0640/17.9BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

Em face da redacção da alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do Código do IVA em vigor em 2011, embora não existisse suporte legal para concluir que o sujeito passivo só podia proceder à regularização do IVA quando fosse detentor de uma certidão com trânsito em julgado da insolvência, era necessária, de facto, uma decisão que aprecie a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, a qual poderia resultar de um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

A. .. S.A., inconformada, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico apresentado da decisão da reclamação graciosa que visou as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos períodos de 2011/05 a 2011/11, no valor total indicado de € 306.271,26.

Alegou, concluindo da seguinte forma:

A) – A impugnante discorda da decisão recorrida, por entender que esta incorreu em errónea interpretação e aplicação da norma de direito aplicável ao caso, designadamente o artigo 78º, n.º 7 alínea b) do CIVA.

B) – Resulta do texto da alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA (à data dos factos) que a partir do momento em que a insolvência é decretada o sujeito passivo de IVA pode proceder à regularização.

C) – Este efeito do decretamento da insolvência está em sintonia com a pluralidade de efeitos que a lei lhe atribui e que são explicitamente referidos nos pontos 29 e 31 do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18/03, que aprovou o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas.

D) – A suprarreferida norma revela uma intenção legislativa clara, que é o momento do decretamento e não qualquer outra decisão relacionada com a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados e ou com a verificação e graduação de créditos.

E) – A solução legislativa tem a justificação no facto de a decisão de decretamento da insolvência constituir uma forte presunção de incobrabilidade dos créditos, além de estar assegurada a obrigação de entrega do imposto, caso se venha a concretizar a recuperação dos créditos, nos termos do n.º 12 do mesmo artigo 78.º.

F) – O legislador configurou o risco de incobrabilidade dos créditos no momento em que é decretada a insolvência, e desta fez depender o “dies a quo” para o nascimento do direito de regularização do IVA.

G) – Conclui-se, assim, que quando a norma refere a possibilidade de regularização do IVA dos créditos incobráveis, não prevê a exigência de o sujeito passivo provar a existência de uma decisão que aprecie a possibilidade de eles serem ou não cobrados, pois tal juízo de incobrabilidade resulta do facto de ter sido decretada a insolvência.

H) – Por outro lado, não há qualquer suporte legal, nem na letra da lei, nem na “mens legis”, para concluir que o sujeito passivo só pode proceder à regularização quando for detentor de uma certidão da decisão de decretamento de insolvência e de uma certidão da decisão que aprecie a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados e ou de verificação e graduação de créditos.

I) – Pelo exposto, conclui-se que a douta sentença recorrida assenta num erro de interpretação da alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA, na medida em que fez depender a regularização do IVA de prova de decisão proferida no processo de insolvência que aprecie a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, quando tal exigência não resulta desta norma.

2. Não foram apresentadas contra-alegações pela Autoridade Autoritária e Aduaneira.

3. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser julgado improcedente o recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Observado o disposto no artigo 92.º, n.º 2 do CPTA, cumpre decidir.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de facto

2.1.1. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce a atividade de comércio por grosso de minérios e de metais, enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC (cf. relatório de inspeção tributária (RIT) a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

2) No exercício de 2011 a Impugnante deduziu imposto no montante total de € 311.565,56, que registou na conta “2434.1 - IVA regularizações a favor da empresa”, relativamente aos créditos sobre os clientes seguintes:

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3) Em data incerta a Impugnante instaurou os processos de execução n.º 900/11.... e n.º 901/11.... visando a sociedade B..., S.A. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

4) Em 23-05-2014 foi declarada a insolvência da sociedade B..., S.A. e foi extinto o processo de execução n.º 900/11.... (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF e informação a págs. 1 e 2 de fls. 57 a 81 do SITAF);

5) Em 30-05-2011 foi declarada a insolvência da sociedade C..., Lda. (cf. informação a págs. 3 de fls. 57 a 81 do SITAF);

6) Em data incerta a Impugnante instaurou o processo de execução n.º 4980/11.... visando a sociedade C..., Lda. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

7) Em 28-02-2013 o processo supra foi extinto por falta de impulso processual (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

8) Em data incerta a Impugnante instaurou o processo de execução n.º 619/11.... visando a sociedade D..., Lda. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

9) Em 18-06-2013 o processo supra foi suspenso por insolvência (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

10) Em data incerta a Impugnante instaurou o processo de execução n.º 33132/11.... visando a sociedade E..., Lda. (cf. certidão a págs. 4 de fls. 57 a 81 do SITAF);

11) Em data incerta mas após ../../2013 o processo supra foi extinto por falta de bens penhoráveis (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

12) Em 23-08-2011 foi declarada a insolvência da sociedade F..., Lda. (cf. certidão a págs. 5 de fls. 57 a 81 do SITAF);

13) Em 20-09-2011 a Impugnante constava na lista de credores da insolvência da sociedade supra, com um crédito de € 27.646,43 (cf. requerimento a págs. 6 a 12 de fls. 57 a 81 do SITAF);

14) Em data incerta a Impugnante instaurou o processo de execução n.º 4267/10.... visando a sociedade F..., Lda. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

15) Em 30-06-2014 o processo supra foi extinto por declaração de insolvência da sociedade (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

16) Em 19-07-2010 a sociedade G..., S.A. foi declarada insolvente, constando a Impugnante na lista de credores com um crédito de € 670.617,92 (cf. certidão a págs. 20 de fls. 57 a 81 do SITAF);

17) Em data incerta a Impugnante instaurou o processo de execução n.º 432/11.... visando a sociedade G..., S.A. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

18) Em 02-05-2012 o processo supra foi extinto por declaração de insolvência (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

19) Em 25-09-2008 foi declarada a insolvência da sociedade H..., Lda. (cf. certidão a págs. 1 a 4 de fls. 82 a 129 do SITAF);

20) Em data incerta a Impugnante instaurou o processo de execução n.º 3801/11.... visando a sociedade H..., Lda. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

21) Em data incerta mas após ../../2013 o processo supra foi suspenso por insolvência (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

22) Em 28-09-2011 foi declarada a insolvência da sociedade I..., S.A. (cf. certidão a págs. 5 a 7 de fls. 82 a 129 do SITAF);

23) Em data incerta a Impugnante instaurou o processo de execução n.º 36457/11.... visando a sociedade I..., S.A. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

24) O processo supra foi extinto por declaração de insolvência (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

25) Em 13-10-2011 foi declarada a insolvência da sociedade J..., Lda. (cf. certidão a págs. 9 a 17 de fls. 82 a 129 do SITAF);

26) Em data incerta a Impugnante instaurou o processo de execução n.º 5327/11.... visando a sociedade J..., Lda. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

27) À data do RIT o processo supra estava parado há mais de um ano (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

28) Em 15-10-2008 foi declarada a insolvência da sociedade K..., S.A. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

29) Em 11-04-2007 foi declarada a insolvência da sociedade L..., Lda. (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

30) Em 13-08-2015 os serviços da AT elaboraram o RIT referente à ordem de serviço n.º ...50, para inspeção ao exercício de 2011, do qual resultaram correções em sede de IVA no que respeita a deduções indevidas no valor de € 311.565,56 (cf. RIT a págs. 2 a 28 de fls. 29 a 56 do SITAF);

31) Os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios

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32) Em 22-03-2016 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista a reclamação graciosa das liquidações descritas em 31) (cf. informação a págs. 21 a 32 de fls. 287 a 404 do SITAF);

33) Em 15-06-2016 foi proferido despacho no sentido do indeferimento da reclamação descrita em 32) (cf. despacho e informação a págs. 21 a 32 de fls. 287 a 404 do SITAF);

34) Em 16-08-2016 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista o recurso hierárquico da decisão descrita em 33) (cf. informação a págs. 80 a 91 de fls. 514 a 617 do SITAF);

35) Em 20-12-2016 a dívida respeitante às liquidações descritas em 31) foram pagas (cf. termo e modelo 50 a págs. 57 a 61 de fls. 287 a 404 do SITAF);

36) Em 05-07-2017 foi proferido despacho no sentido do indeferimento do recurso descrito em 34) (cf. despacho e informação a págs. 6 a 17 de fls. 287 a 404 do SITAF).

2.1.2. A sentença recorrida julgou que não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito.

2.2. O direito

Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 04.05.2023, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico apresentado da decisão da reclamação graciosa que visou as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos períodos de 2011/05 a 2011/11, no valor total indicado de € 306.271,26.

A recorrente não se conforma com o assim decidido, invocando que a sentença errou na interpretação da alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA quando fez depender a regularização do IVA de prova de decisão proferida no processo de insolvência que aprecie a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, quando tal exigência não resulta desta norma.

Vejamos.

A sentença recorrida decidiu a questão da regularização dos créditos de IVA ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do Código do IVA, na redação vigente à data dos factos, adoptando o entendimento já expresso por este STA no seu Acórdão de 22 de junho de 2022, processo n.º 1031/16.4BELRA, com o qual concordamos.

Aí se consignou:

«(…) A versão do citado artº.78, nº.7, do C.I.V.A., em vigor no ano de 2011, introduzida pela Lei 3-B/2010, de 28/04, ostentava a seguinte previsão e estatuição:

Artigo 78.º

Regularizações

(…)

7- Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil.

b) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.

c) Nos termos de acordo obtido em procedimento extrajudicial de conciliação, em conformidade com o Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de Outubro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18 de Agosto.

(…)

11- No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada.

12- Nos casos em que se verificar a recuperação dos créditos, total ou parcialmente, os sujeitos passivos são obrigados a proceder à entrega do imposto, no período em que se verificar o seu recebimento, sem observância, neste caso, do prazo previsto no n.º 1 do artigo 94.º

(…)

É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

E recorde-se que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil).

Sobre a interpretação do artº.78, nº.7, al.b), do C.I.V.A., na redacção supra identificada e em vigor em 2011, constata-se que a lei permitia, de forma clara e explícita, a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando esta fosse decretada.

Da exegese da norma conclui-se da necessidade que os créditos sejam considerados incobráveis, o que pressupõe uma decisão que aprecie a possibilidade de eles serem ou não cobrados, a qual pode resultar de um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência nos termos do artº.39, nº.1, do C.I.R.E., quando conclua «que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis da massa insolvente e não estando essa satisfação por outra forma garantida». E nada mais resulta do teor da norma (artº.78, nº.7, al.b), do C.I.V.A.), de acordo com a qual, a partir do momento em que a insolvência é decretada, independentemente do trânsito em julgado da decisão de decretamento, o sujeito passivo de I.V.A. pode proceder à regularização do imposto, mais não exigindo o legislador qualquer outro requisito para o efeito.

Este efeito do decretamento da insolvência, antes do trânsito em julgado da decisão, está em sintonia com a pluralidade de efeitos que a lei lhe atribui logo que o decretamento ocorre, os quais são explicitamente referidos no preâmbulo do Decreto-Lei 53/2004, de 18/03, diploma que aprovou o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), nomeadamente, nos nºs.29 e 31 do mencionado preâmbulo.

Neste contexto, a referência que no artº.78, nº.7, al.b), do C.I.V.A., se faz à possibilidade de regularização do imposto relativo a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência «quando esta fosse decretada» (e não quando transite em julgado a decisão de decretamento), revela uma intenção legislativa de assinalar o momento a partir do qual essa regularização era possível, que era o momento do decretamento e não o do trânsito em julgado da sentença que decreta a insolvência (e muito menos o trânsito em julgado da sentença de verificação e graduação de créditos, que pode nem vir a ser proferida, nomeadamente, nos casos a que alude o artº.39, nº.1, do C.I.R.E.). É uma solução que se compreende por a decisão de decretamento da insolvência constituir uma forte presunção de incobrabilidade dos créditos e estar assegurada a obrigação de entrega do imposto, caso se venha a concretizar a recuperação dos créditos, nos termos do artº.78, nº.12, do C.I.V.A.

Com estes pressupostos, não existe suporte legal para concluir que o sujeito passivo só pode proceder à regularização do I.V.A. quando for detentor de uma certidão da decisão de decretamento da insolvência, tal como certidão com trânsito em julgado da sentença de verificação e graduação de créditos, pois não existia, em 2012, qualquer norma que directa ou indirectamente previsse tais obrigações. (…)» (sublinhados nossos)

Ora, como bem diz a sentença recorrida, (…) não existe suporte legal para concluir que o sujeito passivo só pode proceder à regularização do IVA quando for detentor de uma certidão com trânsito em julgado da insolvência. // Não obstante, é necessária, de facto, uma decisão que aprecie a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, a qual pode resultar de um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência, como vimos, o que é o que a AT requer para fundamentar a correção efetuada.// Acontece, porém, que não foi junta aos autos nenhuma decisão que tenha sido tomada em qualquer um dos processos de insolvência nestes termos, isto é, em nenhum dos documentos juntos aos autos referentes aos processos de insolvência consta, sequer, qualquer menção ou referência à possibilidade de os créditos serem ou não cobrados.//O que se expôs é válido para os processos de insolvência das sociedades K..., S.A. e L..., Lda., bem como para os das sociedades B..., S.A., C..., Lda., D..., Lda., E..., Lda., F..., Lda., G..., S.A., H..., Lda., I..., S.A. e J..., Lda., pelo que, ao contrário do pretendido pela Impugnante, não se pode aplicar esta alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do CIVA às deduções efetuadas relativas a créditos destas sociedades.// Assim sendo, também não padecem as correções dos vícios assacados, uma vez que a exigência da AT é a que decorre da lei.

Concluindo:

Em face da redacção da alínea b) do n.º 7 do artigo 78.º do Código do IVA em vigor em 2011, embora não existisse suporte legal para concluir que o sujeito passivo só podia proceder à regularização do IVA quando fosse detentor de uma certidão com trânsito em julgado da insolvência, era necessária, de facto, uma decisão que aprecie a possibilidade de os créditos serem ou não cobrados, a qual poderia resultar de um juízo genérico formulado pelo juiz do processo de insolvência,

A sentença recorrida não merece, pois, censura, sendo de confirmar o decidido.

- Decisão -

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, atento a que a causa se afigura como de complexidade inferior à comum.

Lisboa, 8 de Maio de 2024. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.