039/25.3BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Se a decisão recorrida julgou procedente exceção que obsta ao conhecimento do mérito da ação, falta o requisito relativo à existência de decisão que conheça do mérito da pretensão.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO A... SA interpôs, junto deste Supremo Tribunal Administrativo (STA), recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que a decisão recorrida, proferida em 21/01/25, no processo nº 649/2024-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), se mostra em contradição, relativamente às questões fundamentais de direito que identifica, com duas decisões arbitrais, concretamente a proferida no processo nº 790/2023-T, de 14/05/24, e a decisão proferida no processo nº 304/2022-T, de 05/01/23. Com efeito, constando-se que a Recorrente, no articulado de recurso, para além de indicar como decisão fundamento a proferida no processo nº 790/2023-T do CAAD, mencionava diversas outras decisões arbitrais (cfr. conclusões Y e Z), sem que se mostrasse(m) inequivocamente esclarecida(s) a(s) questão(ões) e correspondente(s) decisão(ões) relativamente à(s) qual(is) este STA era chamado a aferir da(s) apontada(s) oposição(ões), foi a Recorrente, por despacho de 30 de agosto de 2025, convidada a prestar tal esclarecimento. Nessa sequência, veio a Recorrente, através de requerimento apresentado em 16/09/25, esclarecer que: “1. Por um lado, no que concerne à Decisão Arbitral fundamento para a questão da ilegitimidade é a que consta da Decisão Arbitral do Processo nº 790/2023-T – 14-05-2004, conforme as conclusões do recurso; 2. Por outro lado, no que concerne à Decisão Arbitral fundamento para a questão do ónus da prova a respeito da repercussão da CSR é a que consta da Decisão Arbitral do 304/2022-T –, conforme as conclusões do recurso”. * A Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos: A. O objecto do presente recurso é a contradição/erro de julgamento da Decisão Arbitral recorrida do CAAD que decidiu pela procedência da excepção de ilegitimidade processual e substantiva da Recorrente (Pág. 20 a 25 da Decisão Arbitral recorrida): “(…) Assim, reconhecendo que o repercutido legal tem legitimidade para impugnar os atos de liquidação (se os conseguir identificar), já quanto aos repercutidos por efeito económico decorrente de transações comerciais normais, a legitimidade dependerá sempre da demonstração de que foi efetivamente lesado pelo ato tributário, o que nos presentes autos não sucedeu. A legitimidade é assegurada, no caso da repercussão legal, a nível do direito ordinário, tanto a nível procedimental como processual, pelos artigos 18.º, n.º 4, alínea a), 54.º, n.º 2, 65.º e 95.º, n.º 1, da LGT, conjugados com os n.ºs 1 e 4 do artigo 9.º do CPPT, aplicáveis aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, na medida em que reconhecem legitimidade procedimental e processual a quem for titular de um interesse legalmente protegido. Se assim não fosse estaríamos perante a violação da garantia constitucional à tutela jurisdicional efetiva. Nos restantes casos de repercussão meramente económica há que demonstrar a lesão efetiva sofrida pelo repercutido, tudo o que vem exposto, procede a exceção da ilegitimidade processual e substantiva da Requerente. (…) Em face do supra exposto, o Tribunal Arbitral decide: a) Julgar improcedente a exceção de incompetência do Tribunal arbitral; b) Julgar procedente a exceção de ilegitimidade alegada pela Requerida, com a consequente absolvição de instância; c) Condenar a Requerente ao pagamento das custas. (…)” B. A Recorrente entende que a Decisão recorrida do CAAD incorre em contradição/erro de julgamento sobre a questão de Direito com outras decisões arbitrais quanto à excepção de ilegitimidade processual e substantiva, contrariamente ao legalmente previsto e jurisprudencialmente entendido. C. Como fundamento de admissibilidade e procedência do presente recurso, a Decisão recorrida está em contradição com as seguintes Decisões arbitrais sobre a mesma questão: Processo nº 790/2023-T – 14-05-2024 – disponível emhttps://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listPage=1&id=8002, Sumário: I – As entidades utilizadoras da rede rodoviária nacional que suportam o encargo tributário da Contribuição de Serviço Rodoviário por efeito da repercussão, têm legitimidade processual para impugnar judicialmente os atos de liquidação do imposto que incidam sobre combustíveis que tenham adquirido, como meio de reagirem contra a ilegalidade da repercussão; I - Relatório: (…) II – Saneamento: (…) 11. A Autoridade Tributária alega que se verifica a ilegitimidade processual da Requerente tendo em consideração que apenas os sujeitos passivos que declararam a introdução dos produtos para consumo e efetuaram o pagamento do imposto, podem solicitar a anulação das liquidações e o reembolso por erro na liquidação. Analisando esta questão, cabe começar por referir que, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, do CPTA, subsidiariamente aplicável, e da correspondente disposição do artigo 30.º, n.º 3, do CPC, a legitimidade processual é aferida pela relação jurídica controvertida tal como é apresentada pelo autor. E, deste modo, há que atender à relação jurídica tal como o autor a apresenta e configura, isto é, à pretensa relação jurídica, e não à relação jurídica material, tal como ela se constituiu na realidade, sendo por isso indiferente, para a verificação da legitimidade, a questão de saber se o direito existe na titularidade de quem o invoca ou contra quem é feito valer, matéria que diz antes respeito à questão de fundo e poderá, quando muito, determinar a improcedência da ação (cfr. Lopes do Rego, Comentários ao Código de Processo Civil, Coimbra, 1999, págs. 45 e segs.). Alegando a Requerente, na petição inicial, que pretende impugnar os actos tributários de liquidação da contribuição de serviço rodoviário (CSR) incidentes, em determinado período de tempo, sobre os fornecedores de combustíveis e cujo encargo tributário se repercutiu na sua esfera jurídica, não pode deixar de entender-se que o contribuinte dispõe de legitimidade processual para deduzir o pedido, independentemente de saber se houve uma efectiva repercussão ou se as facturas de aquisição de combustível corporizam o valor pago a título de CSR. A propósito da questão que assim vem colocada, cabe recordar a norma do artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da LGT, que é do seguinte teor: 4 - Não é sujeito passivo quem: Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso ou impugnação nos termos das leis tributárias. Ainda segundo o disposto no n.º 3 desse artigo, como sujeito passivo entende-se “a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável”. Como se depreende do transcrito artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT, o preceito recusa a qualidade de sujeito passivo a quem não estiver sujeito diretamente a uma obrigação fiscal, como é o caso do consumidor final de bens ou serviços, mas admite que da repercussão do imposto possa resultar a violação de um interesse legalmente protegido, e, nesse sentido, confere ao repercutido o direito à impugnação administrativa ou judicial como meio adequado de reação contra a repercussão ilegal do imposto, o que se justifica, no plano de política legislativa, por razões de similitude com a lesão que seja causada por um ato ilegal de liquidação (cfr. António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Lisboa, 2001, págs. 116-117). Como resulta da redacção originária do artigo 2.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional e cria a contribuição de serviço rodoviário, o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP – Estradas de Portugal “é assegurado pelos respetivos utilizadores”, e, nos termos do subsequente artigo 3.º, “a contribuição de serviço rodoviário constitui a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, tal como esta é verificada pelo consumo dos combustíveis”. E, por outro lado, segundo o disposto no artigo 2.º do Código dos Impostos Especiais do Consumo (CIEC), na redação da Lei n.º 24-E/2022, de 30 de dezembro - disposição essa a que foi atribuída natureza interpretativa (artigo 6.º dessa Lei) -, “os impostos especiais de consumo obedecem ao princípio da equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam, designadamente nos domínios do ambiente e da saúde pública, sendo repercutidos nos mesmos, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária”. Quer as disposições da Lei n.º 55/2007, especificamente aplicáveis à contribuição de serviço rodoviário, quer a disposição geral do artigo 2.º do CIEC, consagram um princípio de repercussão legal do imposto, significando que o encargo do imposto não seja suportado pelo sujeito passivo, mas pelo contribuinte que intervém no processo de comercialização dos bens ou serviços. Havendo de admitir-se, por efeito da norma do artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da LGT, que as entidades repercutidas dispõem de legitimidade procedimental e processual para deduzirem reclamação graciosa ou recurso hierárquico ou impugnação judicial contra o acto tributário de liquidação do imposto que é objecto de repercussão (cfr. Lopes de Sousa, Código de Processo e Procedimento Tributário Anotado e Comentado, vol. I, Lisboa, 2011, pág. 115, e Serena Cabrita Neto/Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, vol. I, Coimbra, 2017, pág. 98). Para além da legitimidade ativa da Requerente se encontrar coberta pela referida disposição da LGT, essa legitimidade é também reconhecida pela regra geral do artigo 9.º, n.º 1, do CPPT, segundo a qual “têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido”. Ou seja, ainda que se entendesse que a situação do caso não corresponde a repercussão legal, mas a mera repercussão económica ou de facto, não pode deixar de considerar-se que a entidade que suporta o imposto no âmbito da cadeia de comercialização dispõe de legitimação para impugnar o acto de liquidação com fundamento em ilegalidade. Alega ainda a Autoridade Tributária que, face ao regime especial dos artigos 15.º e 16.º do CIEC, apenas os sujeitos passivos que tenham procedido à introdução no consumo dos produtos em território nacional e provem o pagamento do ISP e da CSR possuem legitimidade para solicitar o reembolso do valor pago, e, como tal, os adquirentes dos produtos não têm legitimidade para efeitos de solicitação da revisão do ato tributário e consequente pedido de reembolso do imposto. Há que fazer notar, a este propósito, que o artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 55/2007 apenas remete para o CIEC o procedimento de liquidação e cobrança do imposto, remissão que igualmente é efetuada para a LGT e o CPPT, significando que, nesse âmbito, haverá de ter-se em consideração as disposições conjugadas do CIEC e da demais legislação tributária aplicável. Por outro lado, o regime específico previsto nos artigos 15.º e seguintes do CIEC abrange o reembolso com fundamento em erro na liquidação ou em caso de expedição ou exportação, ao passo que o que está em causa no presente processo arbitral não é um qualquer pedido de reembolso, mas a declaração de ilegalidade dos atos tributários de repercussão do imposto por violação do direito europeu. E, nesses termos, a questão da legitimidade ativa terá de ser analisada à luz das regras processuais aplicáveis, e não do regime específico do reembolso do imposto que consta das citadas disposições do CIEC. Por todo o exposto, a alegada exceção de ilegitimidade ativa, tal como se encontra formulada, é improcedente e nada obsta ao prosseguimento do processo no tocante aos falados atos de liquidação como meio de obter a consequente anulação dos atos de repercussão. 12. A Autoridade Tributária refere ainda que a Requerente, não sendo sujeito passivo do imposto, carece não apenas de ilegitimidade processual, mas também de ilegitimidade substantiva, que constitui uma excepção peremptória e conduz à absolvição do pedido. Como é entendimento corrente, a chamada a legitimidade substancial ou substantiva tem a ver com a efetividade da relação material, interessando já ao mérito da causa e, nesse sentido, constitui um requisito da procedência do pedido (cfr. acórdão da Relação do Porto de 4 de outubro de 2021, Processo n.º 10910/20). Não é possível considerar verificada liminarmente a inviabilidade da pretensão deduzida em juízo com base em meras alegações da parte contra quem vem deduzido o pedido, quando essa é a questão de fundo que carece de ser analisada em função do direito aplicável face aos factos que venham a ser dados como provados ou não provados. Nem a alegação aduzida pela Requerida poderá caracterizar uma exceção perentória. As exceções perentórias consistem na invocação de factos que, em face da lei substantiva, possam integrar uma causa impeditiva, extintiva ou modificativa do direito invocado pelo autor na ação e que assim determinem a improcedência total ou parcial do pedido. São impeditivos os factos que excluem ou impedem a eficácia do direito alegado (incapacidade, falta ou vícios de vontade), modificativos os que alteram a relação jurídica modificando a natureza da prestação ou as condições da sua exigibilidade (alteração das circunstâncias em que foi celebrado um contrato), extintivos os que fazem cessar o direito tornando inviável o respetivo exercício (caducidade, prescrição, cumprimento da obrigação). Assim sendo, o que vem alegado quanto à legitimidade substantiva não integra a defesa por exceção e apenas poderá relevar em sede de apreciação do mérito. O que vem de dizer-se é igualmente aplicável quanto à alegada inexistência de prova de efetiva repercussão da CSR por efeito da aquisição de combustíveis, a que a Requerida se refere nos artigos 185.º a 198.º da resposta. Essa é matéria de prova que terá de ser analisada no âmbito da decisão arbitral e que não integra, em si, uma qualquer exceção perentória. (…) D. Resulta que a Decisão Arbitral recorrida está em contradição, quanto à mesma questão de Direito relacionada com a legitimidade da Recorrente, com a Decisão Arbitral Processo nº 790/2023-T – 14-05-2024. E. Pelo que mal terá andado a Decisão recorrida, pois, afinal deveria ter decidido pela improcedência da excepção de ilegitimidade, nada obstando ao prosseguimento do processo no tocante aos falados actos de liquidação como meio de obter a consequente anulação dos atos de repercussão e respectiva Decisão de mérito. F. E, no mesmo sentido, tendo presente a causa de pedir, pedidos e prova produzida nos autos de processo arbitral, todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei, em decorrência do princípio fundamental do acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efetiva, assumindo-se como basilar no recorte dos direitos dos contribuintes, não podendo, em consequência, a sua aplicação ser restringida ou coartada sem um motivo atendível. G. Nesse sentido, com data de 19-01-2025 a Recorrente apresentou no processo arbitral 3 documentos com as declarações respeitantes à repercussão de CSR pela B... Lda., sujeito passivo, entre 20-10-2019 e 31-12-2022, pela C..., Lda., sujeito passivo, entre 20-10-2019 e 31-12-2022 e, ainda, pela D..., S.A., sujeito passivo, no mesmo período, tendo sido apenas ora remetidas pelas referidas Fornecedora, H. Sendo que, sem prejuízo do ónus da prova legal e jurisprudencialmente previsto e entendido, dos documentos juntos pela Recorrente resultava demonstrada a repercussão do imposto na sua esfera jurídica do Recorrente, pelo que deveria ter sido admitida e relevada a referida prova documental, o que não aconteceu no caso concreto. I. O que não terá relevado e admitido pelo CAAD, pois, sem mais, com data de 21-01-2025 terá sido elaborada a Sentença e notificada apenas em data posterior a 23-01-2025, a nosso ver mal. J. Ou seja, têm legitimidade para intervir no processo tributário todos aqueles que demonstrem ter um interesse legalmente protegido cuja tutela dependa desse processo, ainda que não sejam legalmente responsáveis pelo cumprimento de quaisquer obrigações tributárias, K. O mesmo é dizer que a legitimidade no processo tributário não se confunde com a qualidade de sujeito passivo, sendo certo que é atribuída legitimidade processual a entidades que não se qualificam como sujeitos passivos, designadamente em situações de repercussão do pagamento do imposto. L. A ratio subjacente à atribuição de legitimidade ao repercutido prende-se com o facto de recair sobre si o sacrifício patrimonial inerente ao pagamento da prestação tributária, circunstância que o torna naturalmente lesado caso o montante liquidado não se mostre legalmente devido. M. Pelo que neste contexto, não se descortina qualquer razão que justifique distinguir a repercussão legal de outras situações de repercussão de facto para efeitos de aferição da legitimidade processual do repercutido. N. Assim, entende que se pode concluir que o repercutido será, independentemente da modalidade de repercussão, titular de um interesse legalmente protegido justificativo da atribuição de legitimidade processual para discussão da legalidade da dívida tributária, O. Interpretação essa que encontra respaldo em outros Acórdãos Arbitrais, bem como no despacho proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia a 7 de fevereiro de 2022 no âmbito do Caso Vapo Atlantic (Processo C-460/21) e nos termos da decisão arbitral proferida a 12 de julho de 2021 no âmbito do processo n.º 564/2020-T. P. Nesse sentido, o regime da CSR, na versão anterior à Lei n.º 24-E/2022, de 30 de Dezembro, foi criado tendo em vista a repercussão nos consumidores das quantias cobradas a esse título pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos. Q. Na verdade, no art.º 2.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto (na redacção da Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, vigente em 2018 e 2019) estabelece-se que “o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da IP, S. A., tendo em conta o disposto no Plano Rodoviário Nacional, é assegurado pelos respetivos utilizadores e, subsidiariamente, pelo Estado, nos termos da lei e do contrato de concessão aplicável» e no n.º 3 do mesmo artigo (na redacção inicial) estabelece-se que «a contribuição de serviço rodoviário constitui a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, tal como esta é verificada pelo consumo dos combustíveis”. R. Como se refere no despacho do TJUE de 07-02-2022, processo n.º C-460/21, decorre desta jurisprudência, há uma obrigação de a Administração Tributária reembolsar os tributos cobrados em violação do Direito de União a quem efectivamente os suportou, pelo que no caso de tributos susceptíveis de repercussão, a titularidade do direito ao reembolso dependerá de ela ter sido ou não concretizada. S. Assim, no caso em análise, tendo havido repercussão do tributo, são os repercutidos quem tem legitimidade para impugnar os actos que afectaram as suas esferas jurídicas, no exercício do direito de impugnação de todos os actos lesivos que lhe é constitucionalmente garantido (art.º 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP). T. Essa legitimidade é assegurada, a nível do direito ordinário, tanto a nível procedimental como processual, pelos art.ºs 18.º, nº 4, al. a), 54.º, nº 2, 65.º e 95.º, nº 1, da LGT, conjugados com os nºs 1 e 4 do art.º 9.º do CPPT, aplicáveis aos processos arbitrais tributários por força do disposto no art.º 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, na medida em que reconhecem legitimidade procedimental e processual a quem for titular de um interesse legalmente protegido. U. Em consequência, entende a Recorrente que não se verificam as invocadas excepções dilatórias de ilegitimidade processual e substantiva, devendo as mesmas ser decididas improcedentes. V. A Decisão Arbitral deveria ter decidido pela improcedência da excepção de ilegitimidade processual e substantiva da Recorrente, ao abrigo das normas legais seguintes: art.ºs 9.º e 18.º, nºs 3 e 4, al. a), da LGT, art.ºs 2.º, 3.º e 5.º da Lei n.º 55/2007 de 31 de Agosto e art.ºs 2.º, 15.º, 16.º do CIEC e 268.º, n.º 4, da CRP. W. O art.º 74.º, nºs 2 e 3 da LGT prevê expressamente que o ónus de prova em causa estava do lado da Recorrida Autoridade Tributária. X. Sendo que a jurisprudência vai no sentido contrário da Decisão arbitral recorrida, concretamente colocando esse ónus da prova do lado da Recorrida Autoridade Tributária, inclusive nos termos do TJUE que se pronunciou sobre a Contribuição de Serviço Rodoviário, através do Despacho de 07.02.2022, processo C-460/21. Y. E, conforme referido na Decisão Arbitral de 12-07-2021, processo n.º 564/2020-T, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&id=5537, bem como na Decisão Arbitral de 05-01-2023, processo n.º 304/2022-T disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=304%2F2022 -T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=6778: Z. Por fim, no mesmo sentido, as decisões, no Processo n.º 465/2023-T, CAAD: Arbitragem Tributária, Carlos Fernandes Cadilha (relator), de 14-12-2023 (páginas 8 e 9), no Processo n.º 486/2023-T, CAAD Arbitragem Tributária, Carlos Fernandes Cadilha (relator), de 14-12-2023 (pág.13) e no Processo n.º 534/2023-T, CAAD: Arbitragem Tributária, Sílvia Oliveira (O Árbitro), de 20-12-2023 (pág.57 e 58), disponíveis em https://caad.org.pt/tributario/decisoes. AA. No mesmo sentido, o Acórdão do TJUE de 11 de abril de 2024 (Processo C-316/22) chamado a pronunciar-se sobre a admissibilidade de uma legislação nacional que não permite ao consumidor final pedir diretamente ao Estado – mas apenas ao sujeito passivo – o reembolso do encargo económico que sobre si indevidamente recaiu, tendo o TJUE sido perentório ao concluir que o Direito europeu se opõe a tal legislação, assinalando que o consumidor final tem de poder exigir ao Estado o reembolso de um imposto contrário a uma Diretiva não transposta ou incorretamente transposta. BB. Nada obsta, por conseguinte, que a Recorrente possa deduzir um pedido de pronúncia arbitral contra os atos tributários de liquidação da CSR, e, por outro lado, esses atos sejam identificados e documentados pelo único meio possível qual seja a emissão de faturas emitidas pelo fornecedor do combustível que consubstancia a repercussão do encargo tributário na esfera jurídica dos adquirentes. CC. Pelo que mal terá andado a Decisão recorrida, pois, afinal deveria ter decidido pela improcedência da excepção de ilegitimidade, nada obstando ao prosseguimento do processo no tocante aos falados actos de liquidação como meio de obter a consequente anulação dos atos de repercussão e respectiva Decisão de mérito, devendo ser a Decisão Arbitral recorrida ser revogada, com a admissão e procedência do presente recurso nos termos do art.º 25.º, n.ºs 2 a 5 do RJAT, art.º 152.º do CPTA, art.º 26.º do RJAT e ainda o art.º 29.º, n.º 1, do RJAT. TERMOS EM QUE DEVERÃO VOSSAS EXCELÊNCIAS ADMITIR O PRESENTE RECURSO E CONCEDER TOTAL PROCEDÊNCIA AO PRESENTE RECURSO DE DECISÃO ARBITRAL, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS, INCLUSIVE CONSIDERANDO A INVOCADA OPOSIÇÃO DA DECISÃO ARBITRAL QUANTO À MESMA QUESTÃO FUNDAMENTAL DE DIREITO, COM OUTRA DECISÃO ARBITRAL, COM SUBSTITUIÇÃO DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, POR OUTRA QUE DECIDA PELA SUFICIÊNCIA DA PROVA E RESPECTIVA LEGITIMIDADE DA RECORRENTE PARA O PROCESSO ARBITRAL E PARA EFEITOS DE DECISÃO SOBRE O MÉRITO, FAZENDO-SE ASSIM INTEIRA JUSTIÇA. * A Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, contra-alegou, formulando conclusões nos seguintes termos: I. CONSIDERAÇÕES INTRODUTÓRIAS 1. O presente recurso para uniformização de jurisprudência tem por base a alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o 649/2024-T (doravante decisão arbitral recorrida) e a decisão prolatada no âmbito do processo arbitral n.º 790/2023-T (adiante decisão fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro – Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT). 2. A questão sub judice nos Processos n.ºs 649/2024-T e 790/2023-T, está relacionada com a conformidade da legislação nacional que criou a Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) - Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto - com a Regulamentação Comunitária vigente sobre a matéria - nomeadamente, o n.º 2 do artigo 1.º da Diretiva n.º 2008/118/CE, de 16/12/2008 – e com o direito de alegados repercutidos da CSR ao reembolso pelo Estado dos valores daquela contribuição que invocam ter suportado. Na decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 649/2024-T, em 21/01/2025, o tribunal julga o pedido arbitral improcedente, por ineptidão da petição inicial, tal como resulta do Sumário daquela Decisão: “(…) I. A Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) é um tributo que se qualifica como imposto e não como contribuição, pelo que os Tribunais Arbitrais são competentes para apreciar matérias a ela respeitantes. II. Os Tribunais Arbitrais são competentes para apreciar a legalidade de atos de liquidação de CSR, mas já não de atos de repercussão daquele imposto. III. A Requerente não suportou o encargo da CSR por repercussão legal, pelo que carece de legitimidade processual para contestar a legalidade dos atos de liquidação daquele imposto. IV. A falta de identificação dos atos de liquidação de CSR contestados, cuja declaração de ilegalidade e anulação se requer, implica a ineptidão do pedido de pronúncia arbitral, já que inexistindo no processo elementos que permitam à Requerida – e muito menos ao Tribunal Arbitral – estabelecer um nexo causal entre as faturas e as liquidações que lhe estão a montante e cuja anulação é pedida pela Requerente, entende-se que o pedido deve ser considerado inepto.”, tendo aquele douto tribunal arbitral decidido que: “(…) DECISÃO Em face do supra exposto, o Tribunal Arbitral decide: a) Julgar improcedente a exceção de incompetência do Tribunal arbitral; b) Julgar procedente a exceção de ilegitimidade alegada pela Requerida, com a consequente absolvição de instância; c) Condenar a Requerente ao pagamento das custas.” 3. Na decisão fundamento, proferida no processo n.º 790/2023-T, o tribunal julga totalmente improcedente o pedido arbitral formulado mas, no que toca ao segmento da exceção de ilegitimidade invocada pela requerida AT, considerou que as entidades utilizadoras da rede rodoviária nacional que suportam os encargos da CSR, tem legitimidade processual para impugnar judicialmente os atos de liquidação de imposto que incidam sobre combustíveis que tenham adquirido, como meio de reagirem contra a ilegalidade da repercussão, temos em que considerou aquela douta decisão que , e cito: “(…) a) julgar improcedentes as excecões dilatórias e perentórias invocadas”, não obstante ter decidido, a final, “(…) b) Julgar improcedente o pedido arbitral e manter na ordem jurídica os atos de liquidação impugnados bem como a decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa”, bem como “(…) c) Não conhecer da questão da constitucionalidade alegada pelo requerente” e “(…) d) julgar prejudicado o conhecimento do pedido acessório de reembolso do imposto pago e de pagamento de juros indemnizatórios”. 4. Não se conformando com o teor da decisão ora recorrida, vem a Recorrente, com enquadramento no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, invocando que entre a mesma e o segmento referente à alegada ilegitimidade da Requerente, de fls. 10 a 13 da decisão que indica como fundamento, existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, requerer que se proceda à uniformização da jurisprudência sobre esta matéria. II. DA NECESSÁRIA IMPROCEDÊNCIA DO RECURSO PELA NÃO VERIFICAÇÃO DOS SEUS PRESSUPOSTOS LEGAIS 5. Decorre do disposto no n.º 2, do artigo 25.º do RJAT, serem as decisões arbitrais passíveis de recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. 6. Recurso que, de acordo com o n.º 3 do aludido artigo, segue, com as necessárias adaptações o regime de recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA). 7. Assim, com as necessárias adaptações, tendo em atenção doutrina e jurisprudência que se entende consolidada, são requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência a que se referem os n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do RJAT, os seguintes pressupostos [artigo 152.º, n.º 1, n.º 2, e n.º 3, do CPTA]: a) Existência de decisões contraditórias entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo; b) Que a contraditoriedade decisória se verifique sobre a mesma questão fundamental de direito; c) Que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado e o respetivo recurso tenha sido interposto no prazo de 30 dias a contar a partir da notificação da decisão arbitral; d) Que a orientação jurídica perfilhada no acórdão recorrido não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada no STA. 8. Estes pressupostos são de verificação cumulativa, pelo que a falta de qualquer um dos requisitos de admissibilidade do recurso tem por si só o efeito de o tornar inadmissível. Ora, 9. Em primeira linha, porque aplicável in casu, é entendimento uniformizado do Supremo Tribunal Administrativo de que o recurso para uniformização de jurisprudência interposto ao abrigo do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT “- este ou qualquer outro destinado a prevenir ou solucionar conflitos de jurisprudência – não pode ser admitido (ou, tendo-o sido indevidamente, deve ser julgado findo) se o acórdão invocado como fundamento não transitou, também ele, em julgado, pois que tal seria contrário à razão de ser de tais recursos. É que não pode pretender-se uniformizar jurisprudência tendo como parâmetro uma decisão ainda não definitiva e que pode nunca vir a sê-lo.”, cfr. entendimento já acolhido no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 3 de julho de 2013, no recurso nº 01136/12, também interposto ao abrigo do artigo 25.º do RJAT. 19.º Isto é, é entendimento do STA que é pressuposto formal essencial do recurso previsto no artigo 25.º do RJAT, tal como acontece com o recurso para fixação de jurisprudência, o trânsito em julgado do acórdão fundamento, o que, nos termos do artigo 628.º do CPC, se verifica logo que a decisão não seja suscetível de recurso ordinário ou de reclamação. 20.º Este entendimento de que o trânsito em julgado da decisão fundamento constitui um pressuposto substantivo de que depende o conhecimento do mérito da pretensão deduzida decorre do previsto nos termos do n.º 2 do artigo 688.º do CPC, que o STA considera aplicável ao caso em apreço, por força do disposto no n.º 3 do artigo 140.º do CPTA, que determina que “Os recursos das decisões proferidas pelos tribunais administrativos regem-se pelo disposto na lei processual civil, salvo o disposto no presente título”. 21.º Note-se que, segundo o n.º 2 do artigo 688.º do CPC, que dispõe sobre o fundamento do recurso de uniformização de jurisprudência no processo civil, “Como fundamento do recurso só pode invocar-se acórdão anterior com trânsito em julgado, presumindo-se o trânsito.” (…).” Vide o Acórdão do STA de 22/09/2021, Proc.º n.º 055/21.4BALSB. 10. Em suma, nesta espécie de recurso jurisdicional, constitui conditio sine qua non de admissão, a conferência e assunção, de que, no momento da respetiva interposição, se mostrava transitado em julgado, o acórdão fundamento. 11. Deve, pois, a recorrente, no requerimento de interposição do recurso, indicar o acórdão fundamento, assegurando-se previamente de que o mesmo transitou em julgado. 12. O que no caso em apreço não se verificou. 13. Efetivamente, a decisão fundamento, proferida no processo n.º 790/2023-T, a 14/05/2024, pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído sob a égide do CAAD, foi objeto de impugnação para o Tribunal Central Administrativo Sul, interposta pela Requerente arbitral, com entrada a 04/06/2024, a que foi atribuído o número de processo n.º 87/24.0BCLSB. 14. No referido processo 790/2023-T, a ora recorrida comunicou ao CAAD, em 04/06/2024, nos termos legais, que interpusera impugnação judicial do acórdão arbitral para o Tribunal Central Administrativo Sul. 15. O acórdão não estava transitado à data da interposição do recurso, nem transitou ainda em julgado na presente data. 16. É quanto basta para que, independentemente da verificação ou não dos demais requisitos de admissibilidade do recurso - pois que a falta de qualquer dos requisitos de admissibilidade do recurso tem por si só o efeito de o tornar inadmissível -, este não possa ser admitido. Destarte, e em face do exposto, verificando-se, como sucede no caso, que o acórdão fundamento não transitou em julgado, não estão reunidos os requisitos de que depende a admissibilidade do presente meio processual. * O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer tendo concluído: “(…) Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de, por ausência dos requisitos de que depende a apreciação do recurso, não deverá ser conhecido o objecto do mesmo”. Em causa, como resulta do parecer junto, a circunstância de a decisão fundamento nº 790/2023-T, de 14/05/24, ter sido objeto de impugnação no Tribunal Central Administrativo Sul, não se mostrando ainda decidida. Devidamente notificadas as partes deste parecer, a Recorrente nada disse. * Já posteriormente à intervenção do Exmo. Magistrado Ministério Público, a Relatora, em 30/08/25, proferiu despacho do qual constava, no que para aqui importa, o seguinte: “Acresce que, nos termos do disposto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., só as decisões que se tenham pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral são suscetíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. Ora, compulsados os autos, verifica-se não ter sido de mérito a decisão recorrida, a qual, de resto, concluiu pela absolvição da entidade requerida da instância arbitral. Assim, observando o princípio do contraditório e evitando decisões-surpresa, notifique-se o presente despacho para que as partes, querendo, se pronunciem sobre esta última questão suscitada, no prazo acima indicado”. Sobre esta concreta questão, assim suscitada, nada foi dito. * Vem, agora, o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da decisão recorrida: “Considera-se como provada a seguinte matéria de facto: a) A Requerente é uma contribuinte com sede em Portugal que se dedica no seu essencial à extração, transformação e comercialização, por grosso e a retalho, importação e exportação, de granitos e outras rochas ornamentais; construção civil e obras públicas, como resulta da Certidão junta como documento nº 401 junto em anexo ao pedido arbitral. b) No contexto da atividade exercida pela Requerente, esta necessita de recorrer ao uso de gasóleo e gasolina para abastecimento dos seus veículos. c) No período de outubro de 2019 a dezembro de 2022 a Requerente suportou gastos em combustíveis no valor correspondente ao somatório das 400 Faturas juntas em anexo ao pedido arbitral, que se dão por integralmente reproduzidas d) Cada uma das 400 faturas juntas aos autos contêm a identificação do fornecedor, NIF, data, tipo e quantidade de combustível e respetivo valor, sem IVA e com IVA. e) Em 16-10-2023 a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa, quanto ao Imposto Sobre Produtos Petrolíferos, designadamente quanto à Contribuição de Serviços Rodoviários de outubro de 2019 a dezembro de 2022, no qual pede a devolução do valor de €229.673,96, por considerar que este valor corresponde ao montante de CSR repercutida no preço dos combustíveis que adquiriu e pagou. f) O pedido de revisão oficiosa em causa foi remetido à Divisão do Imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos da Direção de Serviços de Impostos Especiais de Consumo. g) A Requerida não proferiu qualquer decisão quanto ao pedido de revisão oficiosa, tendo-se formado a presunção de indeferimento tácito h) Em 16-05-2024 a Requerente apresentou o presente pedido arbitral. i) O presente pedido de pronúncia arbitral tem como objeto imediato a declaração de ilegalidade e subsequente anulação do ato tácito de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Requerente. Factos dados como não provados Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada A matéria de facto foi fixada por este TAC e a convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados pelas Partes, bem como nos documentos juntos aos autos. O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos 402 documentos juntos à petição, no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária, e nos factos não questionados pelas partes. De ressaltar que, relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, cfr. n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, cfr. n.º 2 do artigo 123.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Acórdão do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo n.º 07148/13¹, “o valor probatório do relatório da inspeção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”. ¹ Disponível em www.dgsi.pt, tal como a restante jurisprudência citada sem menção de proveniência. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC. Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação”. * É a seguinte a matéria de facto constante da decisão fundamento/processo nº 790/2023-T: “A) A Requerente é uma sociedade comercial anónima que, para exercer a sua atividade comercial, se dedica ao transporte rodoviário de mercadorias. B) No período compreendido entre março de 2019 e dezembro de 2022, a Requerente adquiriu aos fornecedores E..., S.A., F..., Lda. e G..., Lda., um total de 740.982,30 litros de gasóleo. C) As aquisições de combustíveis encontram-se documentadas nas faturas que constam dos documentos n.ºs 1.1, 1.2, 1.3 e 1.4 juntos ao pedido arbitral, que aqui se dão como reproduzidas. D) A Requerente juntou aos autos, como documento n.º 5, que aqui se dá como reproduzido, uma relação de facturas de aquisição de combustíveis, no período de março de 2019 e dezembro de 2022, correspondente ao total de 740.982,30 litros de gasóleo, no qual se menciona o apuramento da contribuição de serviço rodoviário relativamente a cada uma das facturas, no montante global de € 82.249,04. E) A Requerente juntou aos autos, através do requerimento de 3 de abril de 2024, documentos comprovativos do pagamento das facturas de aquisição de combustíveis, que aqui se dão como reproduzidos. F) Em 31 de março de 2023, a Requerente apresentou, perante a Alfândega de Braga, um pedido de revisão oficiosa dos atos de liquidação da Contribuição de Serviço Rodoviário, referente ao período de março de 2019 a dezembro de 2022, referente à aquisição de 740.982,30 litros de gasóleo, invocando que o encargo tributário foi repercutido na sua esfera jurídica pelos fornecedores E..., S.A., F..., Lda. e G..., LDA. G) O pedido de revisão oficiosa foi recebido em 3 de abril seguinte. H) A Autoridade Tributária e Aduaneira não emitiu decisão quanto ao pedido de revisão oficiosa no prazo legalmente cominado para o efeito, considerando-se o pedido tacitamente indeferido em 4 de agosto de 2023. I) O pedido arbitral deu entrada em 2 de novembro de 2023. Factos não provados Não se encontra provado que se tenha verificado a efectiva repercussão da Contribuição de Serviço Rodoviário na esfera jurídica da Requerente relativamente ao combustível adquirido aos fornecedores E..., S.A., F..., Lda. e G..., no período de março de 2019 a dezembro de 2022 e no montante de € 82.249,04. Motivação da matéria de facto O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição inicial e ao requerimento de 15 de dezembro de 2023 e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta. Para fazer a prova da repercussão, a Requerente limitou-se a juntar ao pedido arbitral as facturas de aquisição de combustível, e, posteriormente, através do requerimento de 3 de abril de 2024, os documentos comprovativos do pagamento das facturas. No entanto, nem as facturas nem os documentos comprovativos do pagamento evidenciam a repercussão da CSR no preço de venda, nada permitindo concluir se ouve lugar ao pagamento do imposto por repercussão e qual tenha sido o montante apurado a esse título. E, por outro lado, o documento n.º 5 junto ao pedido arbitral constituiu um documento ad hoc, correspondendo a um mapa resumo do cálculo do valor da contribuição a apurar relativamente às quantidades de combustível adquiridos, que, sendo passível de livre apreciação pelo tribunal, não tem suficiente valor probatório material quanto à efectiva repercussão do imposto relativamente a cada uma das aquisições realizadas”. * É a seguinte a matéria de facto constante da decisão fundamento/processo nº 304/2022-T: “A. A Requerente é uma sociedade cujo objeto social reside, entre outras atividades, na exploração de postos de abastecimento e comércio por grosso de produtos petrolíferos; B. Entre janeiro e dezembro de 2018 apresentou declarações de introdução no consumo de produtos petrolíferos, que se encontram discriminadas no pedido de pronúncia, as quais deram origem a atos de liquidação conjunta de ISP, CSR e outros tributos, como abaixo se discrimina: Período N.º da liquidação Data CRS (Euros) Montante (Euros) 2018/01 ... 12.02.2018 412 885,59 1 933 994,83 2018/02 ... 12.03.2018 457 320,74 2 149 206,96 2018/03 ... 12.04.2018 383 154,36 1 816 750,41 2018/04 ... 14.05.2018 394 840,09 1 888 296,89 2018/05 ... 12.06.2018 422 338,69 2 040 645,16 2018/06 ... 12.07.2018 453 500,03 2 173 682,43 2018/07 ... 13.08.2018 563 048,70 2 666 897,76 2018/08 ... 12.09.2018 496 313,95 2 409 113,38 2018/09 ... 12.10.2018 382 301,40 1 817 080.21 2018/10 ... 12.11.2018 532 943,52 2 534 347,79 2018/11 ... 12.12.2018 485 437,31 2 293 643,71 2018/12 .. 21.01.2019 473 083,89 2 220 703,6 C. As contribuições se serviço rodoviário liquidadas no ano de 2018 foram pagas na sua totalidade, sendo a soma do montante pago a título de CSR de € 5 467 168,27 (cinco milhões, quatrocentos e sessenta e sete mil, cento e sessenta e oito euros e vinte e sete cêntimos). D. Em 11.01.2022, a Requerente apresentou na Alfândega de Braga um pedido de revisão dos atos tributários de liquidação do ano de 2018, tendo sido notificada do despacho de indeferimento do diretor da referida alfândega em 11.04.2022. E. A Requerente apresentou na mesma alfândega, em 10.02.2020 e 30.09.2021, idênticos pedidos de revisão oficiosa, para os anos de 2016 e 2017, nos montantes, respetivamente, de 4 873 427,68 € e 4 787 419,42 €. O Tribunal não dá como provados outros factos. Relativamente à fundamentação da matéria de facto, o Tribunal não está obrigado a pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamentam o pedido formulado pelo autor (cfr. artigos 596.º, n.º 1 e 607.º, n.ºs 2 a 4, do CPC) e dizer se a considera provada ou não provada (cf. ainda o artigo 123.º, n.º 2, do Código do Processo e Procedimento Tributário (CPPT), ex vi artigo 29º do RJAT). Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artigo 607.º, n.º 5 do CPC). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. A matéria de facto dada como provada tem génese nos documentos juntos pelo Requerente bem como no processo administrativo, de que foi junta cópia pela AT, os quais, analisados de forma crítica, constituem a base da convicção do Tribunal quanto à realidade dos factos descrita supra”. * - Enquadramento jurídico Do disposto no artigo 25º, nº 2, do RJAT e no artigo 152º do Código do Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) resultam os requisitos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência seguintes: - que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; - que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; - que o acórdão/decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688º, nº 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140º, nº 3 do CPTA. - que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do nº 3 do artigo 152º do CPTA, para o qual o nº 3 do artigo 25º remete (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 027/24.7BALSB.). É idêntica a questão fundamental de direito quando: - as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem direta nem indiretamente, na resolução da questão de direito controvertida; - a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respetivos fundamentos. (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 023/24.4BALSB.) Tenhamos presente, desde já, no que para aqui importa, o teor da decisão arbitral recorrida, na qual foi impugnada a decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa do ato tributário de liquidação de Imposto Sobre Produtos Petrolíferos – Contribuição de Serviços Rodoviários referente às declarações e liquidações de 2019/10 até 2022/12, no valor global de 229.673,96 €: “(…) B. Da ilegitimidade processual Passemos a aferir a alegada ilegitimidade processual da Requerente. Quando é cobrado um imposto em violação do direito da União Europeia, tem sido entendido que subiste a obrigação de restituí-lo ao sujeito passivo (SP), nos termos da lei e da jurisprudência da EU e nacional, salvaguardadas situações de enriquecimento sem causa. O pedido em apreciação consiste em saber se nos termos desses ordenamentos jurídicos, os restantes intervenientes nas operações comerciais e, em regra, os contribuintes consumidores finais a quem o imposto possa ter sido repercutido e que o possam ter suportado economicamente têm o direito de exigir diretamente da Requerida/Estado a apreciação das respetivas liquidações e o reembolso do imposto indevidamente pago, caso seja provado ter sido acrescido ao preço de compra do bem/produto por eles adquirido. Ora, as empresas petrolíferas, em regra, repercutem o ISP e, no caso a CSR, nos operadores a jusante. Enquanto impostos aplicados ao consumo, estes caracterizam-se pelo facto de o seu encargo financeiro poder ser repercutido -repercussão fiscal - nos intervenientes na atividade comercial, maxime, no consumidor final. Posto isto, a legitimidade deve ser enquadrada no âmbito das relações jurídicas tributárias que se estabelecem entre a administração tributária e as pessoas singulares ou coletivas e entidades equiparadas - têm legitimidade no procedimento os sujeitos passivos da relação tributária e quaisquer pessoas que provem um interesse legalmente protegido. - Cf. n.º 2 do art. 1.º e art.º 65.º da LGT. Nos termos da alínea a) do n.º 4 do art.º 18.º da LGT assiste o “direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias” a quem “suporte o encargo do imposto por repercussão legal”. Nesse sentido, o CPPT contém uma norma específica sobre a legitimidade no processo judicial tributário, atribuindo-a aos “contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido” – Cf. art. 9.º do CPPT. Do ponto de vista da Requerida apenas os sujeitos passivos que tenham procedido à introdução no consumo dos produtos em território nacional e provem ter efetuado o pagamento dos respetivos ISP e CSR possuem legitimidade para solicitar o reembolso do valor pago. Entende, assim, que no âmbito dos impostos especiais de consumo, são sujeitos passivos as entidades responsáveis pela introdução dos combustíveis no consumo, pelo que é a estas que são emitidas as respetivas liquidações de imposto e apenas estas podem identificar tais atos de liquidação e solicitar, em caso de erro, a sua revisão, com vista ao reembolso dos montantes cobrados. Desenvolve esta tese na sua resposta (a qual se dá por integralmente reproduzida) sendo que o argumento crucial para sustentar a alegada exceção de ilegitimidade ativa assenta no entendimento segundo o qual só podem solicitar o reembolso do imposto pago os sujeitos passivos referidos no n.º 1 e na alínea a) do n.º 2 do artigo 4.º que tenham procedido à introdução no consumo dos produtos em território nacional e provem o pagamento do respetivo imposto, o que não é, seguramente, o caso da Requerente. (…) Assim, reconhecendo que o repercutido legal tem legitimidade para impugnar os atos de liquidação (se os conseguir identificar), já quanto aos repercutidos por efeito económico decorrente de transações comerciais normais, a legitimidade dependerá sempre da demonstração de que foi efetivamente lesado pelo ato tributário, o que nos presentes autos não sucedeu. A legitimidade é assegurada, no caso da repercussão legal, a nível do direito ordinário, tanto a nível procedimental como processual, pelos artigos 18.º, n.º 4, alínea a), 54.º, n.º 2, 65.º e 95.º, n.º 1, da LGT, conjugados com os n.ºs 1 e 4 do artigo 9.º do CPPT, aplicáveis aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, na medida em que reconhecem legitimidade procedimental e processual a quem for titular de um interesse legalmente protegido. Se assim não fosse estaríamos perante a violação da garantia constitucional à tutela jurisdicional efetiva. Nos restantes casos de repercussão meramente económica há que demonstrar a lesão efetiva sofrida pelo repercutido, tudo o que vem exposto, procede a exceção da ilegitimidade processual e substantiva da Requerente. (…) Em conclusão, considera-se procedente a exceção de ilegitimidade da Requerente, nos termos que vêm expostos. Fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos autos”. Como tal, decidiu-se no acórdão recorrido, no que para aqui importa, o seguinte: “Em face do supra exposto, o Tribunal Arbitral decide: Julgar improcedente a exceção de incompetência do Tribunal arbitral; Julgar procedente a exceção de ilegitimidade alegada pela Requerida, com a consequente absolvição de instância.” * Ora, sem necessidade de considerações muito aturadas, fácil é concluir que, no caso em exame, não estão preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso em referência. Com efeito, tal como se menciona no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 04/11/2020, P. 014/19.7BALSB: “[o] artigo 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico de Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) impõe, como pressuposto inultrapassável de admissão do recurso para uniformização de jurisprudência, que a decisão arbitral recorrida e que põe termo ao processo tenha decidido o mérito da pretensão”. No mesmo sentido, “Nos termos do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo” - Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 26/01/22, Processo nº 0126/21.7BALSB. Veja-se, ainda, o acórdão deste Pleno, de 26/03/25, proferido no processo nº 137/24.0BALSB. A opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artigo 9º, nº2, do CC (cfr. artigo 25º, nº2, do RJAT). Em suma, para admissão do recurso exige-se que a questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela decisão arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida (para além dos acórdãos já indicados, vejam-se, ainda, os acórdãos de 02/12/15, processo nº 180/15; de 04/11/20, processo nº14/19.7BALSB, de 22/09/21, processo nº 53/20.5BALSB, de 26/01/22, processo nº 126/21.7BALSB; de 18/01/23, processo nº 113/22.8BALSB, de 22/03/23, processo nº 44/22.1BALSB e de 28/05/25, no processo nº 140/24.0BALSB, este último com óbvias semelhanças com a situação dos autos). Como resulta da transcrição que fizemos da decisão recorrida, em resultado da procedência da exceção de ilegitimidade, foi a Requerida absolvida da instância e, consequentemente, o Tribunal não se pronunciou sobre o mérito da causa e que visava a (i)legalidade da decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa do ato tributário de liquidação de Imposto Sobre Produtos Petrolíferos – Contribuição de Serviços Rodoviários referentes às declarações e liquidações de 2019/10 até 2022/12, no valor global de 229.673,96 €. Temos, assim, que a decisão arbitral não chegou a concluir pela procedência (total ou parcial) ou improcedência do pedido, por a tal ter obstado a resposta dada à exceção. Tanto basta para se concluir pelo não conhecimento do objeto do recurso, sendo por consequência desnecessária a verificação dos demais requisitos de admissão que decorrem do artigo 152º do CPTA, concretamente a falta de trânsito em julgado de uma das decisões fundamento. * III – DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os Juízes do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso jurisdicional interposto para uniformização de jurisprudência. Custas pelo Recorrente. Registe, notifique e, oportunamente, notifique o CAAD. Lisboa, 29 de outubro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês.