01305/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

V) - É compatível o regime do artigo 68° do Decreto-Lei n° 445/91, relativamente à emissão de alvarás de licença de construção e de utilização, abrigando-se na alínea b) do artigo 11° da Lei n° 1/87, com a faculdade prevista na alínea a) do mesmo artigo 11°, no que toca à exigência de taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas, se for caso disso.

VI) - Daí que com o artigo 68° não ficou vedada aos municípios a cobrança de taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas no procedimento de licenciamento de obras particulares, pois os municípios não estão legalmente impedidos de cobrar tais taxas, à sombra da citada alínea a) do artigo 11°.

VII) - A taxa de realização de infra-estruturas urbanísticas não implica a imediata afectação financeira das receitas provenientes da sua cobrança à compensação de concretas despesas efectuadas podendo respeitar a despesas já efectuadas ou a efectuar, pela autarquia, directa ou indirectamente causadas pelas obras de urbanização não tendo aquela taxa que funcionar sincronicamente com estas despesas de urbanização.

VIII)- Pelo que ficou dito em VII), a taxa pela realização de infra-estruturas urbanísticas (TRIU), não tem carácter de imposto, por isso sendo legal a sua criação, que, assim, não afronta o estatuído no art. 106°, n° 2, conjugado com a alínea i) do n° l do art. 168°, ambos da Constituição da República Portuguesa, na versão anterior à Lei Constitucional n° 1/97, de 20 de Setembro.

IX) - A fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, por isso se impondo a adopção de um critério prático consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao "itinerário cognoscitivo e valorativo" constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, o que aliás se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236°, do Código Civil.

X) - Tratando-se, pois, de exigir motivação adequadamente compreensível, a mesma existe face à legislação que prevê a cobrança da taxa pela realização de infra-estruturas urbanísticas, dela resultando que a actividade dos serviços do município se reduz a uma operação aritmética.

XI) - A ser assim, constando essa operação na notificação na notificação efectuada ao particular não se vislumbra que fundamentos de facto e de direito foram preteridos pela CML quando decorre da petição, que o impugnante revela que compreendeu todo o processo cognoscitivo e valorativo que conduziu ao acto de liquidação da taxa.

XII) - O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

XIII)- O CPT previa como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)) que, por força do artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma se restringia ao processo de contra - ordenação fiscal.

XIV) - Esse princípio era inaplicável ao processo de impugnação judicial já que à luz do mesmo a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional.

XV) - Porque no processo de impugnação estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, isso significa que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência prévia do contribuinte.

XVI) - É que a violação do art. 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir t justeza e correcção do acto final do procedimento. Porque se trata de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.

XVII)- Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado já que, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do artº 100º do CPA, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar e que é a defesa contra o acto tributário.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. -J...e MULHER, M...M..., com os sinais identificadores dos autos, recorreu para o T.CA da sentença do Mm°. Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial que deduziram contra a liquidação da taxa urbanística operada pela CML no montante de 39 846 580$00, terminando as suas alegações com a formulação do seguinte quadro conclusivo:

1.ª A sentença recorrida não apreciou as questões referentes à revogação, pelos/actos impugnados, de actos constitutivos de direitos, à violação das normas de competência aplicáveis, à violação dos princípios gerais que regulam a actividade administrativa e a existência de erros de facto e de direito devido à inexistência de facto tributário, apesar de tais vícios terem sido invocados como tal na petição inicial.

2a A sentença recorrida é, por esse motivo, nula, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no artigo 668.°, n.° 1, al. d), primeira parte, do Código de Processo Civil.

3a A sentença subjudice não apreciou toda a matéria de facto relevante para a apreciação da legalidade dos actos impugnados, nomeadamente o facto de os serviços da Câmara Municipal não terem realizado no local identificado na al. a) da matéria de facto quaisquer infra-estruturas urbanísticas em benefício da construção objecto de licenciamento e o facto de os Recorrentes terem cedido uma parcela de terreno com a área de 231,76 m2 do prédio onde se situa a construção objecto de licenciamento destinada a ser afectada como passagem pública de peões e veículos da Rua Helena Felix, sem que tal cedência acarretasse qualquer benefício para a obra objecto de licenciamento, pelo que foi violado o art. 511.° do CPC aplicável, mutatis mutandis, ex vi do art. 2.°, al. e) do CPPT.

4.ª Os mecanismos previstos nos artigos 31.° da LPTA e 22.° do CPT destinam-se a suprir vícios relacionados com uma deficiente comunicação ou notificação dos fundamentos da decisão e não vícios relacionados com a falta de fundamentação, sendo certo que não resulta da petição inicial que os Recorrentes tenham compreendido todo o processo cognoscitivo e valorativo que conduziu ao actos de liquidação da taxa.

5.ª Aliás, o próprio tribunal a quo não se apercebeu, pelos fundamentos dos actos de liquidação subjudice, de qual a versão do RTMIEU que os serviços aplicaram no caso sub judice, pelo que na presente data os Recorrentes, o tribunal a quo e os próprios serviços que apreciaram a impugnação desconhecem se a taxa foi liquidada ao abrigo da versão original do RTMIEU ou da versão com as alterações introduzidas por deliberação da Assembleia Municipal de Lisboa de 27 de Maio de 1993.

6.ª Nenhum dos actos de liquidação a que se reporta a presente impugnação refere quais as disposições legais aplicáveis que permitiram a liquidação do tributo em causa, tal como é exigido pelo disposto nos arts. 21.°, 82.° e 120.° do CPT e 268.°, n.° 3, da CRP, pelo que tais normativos foram manifestamente violados pelo tribunal a quo, que apesar disso não promoveu a anulação dos actos impugnados.

7.ª A sentença recorrida considera que não constitui obstáculo à qualificação do tributo como taxa o facto de o seu pagamento não implicar para os Recorrentes a aquisição do direito à utilização individualizada ou efectiva de qualquer infra-estrutura urbanística, admitindo ainda a possibilidade de a contraprestação resultante do pagamento de uma taxa assumir a forma de prestação de serviços públicos indivisíveis.

8.ª Tal orientação contraria a doutrina e a jurisprudência anteriormente fixada no STA e no próprio Tribunal Constitucional, a qual conclui que as taxas municipais pressupõem a atribuição de um benefício concreto e individualizado pelas entidades públicas que a lançam.

9.ª A liquidação da taxa não vincula a Câmara Municipal a proceder em concreto à realização de qualquer construção, reconstrução ou ampliação de infra-estruturas urbanísticas primárias ou secundárias ou a realizar qualquer encargo de planeamento e ordenamento urbanístico, o que explica que, no caso concreto, não tenham sido realizadas pelos serviços camarários quaisquer infra-estruturas urbanísticas.

10.ª A operação urbanística objecto de licenciamento não cai assim no âmbito de aplicação objectiva do RTMIEU, nos termos previstos no art. 2.°, n.° 2 do citado regulamento, pelo que o citado regulamento é inaplicável in casu tendo o presente normativo regulamentar sido violado pelo órgão a quo.

11.ª Uma vez que a contraprestação será, sempre e em todo o caso, uma contraprestação meramente eventual cuja decisão de concretizar estará na inteira discricionariedade da autarquia, não se concebe como poderá o seu pagamento não ser desviado para o financiamento de serviços gerais da Administração nos termos em que tal está previsto para qualquer outro imposto.

12.ª Acresce que a doutrina e a jurisprudência dos nossos tribunais administrativos tem vindo a acentuar de forma pacífica que quando o montante da prestação exigida seja claramente desproporcional relativamente ao custo do serviço prestado, está-se perante um imposto e não uma taxa.

13.ª No caso sub judice, os Recorrentes suportaram, em simultâneo: (i) o pagamento da taxa urbanística; (ii) a cedência gratuita de uma parcela. A exigência da referida cedência por parte da CML deveria, assim, ter sido considerada, em sede de liquidação, como um pagamento em espécie por eventuais infra-estruturas urbanísticas, que a citada TRIU visa compensar.

14.ª Ao não ter sido ponderado na liquidação sub judice a cedência efectuada, a posição subjectiva dos Recorrentes foi, no caso concreto, afectada de forma claramente desproporcional pêlos actos de liquidação sub judice, em violação do art. 6.°, n.° 2 do RTMIEU

15.ª A sentença sub judice, ao não proceder à anulação dos actos de liquidação impugnada, não obstante tal liquidação (i) não conferir o direito à utilização individualizada ou efectiva de quaisquer infra-estruturas urbanísticas, (ii) não constituir qualquer obrigação de manter ou criar tais infra-estruturas para autarquia nos termos exigidos no art. 2.°, n.° 2 do RTMIEU e (iii) se revelar em concreto manifestamente desproporcional, fez uma errada interpretação do conceito de imposto e do princípio da legalidade constante dos arts. 106.° e 103.°, n.° 2, da CRP e 168.°, n.° 1, ai. i), da CRP e da base de incidência presente no art. 2.°, n.° 2 do RTMIEU, tendo desta forma violado os citados preceitos constitucionais e regulamentares.

16.ª A sentença sub judice, ao julgar conformes com a Constituição as normas RTMIEU aplicadas pela entidade impugnada (cujo indicação precisa se desconhece em virtude da deficiente fundamentação) com vista à liquidação da taxa impugnada conformes com a Constituição, procedeu à aplicação de normas material e organicamente inconstitucionais, em violação do princípio da legalidade constante dos arts. 106.° e 103.°, n.° 2, da CRP e 168.°, n.° 1, al. i), da CRP, pelo que o tribunal ad quem, deve, assim, promover a desaplicação destas normas em sede de fiscalização concreta, nos termos dos arts. 204.° da Constituição e 70.°, n.° 1, al. b), da Lei do Tribunal Constitucional.

17a A sentença recorrida considerou que não haveria lugar no presente procedimento tributário a audiência do interessado uma vez que o CPT, em vigor à data da prática dos actos de liquidação impugnados, não contemplava essa possibilidade.

18.ª Contudo, já antes da publicação da LGT se entendia que o direito de audiência prévia vale tanto no procedimento administrativo comum como nos especiais que o não consagram, quer aí se chegue pela via da aplicação directa da norma do artigo 100.° do CPA, por concretizadora do princípio constitucional da participação dos interessados na actividade administrativa, quer pela sua aplicação supletiva, prevista no n.° 6 do artigo 2° do CPA.

19.ª A decisão sub judice, ao considerar inaplicável in casu o disposto nos artigos 8.°, 100.° e segs. do CPA violou, além destes normativos, o art. 6.°, n.° 2, do CPA, que determina a sua aplicação supletiva aos procedimentos tributários e o disposto no art. 267.°, n.° 4, da CRP (na versão em vigor à data da prática dos actos impugnados).

NESTES TERMOS, entendem que deverá ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se ou revogando-se a sentença recorrida, com as devidas consequências legais, como é de JUSTIÇA!

Não houve contra – alegações.

O EPGA emitiu o seguinte douto parecer ( fls. 57):

“1. Vem o presente recurso interposto da sentença de folhas 500 a 521 que julgou improcedente a impugnação deduzida e manteve a liquidação em causa. São alegados os vícios de omissão de pronúncia por inapreciação dos vícios de falta de fundamentação ; erro na apreciação da matéria de facto ; erro na qualificação da natureza jurídica do tributo em causa e vício de forma por inverificação de audiência prévia de interessados.

2. Todos os apontados vícios já o haviam sido em sede de recurso contencioso de anulação do despacho do Presidente da Câmara Municipal de Lisboa de 14.03.95 sobre o qual foram proferidos os Acórdãos do T.C.A e S.T.A juntos aos autos , que concluíram pela falta de fundamento dos vícios apontados e cujos argumentos aqui damos por reproduzido.

3. Subsistia assim a apreciação da alegada excepção da inexistência do facto tributário. No entanto, como bem se demonstrou na decisão recorrida, a obra em causa estava sujeita ao pagamento de um tributo cuja natureza jurídica reveste as características de taxa e não de imposto, não recaindo assim nenhuma inconstitucionalidade sobre a sua aplicação.

4. Assim, inexistindo qualquer fundamento de facto ou de direito que suscite a revogação da sentença recorrida, sou de parecer que a mesma seja mantida julgando-se improcedente o presente recurso.”

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Em sede de probatório o Mº Juiz do Tribunal « a quo» fixou a seguinte factualidade, a qual se reproduz na íntegra:

a) -O impugnante apresentou, em 17'/'2/92, requerimento dirigido ao Presidente da Câmara Municipal de Lisboa, onde, na qualidade de proprietário, submete à aprovação um projecto de obra nova que pretende levar a efeito no edifício sito na Av. 5 de Outubro, 357, freguesia do Campo Grande, em Lisboa, solicitando ainda que a licença seja posta a pagamento após a aprovação pelo prazo de 3 anos - cfr. fls. 267;

b) O requerimento referido em a) deu origem ao processo n° 548/OB/92 da CML, onde, em 11/12/94, foi proferido, pelo Vereador Luís Simões, o despacho aqui recorrido, do seguinte teor: "Concordo" - cfr. fls. 290;

c) O despacho referido em b) incidiu sobre a seguinte informação, prestada naquele processo em 6/12/94:

"No caso de concordância superior com o exposto no processo "E" n° 51/DP/94, que nesta data se submete a despacho, a licença de construção do presente processo ficará condicionada ao seguinte:

a) Pagamento de Taxa Urbanística no valor de esc: 55 949 700$00.

b) O proprietário obriga-se a reconhecer sobre a parcela orlada a cor azul com área de 231,76 m2 na cópia da planta n° 94/153/05 do Departamento de Gestão Imobiliária a existência de passagem pública a peões e veículos na superfície.

Mais se obriga a fazer constar da futura descrição predial da mesma parcela a existência daquela passagem pública" - cfr. fls. 290;

d) Em 7/12/94 o impugnante, alegando conhecimento informal das contas para efeitos de aplicação da Taxa Municipal de Infra-estruturas Urbanas, apresentou reclamação, dirigida ao Presidente da Câmara Municipal de Lisboa, onde, pelos fundamentos que ali invoca, "pede a revisão do estudo que fixou a taxa urbanística a pagar, designadamente pôr forma a ser-lhe considerada a superfície das construções existentes, a possibilidade de um piso recuado no lote e o seu contributo para a urbanização da zona" - cfr. fls. 308 a 313;

e) Sobre a reclamação referida em d), foi prestada, em 20/12/94, pelo director do Departamento de Património da CML, a seguinte informação:

1. O requerente levanta uma série de questões - de natureza jurídica umas e impugnando a fórmula e método de cálculo outras.

2. Quanto às primeiras, não colherão as alegações sobre a validade jurídica da taxa de urbanização, face à prática continuada do Serviço e ao suporte de pareceres que a enquadra.

Poderá carecer de ponderação o que se expõe no que respeita à consideração da aplicação da lei no tempo, bem assim no que se refere ao percurso de apreciação do projecto (e suas consequências na data do deferimento e aplicação do enquadramento normativo quanto às regras do estudo económico).

Está um pouco em causa a transição de critérios de apreciação da prática urbanística, em que a fronteira entre a aceitação dos promotores e a imposição dos serviços é por vezes ténue.

3. Abstendo-nos da pronúncia sobre os aspectos citados, tomaremos apenas em conta o que deles for relevante para a contestação do apuramento da taxa de urbanização.

E nesse aspecto parece ter razão o requerente, nas considerações que expende sobre LP (Lote Padrão): a apreciação não afasta a validade do plano... e este previa R+ 9P

Assim e apenas para aproximar o projecto da altura definida no estudo - pensa-se poder acolher a sugestão do requerente quanto ao piso recuado.

Acolhendo-se a proposta/ o LP seria corrigido, de acordo com os coeficientes aplicáveis, para 3346,20 m2/? o que, com a consideração da AE (área existente), constante da caderneta predial, conduziria a uma TRIU de (3346/20 - 458,60) x 4* (3744,45 - 3346,20) x 4 x IO/x 1.450$00 = 39 846 580$00.

É o que se sugere, crendo-se que o requerente considere ultrapassadas as questões de natureza jurídica, que levanta - cfr. fls. 314 e 315;

f) Sobre a informação referida em d), e após despacho de concordância do Director Municipal, foi proferido, em 3/1/95, pelo Vereador Luís Simões, o despacho "Concordo", aqui recorrido, e ordenada a remessa dos autos à DMPGU (Direcção Municipal de Planeamento e Gestão Urbanística) - cfr. fls. 314;

g) Em 3/3/95 foi proposto, pelo engenheiro dos serviços, ao director de departamento do DGU, "o deferimento do processo, devendo a execução das obras observar as condições do respectivo alvará de licença de construção e ficar concluída no prazo de validade do mesmo", constando como condicionamento prévio da licença de construção o "pagamento de encargos de urbanização", proposta que, após a concordância do referido director, obteve o despacho "Concordo" do Presidente da Câmara Municipal de Lisboa, em 14/3/95, aqui recorrido - cfr. fls. 295 e 296;

h) O recorrente foi notificado pôr carta de 20/3/95, além do mais, do seguinte:

"que o processo n° 548/OB/92 foi deferido, nos termos do art° 19°-1 do DL n° 445/91, por despacho do director proferido em 14/3/95...".

"... deverá requerer, no prazo de 90 dias a contar da data da recepção desta carta, a emissão de alvará da respectiva licença de construção/ salvo o que, nos termos do art° 20° do DL n° 445/91, caducará o despacho dado ao processo "OB" acima referido" - cfr. fls. 297 e 298;

i) Por requerimento entrado em 22/3/95, na CML, o recorrente solicita "que seja posta a pagamento a licença de construção referente ao processo n° 548/OB/92, cuja obra se situa na Av. 5 de Outubro, 357, freguesia do Campo Grande" - cfr. fls. 318;

j) O requerimento referido em i) foi deferido, pôr despacho do chefe da 1a repartição da DMPGU, em 31/3/95, face à informação de que... o processo 548/OB/92 se encontra deferido.

Assim propõe-se o deferimento do presente processo e posteriormente o seu envio à repartição de Contabilidade" - cfr. fls. 318;

l) O recorrente foi notificado pôr carta de 31/3/95 de que "o processo n° 1419/PGU/95 foi deferido por despacho do chefe de repartição, cuja fotocópia se junta" - cfr. fls. 319 e 320;

m) O recorrente foi ainda notificado, pôr carta de 7/4/95 de que "se encontra a pagamento a licença (...) de 2 017 508$00 e guia 4930G de 39 846 580$00, referentes a construção, taxa urbanística, para o prédio sito na Av. 5 de Outubro, 357, cujo processo camarário tem o n° 548/OB/92 (...) durante 30 dias úteis, a partir da data do aviso de recepção" - cfr. fls. 299;

n) A licença de obras de construção, referida em m), no montante de 2 017 508$00, foi paga, pelo recorrente, em 8/5/95 - cfr. fls. 300;

o) A guia de recita n° 4930, referida em m), no montante de 39 846 580$00, foi paga, pelo recorrente, em 8/5/95 - cfr. fls. 301;

p) Em 8/5/95 o recorrente dirigiu ao Presidente da Câmara Municipal de Lisboa um requerimento, onde, depois de referir o seu conhecimento de que a emissão de licença de construção foi condicionada ao pagamento da quantia de 39 849 000$00, a título de taxa municipal de infra-estruturas urbanísticas e o seu entendimento de que tal exigência é manifestamente ilegal, pêlos motivos que ali invoca, "solicita a revogação do despacho que condicionou a emissão de licença de construção requerida no processo respectivo ao pagamento da quantia em causa" - cfr- fls. 303 e 304;

q) Por despacho do Vereador Luís Simões, de 15/5/95, foi indeferido o requerimento referido em p), em concordância com o parecer do director do Departamento de Gestão Imobiliária, de 12/5/95, onde se refere/ além do mais, que:

“1. Confirma-se o valor da TRIU obtido após conversações e colaboração do promotor, aqui requerente, na elaboração dos cálculos (proc.E).

(...)

"4. Estando a taxa liquidada de acordo com o que se encontra regulamentado, não se vê que possa ser atendido o pedido. Propõe-se indeferimento - cfr. fls. 304 v°;

r) A presente impugnação judicial deu entrada nos serviços da CML em 29/6/95.

s) Os serviços da CML informam que a quantia referida antecedentemente foi liquidada com base no Regulamento da TRIU, constante do Edital n° 22/94, publicado no Diário Municipal n° 16 816, de 14/02/1994 - cfr. fls. 325 a 330;

t) Dá-se aqui por reproduzida, para todos os efeitos legais, a matéria de facto e de direito, constante dos acórdão do TCA e do STA constantes dos autos a fls. 409 a 439 e 487 a 494.

3. - Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada que se reputa a relevante para a decisão, vejamos qual a sorte do recurso em que são as seguintes as questões a decidir:

A) Saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia derivada (conclusões 1ª e 2ª);

B) - Saber se ocorre erro na apreciação da matéria de facto (conclusão 3ª)

C) - Saber se há falta de fundamentação do acto impugnado (conclusões 4ª a 6ª);

D) - Saber se a sentença incorreu em erro na qualificação da natureza do tributo em causa e do princípio da legalidade (conclusões 7ª a 15ª);

E) - Saber se a sentença procedeu à aplicação de normas material e organicamente inconstitucionais ( conclusões 15ª e 16ª);

F) Saber se ocorre o vício de forma por falta de audiência prévia do interessado (conclusões 17ª e 18ª).

Assim:

Quanto ao vício formal da sentença (nulidade por omissão de pronúncia), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão de pronúncia, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que os Recorrentes pretendem ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação do que consideram ser um “imposto”, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos itens C) a F), tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto(2), à qual não se procederá também à luz do nomeado princípio porquanto, como acima se referiu, o probatório da sentença substancia a materialidade que releva para a decisão.

O que vale por dizer que não ocorre erro na apreciação da matéria de facto assacado à sentença na conclusão 3ª em que se verteu que a sentença subjudice não apreciou toda a matéria de facto relevante para a apreciação da legalidade dos actos impugnados, nomeadamente o facto de os serviços da Câmara Municipal não terem realizado no local identificado na al. a) da matéria de facto quaisquer infra-estruturas urbanísticas em benefício da construção objecto de licenciamento e o facto de os Recorrentes terem cedido uma parcela de terreno com a área de 231,76 m2 do prédio onde se situa a construção objecto de licenciamento destinada a ser afectada como passagem pública de peões e veículos da Rua Helena Felix, sem que tal cedência acarretasse qualquer benefício para a obra objecto de licenciamento, pelo que foi violado o art. 511.° do CPC aplicável, mutatis mutandis, ex vi do art. 2.°, al. e) do CPPT.

É que, com a alegada insuficiência probatória/erro sobre a matéria de facto, os recorrentes pretendem, em última análise, corrigir os defeitos de ordem processual segundo a tese deles (de que estamos perante um imposto e não uma taxa); mas, atenta a necessidade de sobreposição do imperativo de obtenção da justiça material aos entraves de índole formalista, não deve proceder-se a reanálise do probatório por aplicação dos princípios pro actione e do favorecimento do processo.

Tal entendimento reflecte o princípio pro actione plasmado nos citados normativos e também no CPC que recomenda uma interpretação mais favorável em vista do acesso ao Direito e uma tutela efectiva das posições subjectivas dos particulares. Este princípio e os acrescidos poderes de suprimento e conformação processuais que o juiz detém actualmente, reforçam o entendimento favorável ao não conhecimento de questões de índole formal ou a reapreciação do julgamento sobre a matéria de facto quando dela não resulte a alteração da decisão de fundo.

Todavia, atenta a ordem do julgamento das questões a resolver estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, haveria que começar por conhecer da nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia, arguida pelos recorrentes, e, depois, do erro na apreciação da matéria de facto que eles reputam insuficiente para a decisão por nela não se assentar certa matéria factual que consideram provada e relevante para a decisão.

Porque a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, haveria que apreciar, a seguir àquela nulidade a insuficiência da matéria de facto dada como provada por carecer de ser rectificada e ampliada (dita conclusão 3ª ).

Por fim, há que enfrentar os vícios substanciais assacados à sentença recorrida (demais conclusões).

Ora, a rectificação pretendida pelos Recorrentes e os factos que pretendem que sejam levados ao probatório e que acabaram de explicitar-se, carecem de relevância para a decisão.

Donde que, por desnecessidade para a decisão, não se justifica a pretendida alteração do probatório, pois qualificação do tributo não pode pôr-se em causa pelos fundamentos aduzidos na sentença, a que acrescerão as razões que apontaremos infra ao conhecer da questão de fundo.

Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ».

É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão aos recorrentes porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e constituíssem ilegalidades, mas tal não se verifica dado que a prova produzida pelos impugnantes não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.

Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.

Competia aos impugnantes provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180) e, na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).

Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.

Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à Administração o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.

Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e respectivos elementos documentais de suporte e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.

O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu.

Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).

Todos os elementos probatórios carreados para os autos, constituem elementos de prova de extrema relevância e utilidade para uma conscenciosa decisão.

É que o princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais (afirmações e provas) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária.

E o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade: No direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.° 264.° n.° s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

Por outro lado, resulta do exposto que a aplicação do princípio da “livre apreciação” só será admissível se não for arbitrária, i. é, se tiver uma justificação razoável.

Ora, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo da impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil.

Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção.

As provas têm por função a demonstração da 'realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão.

A nosso ver, tal não pode acontecer no caso vertente, operando com o princípio da livre apreciação das provas, segundo o qual as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador.

Essa é a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador.

Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo ( bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206).

Como já se disse, o princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais (afirmações e provas ) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária.

Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos- devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória, quando o possam ser.

O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação aqui em causa, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175).

Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que é intangível o valor doutrinal da sentença porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.

Improcede, pois, a conclusão sob análise.

Conhecendo, pois, da falta de fundamentação do acto impugnado (conclusões 4ª a 6ª), do erro na qualificação da natureza do tributo em causa e do princípio da legalidade (conclusões 7ª a 15ª); da aplicação de normas material e organicamente inconstitucionais ( conclusões 15ª e 16ª) e da falta de audiência prévia do interessado (conclusões 1/ a 1)ª), diremos que, como salienta o EPGA no seu douto parecer:

Todos os apontados vícios já o haviam sido em sede de recurso contencioso de anulação do despacho do Presidente da Câmara Municipal de Lisboa de 14.03.95 sobre o qual foram proferidos os Acórdãos do T.C.A e S.T.A juntos aos autos , que concluíram pela falta de fundamento dos vícios apontados e cujos argumentos aqui damos por reproduzido.

Todavia, a sentença recorrida, tratou todas essas questões assim, fundamentando a improcedência da impugnação ( sem olvidar as inúmeras menções doutrinais e jurisprudenciais nela ex abundantis e pertinentemente referidas):

“A questão, ou questões, colocada(s) pelo impugnante para sustentar a ilegalidade e nulidade do acto de liquidação é(são):

- face ao disposto no n° l, do art° 68°, do DL n° 445/91, de 20/11, é ilegal a cobrança da TRIU por parte do município, pois este preceito impede que o mesmo, ao emitir alvará de licença de construção, se faça pagar de quaisquer mais-valias ou compensações, para lá da taxa prevista na alínea b) do art° 11°, da Lei n° 1/87, de 06/01;

- a taxa pela realização de infra-estruturas urbanísticas (TRIU), apesar da sua denominação, tem carácter de imposto, sendo assim ilegal a sua criação, face ao estatuído no art. 106°, n° 2, conjugado com a alínea i) do n° l do art. 168°, ambos da Constituição da República Portuguesa, na versão anterior à Lei Constitucional n° 1/97, de 20 de Setembro;

- os actos de liquidação e cobrança em análise enfermam de manifesta falta de fundamentação de facto e de direito ou, pelo menos, esta é insuficiente, obscura e incongruente;

- a Câmara Municipal de Lisboa e os seus órgãos não promoveram a audição da impugnante antes de ser tomada a decisão final de liquidação, violando os arts. 8°, 100° e 105° do Código de Procedimento Administrativo.

Quanto à primeira questão, dir-se-á que as normas de competência dos municípios em matéria financeira constam da Lei das Finanças Locais (LFL) - Lei n° 1/87, de 06 de Janeiro1 -/ designadamente, no que respeita ao poder de fixar e cobrar taxas, do artigo 11°, alíneas a) e b).

E, no que interessa, na alínea a) define-se como competência do município a cobrança de taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas.

Por sua vez, o DL n° 445/91, de 20 de Novembro (que aprovou o regime jurídico de licenciamento de obras particulares), teve como objecto e âmbito de aplicação regular as condições de emissão de alvará de licença de obras particulares - processo, condições de emissão, taxas pela emissão de licença, regime sancionatório. (grifei).

A alínea a) do artigo 11° da Lei n° 1/87 tem, pois, um campo de previsão de realidades como pressuposto de competência financeira; o diploma sobre licenciamento de obras particulares regula para o respectivo âmbito, que ele próprio fixa.

Os âmbitos de aplicação não se tocam, nem se confundem e, por isso mesmo, não se pode dizer que o segundo tenha afectado o âmbito material de competências financeiras fixado pelo primeiro.

Ou seja, não é lícito pretender extrair do n° l, do art° 68°, do DL n° 445/91, com reforçado apoio no cotejo deste preceito com o art° 32°, do DL n° 448/91, de 29 de Novembro (que aprovou o regime jurídico das operações de loteamento e das obras de urbanização), qualquer ilação a respeito de uma proibição de os municípios poderem proceder à cobrança de taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas no processo de licenciamento de obras particulares.

O referido artº 68° do DL n° 445/91, ao referir que pela emissão de alvará de licença de construção será devida uma taxa, prevista na alínea b) do artigo 11°, da Lei n° 1/87, não dispõe mais do que consta da respectiva letra, nem cria qualquer norma de competência: a competência para a cobrança de taxa estava já prevista no referido artigo 11°, alínea b), da Lei n° 1/87.

No dizer do Dr. Vítor Faveiro 2, «na graduação do valor dos interesses públicos e privados em confronto e na correspondente graduação do objecto do poder deliberatório do município quanto aos licenciamentos de acções dos particulares, é obviamente e abissalmente diverso o valor, no plano económico e social, do objecto de deliberação sobre autorização e condicionamento substantivo de realização de infra-estruturas urbanísticas privadas, e o objecto de deliberação sobre mera licença de obras: na primeira deliberação está em causa a definição e a afectação perpétua de interesses privados e públicos e a implicação, para as autarquias, de acréscimo do dever público de realização e garantia de condições de bem-estar e qualidade de vida de toda a população através da sua rede de infra-estruturas públicas; na segunda está em causa, normalmente, a mera deliberação sobre o incómodo temporário ou o risco que a realização de trabalhos de obra possa causar ao interesse geral da comodidade pública. Trata-se, pois, de realidades inconfundíveis na sua natureza e no correspondente regime.» (grifei).

Por último, defender a revogação da alínea a), do artigo 11°, pelo art° 68° do DL n° 445/91, significará, seguramente, a inconstitucionalidade deste último normativo, pôr violação do art° 165°, n° l, alínea q), da Constituição da República - a partir da 4a Revisão Constitucional - Lei n° 1/97, de 20/09 e art° 168°, n° l, ai. s) - a partir da 2a Revisão - Lei n° 1/89, de 08/07 e alínea r) antes desta revisão.

Finalmente, como bem referem os serviços da CML, o Tribunal Constitucional já decidiu 3 , acerca desta questão, respigando-se:

«Sendo isto assim, é compatível o regime do artigo 68° do Decreto-Lei n° 445/91, relativamente à emissão de alvarás de licença de construção e de utilização, abrigando-se na alínea b) do artigo 11° da Lei n° 1/87, com a faculdade prevista na alínea a) do mesmo artigo 11°, no que toca à exigência de taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas, se for caso disso (cfr. o Acórdão deste Tribunal Constitucional n° 439/93 (lapso de escrita, pois é 432/93), no D. R., 2a Série, n° 193, de 18/08/1993, sobre a natureza das taxas).

Daí que não se possa acompanhar a afirmação do requerente de que com o artigo 68° "ficou vedada aos municípios a cobrança de taxas pela realização de infra-estruturas urbanísticas no procedimento de licenciamento de obras particulares", pois os municípios não estão legalmente impedidos de cobrar tais taxas, à sombra da citada alínea a) do artigo 11°.»

Improcede, assim, nesta parte, a argumentação da impugnante.

Quanto à segunda questão, é tarefa mais complicada.

Liminarmente se dirá que, até à presente data, apenas temos conhecimento de ter sido proferida decisão de fundo sobre esta temática no Processo n° 3964/00, em 21/11/2000, na 2a Secção do Tribunal Central Administrativo, e que foi no sentido que temos estado a decidir neste Tribunal.

Na doutrina, conhecemos um estudo do Professor Aníbal Almeida, publicado em "Estudos de Direito Tributário", Almedina, 1996, págs. 37 a 83; de um outro, da autoria do Prof. Eduardo Paz Ferreira, publicado na "Ciência e Técnica Fiscal", n° 380, págs. 59 a 84 e ainda dois pareceres, não publicados, pelo menos que tenhamos conhecimento, dos Dr. Vítor Faveiro, de 25/09/1995 e do Dr. António da Gama Lobo Xavier, de Outubro de 1995. Seguiremos, de perto, estes estudos doutrinários, adiantando desde já, que todos eles concluem pela qualificação deste tributo como taxa.

Para resolver esta segunda questão, tripartimos a nossa abordagem: análise dos elementos essenciais da TRIU; distinção entre taxa e imposto, com a fixação das características típicas, aceites pela doutrina e jurisprudência, da taxa e, finalmente, enquadramento da TRIU numa dessas categorias tributárias.

A primeira tarefa, empreendida, aliás, em qualquer daqueles estudos, consiste na análise dos elementos essenciais deste tributo autárquico, a saber: finalidades, incidência e modo de cálculo.

«A Assembleia Municipal de Lisboa, dando concretização à faculdade prevista na alínea a) do artigo 11° da Lei n° 1/87, de 6 de Janeiro (Lei das Finanças Locais), aprovou, pôr deliberação tomada em reunião de 11 de Junho de 1991, a criação de uma taxa pela realização de infraestruturas urbanísticas.

Nos termos do respectivo regulamento, tal taxa "constitui a contrapartida devida ao município pelas utilidades prestadas aos particulares pelas infra-estruturas urbanísticas primárias e secundárias cuja realização, remodelação ou reforço seja consequência de operações de construção, reconstrução ou ampliação de edifícios ou de alterações na forma de utilização destes" - artigo 1°.

No mesmo regulamento (artigo 2°) , define-se a base de incidência nos seguintes termos:

"l- A taxa incide sobre qualquer das seguintes operações, verificados os pressupostos previstos no n° 2:

a) Construção ou alteração de edifícios;

b) Reconstrução de edifícios que implique aumento da área bruta;

c) Ampliação dos edifícios existentes;

d) Alteração da utilização de edifícios e ou fracções existentes.

2- Só são passíveis de incidência da taxa, as operações que tenham determinado, ou venham a determinar, directa ou indirectamente, a prestação, pelo Município, das seguintes utilidades:

a) Construção, reconstrução, ampliação e alteração de infra-estruturas urbanísticas primárias;

b) Construção, reconstrução, ampliação e alteração de infra-estruturas urbanísticas secundárias;

c) Encargos de planeamento e ordenamento urbanístico".» 4

Nos artigos 4° e 5° do mesmo diploma estabelece-se a fórmula de cálculo da TRIU, tornando-se explícito que, em cada caso, esta dependerá, fundamentalmente, de variáveis como a área do projecto, a afectação ou finalidade da construção pretendida e a sua localização na área correspondente ao município. Para a determinação do montante da TRIU, a afectação ou finalidade da construção é medida através do recurso a um quadro anexo (Quadro l), onde constam os designados "coeficientes de utilização", que visam reflectir as diferentes intensidades de utilização das infra-estruturas urbanísticas suscitadas pêlos variados destinos (habitação, indústria, armazenagem, comércio e serviços, hotéis, ...); a influência da localização é medida pelo designado "coeficiente de sobrecarga urbana" (Quadro 2), o qual pretende exprimir, sobretudo, o diferente impacto no esforço de utilização de infra-estruturas que resulta da construção em cada uma das zonas da cidade, previamente classificadas.

«Saber se se trata de uma taxa, de um imposto, ou de qualquer outra figura de regime análogo a um ou outro, não constitui um mero exercício teórico, já que dessa qualificação decorrerá uma assinalável diferença de regime jurídico, com as inerentes consequências.

De facto, a Constituição de 1976, contrariamente ao que sucedia com a de 1933, é omissa em relação às taxas, apenas se referindo aos impostos, cuja criação e disciplina submeteu ao princípio da legalidade.

A norma constitucional essencial nessa matéria é a do n° 2 do artigo 106°, que estabelece que "os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes", decorrendo da respectiva conjugação com a alínea i) do n° l do artigo 168° uma reserva de competência da Assembleia da República, a qual abrange a criação de impostos e o sistema fiscal.

Em face de tais disposições/ a doutrina 5 e a jurisprudência 6 nacionais são quase unânimes 7 em considerar que as taxas não estão sujeitas ao princípio da legalidade.

O Tribunal Constitucional fez, aliás, uma leitura de tal forma categórica sobre a não sujeição das taxas ao princípio da legalidade que não hesitou mesmo em declarar inconstitucionais normas constantes do Orçamento do Estado que reservavam para a Assembleia a competência para a criação de taxas 8 ou da lei de enquadramento do Orçamento do Estado com idêntico objectivo 9 .

Na ausência de qualquer referência constitucional expressa à sujeição das taxas ao princípio da legalidade, apenas se poderia tentar uma interpretação segundo a qual a referência a «sistema fiscal» seria suficientemente ampla para abranger também as taxas.

Esta não será, todavia, a interpretação mais adequada, dado que nada leva a crer que o legislador constituinte tenha pretendido dar um significado diferente do corrente à expressão «sistema fiscal», que é normalmente entendida como correspondendo ao conjunto de impostos em vigor num determinado país ou espaço fiscal.

Tal leitura é, ainda, reforçada pela circunstância de o legislador constituinte não poder ignorar a expressa menção do texto constitucional de 1933 às taxas, o que, seguramente, o teria induzido - no caso de querer sujeitar as taxas ao princípio da legalidade - a tratar expressamente da matéria.

De quanto fica dito se extrai a diversidade e autonomia do regime dos impostos relativamente às taxas, autonomia que radica na diferença dos pressupostos que se impõe reunir para criação de uma ou outra dessas figuras, sendo de assinalar, como nota Sousa Franco 10 / a impossibilidade de se encontrar um regime comum das taxas ou de se recorrer subsidiariamente ou, pôr analogia, ao dos impostos.

A determinação da natureza das taxas e a sua distinção da figura do imposto reveste-se de inequívocas dificuldades, de que é bem reveladora a polémica que tem levantado em ordenamentos jurídicos como o italiano 11 e o alemão l2 / a circunstância de noutros, como sucede em Espanha 13/ se ter sentido a necessidade de uma definição legal e ainda o facto de praticamente todos os fiscalistas e financistas portugueses 14 terem abordado a questão com maior ou menor detalhe.

Pode, ainda assim, dizer-se que em Portugal, como de resto, na generalidade dos restantes países, a posição maioritária é no sentido de reconduzir as taxas a uma figura mais ampla de tributos ou receitas tributárias, em que se incluiriam não só as taxas e os impostos, mas ainda as contribuições especiais, figura esta que, no entanto, não teria um regime próprio.

A mais significativa excepção doutrinária, entre nós, é constituída pôr Teixeira Ribeiro 15, para quem a taxa «... pode ser alternativamente definida ou como a quantia coactivamente paga pela utilização individualizada de bens semi-públicos, ou como o preço autoritariamente fixado de tal utilização»16.

Esta concepção, minoritária na doutrina, - e cuja génese é compreensível se se tiver em conta que a construção de uma categoria unitária de receitas tributárias esbarra entre nós com as diferenças profundas de regime legal entre impostos e taxas e com a já assinalada indiferenciação legal da figura das contribuições especiais, - teve acolhimento na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que, em sucessivos arestas, reafirmou a qualificação da taxa como preço autoritário17.

Afigura-se-nos, porém, preferível a classificação tradicional da doutrina portuguesa, que põe em relevo de uma forma muito mais clara o facto de se estar em presença de uma receita coactiva, que é usada em alternativa aos impostos, como meio de financiamento da despesa pública.

Na verdade, a recondução da taxa à categoria genérica dos preços parece ganhar alguma coerência no contexto de posições como a que foi defendida em Itália por Berliri, segundo o qual aquilo que separa o imposto da taxa é a circunstância de o primeiro ser uma obrigação legal, enquanto que a segunda resulta de um mero acto de vontade do particular, que se coloca em situação de lhe ser exigida uma taxa.

Aceitando-se, a partir daí, que a taxa resultava de um encontro de vontades entre o sujeito público e o sujeito privado, justificar-se-ia/ então, a assimilação aos preços.

Contudo, a tese de Beriiri esteve longe de vir a assumir posição dominante na própria Itália, onde foi sujeita a severas críticas, designadamente pôr parte de A. D. Giannini, para quem "o imposto e a taxa têm (...) a mesma estrutura jurídica. Ambos estão na origem de uma obrigação ex lege, a qual surge logo que se verifica o pressuposto de facto ao qual a lei a liga e têm por objecto a prestação de uma soma de dinheiro na quantia inderrogavelmente fixada pela própria lei".

A referida concepção não contou, igualmente, com os favores da doutrina nacional, que a criticou em termos sólidos, pelo que não curaremos aqui de desenvolver os termos dessa crítica e nos limitaremos a concordar com Soares Martinez 18 e Alberto Xavier 19, quando põem em evidência que, ainda que haja um acto voluntário da parte do contribuinte, tal acto é em tudo equiparável àquele que está na base de inúmeros impostos, tais como a sisa ou os impostos sobre o consumo, tendo a taxa, também, ela, uma origem legal.

Não se ignora, é certo, as dificuldades de distinção entre taxas e preços mas terá razão a doutrina nacional maioritária quando põe em evidência, como critério de distinção, a circunstância de nunca as taxas serem estabelecidas com referência a mecanismos de mercado.

Pode, assim, concordar-se com Alberto Xavier quando este afirma: "As taxas correspondem a bens ou serviços que são por essência da titularidade do Estado, de acordo com a concepção política dominante numa sociedade; e que, por essa razão, não são objecto de oferta e procura num mercado, ou pôr não serem por natureza susceptíveis de avaliação em termos subjectivos ou porque o Estado decidiu subtraí-los a essa forma de avaliação. E daí que a fixação da própria taxa seja independente de um critério de mercado, fundando-se em razões distintas, como a justa distribuição dos encargos públicos, ou em considerações de ordem política, como as de facilitar ou dificultar o acesso a certos bens ou serviços" 20.

Estão, então, as taxas muito próximo da figura dos impostos, sendo o critério de distinção entre as duas figuras, conforme é unanimemente aceite na doutrina portuguesa, dado pela bilateralidade das taxas em confronto com o carácter unilateral dos impostos a.O imposto surge para a generalidade da doutrina portuguesa como "uma prestação pecuniária requerida aos particulares pôr via autoritária, a titulo definitivo e sem contrapartida, com vista à cobertura dos encargos públicos".

A taxa, pelo contrário, é definida como "uma prestação tributária (ou tributo) que pressupõe, ou dá origem a uma contraprestação específica, resultante de uma relação concreta (que pode ser ou não de benefício) entre o contribuinte e um bem ou serviço público".

A doutrina portuguesa tem, pôr outro lado, procurado definir aquilo que poderia constituir a contraprestação específica, tarefa de que resultou já a identificação de três situações diversas: a de prestação de serviços públicos; a de utilização do domínio público e a de remoção de limites jurídicos impostos à actividade dos particulares 22.

A inclusão desta última situação de facto no núcleo susceptível de subsunção ao conceito de contraprestação específica foi, no entanto, objecto de pertinentes críticas por parte de Teixeira Ribeiro 23, críticas a que vieram a aderir Pitta e Cunha, Xavier de Basto e Lobo Xavier 24/ pondo em evidência que, em muitos dos casos em que há lugar ao pagamento de licenças que se traduzem na simples remoção de um limite à actividade das pessoas, como sucede, por exemplo, nos casos de licença para ter cão ou de uso e porte de arma, não se pode falar em taxa.

"O que se dá tão somente aqui - escreve Teixeira Ribeiro - é que a entidade pública aguarda que os particulares revelem a sua capacidade fiscal, através do propósito de ter cão, de usar arma, de ir à caça, para lhes exigir o respectivo imposto".

Este é um contributo doutrinário que reputamos de extremamente valioso para a delimitação do conceito de taxa e que, a ser seguido na legislação portuguesa, poderia constituir um importante factor de clarificação, eliminando muitas imprecisões terminológicas.» 25

A Constituição de 1976 que, como é reconhecido pela doutrina, se filia numa orientação descentralizadora, ao mesmo tempo que consagrava a autonomia financeira das autarquias locais, estabelecia (artigo 240°, n° 3) que «as receitas próprias das autarquias locais incluem obrigatoriamente as provenientes da gestão do seu património e as cobradas pela utilização dos seus serviços».

Não haverá, consequentemente, razões para questionar o recurso às taxas como forma de financiamento de serviços públicos; aquilo que parece importante, em face da diversidade do regime legal de impostos e taxas, é evitar a perversão da figura da taxa e a sua utilização para o financiamento de serviços gerais da Administração, que apenas prestam utilidades gerais.

«Referiu-se já que as taxas não podem servir para financiar o custo de serviços gerais da Administração e adiantou-se, também, que a doutrina e a jurisprudência portuguesas consideram essencial ao conceito de taxa a existência de uma contraprestação ou sinalagma.

Importa, agora, tentar precisar de uma forma mais concreta quais as características de que se pode revestir a contraprestação pública, de harmonia com a doutrina e a jurisprudência portuguesas.

Um primeiro aspecto que se impõe pôr em evidência, em face da existência de posições que consideram ser a taxa uma receita voluntária, é o de que a doutrina e a jurisprudência estão de acordo em que a taxa tanto pode ser originada numa solicitação espontânea como ser imposta por lei.

De facto, tal característica, para além de amplamente reconhecida pela doutrina26, foi acolhida, também, na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, da qual ora se destaca, a título de exemplo, o Acórdão proferido a 17 de Dezembro de 1969, pela 2a Secção 27 em que, a dado passo, se afirmou:

«Não é condição necessária, como a realidade mostra a cada passo, que a prestação da utilidade ou do serviço seja reclamada ou solicitada pelo interessado.

O Estado, no exercício dos seus poderes de organização e fiscalização, impõe, com frequência, a utilização dos seus serviços a troco do pagamento de taxas».

O Tribunal Constitucional confirmou, igualmente, esse entendimento, expendendo no Acórdão n° 76/88 de 7 de Abril2S (produzido a propósito da tarifa de saneamento relativa à prestação, pelo município, de serviços no âmbito dos sistemas de resíduos sólidos, líquidos e águas residuais): "... em nada impressiona o facto de todos os consumidores de água terem forçosamente, neste caso, de pagar a «tarifa de saneamento»".

Outra característica a destacar no sinalagma típico das taxas é a inexigibilidade de equivalência económica entre as prestações dos particulares e os serviços prestados pelo Estado.

Esta característica foi especialmente salientada por Alberto Xavier, ao escrever 29:

"... é certo que, do ponto de vista económico só casualmente se verificará uma equivalência precisa entre prestações e contraprestação, entre o quantitativo da taxa e o custo da actividade pública ou o benefício auferido pelo particular - aliás muitas vezes indetermináveis pôr não existir um mercado que os permita exprimir objectivamente. Mas, ao conceito de sinalagma não importa a equivalência económica, mas a equivalência jurídica"

O ponto de vista assim explicitado granjeou, também, os favores da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e, por exemplo, no Acórdão de 10 de Fevereiro de 1983 31, conclui-se:

"Daí que só exista taxa quando se verifique um nexo sinalagmático entre o pagamento do tributo pelo obrigado e a prestação da actividade pelo ente público, embora esse carácter sinalagmático implique apenas uma equivalência ou correspondência jurídica e não também económica" 32.

Um terceiro traço típico da contraprestação pública, unanimemente aceite na doutrina e na jurisprudência, traduz-se na circunstância de esta não haver necessariamente de trazer um benefício para quem paga o que é claramente demonstrado com o recurso ao exemplo da taxa de justiça33.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo assinalou, ainda, (...) que se não pode pretender que exista sinalágma quando um serviço público apenas se limita à prestação de utilidades indivisíveis, assim evidenciando, pela negativa, mais um sinal característico da contraprestação.

Bem ilustrativo dessa posição é o já citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31/01/1975 (Pleno) M, em que, para além de se afirmar:

"Não será admissível configurar essa necessária contraprestação do ente público na simples utilidade geral do mesmo, ou nos serviços que presta, em geral, ou num sector determinado", se conclui:

"É que, de outra forma, acabaria afinal pôr se eliminar a distinção entre taxa e imposto, unificando os respectivos conceitos 3S".

«Traço igualmente típico da contraprestação e que, de alguma forma, se conjuga com o anterior, consiste em os serviços prestados pelo Estado não terem de reverter em benefício exclusivo daquele que paga a taxa.

Trata-se de uma característica que pode ser formulada nos termos em que o faz Teixeira Ribeiro 36, quando sublinha que o facto de se obter satisfação de necessidades individuais não implica que se exclua a satisfação de necessidades colectivas.

É essa ideia que se encontra vertida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Junho de 1971 (Pleno)37, onde se pode ler:

"E também não é forçoso que a utilidade proporcionada ou o serviço utilizado revertam em benefício exclusivo do seu destinatário directo e imediato, sobre quem recai o pagamento da taxa.

Essa utilidade pode difundir-se no público em geral mas, de qualquer modo, a prestação está, sem dúvida conexionada com a actividade exercida pelo onerado com a taxa, e que é portanto, também nela interessado".

(...)

Ainda em ligação com a última característica identificada, pode sublinhar-se uma outra consistente em ser legítimo à lei estabelecer uma presunção quanto à existência de benefícios e quanto ao universo dos destinatários.

Escreveu, a este propósito, o Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República: "Do mesmo modo quanto à satisfação subjectiva: não descaracteriza a figura da taxa a ausência desta satisfação, pois a lei pode presumir que o funcionamento do serviço cria utilidades sociais objectivas" 38.

Tal entendimento foi reafirmado pelo Tribunal Constitucional, ainda a propósito da taxa de saneamento da CML quando, confrontado com a impossibilidade de definir exactamente o universo de utentes, reconheceu como bom o critério apontado pela Câmara - todos os consumidores de água da EPAL - ponderando:

"No entanto, é de ter em atenção que, pela própria natureza do serviço em questão, é verdadeiramente impossível uma determinação rigorosa do universo dos utentes. A isto acresce que o esquema de identificação previsto naquela deliberação não se configura como ilógico e irrealista. Na verdade o índice escolhido para esse efeito envolve uma presunção muito forte de que os sujeitos tributados realmente utilizam o serviço de recolha, depósito e tratamento de lixos, pois que, por via de regra, todo o consumidor de água é também «produtor de lixo» 39.

Outra característica assumida na jurisprudência é a de que a satisfação proporcionada pelo serviço público pode ser futura.

Com efeito, no mesmo Acórdão n° 76/88 do Tribunal Constitucional, admitiu-se que o facto de a taxa em apreciação se destinar a financiar um «novo sistema interceptor de esgotos», que ainda se não encontrava em funcionamento, não era relevante, na medida em que se iria reforçar um sistema já existente; no mesmo sentido avançou, aliás, o Acórdão n° 452/87, de 9 de Dezembro 40 que, ao apreciar as taxas de registo e licenciamento de cães, expressamente admitiu a constitucionalidade do artigo 18° do Decreto-Lei n° 317/85, que obrigou a que as receitas delas provenientes fossem afectas às despesas inerentes à profilaxia da raiva, designadamente a construção de canis e das estruturas necessárias ao efectivo controlo da população canina e felina.

Da mesma forma, entendeu o Supremo Tribunal Administrativo (Acórdãos de 15 de Outubro de 1969, 17 de Dezembro de 1969 e 18 de Junho de 1971) 41 que a contrapartida pelo pagamento da taxa pode consistir apenas no funcionamento de um serviço de fiscalização que poderá actuar no futuro 42.

Um último traço que importa reter e que integra o conjunto de características típicas da contraprestação pública é o de que para serem devidas taxas nem sempre é necessária a efectiva utilizações dos bens.

Deve-se especialmente a Teixeira Ribeiro a identificação desta característica, que analisou nos termos argutos que, de seguida, se transcrevem, análise a que posteriormente o Tribunal Constitucional, no Acórdão n° 76/88, expressamente aderiu:

"Repare-se em que para serem devidas taxas nem sempre é precisa a efectiva utilização dos bens. É-o quando elas são pagas na altura em que os bens estão a ser utilizados, como nos serviços dos registos, ou depois de os bens terem sido utilizados, como nos tribunais. Mas não o é quando o pagamento das taxas precede a utilização, como é o caso das propinas e das licenças. A exigência das taxas continua então exclusivamente relacionada com a utilização dos bens, mas as conveniências da cobrança fazem com que elas sejam devidas pela simples possibilidade dessa utilização"» 43.

«A análise do conjunto de pressupostos positivos e negativos que tanto a jurisprudência como a doutrina associam à caracterização de um tributo como taxa permite-nos com facilidade concluir pela natureza de taxa da figura em apreciação.

Os argumentos que poderiam ser invocados contra tal qualificação e que, aliás, já foram utilizados em casos semelhantes, tais como tratar-se de uma prestação obrigatória que não traz quaisquer benefícios imediatos para as pessoas a ela sujeitas e que assenta, em larga medida/ em presunções legais não levariam à pretendida afirmação de que estamos em presença de um imposto.

Também o facto de se tratar de uma prestação de serviços futura encontra-se em diversas outras figuras de taxas municipais, como a taxa de saneamento ou a taxa de licenciamento dos cães, parecendo ser uma característica normal deste modo de financiamento do município.

Pretender ser, neste caso, mais rigoroso do que a jurisprudência tem sido em relação a outros, corresponderia, inequivocamente, a avançar num sentido que faria letra morta da possibilidade de criação de taxas sobre infra-estruturas urbanísticas, que o legislador apresentou como uma das inovações mais importantes no sentido do reforço das receitas próprias das autarquias e, consequentemente, da autonomia financeira local, que -recorde-se - a própria Constituição liga à cobrança de taxas.

A matéria das taxas é, de facto, daquelas em que se assiste a uma profunda evolução que dá razão ao Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República quando, em Parecer de 13 de Abril de 1978 45/ afirmou: "o conceito de taxa não é uma pura criação do espírito, uma categoria a priori, antes representa uma reelaboração de dados da experiência, aqui entendida como uma actividade interpretativa das leis que existem e que vão criando novas figuras jurídicas em função das realidades sociais e da satisfação de novas necessidades colectivas"» 46.

Em suma, com a TRIU, pretende e bem, o município de Lisboa, "fazer cidade".

«Sendo as coisas como as apresentámos, que dúvidas poderão restar sobre a verdadeira natureza da TRIU?

Se, de facto, a TRIU é uma receita pública coactiva, se ao seu pagamento corresponde a utilização de um bem semipúblico, se, com a sua modulação, é perfeitamente admissível que a Câmara de Lisboa prossiga uma política de ordenamento urbanístico, como pode recusar-se-lhe a natureza de verdadeira e própria taxa?

Se não erramos, as dúvidas que, ainda assim, não se desvaneçam no espírito de qualquer intérprete só podem estar ligadas ao facto de ser indivisível a utilidade prestada, em contrapartida, pela Câmara Municipal de Lisboa. Quando, na verdade, o serviço público é divisível, e quando é possível, pôr isso, medir com aproximação a utilidade prestada pelo ente público credor, é obviamente mais fácil aceitar que o preço pago pelo cidadão constitui uma taxa. Com a TRIU - conceda-se -, acontece que a realização, reformulação ou o reforço das infra-estruturas urbanísticas não é visível ou materialmente identificável, em separado, com cada projecto de construção dos particulares; tal realização, reformulação ou reforço só ocorrem efectivamente pôr causa daquilo a que poderíamos chamar a construção marginal, aquela construção que produz o over crowding das infra-estruturas existentes, e que, pôr isso, determina investimentos públicos neste domínio. Mas é óbvio que todas as outras anteriores construções contribuíram para a saturação das infra-estruturas disponíveis, pelo que também elas constituem causa da necessidade de estabelecer novas infra-estruturas.

É verdade que, em relação a cada contribuinte da TRIU, não será jamais possível identificar com rigor o valor ou mesmo a parte física da construção de infra-estruturas que a sua actividade determinou. Mas é evidente, de modo igual, que a opção pela aplicação da TRIU unicamente à construção marginal violaria ostensivamente o princípio da equidade. É pôr isso que se justifica plenamente uma repartição da nossa receita pública pêlos particulares que pretendem realizar operações de construção, segundo um padrão médio, que de modo razoável exprima a responsabilidade de cada um pela necessidade de construir, remodelar ou reforçar infra-estruturas urbanísticas.

Aliás, repare-se que a indivisibilidade no consumo de bens semipúblicos a que corresponde uma taxa está longe de constituir uma raridade, entre nós: veja-se, por exemplo, o caso das pontes e das auto-estradas. É que, na verdade, nenhum princípio exclui, como já se disse, a possibilidade de se exigir uma taxa pelo consumo de um bem semipúblico indivisível.» 47

«A TRIU tem efectivamente a qualidade jurídica de taxa municipal, nos termos em que tais prestações pecuniárias se devem considerar como diferentes das constitutivas do objecto dos impostos, porquanto:

a) O objecto de incidência real, de tal contributo, é o licenciamento para a realização de qualquer das operações tipificadas no n° l do artigo 2° do respectivo Regulamento, sendo inequívoco que de tal acto deliberatório da Autarquia resulta para o cidadão a quem se destina a obtenção de um benefício de uso, fruição e disposição do objecto do seu direito de propriedade de que anteriormente não gozava;

b) Tal licenciamento, afectando, obviamente, o complexo das infra-estruturas urbanísticas existentes, pôr alteração dos elementos e condicionalismos que as tenham determinado ou nelas influído, "determina ou vem a determinar", para a Autarquia, a necessidade de rever tais estruturas e, mais tarde ou mais cedo, ter de adaptar as estruturas mencionadas no n° 2 do artigo 2° às utilidades públicas correspondentes; o que constitui, inequivocamente, um acréscimo do objecto da sua incumbência ou atribuição legal da promoção do bem-estar e melhoria da qualidade de vida dos habitantes de Lisboa através do proporcionamento de adequadas estruturas viárias, arruamentos, iluminação pública, espaços livres e de lazer, redes de abastecimento de água, electricidade e gás bem como de saneamento, e todas as utilidades públicas cujo "status quo" seja ou possa vir a ser afectado pela alteração da densidade demográfica, pela nova proporcionalidade entre os espaços ocupados e os espaços livres, pela criação, enfim, de condicionalismos causais de novas necessidades colectivas;

c) Para a colectividade, o licenciamento implica a afectação negativa da generalidade das condições de bem-estar e qualidade de vida, decorrentes da alteração do "status" de vida colectiva anterior, na parte que implique ou possa implicar agravamentos do ambiente em matéria de densidade populacional, de condições de sossego, de desafogo ou de segurança, ou, mesmo, privação de utilidades anteriormente fruídas, como as de vistas, de luz, ou de concepção de estética urbana;

d) A imputação do dever contributivo do agravamento dos meios de satisfação das necessidades colectivas correspondentes, não pode ser realizada através de impostos incidentes sobre todos os contribuintes, sob pena de violação do Estado de direito, porque em nada contribuíram para ele, e, pelo contrário, apenas sofrem ou podem sofrer o cerceamento do objecto, da sua satisfação de necessidades colectivas correspondentes às infra-estruturas urbanísticas a cargo do município; Trata-se, pois, inequivocamente, de uma instituição jurídica correspondente à concepção teleológica de taxa e não à de imposto.» 48

«A TRIU cobrada pelo município de Lisboa é uma taxa devida ao município pêlos promotores de construções, reconstruções ou ampliações de prédios urbanos (estruturas urbanas) operadas na sua área urbana, ou de alterações do respectivo uso, que impliquem uma sobrecarga que, embora considerada comportável pelas infra-estruturas urbanísticas pré-existentes, dê causa à necessidade (ou à conveniência) de as ampliar, adaptar ou reconverter.

Trata-se, pois, de uma receita pública municipal que se traduz na contra-prestação, exigida aos operadores de cuja iniciativa particular resulte a ampliação ou transformação da malha ou tecido urbano do município, pelas despesas de adaptação das infra-estruturas pré-existentes, tomadas necessárias (ou convenientes, segundo a perspectiva da entidade competente: o município) em consequência da operação.

O carácter bilateral (de reciprocidade) da TRIU manifesta-se, ainda, patentemente, na alternativa, proporcionada pela entidade dotada do poder tributário de a exigir, de, em dadas circunstâncias, ser permitido ao devedor solver a dívida em espécie, mediante uma "realização em pagamento" equivalente à taxa liquidada, realizando ele mesmo as "obras de infra-estruturas urbanísticas directa ou indirectamente determinadas pela sobrecarga urbana pôr que a taxa seja devida", segundo o n° 2 do art° 6° da regulamento da TRIU.

Por todas essas características, a taxa em apreço já se distingue inequivocamente do imposto, receita esta unilateral; mais do que isso, os serviços oferecidos como que em troca dessa taxa (serviços urbanísticos infra-estruturais) constituem como que um leque ou feixe de utilidades conexiadas entre si - "bens imateriais" ou serviços específicos, divisíveis ou não (é, p. ex°, divisível o estacionamento, tal como o é a frequência dos infantários, infra-estruturas desportivas e zonas de lazer), de oferta permanente e permanente fruição.

É essa a única maneira de repartir os custos do apoio urbanístico pêlos que, novamente, ampliam ou alteram a malha urbana do município, dando, assim, causa, à ampliação, reforço ou alteração das infra-estruturas pre-existentes, atribuição dos municípios para permitir a vida e promover a qualidade de vida no seu espaço urbano.

A TRIU de Lisboa tem, como traço decisivo da figura da taxa, o seu próprio critério de repartição: a circunstância de a sua incidência real se dar sobre o volume (embora convertido em unidades convencionais de superfície) de sobrecarga urbana, determinado mediante a aplicação dos coeficientes, tendo como referência a norma representada pelo "lote-padrão" (figura em tudo semelhante ao 'C.O.S/ ['coefficient d'occupatíon dês sois'} francês), estando ambas essas categorias bem definidas e determinadas nos arts. 4° e 5° do respectivo regulamento (e não sendo a segunda uma já alegada "designação inexistente e [ainda pôr cima!} sem suporte legal"!).

Erguendo, agora, o olhar para o novo horizonte, literalmente mais amplo, da estrutura político-económica em que o país actualmente está integrado, é essa mesma a prática seguida, sistematicamente, nos vários municípios ("comunas" ou "concelhos") da União Europeia.

A obrigatoriedade da TRIU em apreço não se confunde, ainda, com uma já alegada exigência de "mais-valias e compensações", pôr confusão admirável com uma medida sucedânea da cobrança da taxa (e não com ela cumulável, ou acumulável), criada pelo n° l do artº 43° do Dec.-Lei n° 400/84, de 31 de Dezembro.

A incidência, lançamento, liquidação e cobrança da TRIU vem-se fazendo de maneira pacífica, com equidade e segundo o direito, não tendo procedido, nomeadamente, a opinião isolada que procurou fundamentar uma queixa da IGAT ao representante do Ministério Público junto de um dos Juízos do Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, tendo o referido magistrado rebatido, hábil e justamente, aquela rara opinião.» 49

Esta é também a nossa decisão, ou seja, a TRIU é uma taxa, improcedendo, também nesta parte, a argumentação do impugnante.

Concluímos, assim, ser legal o acto de liquidação.

Quanto à terceira questão, entendemos que no caso súb judice não há falta de fundamentação, como procuraremos demonstrar.

Em primeiro lugar, não se pode afirmar com absoluta certeza que a fundamentação exigida pelo artigo 1° do Decreto-Lei n° 256-A/77, de 17.6, é de aplicar aos actos tributários.

Na jurisprudência, para além do acórdão do STA de 19.11.86, em BMJ, n° 362, p. 583, encontramos os Acs. do mesmo Tribunal Superior, de 30.4.1986 e 2.7.1986, em "Apêndice ao D. da República", de 31.12.1987, respectivamente a p. 428 e 865 e ainda o de 16.7.1986, em "Acórdãos Doutrinais", n° 301, p. 72, no sentido de o acto tributário estar afastado da previsão do n° 2, do art. 268°, da CRP e, outrossim, da previsão do Dec. Lei 256-A/77.

Respigamos do acórdão do STA citado, de 2.7.1986, a p. 871:

«De harmonia com o disposto no n° 2 do art. 268° da Constituição, os actos administrativos de eficácia externa carecem de fundamentação expressa, quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

Todavia, como decorre da própria formulação legal, esclarecida pela jurisprudência, tal obrigação reflecte-se apenas nos actos administrativos em sentido próprio e não nos actos tributários.

Tal conclusão flui quer do próprio conteúdo do relatório do Dec. Lei 256-A/77 - diploma que se invoca por ser o que especificadamente contém a disciplina da fundamentação dos actos -, onde se fala em tribunais administrativos, em contencioso dos actos administrativos e no Código Administrativo, quer das suas próprias normas, onde em repetição se alude a actos administrativos, a actos tácitos administrativos e a contencioso administrativo.

Portanto, o acto tributário e o respectivo contencioso estão afastados da previsão do citado Dec. Lei e afastados estão outrossim da previsão do n° 2 do art. 268° da Constituição, que apenas provê acerca dos actos administrativos propriamente ditos - cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição Anotada, vol.II, 2a ed./ not. IV ao art. 268°; Isaltino de Morais e outros. Constituição Anotada e Comentada, not. ao art. 268°».

No sentido de que o Dec. Lei 256-A/77 é de aplicar aos actos tributários, conseguimos apenas encontrar o acórdão do STA, de 16.11.1988, em "Acórdãos Doutrinais", n° 330, p. 806. Porém, analisando-se o conteúdo do citado acórdão, encontramos apenas a seguinte passagem, que, salvo o devido respeito, fundamentada não está:

«Cremos que o preceito da alínea a) do art. 1° do Dec.-Lei 256-A/77/ por força do normativo constitucional é igualmente de aplicar aos actos tributários e, assim, estes têm de ser fundamentados.»

Mas, independentemente da posição que se adopte sobre esta questão, e até pôr, após a vigência do art° 21° do CPT e, actualmente, após 01/01/1999, com a entrada em vigor da LGT, está já previsto o direito à fundamentação, importa antes precisar o que se deverá entender por fundamentação.

«Claramente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado.

Para tanto, impõe-se adoptar um critério prático/consistente na questão de saber se um destinatário normal/ face ao "itinerário cognoscitivo e valorativo"/ constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo pôr que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer/ o que aliás se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236°, do Código Civil. Trata-se, em suma, de exigir motivação adequadamente compreensível.» - do acórdão do STA, em Tribunal Pleno, de 27.10.1982, em "Acórdãos Doutrinais", n° 256, p. 528 e segs

E no que ao direito fiscal diz respeito, fixe-se o escrito por Carlos Pamplona Corte-Real, em "CTF", n°s 322/324, p. 103 e segs., máxime p.118:

«Com efeito, é ao nível da fixação ou apuramento da matéria colectável, na medida em que esta traduz afinal a quantificação da própria incidência, e não ulteriormente, que creio colocar-se com maior acuidade a necessidade da definição das garantias do contribuinte. E isto pela simples e óbvia razão de que, fixada ou apurada a matéria colectável, o acto de liquidação como que se reduz praticamente a uma simples operação aritmética de aplicação da taxa à matéria colectável encontrada. Tem, pois, em parte, algo de "aparente" o alcance do reconhecimento legal de meios processuais, graciosos e contenciosos de reclamação e impugnação (artigos 82° e segs., 85° e segs. e 89° e segs. do Código de Processo das Contribuições e Impostos) do acto final de liquidação, se estiver cercado o ataque à própria fixação ou quantificação da matéria colectável. Daí a minha adesão à tese da obrigatoriedade de fundamentação dos actos que fixem ou corrijam a matéria colectável ex vi do artigo 268°, n° 2, da Constituição e do Decreto-Lei n° 256-A/77, sob pena de preterição de formalidades legais.»

Aqui chegados, importa dizer, face à legislação que prevê a cobrança da taxa pela realização de infra-estruturas urbanísticas, que citada foi pela impugnante na petição inicial, que a actividade dos serviços do município se reduz a uma operação aritmética.

Não se vislumbra pois, no caso em concreto, que fundamentos de facto e de direito foram preteridos pela CML, na notificação efectuada à impugnante, sendo certo que é o caso sub judice que importa resolver e não outro qualquer acto tributário em abstracto.

E, como se vê da petição, o impugnante revela que compreendeu e bem todo o processo cognoscitivo e valorativo que conduziu ao acto de liquidação da taxa e só assim se compreende que a impugnante não tenha lançado mão do mecanismo previsto no art. 31° da L.P.T.A., também inscrito no art. 22° do CPT, que lhe permitia requerer a notificação integral da decisão ou requerer certidão dos passos ou formalidades omitidas na notificação.

O impugnante atacou o acto, imputou-lhe vícios, e isso demonstra inequivocamente, que o apreendeu em toda a sua dimensão.

Concluímos, pois, que o acto impugnado não padece do alegado vício de forma.

Finalmente, quanto à quarta questão, importa, antes de mais, compatibilizar o disposto no Código de Procedimento Administrativo, quanto à audiência prévia, com outra legislação.

Esta audiência prévia não é um direito fundamental do administrado. Num processo em que pode haver sanção, aí sim, é um direito fundamental a audiência, mas não é esta audiência prévia.

«O direito de audiência: previsto na Constituição como direito de defesa em matéria de processo disciplinar (artigo 269°, n° 3), deve ser considerado como direito fundamental em procedimentos sancionatórios (pelo menos que impliquem sanções pessoais); está consagrado hoje como direito geral nos procedimentos administrativos - v. CPA, artigos 100° e ss.»

Ora, no domínio do direito fiscal, à data do acto impugnado, vigorava o Código de Processo Tributário, que não previa este direito de audiência prévia da impugnante - cfr. arts. 19° e ss./ maxime art° 23°, onde se prevê "audição", mas apenas nos processos de contra-ordenação fiscal, na esteira, aliás, do raciocínio acima exposto pelo Prof. Vieira de Andrade.

Assim, não há lugar à audiência prévia neste tipo de processos, visto que lei especial (CPT) prevalece sobre lei geral (CPA).

Actualmente, e desde 01/01/1999, será diversa a solução, visto aquele artigo 23° do CPT ter sido revogado pela Lei Geral Tributária, que no seu artigo 60°, n° l, prevê já esse direito de audição antes do acto de liquidação. Contudo, sempre se dirá já termos lido em anotação a este preceito:

«A redacção do n° l, atenta a sua natureza e os fins que pretende alcançar (defesa dos interesses legítimos e directos dos contribuintes), deveria conter o comando próprio dum dever imposto à Administração Tributária e não uma faculdade que esta poderá, ou não, exercer.» (51)

Concluímos, assim, ser legal o acto de liquidação.”

Sobre a natureza do tributo em causa, adita-se que, para além de nos acórdãos juntos aos autos, proferidos no Tribunal Central Administrativo Sul e no STA, se professar, em substância, o mesmo entendimento perfilhado pelo Mº Juiz « a quo», pontifica no mesmo sentido o douto Acórdão do TCAN de 10/03/2005, no Recurso nº 00290/04 que, com os descritores TAXA DE INFRA-ESTRUTURAS URBANÍSTICAS – IMPOSTO VERSUS TAXA, a dado passo da sua fundamentação e com relevo para a questão que nos ocupa, discorre:

“Finalmente, aqui se deixa exarada a fundamentação que consta do acima citado acórdão do STA, proferido em 14/05/2003, no Recurso nº 030/03 e que se encontra na íntegra m dgsi.pt:

«A questão dos presentes autos foi já apreciada por este STA e pelo Tribunal Constitucional inexistindo motivos para não acompanharmos a jurisprudência que os mesmos definiram.

Como no acórdão recorrido se afirma às autarquias é concedido constitucionalmente o poder de cobrar taxas dentro do poder financeiro e tributário que lhes é constitucionalmente cometido e conforme resulta do artigo 1º nº 1 e 11º da Lei 1/87 de 06 01 1987.

E o tributo a que se referem os presentes autos deve ser qualificado como taxa e não como imposto.

Se a unilateralidade é a característica deste já aquela tem de ser caracterizada pela bilateralidade ou sinalagmaticidade.

Contudo as características da sinalagmaticidade e correspectividade das prestações das taxas têm de ser funcionalmente entendidas pois que para a “função das taxas pode ser menos relevante o custo e, por exemplo, mais relevante a contenção da utilização de um serviço – o que significa ... que o carácter sinalagmático da taxa não exige a correspondência do seu montante ao custo do bem ou serviço prestado: a bilateralidade que a caracteriza mantém-se mesmo na parte excedente ao custo ... não é, por si só, de qualificar a taxa como imposto ou de lhe conceder tratamento constitucional de imposto se o respectivo montante exceder o custo dos bens e serviços prestados ao utente ... ... se o valor da taxa for manifestamente desproporcionado, «completamente alheio ao custo do serviço prestado», então pode duvidar-se se a taxa não há-de ser encarada, de um ponto de vista jurídico-constitucional, como verdadeiro imposto ... porque desse modo e nessa medida se afectaria a correspectividade. Assim, a desproporcionalidade, desvirtuante da correspectividade, lesaria o critério legitimante da taxa enquanto a adequação à capacidade contributiva é característica do imposto ... ou seja ... a base funcional da distinção entre taxa e imposto não impõe uma sinalagmaticidade pré-jurídica, mas sim uma sinalagmaticidade construída juridicamente e um sentido de correspectividade susceptível de ser entendido e aceite como tal pelos cidadãos atingidos” (Ac. TC de 3-10-2000, DR IIª S nº 270, de 22-11-2000, p. 18931).

Como se escreveu, ainda, neste Ac. do TC “o objectivo da taxa municipal de urbanização em análise não traduz, por conseguinte, uma mera afectação financeira das receitas provenientes da sua cobrança mas a compensação das despesas efectuadas, ou a efectuar, pela autarquia, directa ou indirectamente causadas pelas obras sobre que incide esse tributo. Se essas obras determinam a necessidade, actual ou futura, da realização de infra-estruturas urbanísticas, estas constituem a contraprestação da autarquia, «o serviço prestado pela autarquia conexionado com o pagamento da taxa»

Assim sucede quando os particulares retiram benefícios da utilização dos equipamentos públicos disponibilizados pelas autarquias, inseridos na actividade pública de prestação de serviços destas últimas, sem que, no entanto, seja indispensável a correspondência económica absoluta entre as prestações do ente público e do utente nem contemporaneidade entre a cobrança do tributo e a fruição da vantagem ou benefício – que, de resto, pode até nem ocorrer”.

É que, conforme se escreveu, ainda, no citado acórdão “a natureza fundamentalmente colectiva inerente à utilização dos equipamentos urbanísticos não prejudica a existência de uma contraprestação directa e específica à prestação do particular, apesar de não ser forçoso que a utilidade proporcionada pelo serviço utilizado reverta, exclusivamente, em benefício de quem pagar a taxa. O que se exige – e lhe retira a unilateralidade típica do imposto – é que ocorram vantagens ou utilidades correspectivas, de modo que os munícipes tenham a possibilidade jurídica de exigir a realização, em prazo razoável, das infra-estruturas urbanísticas, para além de poderem utilizar os equipamentos públicos que a autarquia disponibiliza. Ou seja, como se afirma no Acórdão n.º 357/99, já citado, a circunstância das obras de infra-estruturas urbanísticas «poderem gerar utilidade para a generalidade da população não contende com o facto de elas serem efectuadas no interesse do onerado ... que delas retira, ou pode retirar, uma utilidade própria (o serviço prestado é, nesta dimensão, específico e divisível)».

... a exigência das taxas está exclusivamente relacionada com a utilização dos bens, mas as conveniências da cobrança fazem com que elas sejam devidas pela simples possibilidade dessa utilização”.

Conclui o acórdão que vimos citando que “a realização de infra-estruturas urbanísticas ocorre, por via de regra, na fase das operações de loteamento, nomeadamente quando os municípios assumem uma função de estímulo à iniciativa de urbanização e de construção (proporcionando a abertura de arruamentos, construindo infra-estruturas de abastecimento de água e de saneamento, por exemplo).

No entanto, o apontado nexo de conexão justificativo da taxa não tem de funcionar sincronicamente ... bastando-se com a sinalagmaticidade construída juridicamente, já anteriormente mencionada”.

A orientação deste acórdão do TC tem vindo a ser seguida em diversos e posteriores arrestos podendo consultar-se nomeadamente os indicados em IJ – Cad. De Jurisprudência Administrativa nº 29 – p. 64, nota 630.

Tem sido igualmente esta a orientação do STA nomeadamente no acórdão citado pelo EMMP de 12-4-2000, Rec. 22.189.

Do exposto resulta que a questionada taxa não implica a imediata afectação financeira das receitas provenientes da sua cobrança à compensação de concretas despesas efectuadas podendo respeitar a despesas já efectuadas ou a efectuar, pela autarquia, directa ou indirectamente causadas pelas obras de urbanização.

É que se certas obras de loteamento determinam a necessidade, actual ou futura, da realização de infra-estruturas urbanísticas, estas constituem a contraprestação da autarquia, «o serviço prestado pela autarquia conexionado com o pagamento da taxa».

E torna-se dispensável a correspondência económica absoluta entre as prestações do ente público e do utente bem como a contemporaneidade entre a cobrança do tributo e a fruição da vantagem ou benefício que, como no citado acórdão se escreveu, pode até nem ocorrer.

O que é marcante para a referida taxa e lhe retira a unilateralidade própria do imposto é a ocorrência de vantagens ou utilidades correspectivas, de modo que os munícipes tenham a possibilidade jurídica de exigir a realização, em prazo razoável, das infra-estruturas urbanísticas, para além de poderem utilizar os equipamentos públicos que a autarquia disponibiliza.

Entende-se, ainda, que o nexo de conexão justificativo da taxa não tem de funcionar sincronicamente exigindo-se a indicada sinalagmaticidade construída juridicamente.»

Quanto à falta de audiência prévia do interessado, ainda se acrescenta, sufragando plenamente o entendimento sustentado na sentença, e esteados na doutrina que dimana do Acórdão deste TC.A de 25/1/2000, de que fomos relator e citado na sentença e para cuja fundamentação se remete, na parte atinente:

“O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais”(cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).

Hoje a LGT , que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.

Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.

Ao tempo dos factos vigorava o CPT que previa como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.

Todavia, pode ser entendido, como o faz a recorrente, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).

Vejamos, por isso e antes de mais, se «in casu» é exigível a audiência da recorrente e, na afirmativa, que consequências terá em sede de vícios do acto decisório final a sua omissão.

Porque estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, diríamos que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência pretendida pela recorrente.

Acresce que em nosso critério a violação do art. 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir t justeza e correcção do acto final do procedimento.

Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.

Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.

Ou seja, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do artº 100º do CPA, como pretende a recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício da forma não terá efeitos invalidantes. “

Aderindo inteiramente à fundamentação aduzida na sentença e face ao que foi exposto em reforço argumentativo, dúvidas não sobram de que a liquidação impugnada não padece de vício que acarrete a sua anulação e que ao assim julgar, nenhuma censura merece a sentença recorrida.

4. - Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pelos impugnantes fixando-se a taxa de justiça em 8 UCs.

Lisboa, 25/10/2005

Gomes Correia

Lucas Martins

Eugénio Sequeira - ( Voto a decisão, sem acompanhar contudo a fundamentação, na parte relativa à audiência prévia do interessado, que, como temos entendido nos acórdãos por nós relatados, tal audiência, no período anterior à data da entrega em vigor a LGT não era obrigatória. por a norma do art.100.º do CPA, não ser aplicável, subsidiariamente, no direito tributário).

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.