1. RELATÓRIO
1. 1 A sociedade denominada A...(adiante Recorrente, Impugnante ou Contribuinte) veio recorrer para este Tribunal da sentença do Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, do ano de 1993, do montante global de esc. 6.482.528$00.
Essa liquidação foi efectuada por a Administração tributária (AT), na sequência de uma fiscalização, ter concluído que, por falta de documentação, não podiam ser deduzidos para efeitos de determinação do lucro tributável diversos custos contabilizados pela Contribuinte, respeitantes a compras e a amortizações, motivo por que procedeu às pertinentes correcções A AT, inicialmente, procedeu à fixação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, mas, na sequência do deferimento da reclamação apresentada pela Contribuinte ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, apenas subsistiram as correcções técnicas
1. 2 Na petição inicial a Contribuinte alegou, em síntese, que a liquidação impugnada enferma dos seguintes vícios:
- preterição de formalidades legais, por não lhe ter sido dada a oportunidade de exercer o direito de audição prévia, aplicável por força do disposto no art. 2.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), omissão que constitui violação do disposto nos arts. 8.º e 100.º a 103.º do mesmo Código e do disposto no art. 267.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/1992.;
- falta de fundamentação do acto impugnado, em violação do disposto nos arts. 21.º e 82.º do Código de Processo Tributário (CPT), 124.º e 125.º do CPA e 268.º, n.º 3, da CRP Idem., porque os motivos apontados para efectuar a liquidação «não satisfazem as exigências que a lei estabelece no plano substancial para que um acto se considere devidamente fundamentado» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições., não sendo claros, nem suficientes, nem congruentes;
- violação de lei, por, para a não aceitação dos custos em causa, a AT se ter fundado exclusivamente no facto de estes não estarem documentados, quando é certo que o estavam no momento em que foram contabilizados e, apesar dos documentos não terem sido encontrados quando da fiscalização, é admissível a prova por qualquer meio quer de que os custos estavam documentados quando foram levados à contabilidade quer de que aqueles custos foram realmente suportados e foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos.
1. 3 Na sentença recorrida considerou-se, em resumo, o seguinte:
- não há preterição de formalidade por falta de audição da Contribuinte antes da liquidação impugnada pois, sendo certo que não pode arredar-se de todo a aplicação do CPA ao procedimento tributário, o procedimento administrativo-tributário, «ao contrário da maioria dos restantes procedimentos administrativos, assenta numa relação constante com a Administração fiscal», como resulta, entre outros, dos arts. 70.º e 78.º do CPT, motivo por que «a necessidade da prévia audição do interessado, segundo a forma invocada pela impugnante está relacionada com aquelas situações em que o impulso para a prática do acto emerge da administração», situações em que, «aí, sim, compreende-se a exigência do sujeito ser ouvido sob pena de ser tomada uma decisão completamente à revelia dos motivos e razões deste»; no caso, porque «foi com base nos elementos fornecidos pelo contribuinte – ou nalguns casos na omissão de os apresentar – que a administração formou todo o processo que levou à prática do acto», «importar para aqui as considerações e os estudos que envolvem aquele [procedimento administrativo em geral], não revestia outro carácter que não fosse o de uma exegese manifestamente dilatória, que só nos envolveria num diálogo doutrinal em nada relacionado com o caso»;
- a liquidação impugnada está devidamente fundamentada por remissão para o relatório dos serviços de fiscalização, como o permite o disposto no art. 125.º do CPA, e a Impugnante entendeu as razões que levaram à prática do acto, como resulta da leitura da petição inicial; aliás, «na notificação efectuada ao contribuinte consta sumariamente as razões que levaram à prática do acto, nomeadamente as razões de facto e de direito» e, se assim não fosse, «face à remissão para o relatório dos serviços de fiscalização, a impugnante poderia sempre ter usado da faculdade concedida no artº 22º do CPT»;
- o acto impugnado não viola a lei ao ter considerado que não podem ser deduzidos, para efeitos de determinação do lucro tributável, os custos não documentados pois «é o próprio legislador quem de forma expressa e inequívoca exige a prova documental daqueles factos» e «admitir-se que a prova dos custos suportados pudesse ser feita através de qualquer meio de prova, significava por banda da Administração Fiscal a renúncia ao seu direito de controle, permitindo a evasão fiscal», sendo que «a forma que o legislador estabeleceu para que esse controle fosse efectuado, no que respeita ao comércio interno, foi a da exigência da factura ou documento equivalente».
1. 4 A Recorrente apresentou alegações de recurso, que terminou com as seguintes conclusões:
A) A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação, considerando não se verificarem os vícios de preterição de formalidades essenciais, falta de fundamentação e violação de lei no acto impugnado.
B) Contudo, a douta sentença sob recurso interpretou erradamente e, consequentemente, violou o preceituado nos artºs. 2.º, 100.º e segs. do CPA bem como o art.º 267.º, n.º 5 (na redacção actual) da CRP, ao não assacar ao acto impugnado o vício de violação do direito fundamental de audiência prévia
C) A omissão do dever de ouvir previamente a impugnante antes das liquidações impugnadas configura, pelo menos, preterição de formalidade legal essencial
D) A omissão desse dever sanciona a liquidação impugnada com a nulidade ou, caso assim se não entenda, pelo menos com a anulabilidade, o que deveria ter sido judicialmente declarado na douta sentença sob recurso
E) A liquidação impugnada não preenche os requisitos legalmente definidos para a fundamentação dos actos administrativos deste tipo, nomeadamente por delas não constarem os fundamentos de direito
F) Ao decidir em sentido contrário, a douta sentença violou o preceituado nos artºs. 82.º do CPT e no art.º 125.º do CPA
G) A douta sentença recorrida não se pronunciou sobre questões que deveriam ser apreciadas, pelo que é nula nos termos do art.º 668.º, n.º 1, al. d), do CPC
H) A douta sentença, ao não dar como provado que existiam os documentos de suporte dos custos contabilizados ao tempo da contabilização, apreciou erradamente as provas produzidas
I) A douta sentença igualmente apreciou erradamente as provas produzidas ao não dar como comprovados os custos expurgados pela Administração Fiscal
J) Ao não julgar procedente o vício de violação de lei (art.ºs 17.º e 23.º do CIRC e art.º 104.º., n.º 2, CRP), violou estes preceito legais.
Nestes termos, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a revogação da sentença recorrida e a consequente procedência da impugnação, como é de justiça».
1. 5 O recurso foi admitido, a subir imediatamente e nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
1. 6 Não foram apresentadas contra-alegações.
1. 7 O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que a sentença deve revogada, assim se dando provimento ao recurso.
Isto, em síntese, porque considerou que assiste razão à Recorrente no que respeita à invocada violação do princípio da audiência prévia.
1. 8 Após os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
1. 9 As questões a apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação da Recorrente, são as seguintes:
1ª se ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia por a sentença se não ter pronunciado, para os considerar provados ou não provados, sobre os factos constantes dos arts. 2.º e 22.º a 28.º da petição inicial;
2ª se a sentença enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto, tendo feito errada apreciação e valoração da prova produzida, por
- não ter dado como provado que, ao tempo em que foram contabilizados os custos que a AT desconsiderou, existiam os respectivos documentos de suporte;
- não ter dados como provada a existência daqueles custos;
3ª se a sentença enferma de erro de julgamento de direito por
- ter considerado que ao procedimento administrativo-tributário que deu origem à liquidação impugnada não era aplicável a exigência legal de audição prévia, motivo por que este acto não enferma do invocado vício de preterição de formalidade legal;
- ter considerado que aquela liquidação não padece do invocado vício de falta de fundamentação;
- ter considerado que o mesmo acto não enferma do vício de violação de lei, por não admitir que a prova dos custos que a AT não aceitou seja feita através de outro meio que não o documental.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis:
A) A impugnante encontra-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal com periodicidade mensal, desde 1/9/89, pelo exercício da actividade “Construção Civil e Obras Públicas”, CAE 500090 – inf. Fls. 159 -.
B) Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi efectuada uma visita à impugnante, procedendo à fiscalização dos exercícios de 1990, 1991, 1992 e 1993 - cfr. fls. 45 a 87 -.
C) Em consequência daquela visita foi elaborado o relatório de folhas 45 a 87 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido - cfr. fls. 45 a 87 -.
D) Daquele relatório consta que:
Correcções em sede de IRC
A. 4. Exercício de 1993
Vendas (Presunção): (+) 9.986.467$00
CEVC (Técnicas): (-) 34.118.675$00
Subcontratos (Presunção): (+) 27.558.637$00
Amortiz. Exercício (Técnicas) (-) 270.000$00
Total das Correcções: (+) 16.816.505$00 - cfr. fls. 59 v.° -.
E) Com base naquele relatório foi elaborado o mod. DC-22 - cfr. fls. 22 a 25 -.
F) Por despacho de 4/9/95 do Director Distrital de Finanças foi fixado à impugnante, por métodos indiciários o lucro tributável para 1993 de esc. 17.624.797$00 - cfr. fls. 23 -.
G) Em 18/9/95 a impugnante foi notificada do lucro tributável fixado - cfr. fls. 43 e 44 -.
H) A impugnante apresentou Reclamação nos termos do art° 84° do CPT - cfr. fls. 39 a 41 -.
I) Por deliberação da Comissão de revisão o lucro tributável da impugnante foi mantido, e fixado um agravamento de esc. 190.000$00 - cfr. fls. 38 -.
J) Procedeu-se à liquidação de IRC para 1993 no valor de esc. 6.482.528$00, tendo a impugnante sido notificada para proceder ao pagamento por carta registada com aviso de recepção assinado este em 26/2/96 – cfr. fls. 26 e 27 -.
K) Não tendo sido pago o imposto foi instaurado o competente processo executivo – inf. fls. 160 -.
2.1. 2 Na sentença recorrida deixou-se ainda consignado:
«Não se provaram os factos constantes dos Artº 36º, 48º e 49º da p.i.».
2.1. 3 Como motivação do julgamento da matéria de facto, ficou escrito na sentença recorrida:
«O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos indicados em cada um deles, os quais não foram impugnados. Relativamente aos factos não provados não foi produzida prova bastante para, com a certeza jurídica necessária, convencer o tribunal da respectiva veracidade».
2.1. 4 Ao abrigo do disposto nos arts. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), damos ainda como assentes os seguintes factos, que se reportam à fundamentação do acto tributário impugnado () No sentido de que a fundamentação formal integra o próprio acto impugnado e é do conhecimento oficioso do Tribunal de recurso que conhece de facto, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 26.635, cujo texto integral se encontra disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos do Ministério da Justiça (www.dgsi.pt). ou ao procedimento administrativo-tributário que esteve na sua origem e estão documentados nos autos:
L) A reclamação dita em H) foi atendida, mantendo-se a fixação do lucro tributável apenas com base nas correcções técnicas efectuadas pela AT (cfr. cópia da acta da reunião da comissão de revisão, de fls. 31 a 34);
M) No quadro 20 do modelo DC-22, com a epígrafe «fundamentação das correcções efectuadas», ficou escrito, para além do mais:
«1. CORRECÇÕES TÉCNICAS
Não se consideraram custos do exercício os seguintes:
1) A deduzir ao CEVC 34.118.675$00
2) A a Amortiz. Exercº 270.000$00
total 34.388.675$00
1) A correcção ao CEVC – 34.118.675$00 – refere-se a valor contabilizado não documentado.
2) A correcção a Amortizações e Reintegrações do exercício – 270.000$00 – refere-se a compras de imobilizado não documentada, por valor de 2.160.000$00, que proporcionaram aquela amortização neste exercício» (cfr. cópia da declaração, maxime fls. 25 v.º).
2. 2 DE DIREITO
2.2. 1 DA INVOCADA NULIDADE DA SENTENÇA
A Recorrente invoca a nulidade da sentença por omissão de pronúncia (cfr. conclusão G)).
Segundo a sua alegação de recurso, tal vício formal da sentença consistiria na falta de pronúncia sobre os seguintes factos:
«
a) que a liquidação impugnada teve por base correcções à matéria colectável apurada pela impugnante traduzidas numa redução ao valor das compras e do custo das existências vendidas e consumidas de 34.118.675$00 e numa redução ao valor das amortizações contabilizadas de 270.000$00 (n.º 2 da p.i.)
b) que a Administração fiscal, ao efectuar a inicial fixação do lucro tributável, considerou uma margem de lucro bruto de 53,7% (n.º 24.º da p.i. e folhas 5-verso do relatório da fiscalização)
c) que, após o atendimento da reclamação pela comissão de revisão, paradoxalmente, a margem de lucro bruto subsistente das correcções efectuadas pela Administração Fiscal é de 76%
d) que a margem de lucro bruto revelada pela contabilidade é de 37,5%».
Nos termos do art. 144.º, n.º 1, do CPT Em vigor à data., «[c]onstituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questão que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 144.º do CPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).
Como é jurisprudência pacífica Vide, por todos, os acórdãos do Pleno da 2.ª Secção de STA de 7 de Junho de 1995 e de 6 de Dezembro do mesmo ano, proferidos nos recursos com os n.ºs 5239 e 5780, publicados no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40, e de 14 de Abril do mesmo ano, págs. 159 a 166., a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.
Na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante – quais sejam, as de saber se houve preterição de formalidade essencial no procedimento administrativo-tributário por falta de audiência prévia, se a liquidação impugnada enferma de vício de forma por falta de fundamentação, se o mesmo acto padece do vício de violação de lei por a AT, para apurar o lucro tributável, ter desconsiderado custos que devem ser levados em conta – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pela Impugnante nem conhecer de todos os factos alegados e que a Impugnante repute relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada aquela factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento Diga-se, de passagem, que a referida factualidade, para as questões que cumpria apreciar, é de todo irrelevante. Já assim não seria se a Impugnante tivesse suscitado a questão de saber se a AT deveria ou não ter recorrido a métodos indiciários por, após a desconsideração de custos efectuada, não ser possível à Contribuinte a obtenção dos proveitos declarados com os custos que subsistiram intocados. No entanto, essa questão - da correlação entre custos e proveitos - não foi suscitada e, por isso e porque não é de conhecimento oficioso, não foi apreciada na sentença recorrida, nem pode sê-lo agora em sede de recurso., mas já não nulidade da sentença.
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
2.2. 2 DO ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO – A VALORAÇÃO DA PROVA PRODUZIDA
Considerou a Recorrente, se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, que na sentença recorrida foi mal valorada a prova produzida, devendo ter-se dado como provado que, ao tempo em que foram contabilizados os custos que a AT desconsiderou, existiam os respectivos documentos de suporte e que tais custos deviam ter-se dado como provados (conclusões H) e I)).
Note-se desde já que no âmbito desta questão nos limitaremos a fazer a análise da prova produzida no processo e sua valoração, designadamente a sua suficiência para que seja dada com provada a matéria de facto que a Recorrente pretende deveria tê-lo sido com base nela, deixando para momento ulterior (infra 2.2.5) considerações sobre os meios de prova legalmente admissíveis para comprovar custos para efeitos da determinação do lucro tributável em sede de IRC.
Aceita a Recorrente que, no momento da fiscalização e actualmente, não existem na sua contabilidade documentos comprovativos das compras e amortizações que estiveram na origem das correcções técnicas ao lucro tributável declarado e, consequentemente, da liquidação impugnada.
No entanto, sustenta a Recorrente que na data em que foram contabilizados aqueles custos existiam os respectivos documentos de suporte. É esse facto que pretende que seja dado como provado com base na prova produzida nestes autos. Note-se que não cuidamos agora de averiguar da relevância do mesmo para a decisão, mas apenas de saber se o mesmo pode ou não ter-se como provado.
Pretende também a Impugnante que se devem ter como provados os custos que foram desconsiderados pela AT.
Vejamos:
A única prova produzida a esse propósito foi testemunhal, tendo sido inquirida a única testemunha apresentada pela Impugnante, Eduardo Nuno Ferreira Pinto Fernandes, que disse que era técnico de contas da Impugnante na data a que se reportam os factos (cfr. fls. 176).
Segundo esta testemunha, terá desaparecido uma pasta onde o gerente da sociedade impugnante, em 1994 e a fim de realizar acerto de contas com um cliente, terá solicitado fossem reunidos determinados documentos. Não soube precisar se os documentos eram respeitantes apenas à empresa denominada “Conduril”. Disse ainda que «quando os custos foram contabilizados, os documentos existiam, uma vez que a testemunha, não os memorizando, analisou-os todos, antes de os entregar aos seus funcionários, para serem contabilizados» e que «Não foi pedida segunda via dos documentos em falta, uma vez que concretamente já não os podiam identificar».
Salvo o devido respeito, o depoimento prestado, desacompanhado de outra prova e atenta a sua vacuidade, imprecisão e inverosimilhança, não permite que se dê como provado que alguma vez existiram documentos de suporte dos custos em causa e, muito menos, que tais custos tenham tido existência. Na verdade, é difícil de aceitar, pelo menos sem que sejam apresentadas razões plausíveis, que sejam retirados da contabilidade documentos, que, se forem retirados, deles não fiquem aí cópias, que os documentos retirados se percam e que, perdidos os documentos, a sociedade não tenha feito qualquer diligência no sentido de os substituir.
Por outro lado, é manifesto que nunca com base no mesmo depoimento se poderia dar como provada a existência de tais custos, pois é a própria testemunha que diz não saber a que operações respeitavam os documentos.
Face ao exposto, concluímos que a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento da matéria de facto, motivo por que o recurso não pode proceder com esse fundamento.
2.2. 3 SOBRE O DEVER DE AUDIÇÃO PRÉVIA
Considera ainda a Recorrente que a sentença recorrida julgou mal quando decidiu que a AT não estava obrigada a ouvir a Contribuinte, nos termos do art. 100.º e segs. do CPA, antes de proceder às correcções técnicas que deram origem à liquidação impugnada (conclusões B) a D)).
A questão não é nova e, por isso, dispensamo-nos de sobre ela tecer muitos considerandos. Como a jurisprudência deste TCA tem vindo a dizer, no âmbito do CPT e antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) A LGT, aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999., o princípio da audiência prévia dos interessados, previsto no art. 100.º e segs. do CPA, não se aplicava no procedimento administrativo-tributário Neste sentido, vide, entre outros, os acórdãos de 9 de Maio de 2000, 20 de Junho de 2000 e 16 de Janeiro de 2001, proferidos nos processos com os n.ºs 3066/99, 2986/99 e 1360/98, respectivamente. Vide, também, por mais recente e respeitante a processo da ora recorrente, o acórdão de 25 de Setembro de 2002, proferido no processo com o n.º 1361/98
Na verdade, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, só após a entrada em vigor da LGT, e por força do disposto no seu art. 60.º, se impôs o direito de audição do contribuinte no procedimento tributário. Anteriormente, o procedimento administrativo-tributário de liquidação seguia o processamento previsto no CPT, no qual não estava prevista a audiência prévia do contribuinte.
O recurso não pode, pois, ser julgado procedente com esse fundamento.
2.2. 4 O ACTO IMPUGNADO ESTÁ DEVIDAMENTE FUNDAMENTADO ?
A Recorrente discorda da sentença também por considerar que esta fez errado julgamento de direito ao não dar como verificado o vício de falta de fundamentação (cfr. conclusões E) e F)).
Concordamos integralmente Se bem que acompanhemos a Impugnante quando refere que no caso sub judice não se verificam os pressupostos que justificariam uma diminuição da exigência de fundamentação em virtude da massificação dos actos. com a fundamentação que, quanto a este vício, foi expendida na sentença recorrida, considerando também que o mesmo se não verifica.
Vejamos:
É hoje inequívoco que a AT tem o dever de fundamentar de facto e de direito as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes. Já assim o era à data dos factos, decorrendo esse dever dos arts. 268,º, n.º 3, da CRP, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/92, 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 21.º do CPT.
A liquidação adicional de IRC recorrida tem origem nas correcções efectuadas pela AT ao lucro tributável declarado pela Contribuinte por a AT, na sequência de uma visita de fiscalização, ter concluído que existiam custos, respeitantes a compras e a amortizações, não documentados. Tal conclusão, que serviu de fundamento à liquidação, consta, não só do relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária, como também do modelo DC-22 (cfr. alíneas C) e M) dos factos provados). Note-se que a lei admite a fundamentação por remissão (cfr. art. 125.º, n.º 1, do CPA).
Salvo o devido respeito, é bem perceptível a fundamentação da liquidação impugnada e basta ler a petição inicial, maxime os seus arts. 1.º a 4.º, para se verificar que a Impugnante bem entendeu as razões que levaram à liquidação.
Assim, e tendo presente que o conteúdo do direito à fundamentação é o permitir aos interessados, pressupostos como cidadãos diligentes e cumpridores da lei, conhecer, de forma expressa, clara, suficiente e congruente, os motivos da prática do acto, é de concluir que foram cumpridas as exigências legais no que respeita à fundamentação formal do acto tributário impugnado.
Assim, também no que se refere à invocada falta de fundamentação do acto impugnado, a sentença recorrida não merece qualquer censura.
É certo que a Recorrente argumenta com a incongruência da fundamentação «no que respeita às incongruências entre as margens de lucro consideradas pela Administração Fiscal aquando da fixação [do lucro tributável] e aquelas que resultam dos valores que serviram de base à liquidação».
No entanto, salvo o devido respeito, a questão suscitada pela Recorrente não se insere no domínio da fundamentação formal do acto impugnado. A invocada “incongruência” não respeita à fundamentação do acto, a qual resulta clara, suficiente e congruente dos elementos acima referidos: procedeu-se à liquidação adicional por se ter corrigido o lucro tributável declarado em virtude de não se terem considerado como custos, por falta de documentação, alguns dos registados na contabilidade como compras e amortizações. Tal “incongruência”, como deixamos acima registado (na nota de rodapé com o n.º 8) poderia, isso sim, servir de fundamento à questão de saber se a AT deveria ou não ter recorrido a métodos indiciários por, após a desconsideração de custos efectuada, ficar posta em causa a correlação entre custos e proveitos. No entanto, essa questão, que se situa já no âmbito da validade material do acto impugnado, não foi suscitada.
2.2. 5 SOBRE A INVOCADA VIOLAÇÃO DE LEI
Invoca ainda a Recorrente o erro de julgamento por a sentença ter considerado que a liquidação não enferma do vício de violação de lei que ela lhe assacou (conclusão J)). Na verdade, enquanto a Impugnante sustentou a admissibilidade da prova dos custos contabilizados por qualquer meio de prova em direito admitido, na sentença recorrida entendeu-se que os custos só podem ser comprovados documentalmente, pois «é o próprio legislador quem de forma expressa e inequívoca exige a prova documental daqueles factos» e «admitir-se que a prova dos custos suportados pudesse ser feita através de qualquer meio de prova, significava por banda da Administração Fiscal a renúncia ao seu direito de controle, permitindo a evasão fiscal», sendo que «a forma que o legislador estabeleceu para que esse controle fosse efectuado, no que respeita ao comércio interno, foi a da exigência da factura ou documento equivalente».
Esta questão, diga-se desde já, ficou prejudicada pela resposta que foi dada à questão de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento da matéria de facto. Na verdade, mesmo que viéssemos a admitir que a prova dos custos pode ser feita por outro meio que não o documental E, como sinteticamente deixaremos referido adiante, sempre será exigível prova documental., vimos já (supra 2.2.2) que a prova produzida nestes autos não permite que se dê como provada a existência dos custos que foram desconsiderados pela Administração, o que significa que nunca o recurso poderia proceder com este fundamento.
Em todo o caso, a este propósito, sempre diremos o seguinte:
O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17.º, n.º 1, do Código do respectivo imposto (CIRC) Aqui, como adiante, referimo-nos ao CIRC aprovado pelo DL n.º 442-B/88.), a qual deverá designadamente
- estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (art. 17.º, n.º 1, alínea a), do CIRC);
- reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (art. 17.º, n.º 1, alínea b), do CIRC);
- estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (art. 98.º, n.º 1, do CIRC).
Quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78.º do CPT Em vigor à data a que se reportam os factos. Hoje, vide o art. 75.º da LGT.).
Uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é consagrada no art. 98.º, n.º 3, alínea a),do CIRC, segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
No que respeita às aquisições de bens e serviços, situação que ora nos interessa, a regra geral é de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhe confere a presunção de autenticidade.
No entanto, como salienta FREITAS PEREIRA, no Parecer do Centro de Estudos Fiscais do Ministério das Finanças com o n.º 3/92, de 6 de Janeiro de 1992 Publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 365, págs. 343 a 352., cuja exposição temos vindo a seguir de perto, «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado».
Mais salienta o mesmo autor que aqueles elementos de prova devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos».
Ou seja, enquanto que em sede de IVA apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5, do CIVA (cfr. art. 19.º, n.º 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa, nos casos em que este devesse existir, a prova dos custos seja feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.
No mesmo sentido, também TOMÁS DE CASTRO TAVARES, refere que «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto» Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, estudo publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 7 a 177
Sendo inequívoco que o ónus da prova dos custos em relação aos quais não exista documento externo de suporte recai sobre o contribuinte, não pode julgar-se comprovado um custo relativamente ao qual não foi feita prova nem da materialidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico efectuado, nem dos demais elementos que permitam a quantificação do mesmo.
Por tudo o que vimos de dizer, conclui-se, tal como na sentença recorrida, embora com fundamentação algo diversa da aí expendida, que a liquidação impugnada não enferma do vício de violação de lei que lhe foi assacado.
Consequentemente, o recurso também não pode proceder com esse fundamento.
2.2. 6 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I- O conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos, como igualmente não tem de se pronunciar sobre os factos alegados que considere não assumirem relevância para a decisão a proferir.
II- Saber de determinados factos alegados assumem ou não essa relevância é questão que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença e já não no da sua validade formal.
III- No âmbito do CPT e antes da entrada em vigor da LGT, o princípio da audiência prévia dos interessados, previsto no art. 100.º e segs. do CPA, não se aplicava no procedimento administrativo-tributário.
IV- Tem-se por devidamente fundamentada a liquidação de IRC que, assentando nas denominadas correcções técnicas ao lucro tributável declarado, dá a saber ao contribuinte que aquelas correcções se reportam a custos (compras e amortizações) não documentados, permitindo-lhe, assim, por um lado, conhecer, de forma clara, suficiente e congruente, os motivos por que tiveram lugar tais correcções e, por outro lado, optar conscenciosamente entre a aceitação do acto ou a impugnação contenciosa do mesmo.
V- Contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução, onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5, do CIVA (cfr. art. 19.º, n.º 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa, nos casos em que este devesse existir, a prova dos custos seja feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.
VI- Em todo o caso, mesmo que fosse admissível a prova de um custo exclusivamente com base em prova testemunhal, e entendemos que não é, nunca se poderá dar como provado um custo em relação ao qual a prova testemunhal produzida não é concludente, sendo certo que, face à desconsideração da força probatória da contabilidade (art. 78.º do CPT, em vigor à data), é sobre o contribuinte que recai o ónus da prova daquele facto.
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3. DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.
Lisboa, 1 de Outubro de 2002
