01226/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação oficiosa de tributos, de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA, e 77 º da LGT.

II- O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º, nº 2, do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a optar, de forma esclarecida, por aceitar ou não o acto.

III- A Administração Tributária cumpre esse dever quando, estando em causa acto de liquidação adicional de IVA, dá a conhecer ao sujeito passivo as razões de facto e de direito que a determinaram a desconsiderar as regularizações de IVA que este levou a efeito em diversas declarações periódicas que aquela identifica.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………………., LDA, com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, exarada a fls. 132 e segs. dos autos, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2002 e 2003, e juros compensatórios, tudo no montante global de € 19.146,97.

1.1. Terminou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

- Do Vício de falta de fundamentação

A. ) Entendeu o Tribunal a quo não se verificar falta de fundamentação da liquidação efectuada contra a Recorrente.

B. ) Entende a recorrente que esta fundamentação não é suficientemente clara para que se perceba de onde vêm as correcções.

C. ) Não é utilizada uma linguagem clara que permita ao SP, apenas da leitura dessa fundamentação, saber quais as infracções que praticou e de que forma as mesmas levaram à liquidação impugnada.

D. ) Assim, entende a recorrente que se verifica vício de falta de fundamentação das liquidações que a AT pretende cobrar, pelo que deverão as mesmas serem anuladas.

Nestes termos e nos melhores de direito, que V. Exas mui doutamente suprirão, deverá o presente Recurso ser julgado totalmente procedente por provado em consequência serem as liquidações anuladas, em virtude da existência de falta de fundamentação das mesmas.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmº Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não devia merecer provimento, argumentando o seguinte:

«(…) no caso em análise, como resulta do probatório e dos autos, as liquidações sindicadas estão suficientemente fundamentadas no RIT, como muito bem concluiu a sentença recorrida.

De facto, da leitura do RIT, resulta com suficiente clareza, que a recorrente procedeu à anulação de prestações de serviços/facturas, através da emissão de notas de crédito, procedendo à regularização do IVA a seu favor, sem que se tivesse na sua posse prova de que os clientes tomaram conhecimento da rectificação para menos do valor tributável ou do imposto, nos termos do estatuído no artigo 71.º/ 5 do CIVA.

O RIT, levado ao conhecimento do recorrente, exterioriza, de forma clara, as razões que levaram a AT a proceder às liquidações sindicadas.

Portanto, em termos formais, os actos em causa estão suficientemente fundamentados.

Não ocorre, pois, a nosso ver, vício de forma por falta ou insuficiência de fundamentação formal.

A sentença recorrida não merece, pois, censura.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida deu-se por assente a seguinte factualidade:

1. Por despacho de 26-1-2005 foi homologado o Relatório da Inspecção Tributária datado de 20-1-2005 em cujos pontos III.1.1, III.2.1 e XIX consta o seguinte:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTAVEL

III.1. EXERCÍCIOS DE 2002

III.1. 1. Em sede de IVA

III.1. 1.1. Correcção às regularizações de IVA a favor do sujeito passivo

Em consulta aos documentos que servem de suporte á contabilidade, verificou-se que existem diversas notas de crédito emitidas a vários clientes, nos meses de Julho a Dezembro de 2002, em que são anuladas facturas emitidas entre 1990 e 2001 (ver Anexo II). O sujeito passivo efectuou a regularização do IVA referente a essas notas de crédito, conforme se verifica pela análise do campo 40 das declarações periódicas.

Não se compreende como que é se procede á anulação de facturas emitidas, a maior parte delas, entre 1990 e 1994, sem qualquer justificação aparente. De acordo com o n° 1 do art.° 35° do Código do IVA, “a factura ou documento equivalente ... devem ser emitidos o mais tardar no 5° dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido...” Uma vez que a empresa se dedica à prestação de serviços de contabilidade, auditoria e consultoria, o imposto é devido e torna-se exigível no momento da realização das prestações de serviços, de acordo com a b) do n° 1 do artigo 7° do CIVA e uma vez prestado um serviço a um cliente não se vê como seja possível proceder à sua anulação.

No entanto, o valor tributável de uma operação e/ou o respectivo imposto poderão sofrer uma rectificação para menos, embora seja pouco provável que essa rectificação venha a ser feita passados tantos anos. Mas, de acordo com o n°5 do art.° 71° do mesmo diploma, “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”. Tal não se verifica relativamente às referidas notas de crédito. O sujeito passivo não possui qualquer comprovativo de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação do imposto.

Sendo assim, o IVA regularizado a favor do sujeito passivo, referente às referidas notas de crédito, não está de acordo com o Código do IVA, pelo que se procederá à correcção do imposto nos montantes que a seguir se discriminam, por período de imposto:

III.2. EXERCÍCIO DE 2003

III.2. 1. Em sede de IVA

III.2. 1.1. Correcção às regularizações de IVA a favor do sujeito passivo

À semelhança do que sucedeu no exercício de 2002, o sujeito passivo procedeu à emissão de diversas notas de crédito a vários clientes, nos meses de Janeiro a Agosto e Novembro de 2003, conforme listagem em anexo (Anexo III). As referidas notas de crédito referem-se a descontos concedidos até 31/12/2001, não especificando a que facturas é que dizem respeito. Foi efectuada a regularização do IVA a favor do sujeito passivo, confirme se verifica pela análise do campo 40 das declarações periódicas enviadas.

Ora não se compreende, nem é habitual, nesta actividade, a existência de descontos a clientes (‘normalmente é pré-estipulada uma avença mensal cujo valor é reajustado anualmente), e por outro lado os mesmos foram efectuados volvidos mais de um ano. Além disso, não existe qualquer comprovativo de que os adquirentes tivessem tomado conhecimento da rectificação ou de que tivessem sido reembolsados do imposto, pelo que se considera indevida a regularização feita pelo sujeito passivo, nos termos do nº5 do art.º 71º do CIVA.

XIX- DIREITO DE AUDIÇÃO

4º As regularizações do IVA a favor do sujeito passivo referidas no ponto III.1.1.1. só poderiam ser efectuadas quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução, de acordo com o nº 5 do art. 71º do Código do IVA. Tal não acontece e, para além disso, grande parte dos sujeitos passivos a quem são emitidas as notas de crédito cessou a actividade antes de 2002. Nestes casos, torna-se impossível que procedam à regularização do IVA a favor do Estado”- fls. 1 a 19 do PA.

2. Do ponto II.3 do mesmo Relatório consta que “O sujeito passivo exerce a actividade de “Actividades de Contabilidade, auditoria e Consultaria (CAE 74120) “(…)” - fls. 4 do PA.

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra os actos de liquidação adicional de IVA referentes aos anos de 2002 e 2003 e respectivos juros compensatórios, levados a cabo pela administração tributária na sequência de procedimento inspectivo que realizou e a que se refere o relatório de inspecção junto aos autos.

A impugnação alicerça-se, em termos de causa de pedir, na falta de fundamentação desses actos de liquidação.

A sentença recorrida, depois de aludir aos critérios definidores da fundamentação legalmente exigível à luz do que vem disposto nos artigos 268º, nº 3, da CRP, 77º e 84º, nº 3, da LGT, 63º do RCPI, 124º e 125º do CPA, julgou a impugnação improcedente, por se mostrar inverificada a invocada falta de fundamentação, enunciando, para o efeito, a seguinte argumentação:

«Consta do discurso fundamentante que, relativamente ao ano 2002, “De acordo com o nº 1 do art. 35º do Código do IVA, a factura ou documento equivalente ... devem ser emitidos o mais tardar no 5º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido...”. Uma vez que a empresa se dedica à prestação de serviços de contabilidade, auditoria e consultoria, o imposto é devido e torna-se exigível no momento da realização das prestações de serviços, de acordo com a b) do nº 1 do artigo 7º do CIVA.

Em consulta aos documentos que servem de suporte à contabilidade, verificou-se que existem diversas notas de crédito emitidas a vários clientes, nos meses de Julho a Dezembro de 2002, em que são anuladas facturas emitidas entre 1990 e 2001 (ver Anexo II). O sujeito passivo efectuou a regularização do IVA referente a essas notas de crédito, conforme se verifica pela análise do campo 40 das declarações periódicas.

Não se compreende como que é se procede à anulação de facturas emitidas; a maior parte delas, entre 1990 e 1994, sem qualquer justificação aparente”, “e valor tributável de uma operação e/ou o respectivo imposto poderão sofrer uma rectificação para menos, embora seja pouco provável que essa rectificação venha a ser feita passados tantos anos “e uma vez prestado um serviço a um cliente não se vê como seja possível proceder à sua anulação.”.

De facto, sendo o sujeito passivo um prestador de serviços que exerce as actividades de Contabilidade, Auditoria e Consultoria (CAE 741120), o IVA é devido e torna-se exigível no momento em que o serviço é prestado.

Os serviços, que devem ser facturados nos 5 dias imediatos, foram prestados na sua maior parte entre 1990 e 1994 e alguns também entre 1994 e 2001 e, estranhamente e sem justificação foram anulados nos exercícios de 2002 e 2003.

Essas anulações foram efectuadas através da emissão de “notas de crédito” a vários clientes. Tais notas de crédito têm o efeito de colocar o cliente que deduziu o IVA na situação de devedor ao Estado e o emitente da nota de crédito na situação de credor de IVA.

O IVA “a crédito” do sujeito passivo pode ser regularizado no campo 40 da respectiva declaração periódica, produzindo uma dedução ao IVA a pagar nesse período.

Neste caso, a Impugnante efectuou essas regularizações e beneficiou das respectivas deduções.

Ora, tal anulação e dedução do IVA é “estranha” porque dificilmente se concebe que um serviço, uma vez prestado, possa ser anulado. Mais bizarro se torna tal facto por essa anulação ocorrer, pelo menos em alguns casos, cerca de uma década depois dos serviços terem sido prestados. (…)

Mesmo que as notas de crédito em causa dissessem respeito a bens devolvidos pelo cliente, podendo acontecer ocasionalmente, seria muito estranho - e careceria de explicação convincente - que tal devolução ocorresse tanto tempo depois da colocação dos bens ao serviço dos clientes. Essa explicação teria de ser ainda mais densificada dada a reincidência das notas de crédito.

Não se tratando de devolução de bens, o sujeito passivo que emita e contabilize múltiplas notas de crédito relativas a outras tantas “anulações” de (facturas de) prestações de serviços terá de ter cuidados muito acrescidos para manter e guardar a respectiva justificação, de modo a permitir às entidades públicas que tenham esse poder a determinação e fiscalização do imposto (que “regularizou”/deduziu a seu favor, em prejuízo dos cofres públicos), em cumprimento da alínea g) do n° 1 do artigo 28° do CIVA.

Esse cuidado redobra-se se tais notas de créditos se referem, como sucede relativamente a alguns casos referidos nos autos, a serviços prestados há cerca de uma dezena de anos.

No Relatório consta que o sujeito passivo agora Impugnante não apresentou qualquer justificação para as notas de crédito em causa. Nos articulados dos presentes autos também não foi esboçada qualquer explicação.

Em 2003, “À semelhança do que sucedeu no exercido de 2002, o sujeito passivo procedeu à emissão de diversas notas de crédito a vários clientes, nos meses de Janeiro a Agosto e Novembro de 2003, conforme listagem em anexo (Anexo III).

As referidas notas de crédito referem-se a descontos concedidos até 31/12/2001, não especificando a que facturas é que dizem respeito. Foi efectuada a regularização do IVA a favor do sujeito passivo, conforme se verifica pela análise do campo 40 das declarações periódicas enviadas.

Ora não se compreende, nem é habitual nesta actividade, a existência de descontos a clientes (normalmente é pré-estipulada uma avença mensal cujo valor é reajustado anualmente), e por outro lado os mesmos foram efectuados volvidos mais de um ano.”.

De facto, a emissão duma nota de crédito tem de reportar-se necessariamente a uma ou mais facturas (ou documento equivalente) previamente emitidas.

Quando não seja possível relacionar a nota de crédito com o documento que pretende anular deve considerar-se que essa “anulação” é irregular e sujeita a suspeita de erro ou fraude intencional.

Também neste caso as notas de crédito têm o efeito de “anular” o IVA pago pelo sujeito passivo emitente, colocando-o numa situação de crédito do valor correspondente e colocando, ao mesmo tempo, o cliente na situação de devedor do valor proporcional ao imposto que deduziu com base na factura que se pretende “anular”.

Obviamente, as notas de crédito atribuem ao seu emitente um “benefício” em termos de IVA, traduzido no respectivo “crédito de imposto” e direito à sua regularização/dedução ou futuro reembolso. Esse benefício do sujeito passivo corresponde a idêntico prejuízo dos cofres públicos.

Para evitar que a “regularização” do IVA constante de notas de crédito emitidas cause “prejuízo” do erário público exige-se que o cliente, que já deduziu IVA constante da factura agora anulada, reponha o montante proporcional ao valor da nota de crédito. Ou seja, a nota de crédito origina o direito a uma “regularização de imposto a favor do sujeito passivo” que a emitiu de valor igual à obrigação de “regularização a favor do Estado” que impende sobre o cliente.

Por isso, “de acordo com o nº 5 do art. 71º do mesmo diploma, “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”.

Tal não se verifica relativamente às referidas notas de crédito.

O sujeito passivo não possui qualquer comprovativo de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação do imposto” (quanto ao ano 2002), “não existe qualquer comprovativo de que os adquirentes tivessem tomado conhecimento da rectificação ou de que tivessem sido reembolsados do imposto, pelo que se considera indevida a regularização feita pelo sujeito passivo, nos termos do n°5 do art.° 71° do CIVA” (quanto ao ano 2003).

“Sendo assim, o IVA regularizado a favor do sujeito passivo, referente às referidas notas de crédito, não está de acordo com o código do IVA”.

Além disso, “XIX - DIREITO DE AUDIÇÃO – 4.- As regularizações do IVA a favor do sujeito passivo referidas no ponto III.1.1.1. só poderiam ser efectuadas quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução, de acordo com o n.° 5 do art. 71º do Código do IVA.

Tal não acontece e, para além disso, grande parte dos sujeitos passivos a quem são emitidas as notas de crédito cessou a actividade antes de 2002.

Nestes casos, torna-se impossível que procedam à regularização do IVA a favor do Estado”.

Ou seja, ao tempo, por força do disposto no nº 5 do artigo 71º do CIVA, a Impugnante só poderia regularizar (deduzir) o IVA a seu favor depois de ter na sua posse a prova de que os clientes tomaram conhecimento da rectificação para menos do valor tributável ou do imposto.

Neste caso, não existem tais comprovativos emitidos pelos clientes a que se referem as notas de créditos. Na falta desses comprovativos a lei manda considerar “indevida a dedução”.

Competia ao sujeito passivo demonstrar no procedimento de inspecção que existiam os comprovativos de que os clientes tiveram conhecimento da redução para menos, de maneira a evitar a aplicação do nº 5 do artigo 71º do CIVA.

Não o tendo feito, bem andou a AT ao proceder como procedeu.

O discurso fundamentador utilizado pela AT não padece do vício que lhe vem assacado, não se vislumbrando qualquer obscuridade, insuficiência ou incongruência.

Pelo que não há razão para anular, com este fundamento, a liquidação impugnada.».

Insurge-se a Recorrente contra o assim decidido, continuando a advogar que não é apreensível, por falta de clareza, a fundamentação das correcções que determinaram os actos de liquidação adicional de IVA.

Perante as conclusões da alegação do recurso, que delimitam o seu âmbito e objecto, a única questão que cumpre apreciar é, pois, a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento em matéria de direito por ter julgado que os actos de liquidação impugnados se encontram suficientemente fundamentados.

Vejamos.

É inquestionável que a administração tributária tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou os legítimos interesses dos contribuintes, em conformidade com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 124º do CPA e 77º da LGT.

Tal como a doutrina e a jurisprudência têm vindo exaustivamente a repetir, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que através dos seus termos se apreendam os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

É também incontroverso que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido, bastando-se com a expressão clara das razões que levaram a determinada deliberação decisória. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa.

Assim, a fundamentação deve ser entendida como a obrigação de enunciar (de modo directo ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o órgão decisor, esclarecendo o respectivo destinatário das razões que o motivaram e do porquê do sentido decisório, visando proporcionar ao administrado o conhecimento do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto. Deste modo, o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o art. 487º, nº 2, do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, por aceitar, ou não, o acto.

Contudo, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. Com efeito, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.

No caso presente, os actos de liquidação em questão ocorreram na sequência de acto inspectivo e em conformidade com o relatório de inspecção tributária homologado por despacho. Relatório onde consta que esses actos derivam de correcções aritméticas introduzidas por via da desconsideração das regularizações de IVA levadas a efeito pelo contribuinte (ora recorrente) em diversas declarações periódicas devidamente identificadas, e que decorrem de várias notas de crédito que ela produziu nos anos de 2002 e 2003.

Acresce que, nesse relatório, além de se identificarem as datas e os valores das regularizações em causa, esclarece-se que essas regularizações se têm por indevidas quer porque a emissão das notas de crédito que lhes deram origem não se encontra justificada (o que se impunha por se referirem a facturas emitidas vários anos e se reportarem a serviços prestados) quer porque inexiste qualquer comprovativo de que os clientes, destinatários dessas notas de crédito, delas tivessem tido conhecimento de molde a possibilitar a regularização do IVA nos termos do art. 71º, nº 5, do CIVA.

Neste cenário, não podemos deixar de concluir que do relatório que serve de suporte formal fundamentador dos subsequentes actos de liquidação, constam, de forma expressa, clara e congruente, as razões que determinaram a desconsideração das regularizações de IVA levadas a efeito pelo sujeito passivo nas declarações periódicas aí devidamente identificadas, denunciando suficientemente o percurso cognoscitivo e valorativo percorrido pela administração tributária.

Razão por que os actos impugnados não padecem de vício formal de falta de fundamentação, não merecendo, por isso, censura a sentença recorrida.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 10 de Setembro de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.