02074/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O direito comunitário veda aos Estados-membros a cobrança de qualquer imposição, além do imposto sobre as entradas de capital, que não constitua direitos remuneratórios, em relação a uma escritura pública de alteração do pacto social: cisão-fusão e fusão por incorporação.

II- Estão em tal circunstância, os emolumentos notariais cobrados pela celebração da referida escritura, quando a lei a imponha como condição para a prossecução da actividade da sociedade e quando, como é o caso, tais emolumentos aumentem directamente na proporção do capital social e não em função do custo do serviço prestado pelo notário.

III- O n.º 3 do art. 4° da Directiva não estabelece qualquer excepção à tributação prevista no seu n.º 1, uma vez que a respectiva ratio assenta na cobrança por uma só vez de um único imposto, querendo antes significar que a alteração do acto constitutivo ou dos estatutos da sociedade não é tributada porque já o foi a respectiva constituição pelo que como que é englobada ou compreendida nesta, fazendo-se, pois, equivaler ou integrando-se na "constituição da sociedade" as ditas alterações ao pacto social.

IV- Mas assim sendo e porque já houve tributação no imposto sobre as entradas de capital, também tais alterações não podem ser incidentes de emolumentos como o dos autos, calculados unicamente em função do capital da sociedade e, pois, sem carácter remuneratório.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., SA, da sentença do então Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, proferida em 28-05-03, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de emolumentos notariais, no montante de 6.467.412$00.

Fundamentou-se a decisão em que o tributo em causa tem a natureza jurídica de taxa pelo que não resta ofendido o princípio da legalidade tributária; nem o da proporcionalidade e da proibição dos excessos "pois as vantagens auferidas não são apenas as económicas mas também as jurídicas e estas aumentarão na directa proporção do valor do acto", não existindo "uma desproporção incomportável ou excessiva para os diversos utilizadores"; sendo que a Directiva em causa não é aplicável ao caso pelo que se não perspectiva "qualquer desconformidade com o direito comunitário", já que ela dispõe sobre a sujeição a um imposto sobre as entradas de capitais nas sociedades, referindo expressamente quais os seus destinatários (art. 3°) bem como quais as operações abrangidas por esse imposto (art. 4°) e, no caso, trata-se de uma escritura pública que titulou uma cisão-fusão por incorporação, operações que não cabem no âmbito da Directiva, tanto mais que se mantém inalterado o capital social da impugnante e esta já era detentora, directa ou indirectamente, do capital social das sociedades incorporadas.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

"1ª A liquidação de emolumentos de que a recorrente foi alvo está ferida de invalidade, devendo, por isso, ser anulada com todas as consequências;

2ª O art. 5° da Tabela de Emolumentos do Notariado, com a redacção que lhe foi dada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, enferma do vício de contrariedade ao direito comunitário, ofendendo o art. 10° da Directiva 69/335/CEE.

3ª O art. 10° da Directiva obsta à existência de "outras Imposições mesmo que estas versem sobre alterações estatutárias que não tenham por objecto o capital social;

4ª De facto, a al. a) dessa norma reporta-se às "operações referidas no art. 4°”, sem excluir as que constam do respectivo n.º 3;

5ª Por outro lado, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a al. c) do art. 10° da Directiva, ao proibir imposições em relação deste preceito em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade (...) esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica, abarca igualmente, todas as formalidades essenciais ligadas à forma jurídica da sociedade em questão, na medida em que condicionam o exercício e a prossecução dessa actividade (sendo certo que, com as alterações dos seus estatutos, uma sociedade visa certamente colocar-se em melhores condições para prosseguir a sua actividade;

6ª Finalmente, a protecção dos objectivos da Directiva exige que as reuniões de capitais não possam ser tributadas (salvo, obviamente, na medida consentida pela Directiva) tanto no momento em que ocorrem, como posteriormente, a propósito de serviços os mais diversos, usados como pretexto da cobrança de impostos, disfarçados de direitos de carácter remuneratório;

7ª Ora esse será o caso de todas as vezes em que, em contrapartida de um serviço público, o Estado cobra uma remuneração cujo montante varia em função do capital social, se a cifra deste em nada contender com os custos da transacção (ou em toda a medida em que não contenda);

8ª Neste sentido se pronunciou já, de resto, o Tribunal de Justiça no Acórdão ... SGPS, ao referir que "deve considerar-se que tem características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição sob a forma de emolumentos cobrados pela alteração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social", dado que, "a não ser assim, os Estados-Membros, embora abstendo-se de tributar as reuniões de capitais enquanto tais, poderiam tributar esses mesmos capitais quando ocorresse alguma modificação dos estatutos de uma sociedade de capitais", frustrando o objectivo prosseguido pela Directiva;

9ª A sentença recorrida violou por errada interpretação e aplicação, o disposto nos arts. 4°, 10 e 12°, n.º 1, al. e) da Directiva 69/335/CEE.

Termos em que, não sendo a sentença objecto de reforma, deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta decisão recorrida e julgar-se ademais a impugnação procedente e provada, ordenando-se, em consequência a restituição à recorrente da importância de 6.467.412$00 indevidamente liquidada e paga, acrescida de juros, à taxa legal, desde 28 de Novembro de 2001."

Não houve contra-alegações.

O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, na medida em que a operação de cisão-fusão por incorporação, em causa, representa uma alteração do contrato social da sociedade incorporante (art. 80°, n.º 2, al. e) do Código do Notariado), consubstanciando formalidade prévia ao exercício da actividade da sociedade incorporante, em consequência da sua forma jurídica, insusceptível de originar a cobrança de qualquer imposição pelos Estados-membros, para além do imposto sobre as entradas de capital, nos termos do art. 10°, al. c) da Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Junho, sob pena de se frustrarem os objectivos desta; além de que "os emolumentos liquidados não têm igualmente carácter remuneratório do serviço prestado, que permita a sua cobrança legal por derrogação da proibição prevista no art.10°, al. c) da Directiva, na medida em que o seu montante aumenta directamente (ainda que com um limite máximo) na proporção do capital social (art. 12°, n.º 1, al. e) da Directiva)".

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

"Em 28 de Novembro de 2001, o 6° Cartório Notarial do Porto debitou à impugnante, para além do mais, a quantia de 6.467.412$00, correspondente a acréscimo de emolumentos sobre actos de valor determinado, por ocasião da celebração de uma escritura pública que titulou uma operação de cisão-fusão e de fusão por incorporação.

Esse quantitativo foi apurado através da aplicação do art. 5° da Tabela de Emolumentos do Notariado, na redacção da Portaria n.º 996/98, de 25/11.

A impugnante pagou tal montante na mesma data."

Vejamos, pois:

Como resulta do respectivo preâmbulo, a Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 Jul69, pretendendo dar execução a um dos objectivos do Tratado de Roma - arts. 99° e 100° -, "criou uma união económica com características análogas às de um mercado interno" - e considerou condição essencial para o atingir "promover a livre circulação de capitais".

Pelo que se procuraram harmonizar os impostos indirectos que incidem sobre as uniões de capitais, evitando "discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam tal circulação".

Pretendeu-se, assim, que "a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade, só pode ocorrer uma única vez no mercado comum e que esta tributação, a fim de não perturbar a circulação de capitais, deve ser de vínculo idêntico em todos os Estados-membros", procurando harmonizar-se o imposto sobre as entradas de capital, "tanto no que respeita à sua estrutura como às taxas respectivas", suprimindo outros impostos indirectos, com características idênticas àquele.

Assim, a Directiva prevê um imposto sobre as entradas de capital, tanto quanto à incidência pessoal - art. 3° -, como quanto à incidência real - art. 4° -, aqui incluindo nomeadamente a constituição de uma sociedade de capitais - al. a) do n.º1 -, a transformação em sociedade de capitais de uma associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais - al. b) - e o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie -al. c).

Ao mesmo tempo, proibiu-se - art. 10° - qualquer outra imposição, relativamente aos itens ali previstos, ressalvando apenas os referidos no art. 12°, nomeadamente - al. e) - "Os direitos com carácter remuneratório”.

Pretendeu-se, pois, a tributação por uma só vez e em um único imposto.

Assim, “mesmo nos casos em que se não trate, directamente, de imposições incidentes sobre reuniões de capitais, a sua exigência pode pôr em causa esses objectivos, pois, sendo cobradas, por causa de formalidades ligadas à vida jurídica da sociedade, condiciona, quando a formalidade seja obrigatória, o exercício da actividade social... Ou seja, se o Estado-membro se abstiver de cobrar qualquer imposição aquando da formalidade constitutiva da sociedade, cumprindo a Directiva, mas o fizer adiante quando a sociedade pretenda introduzir qualquer alteração no pacto e ele exija o cumprimento de nova formalidade, cobrando então a imposição, frustrar-se-iam os intentos da Directiva, se tal imposição fosse autorizada, a pretexto de não respeitar as reuniões de capitais.

Estamos, pois, perante uma formalidade a que está sujeita a sociedade recorrida em consequência da sua forma jurídica e que é prévia ao exercício da sua actividade, posto que, sem ela, tal exercício não pode iniciar-se (no caso da constituição) ou prosseguir (no caso da alteração do pacto social).

Daí que o TJCE venha decidindo ter características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição, sob a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade."

Cfr. os Ac'ds de 21Set00 Proc. C-19/99 e 26Set00 Proc. C-134/99.

Todavia, parece nem ser necessário, para o efeito, "ficcionar" que a formalização obrigatória em escritura pública - art. 80° , n.º 2, al. e) do Cód. Notariado - da alteração da denominação social ou da sede da sociedade ou da cisão-fusão por incorporação - constitui "formalidade prévia ao exercício de uma actividade" - postulado pelo art. 10°, al. c) da Directiva, para proibição da incidência real do imposto sobre as entradas de capital.

É que tais situações parecem directamente cobertas pelo seu art. 4°, n.º 3, ao dispor que “não se considera constituição, na acepção da al. a) do n° 1 - que sujeita ao imposto “a constituição de uma sociedade de capitais” -, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais...”

Certo que, numa primeira leitura, poderia ver-se ali uma excepção à tributação estabelecida no nº 1: se o imposto incide sobre a constituição da sociedade de capitais e a dita alteração estatutária se não considera constituição, então esta não seria tributada no imposto sobre as entradas de capital.

Abrindo caminho à sua tributação noutra sede, nomeadamente emolumentar, como a que está em causa nos autos (mesmo que não tivesse “Carácter remuneratório” - art. 12°, al. e).

Mas não será essa a melhor visão das coisas, embora correspondente à interpretação literal do preceito.

Isto porque contraria formalmente a apontada ratio: cobrança por uma só vez de um único imposto, sublinhe-se de novo.

Assim, aquele n° 3 quer antes significar que a alteração do acto constitutivo ou dos estatutos da sociedade não é tributada porque já o foi a respectiva constituição pelo que como que é englobada ou compreendida nesta.

Ou de outro modo: fazem-se equivaler ou integram-se na “constituição” da sociedade as ditas alterações ao pacto social.

Mas, assim sendo, e porque já houve tributação no imposto sobre as entradas de capital, também tais alterações não podem ser incidentes de emolumentos como o dos autos, calculados unicamente em função do capital social da sociedade e, pois, sem carácter remuneratório.

É claro que o exposto apenas respeita e só vale relativamente à “constituição de uma sociedade de capitais”, ou seja, à dita al. a) do n° 1 do art. 4º da Directiva.

Mas já não, por exemplo, quanto ao "aumento de capital”- al. c).

Pelo que um novo aumento de capital será incidente do imposto sobre as entradas de capital pois não vale, para o efeito, o disposto naquele n° 3, ainda que se concretize efectivamente aí uma alteração do pacto social.

Tal só tem validade para a al. a) do art. 4°.

Por outro lado, também não são, aí, incluídas - pelo que são legais - outras “imposições" quando não está em causa a predita reunião de capitais não sendo, pois, aí aplicável a Directiva, como é o caso nomeadamente do registo e aquisição de imóveis, constituição de propriedade horizontal, etc.

Cfr. os Ac'ds de 07-05-03 Rec. 92/03, 02-04-03 Rec. 1909/02, 26-03-03 Rec. 01919/02, 12-03-03 Rec. 1866/02, 05-02-03 Rec. 1559/02, 11-12-02 Rec. 1058/02.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e anulando-se a liquidação impugnada, com restituição à recorrente da quantia liquidada e referida e pagamento à mesma dos respectivos juros indemnizatórios devidos a partir da data do pagamento (28Nov01).

Sem custas.

Lisboa, 05 de Maio de 2004.

Brandão de Pinho – relator – Lúcio Barbosa – Jorge de Sousa