-se a excepção de falta do pressuposto processual invocado pela Fazenda Pública, pois que, nos termos do artigo 86.º n.º 5 e 91.º da LGT (no mesmo sentido estatui o artigo 117.º do CPPT), o pedido de revisão da matéria tributável “é condição da impugnação judicial com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável”, e no caso nenhum prévio pedido de revisão havia sido deduzido. Por isso, a sentença absteve-se de conhecer dos alegados fundamentos de erro na quantificação e nos pressupostos da matéria tributável, por falta do pressuposto processual inominado previsto no artigo 86.º n.º 5 da LGT e que obsta à apreciação do mérito da impugnação, nessa parte, pelo que, também nessa parte, foi a Fazenda Pública absolvida da instância.

Discorda do decidido o recorrente, alegando, com os fundamentos constantes do Acórdão deste Supremo Tribunal de 28 de Abril de 2010 (rec. n.º 876/09) integralmente transcritos nas suas alegações (a fls. 119, frente e verso, a 123, verso), que: garantindo a lei ao responsável subsidiário o direito à reclamação e à impugnação judicial da matéria tributável, nos mesmos termos do devedor principal, nos termos do n.º 4 deste art. 22º da LGT, não lhe sendo possível, no caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, requerer ou intervir, por se encontrar findo, no procedimento de revisão previsto no art. 91º da LGT, poderá, no entanto, reclamar ou impugnar a liquidação ou a avaliação indirecta, sem o condicionamento referido no n.º 5 do art. 86º da LGT, pelo que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao não conhecer das questões que considerou prejudicadas pela falta do pressuposto que considerou prévio.

Entendemos que, nesta parte, tem o recorrente - responsável subsidiário pelas dívidas originariamente da sociedade B…e Ldª -, razão.

Estabelecendo a lei tributária (artigos 86.º n.º 5 da LGT e 117.º n.º 1 do CPPT) uma “reclamação prévia necessária” para a comissão de revisão da matéria tributável como pressuposto da impugnação do acto tributário com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável e, do mesmo modo, garantindo aos responsáveis subsidiários a possibilidade de reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal (artigo 22.º, n.º 4 da LGT) das duas, uma: ou se permite aos responsáveis subsidiários, quando citados, apresentarem no prazo de 30 dias tal pedido de revisão (solução propugnada por JORGE LOPES DE SOUSA e adoptada no Acórdão deste Supremo Tribunal de 17 de Março de 2010, rec. n.º 999/09); ou se lhes permite impugnarem a liquidação com fundamento em erro na quantificação ou no recurso a métodos indirectos sem o condicionamento da “reclamação necessária” para aquela comissão de revisão (solução esta adoptada no Acórdão deste Supremo Tribunal de 28 de Abril de 2010, rec. n.º 876/09).

Ora, perante a alternativa, julgamos preferível a solução adoptada neste último Acórdão, por entendermos que procede a um adequado equilíbrio entre, por um lado, o direito à tutela jurisdicional efectiva dos responsáveis por dívidas originariamente de outrem e, por outro, a celeridade processual e a salvaguarda dos actos tributários entretanto praticados, quando se conclua, obviamente, não padecerem de ilegalidades.

Deste modo, como no Acórdão deste Supremo Tribunal de 28 de Abril de 2010 (rec. n.º 876/09), entendemos também que:

«(…) face, por um lado, ao disposto no nº 5 do art. 86° da LGT e no nº 1 do art. 117° do CPPT (que condicionam, no processo de impugnação deduzido contra o acto de liquidação, a discussão da quantificação e dos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável à prévia revisão dessa matéria) e face, por outro lado, à necessidade de garantir a impugnação dos actos tributários lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos (cfr. o art. 268º, nº 4, da CRP), entende-se que, tal como a recorrente Fazenda Pública invoca (cfr. as conclusões 9ª, 10ª e 13ª do respectivo recurso) numa interpretação consentânea com as disposições das normas legais aqui em causa e que, sem ofender o regime legal aplicável, é a que melhor se coaduna com direito à obtenção de tutela jurisdicional efectiva dos direitos legalmente protegidos dos cidadãos, os responsáveis subsidiários não podiam, no caso, deduzir o pedido de revisão da matéria tributável, embora pudessem ser admitidos a reclamar ou impugnar a dívida sem aquele condicionamento (…)» (fim de citação).

Pelo exposto, temos de concluir que não existir obstáculo a que o responsável subsidiário impugne judicialmente a liquidação com fundamento na falta de pressupostos do recurso a tais métodos e em errónea quantificação da matéria tributável, razão pela qual a sentença recorrida, na medida em que julgou verificada excepção inominada de falta de pressuposto processual para conhecimento do mérito da impugnação quanto à legitimidade do recurso a métodos indirectos e à quantificação do imposto apurada, não pode, nesta parte, manter-se, pois que tal excepção se tem, no caso, por inverificada, atenta à qualidade de responsável subsidiário do impugnante.

Impõe-se, deste modo, e na parte em que assim decidiu, revogar a sentença recorrida, baixando os autos ao tribunal “a quo” para que, em conformidade com o presente julgado e em decorrência deste, conheça dos fundamentos da impugnação cujo conhecimento julgou prejudicado pela verificação da referida excepção.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida na parte em que julgou verificada excepção da falta de pressuposto processual e absolveu a Fazenda Pública da instância quanto aos fundamentos de errónea quantificação da matéria tributável e da inexistência de pressupostos para a avaliação indirecta, baixando os autos ao tribunal “a quo” para conhecimento de tais fundamentos da impugnação, se nada mais obstar.

Custas pelo recorrente, na parte em que decaiu.

Lisboa, 2 de Março de 2011. Isabel Marques da Silva (relatora) – António Calhau – Casimiro Gonçalves.