Quem foi o relator do acórdão 952/07.0BELRS?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 952/07.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 27 de junho de 2024.

952/07.0BELRS

Sumário

I - O método da afectação real permite a dedução integral do imposto suportado nas aquisições destinadas a operações tributáveis que conferem o direito à dedução, excluindo totalmente do direito à dedução as aquisições destinadas a operações que não conferem esse direito; II – A renuncia à isenção formaliza-se por declaração expressa pelo sujeito passivo nos quadros 12 e 13 da declaração de alterações de actividade de que pretende renunciar à isenção, conforme explicitado no formulário modelo da aludida declaração. III - Não decorre da efectiva dedução de IVA suportado em todas as operações a intensão de renunciar à isenção devendo a renúncia ser expressa no local adequado para o efeito por implicar a apreciação pela AT da verificação dos requisitos legalmente previstos para o efeito; IV - A aceitação pela AT da declaração do enquadramento no regime normal trimestral de IVA não equivale à aceitação de um pedido de renúncia tácito.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO C… - Companhia S… S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, contra decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º 324720074000293 apresentada, contra a liquidação adicional de IVA n.º 06257949, e respectivos juros compensatórios, referentes ao 2.º trimestre do exercício de 2002, no montante total de € 42 160,52, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal de primeira instância em 13 de Julho de 2020, nos autos de Impugnação Judicial que correram termos na 2.° Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o processo 952/07.0BELRS, que julgou improcedente a impugnação; B. O Tribunal a quo não incluiu na matéria de facto relevante para a emissão do julgamento factos pertinentes para o concreto apuramento do enquadramento da Recorrente em sede de IVA, pelo que os factos fixados pelo Tribunal a quo não constituem base adequada ou sequer suficiente para o correcto julgamento da liquidação impugnada; C. Nestes termos, a Sentença recorrida acaba por limitar a sua análise, para aferir do enquadramento da Recorrente à análise estática da declaração de alterações apresentada em 14 de Dezembro de 1995, pelo que sustentou as suas conclusões com base num pressuposto de facto errado e incorreu em erro de julgamento e erro de apreciação da prova; D. Com efeito, a inclusão na matéria de facto relevante de que, aquando da apresentação da declarações de alterações em 14 de Dezembro de 1995, não procedeu a recorrente à introdução/alteração de qualquer actividade exercida; e bem assim, que, com a apresentação da declaração de alterações em causa, formalizou a Recorrente a renúncia à isenção de IVA nas actividades por si exercidas, resulta, necessariamente, na insuficiência de uma base factual adequada para o julgamento do enquadramento da Recorrente, resultando em erro de julgamento pelo Tribunal a quo; E. Entende, assim, a Recorrente que, perante esta insuficiência, se impõe, nos termos do n.° 1 do art.° 662.° do Código de Processo Civil, a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto - ou, caso assim, não se entenda, o que apenas se admite à cautela, por dever de prudente patrocínio, à cautela e sem conceder, impõe-se a baixa do processo para que se proceda à reapreciação da prova produzida -, e aditados à matéria de facto relevante que: a) aquando da apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, não procedeu a Recorrente à introdução/alteração de qualquer actividade exercida; e que b) com a apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, formalizou a Recorrente a renúncia à isenção de IVA nas actividades por si exercidas, factos esses, comprovados pelo Documentos n.° 12 junto à petição inicial, e pelos depoimentos das testemunhas J…, ao minuto 05:30 da gravação da audiência de inquirição de testemunhas, e F…, ao minuto 36:24 da gravação da diligência de inquirição de testemunhas, nos termos do n.° 1 do art.° 662.° do Código de Processo Civil, dado ser "pacífico que na formação do juízo sobre a pertinência da matéria de facto o juiz deva atender a todas as soluções de direito seleccionando todos os factos que possam ser relevantes para as questões colocadas" (vide Douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 24 de Setembro de 2015, proferido no processo n.° 08928/15); F. Consequentemente, deve a matéria de facto relevante para a emissão do julgamento ser alterada, nos termos do disposto no n.° 1 do art.° 662.° do Código de Processo Civil, aditando- se à mesma que a) aquando da apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, não procedeu a Recorrente à introdução/alteração de qualquer actividade exercida; e que b) com a apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, formalizou a Recorrente a renúncia à isenção de IVA nas actividades por si exercidas; G. Assim, face a esta factualidade, deve proferir-se Sentença que julgue integralmente procedente a impugnação judicial, anulando integralmente o acto impugnado, uma vez que se encontra demonstrado que a Recorrente renunciou à isenção de IVA, nos termos do art.° 12.° do Código do IVA, com a redacção em vigor à data dos factos, pelo que é ilegal a liquidação impugnada, dado a mesma se basear no entendimento de que às actividades económicas desenvolvidas pela Recorrente, deveriam ser aplicadas as isenções simples previstas no art.° 9.°, n.° 30 e n.° 36.° do Código do IVA, com a redacção em vigor à data dos factos, impedindo assim a Recorrente de deduzir o IVA suportado, a montante, nos vens ou serviços adquiridos para o exercício das mesmas; H. Ocorre ainda erro de julgamento do Tribunal a quo, ao concluir que “efectivamente a Impugnante não formalizou a renúncia às isenções de IVA, que em circunstância alguma pode ser presumida, pelo que não vislumbramos em que medida possa ter sido violado o princípio da descoberta da verdade material”; I. Incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento ao não tomar em devida conta o depoimento da testemunha J… (cfr. minutos 08:10 da gravação da diligência de inquirição de testemunhas) o depoimento da testemunha J… (cfr. minutos 22:56 da gravação da diligência de inquirição de testemunhas), bem como os factos assentes nas alíneas L), N) Z) e BB) dos factos dados como provados, e que demonstram que tendo a Recorrente, após a apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, adoptado um comportamento declarativo inequívoco de cumprimento da pela tributação, também os Serviços da Administração Fiscal passaram a enquadrá-la como “sujeito passivo não isento, no regime normal com periodicidade trimestral", e tanto assim é que, no âmbito da acção de inspecção concluíram pela necessidade de "procederem à alteração do enquadramento do sujeito passivo para o regime de isenção"; J. Incorreu ainda o Tribunal a quo em erro de julgamento ao determinar que "(...) a renúncia à isenção, possibilitada pelo art.° 12.°, n.° 1 do CIVA, em circunstância alguma é susceptível de ser resumida, pelo que, se o sujeito passivo não apresenta pedido/declaração de renúncia, tem de ser considerado submetido ao regime de isenção", pois, ainda que se admite que a renúncia possa não ter sido adequadamente formalizada na declaração de alterações apresentada, decorre, precisamente dos factos assentes nas alíneas L), N), Z) e BB) dos factos dados por provados, que a Recorrente adoptou um comportamento contundente com a formalização de tal renúncias, e o mesmo foi reconhecido e aceite pela Administração Fiscal, que procedeu ao seu enquadramento, através do preenchimento do quadro 10 da declaração de alterações, no regime normal, com periodicidade trimestral, ao ponto de, em sede de inspecção, concluir pela necessidade de "alteração do enquadramento d sujeito passivo para o regime de isenção” - o que apenas se revela necessário no caso de a Recorrente não se encontrar já enquadrada em tal regime de isenção; K. Ora, em face do exposto, ainda que o mesmo se verificasse, o erro declarativo cometido pela Recorrente foi desculpabilizado pela Administração Fiscal, pois desde o momento de entrega da declaração de alterações e até ao ano abrangido pela inspecção, ou seja, entre 1995 e 2002, a Recorrente procedeu ao apuramento do imposto e à entrega das declarações periódicas de IVA, conforme previsto na alínea c) do artigo 29.° do CIVA, dentro do prazo legal previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 41.° do CIVA, tendo este comportamento sido aceite pela Administração Fiscal; L. Pelo que o pedido de reembolso apresentado pela Recorrente era totalmente legítimo, pelo que negar este pedido de reembolso, obrigando-a à sua devolução, levaria o Estado a locupletar-se com montantes indevidos, violando os princípios da legalidade e da capacidade contributiva e a própria neutralidade do IVA; M. Ademais, no caso vertente, ocorreu uma violação do princípio da tutela da confiança legítima, consagrado nos art.os 2.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa, do art.° 6.°-A do Código de Procedimento Administrativo, com a redacção em vigor à data dos factos, e do art.° 48.°, n.° 1 do CPPT, uma vez que: • A actuação da Administração Fiscal consubstanciada na aceitação, expressa, por parte do Serviço de Finanças aceitando a renúncia à isenção, enquadrando a Recorrente no regime de IVA normal trimestral, actuação que potenciou uma situação de confiança justificada; • A partir dessa data e até ao pedido de reembolso, a Recorrente, convencida que tinha validamente renunciado à isenção, liquidou e deduziu IVA referente às suas actividades que tinham deixado de beneficiar da isenção, tendo sempre procedido à entrega das declarações periódicas, entregando IVA aos cofres do Estado, quando aplicável, o que consubstancia um investimento de confiança; • Naturalmente que existe um nexo de causalidade, por o enquadramento resultante da entrega de declarações cadastrais ser da exclusiva competência da Administração Fiscal; • A frustração de confiança resultante do relatório de inspecção tributária, na medida em que, anos depois, a mesma Administração Fiscal invoca a inexistência de uma renúncia válida, apenas no decurso da acção de inspecção tributária; N. Assim, face ao princípio da tutela da confiança, consagrado nos art.os 2.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa, do art.° 6.°-A do Código de Procedimento Administrativo, com a redacção em vigor à data dos factos, e do art.° 48.°, n.° 1 do CPPT, na medida em que reúne a Recorrente os requisitos necessários ao exercício do direito de renúncia e tendo actuado na convicção de existir uma renúncia formalmente válida, convicção essa confirmada pela actuação dos Serviços da Administração Fiscal, teria de se concluir pela ilegalidade da liquidação impugnada, em consequência do indeferimento do pedido de reembolso apresentado, resulta numa flagrante injustiça para a Recorrente (vide neste sentido, os acórdãos de 18 de Junho de 2003, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.° 01188/02, e de 6 de Julho de 2011, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.° 0589/11); O. Face a tudo o exposto, devia o Tribunal a quo ter concluído que o acto impugnado é também ilegal por violação do princípio da tutela da confiança legítima, consagrado nos art.os 2.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa, do art.° 6.°-A do Código de Procedimento Administrativo, com a redacção em vigor à data dos factos, e do art.° 48.°, n.° 1 do CPPT, determinando, assim, a sua anulação, P. Não o tendo feito, incorre o Tribunal a quo em erro de julgamento, por violação do disposto no art.° 12.° do Código do IVA e do Decreto-Lei n.° 241/86, de 20 de Agosto; Q. Com efeito, em função do princípio da tutela da confiança legítima, consagrado nos art.os 2.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa, do art.° 6.°-A do Código de Procedimento Administrativo, com a redacção em vigor à data dos factos, e do art.° 48.°, n.° 1 do CPPT, e atendendo à actuação da Administração Fiscal, deveria o Tribunal a quo reconhecer que ocorreu a renúncia à isenção de IVA pela Recorrente, e, com consequência, que a liquidação impugnada é ilegal por violação do disposto no art.° 12.° do Código do IVA e do Decreto-Lei n.° 241/86, de 20 de Agosto; R. Assim, a Sentença recorrida enferma de diversos erros de julgamento, pelo que se impõe a sua revogação e substituição por outra em que se declare a procedência da impugnação judicial, com todas as legais consequências, designadamente, a anulação do acto impugnado, na sua totalidade. Nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis, sempre com o Vosso Mui Douto Suprimento, Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a Douta Sentença recorrida, declarando-se a impugnação judicial procedente, por provada, com todas as legais consequências, designadamente, a anulação da liquidação adicional impugnada, e correspondentes juros compensatórios, com todas as consequências legais, designadamente, o ressarcimento dos montantes indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 43.º da LGT; ou, Subsidiariamente. caso assim não se entenda, ordenando-se que os autos baixem à primeira instância para reapreciação da prova produzida, seguindo-se os termos do processo até final, declarando-se a impugnação judicial procedente, por provada, com todas as legais consequências, designadamente, declaração da ilegalidade e anulação da liquidação adicional impugnada, e correspondentes juros compensatórios, com todas as legais consequências, designadamente, o ressarcimento dos montantes indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 43.º da LGT Assim se repondo a Legalidade e, Assim se fazendo JUSTIÇA!» * A Recorrida Fazenda Pública não usou da faculdade de contra-alegar. * O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida: i) Incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por não ter feito constar na matéria de facto que a recorrente formalizou a renúncia à isenção do IVA; ii) Incorreu em erro de julgamento ao julgar que a recorrente não tem direito ao reembolso do IVA que deu origem à liquidação adicional impugnada. * III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «A) Em 03/03/1995, a Impugnante apresentou a declaração de início de atividade e no quadro 11, para efeitos de IVA assinalou que: No exercício da sua atividade efetua: A – Transmissões de bens ou prestações de serviços isentas (…) que não conferem o direto à dedução. (Conforme resulta de fls. 198 e 198 do PAT em apenso); B) Em 14/07/1995, a Impugnante apresentou a declaração de alterações relativas aos quadros 04,16 e 17: • Quadro 4: nome completo do sujeito passivo, sede, local do estabelecimento estável ou domicílio; • Quadro 16: alterações relativas à contabilidade; • Quadro 17: relação dos sócios, gerentes, sócios-gerentes, diretores, administradores, órgãos de fiscalização, sócios de sociedades irregulares, cabeça de casal ou administrador contitular da herança indivisa, liquidatário e administrador de insolvência; (Conforme resulta de fls. 54 a 56 do processo de reclamação graciosa em apenso). C) Em 14/12/1995 apresentou a declaração de alterações: · Quadro 9 - “Alteração dos dados relativos à atividade” — inscrevendo o volume de negócios (1.000 contos) e o período a que se reporta (de 01/01/95 a 3 1/12/95). • Quadro 10- “Uso exclusivo dos Serviços” — a Administração Fiscal enquadrou a Impugnante no Regime Normal Trimestral. • Quadro 11- “Tipo de Operações” — neste quadro a C…, SA assinala os campos do exercício de duas atividades: uma sujeita que confere ao direito à dedução, e outra isenta que não confere ao direito à dedução, utilizando o método da afetação real para o imposto suportado. D) Em 06/08/2002, a impugnante procedeu ao envio da DP n.° 101251607933, para o período 0206T, na qual apurou crédito de imposto no valor de € 42.561,04, tendo solicitado o reembolso no montante de € 37.500,00, preenchendo o campo 95 (cfr. fis. 184 deste PAT); E) A Impugnante prestou garantia e foi emitido o reembolso n.° 02 0311660 de 06/08/2002, no valor de € 35.758,31, cuja confirmação do pagamento ocorreu em 14/08/2003, como decorre dos “prints” informáticos de fls. 240 e 241 deste processo; F) Com vista à apreciação deste pedido de reembolso de IVA e no cumprimento da Ordem de Serviço n° OI 200600210, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) procederem à análise externa da Impugnante (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso). G) A Impugnante exerce a atividade de Outra Produção Animal, N.E - CAE 001252 (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso); H) A emissão da Ordem de Serviço teve como origem a impossibilidade de esclarecer algumas dúvidas surgidas em matéria de enquadramento fiscal em se de IVA, decorrentes da análise do reembolso de IVA reportado ao período de 02-06T no montante de €37.500,00 (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso); I) A Ordem de Serviço abrange não só no seu âmbito o imposto s/consumo - IVA, bem como o IRC (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso); J) A ação inspetiva externa iniciou-se em 18/04/2006 e terminou em 06/07/2006 (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso); K) Os SIT, em 06/09/2006, elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), que constitui fls. 149 e segs. do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido; L) Quanto ao “C. ENQUADRAMENTO FISCAL” resulta do RIT: «Em 03/03/1995 a C… — C… -Agrícola da Beira, SA, doravante designada por C…, SA, entregou no Serviço de Finanças a sua Declaração de Inscrição no Registo, enquadrando-se no Regime de Isenção — artigo 9° do CIVA, para o desenvolvimento da atividade de “CAE 111000 — Exploração Silvícola, Agrícola e Pecuária e a Administração de Imóveis próprios ou arrendados “. Posteriormente em 14/12/1995, alterou a sua atividade para “1252 — Outra Produção Animal, NE.”, declarando a coexistência de duas atividades, a isenta sem direito à dedução e a sujeita com direito à dedução a montante, utilizando o método a afetação real, consagrada no n° 2 do artigo 23° do CIVA. No ano de 2000, em que iniciou funções o atual TOC, o Dr. Marques Costa, e no sentido de esclarecer o enquadramento fiscal em sede de IVA, em 2003 foi-lhe fornecido um print do cadastro do IVA onde constatou que estava enquadrado como sujeito passivo não isento, no regime normal com periodicidade trimestral.» M) Quanto à “D. ATIVIDADE DESENVOLVIDA” pela Impugnante, resulta do RIT: «O sujeito passivo em análise explora duas herdades, sitas no distrito de Castelo Branco as quais se encontram contabilizadas no Imobilizado Corpóreo A q… e a H…. Pelo que passamos a descrever as atividades: > Atividades conexas com a exploração da terra, tais como: plantação e colheita de cereais, nomeadamente milho e plantação de árvores, as quais se encontram previstas no n.º 36 do artigo 9° do CIVA, enunciadas no Anexo A, caracterizando-se por atividades isentas de IVA sem direito à dedução do imposto contido nas aquisições de bens e serviços, de acordo com a alínea a) do n° 1 do artigo 20° do CIVA; > A criação e engorda de ovinos e consequente venda de leite, lã e borregos, é também uma atividade enquadrada no Anexo A ao CIVA e como tal incluída no n° 36 do artigo 9° do CIVA. É uma atividade acessória exercida pela C… SA, na medida em que esta utiliza os seus próprios recursos de mão de obra e equipamento normal da respetiva exploração agrícola e silvícola; > A partir de novembro de 2001, a C… SA celebrou com a C…, SA um contrato de arrendamento florestal na H…, onde esta se responsabiliza pela plantação de eucaliptos e sua manutenção, atividade isenta nos termos do n° 30 do artigo 90 do CIVA, sendo também uma isenção simples ou incompleta, i.e., a prática de operações isentas que não conferem direito à dedução. > Arrendamento de uma parte da herdade para a Caça, atividade também isenta nos termos do n° 30 do artigo 9° do CIVA, por não consubstanciar uma das exceções à isenção, previstas no mesmo normativo; Efetivamente, por força da isenção a jusante das atividades consagradas no n° 36 do artigo 9°, elencadas anteriormente, não é permitido à C… SA, recuperar o imposto suportado, pelo que e de acordo com a alínea c) do n°1 do artigo 12° do CIVA, poderia este ter renunciado à isenção, optando pela aplicação normal do imposto às suas operações. Segundo apuramos junto do n/interlocutor, este tinha a convicção de que esta opção tinha sido exercida pelo anterior TOC, o que não se verificou. Assim sendo, a C…, SA, exerceu sobre todas as aquisições de bens e serviços o direito à dedução do imposto suportado a montante, bem como liquidou o IVA nas prestações de serviços, a jusante. N) Em matéria de “III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente aritméticas à Matéria Tributável, resulta do RIT: «III.1. SEDE IVA III.1.1. IVA deduzido indevidamente Pela análise efetuada às Declarações periódicas e aos documentos contabilizados, verifica-se que a C… SA, deduziu integralmente o IVA suportado, o que não estava legalmente autorizada, infringindo o disposto no artigo 20° do CIVA, apurando-se imposto deduzido no ano de 2002 no montante de € 15.294,74. Apuramento do Imposto Suportado na Aquisição de Bens e Serviços: [[IMG:0]] Acresce que, o reembolso pedido reportado ao período de 0206T no montante de 37.500,00, não é devido na sua totalidade, pelas razões elencadas no ponto II. Todavia os Serviços de Reembolso de IVA, mediante garantia bancária procederam ao pagamento no montante de € 35.758,31, pelo que a AdministraçãoFiscal deverá ser ressarcida deste valor procedendo à emissão de uma liquidação Adicional de IVA de igual valor. Vejamos o quadro resumo: [[IMG:1]] Face à discrepância verificada entre o enquadramento exercido de facto pelo sujeito passivo (Regime normal de periodicidade trimestral) e aquele que se encontra registado no cadastro no sistema informático (Regime Normal de periodicidade trimestral — Método de Afetação Real) e ainda o enquadramento observado pelos Serviços de Inspeção (Regime de Isenção), mostra-se necessário proceder às seguintes diligências: > Comunicar à Direção de Cadastro do IVA, no sentido de procederem à alteração do enquadramento do sujeito passivo para o regime de isenção, nos termos do artigo 9° do CIVA. > Informar, ainda, a Direção dos Serviços do IVA no sentido de procederem à anulação ou considerarem sem efeito as comunicações de crédito entretanto efetuadas ao sujeito passivo.» O) Quanto ao “V - Direito de Audição”, resulta do RIT: «De acordo com o disposto no art.60° da LGT e do RCPIT, foi enviado o projeto de conclusões do relatório elaborado em 27/07/2006, para o s.p. através do n/ofício n° 60537 de 31/07/2006 para no prazo de 10 dias poder exercer o direito de audição. Em 2006-09-04 sob o n° 95978 deu entrada nos n/Serviços extemporaneamente uma petição alegando que: V.1. As atividades exercidas pela C…, SA encontram-se previstas nos nº 30 e 36 do art.° 9° do CIVA, logo isentas, permitindo a lei renunciar à isenção nas transmissões de bens e prestações de serviços, al. c) do n° 1 do art.° 12° CIVA; V.2. Nas diversas declarações cadastrais, nomeadamente a apresentada em 1995/12/14, a C…, SA indicou expressamente efetuar “transmissões de bens e ou prestações de serviços que conferem direito à dedução”; V.3. É da competência exclusiva da administração fiscal o enquadramento em sede de IVA, que o define com base nas declarações apresentadas e nas informações prestadas pelos contribuintes, e no neste caso, apenas foi assinalado o “regime Normal, trimestral “, sem qualquer outra referência; V.4. Face a este enquadramento, todas as operações ativas passaram a ser objeto de liquidação de imposto e deduzindo-se o IVA suportado em todos os “inputs”; V.5. Todos estes factos estão confirmados nas “Conclusões da Ação Inspetiva”, pelo que a liquidação do IVA não é devida, também não pode deixar de recusar qualquer sanção, quer a nível de coimas quer a nível de juros compensatórios. Face a estes elementos, consideramos que: V 6 Efetivamente há concordância entre as partes (C… SA e Administração Fiscal) de que as atividades exercidas de facto pelo s.p. se encontram isentas nos termos do art.º 9.º do CIVA. V.7. A declaração de alterações apresentada em 14/12/1995, a C…, SA vem manifestar e alterar apenas os quadros 9,10,11 sendo estes: Quadro 9- “Alteração dos dados relativos à atividade” — inscrevendo o volume de negócios (1.000 contos) e o período a que se reporta (de 01/01/95 a 3 1/12/95). • Quadro 10- “Uso exclusivo dos Serviços” — onde a Administração Fiscal face ao declarado no quadro 9 o enquadra no regime respetivo, i.e. para um volume de negócios de 1.000 contos enquadrava-se automaticamente no Regime Normal Trimestral. • Quadro 11- “Tipo de Operações” — neste quadro a C…, SA assinala os campos do exercício de duas atividades: uma sujeita que confere ao direito à dedução, e outra isenta que não confere ao direito à dedução, utilizando o método da afetação real para o imposto suportado. V.8. Assim, à Administração Fiscal não lhe pode ser imputável o erro do enquadramento em termos de obrigações declarativas, constante do art.° 40º do CIVA, resulta da vontade manifestada pela C…, SA, em desenvolver uma atividade sujeita, tendo que ser obrigatoriamente definido o regime do envio das declarações periódicas, logo, uma consequência imediata daquela opção. V.9. Em suma, o erro está em declarar uma atividade sujeita que pela sua natureza é isenta nos termos do art.°9° do CIVA e não terem formalizado em tempo algum a renúncia a essa isenção. Existe de facto uma divergência notória entre aquilo que a C…, SA exerce de facto e aquilo que a C…, SA declarou sempre nas suas Declarações de Alterações, e o seu comportamento em termos de obrigações declarativas. v.10. Assim sendo, o projeto de conclusões do relatório deverá ser convolado em definitivo por não estarem cumpridos os formalismos legais e de a C…. SA no trazido no seu exercício do direito de audição novos factos capazes de refutar inequivocamente o proposto. VI- Propostas Face ao exposto no ponto III do relatório, irá ser levantado o competente Auto de Notícia. Remeter ainda uma informação à Direção do Cadastro do IVA e também à Direção dos Serviços de IVA para regularizar a situação em termos informáticos.» P) Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o parecer do Chefe de equipa que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para decisão «- Confirmo o teor do presente relatório, bem como as suas correções de natureza meramente aritmética, nos termos do n° 1 do art. 83° e 84° da LGT, em sede de IVA, em virtude das inexatidões praticadas relativamente ao EXERCÍCIO de 2002, sendo de salientar o seguinte: 1. A ação inspetiva teve origem na sequência do pedido de reembolso relativamente ao período 02- 06T, no montante de € 37.500,00 e do resultado dessa ação foi elaborado o presente relatório, o qual merece a minha confirmação; 2. A atividade exercida pelo sujeito passivo consiste em “Exploração da Terra através da plantação e colheita de cereais, Criação e engorda de animais, Arrendamento florestal e p/ Caça”, cujas operações estão isentas do imposto, por força do disposto nos n.ºs 36 e 30 do art. 9 do CIVA. Pois, trata-se de operações sujeitas a imposto e dele isentas; 3. Tratando-se de operações sujeitas a imposto e dele isentas, não se assiste o direito à dedução do imposto incidente sobre os “inputs” adquiridos a montante. Sucede que o sujeito passivo tem vindo a deduzir indevidamente o Iva suportado, o que constitui violação ao disposto na alínea a) do n° 1 do art. 20° do CIVA; 4. Por outro lado, o sujeito passivo também não renunciou à isenção, que é uma faculdade prevista na alínea c) do n° 1 do art. 12° do CIVA; 5. Assim, constatou-se que o sujeito passivo deduziu indevidamente o Iva, no montante total de € 49.341,61 (€ 14.325,65 + € 35.015,96), resultante da inobservância da norma constante do art. 20° do CIVA; 6. Porém, atendendo a que o montante de reembolso pago foi apenas de € 35.758,31, a Administração Fiscal deverá ser ressarcida deste montante, de que se informa à Direção de Serviços de Cobrança, no sentido de se proceder a devida liquidação adicional; 7. O sujeito passivo foi notificado, nos termos do art. 60° da LGT e art. 60° do RCPIT, para efeitos de audição. No uso dessa faculdade, veio o mesmo apresentar vários argumentos, os quais não constituem considerações aceitáveis que pudessem rebater ou refutar os fundamentos invocados no “Projeto de Conclusões de Relatório”, pelo que foram mantidos todos os critérios inicialmente adotados, conforme foi referido no Capítulo V do Relatório; 8. Foi elaborado DCU N° 432903 de 27-07-2006 (Documento de Correção Único de IVA; 9. Pela falta referida foi levantado o auto de notícia, que deve ser remetido ao Serviço de Finanças de Lisboa 2; 10. Em face do exposto, e atendendo a que o crédito de imposto, no montante de € 37.500,00, objeto de Pedido de Reembolso de IVA, se deve à dedução indevida, conclui-se pelo indeferimento total do Reembolso de Iva; 11. Em virtude de se tratar do pedido de Reembolso do IVA, remeter a cópia da informação à Direção dos Serviços de Reembolsos do IVA - Divisão de Reembolsos; 12. Foi elaborada a informação específica a remeter à Direção de Serviços de Cobrança - Divisão de Cobrança do IVA e Despesa com vista à reanálise da conta corrente, por forma a que as liquidações adicionais produzidas com base no DCU da Inspeção Tributária sejam anuladas, assim como, juros compensatórios a elas associados, com exceção da do período 02-06T e o reporte do crédito constante da última declaração também seja anulado. 13. De igual modo, também será enviada informação específica à Direção de Serviços de Registo de Contribuintes - Divisão de Gestão de Atividade com vista ao reenquadramento do sujeito passivo, ou seja, no regime de isenção; O sujeito passivo vai ser notificado, sendo-lhe enviado o relatório completo, para o efeito disposto nos arts 61° do RCPIT.» Q) Sobre o RIT e parecer que antecedem recaiu, em 25/09/2006, o despacho de concordância de fls. 20 a 22 que aqui se dá por integralmente reproduzido. R) Em 31/01/2006, a Administração Fiscal elaborou as liquidações impugnadas, cfr. fls. 176 e segs. S) O prazo para pagamento voluntário terminou em 31/12/2006. T) Em 02/01/2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações impugnadas, cfr. fls. 192 e segs.. U) Na reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior foi prestada a informação de fls. 136 e segs. do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «5- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E PARECER 5.1 — Com vista à aferição de um pedido de reembolso relativo de IVA, no montante de € 37.500,00, relativo ao período de 0206T, a Reclamante foi objeto de uma ação inspetiva efetuada pelos serviços de inspeção tributária. 5.2 — E em face das atividades exercidas pelo sujeito passivo, verificaram os serviços que aquelas operações sujeitas a imposto se encontravam dele isentas, nos termos dos nºs 30 e 36 do art° 90 do C.IVA, e deste modo não assiste o direito à dedução do imposto. 5.3 — Constataram ainda, que o sujeito passivo em 14/1211995, procedeu à entrega de uma declaração de alterações, na qual declara a coexistência de duas atividades, a isenta sem direito à dedução e a sujeita com direito à dedução do imposto suportado segundo a afetação real de acordo com o disposto no art° 23° - n° 2 do C.IVA. 5.4 — Existindo uma discrepância entre o enquadramento adotado pelo sujeito passivo — regime normal de periodicidade trimestral e o que constava do sistema informático — regime normal de periodicidade trimestral — método de afetação real, foi efetuada a correspondente correção, uma vez que o contribuinte havia deduzido integralmente o IVA suportado nas operações realizadas. 5.5 — Qualquer situação de isenção constitui uma exceção às regras de incidência, o que em sede de IVA se consubstancia na não liquidação e consequente não entrega de imposto (relativa essas operações) por parte dos sujeitos passivos. 56 — No caso em apreço, estamos perante isenções simples contempladas nos n.ºs 30 e 36 do art° 9º do CIVA, e os operadores económicos que realizam exclusivamente este tipo de operações isentas, sem direito à dedução do imposto suportado nas aquisições, não poderão liquidar IVA aos seus clientes pelos serviços prestados. Deste modo, o valor do imposto não dedutível faz parte do custo de aquisição e incluído no preço de venda dos bens ou serviços. E como consequência deste facto, os adquirentes destes bens ou serviços, independentemente de serem ou não consumidores finais, não podem recuperar o imposto suportado. 5.7 — Tratam-se assim, de isenções penalizantes, uma vez que o contribuinte não pode deduzir o imposto suportado tendo de o repercutir aos seus clientes. E, neste sentido, o art° 12° do CIVA permite que alguns sujeitos passivos possam renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações. Ou seja, este dispositivo legal, dá a possibilidade ao sujeito passivo de exercer o direito à dedução do imposto suportado nas suas aquisições, mas também obriga à liquidação de imposto nas suas operações. 5.8 — Assim, de acordo com o disposto nos nºs 2 e 3 do mencionado artigo, a opção pela tributação: — é exercida na declaração de início de atividade ou em declaração de alterações; — abrange o conjunto de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo no exercício da sua atividade; — produz efeitos a partir da data da sua apresentação e nunca com efeitos retroativos, e — obriga o sujeito passivo a permanecer no regime por que optou durante o período de, pelo menos, cinco anos. Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso à situação inicial de isenção, deverá, de acordo com o n.º 3 do art.º 12.º, apresentar declaração de alterações, durante o mês de janeiro de um dos anos seguintes àquele em que se tiver completado o prazo do regime de opção, facto que produzirá efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da sua apresentação, e tributar as existências remanescentes e regularizar, nos termos do n° 5 do art° 24°, as deduções referentes a bens do ativo imobilizado. 5.9 - De facto, consta do sistema informático a entrega em 1995-12-14, uma declaração de alterações (vd. Fls. 81 a 83), na qual o sujeito passivo opta pelo regime normal trimestral, praticando operações mistas com afetação real de todos os bens. 5.10 — O método da afetação real previsto no n° 2 do art° 23° do C.IVA permite a dedução integral do imposto suportado nas aquisições destinadas a operações tributáveis que conferem o direito à dedução, excluindo totalmente do direito à dedução as aquisições destinadas a operações que não conferem esse direito. 5.11 — Trata-se assim de uma faculdade conferida aos sujeitos passivos, prevista na lei, e cujo erro no preenchimento da declaração de alterações, só poderia ser detetado pelo contribuinte, uma vez que para a Administração Tributária, a declaração se encontrava devidamente preenchida de acordo com as normas legais. 5.12 — O n° 1 do art° 75° da Lei Geral Tributária consagra a presunção da verdade dos atos do contribuinte, ou seja, presumem-se verdadeiras as declarações do contribuinte desde que apresentadas nos termos legais. 5.13 — Ora, a declaração em causa foi apresentada de acordo e nos termos da lei, não apresentando para a Administração Tributária, qualquer erro no seu preenchimento que implicasse uma notificação ao sujeito passivo para proceder a eventuais retificações, pelo que, é nosso entendimento não assistir razão à Reclamante. 5.14 — Relativamente às liquidações ora reclamadas, importa referir que as respeitantes aos penados de 0203T, 0209T e 021 2T (imposto e juros compensatórios), já se encontram regularizadas por anulação (fls. 77 a 80) e, deste modo, parece-nos ser o pedido de arquivar no que concerne a estas liquidações. 6- CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO Face ao exposto, e salvo melhor opinião, conclui-se pelo indeferimento do pedido no que respeita à liquidação (LA) n° 06257949 referente ao período de 0206T (€ 35.758,31) e respetivos juros compensatórios a que se refere a liquidação n° 06257950 (€ 6.402,21). É o pedido de arquivar por inutilidade superveniente da lide, relativamente às liquidações adicionais e de juros compensatórios respeitantes aos períodos de 0203T, 0209T e 021 2T. 7- ELEMENTOS NOVOS SUSCITADOS PELA RECLAMANTE NO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA (…) 8-ALEGAÇÕES 8.1 — Vem a reclamante, no exercício do seu direito de audição, alegar: — que a referida renúncia foi efetivamente formalizada no âmbito das diversas declarações cadastrais por si apresentadas, em especial, na declaração de Alterações apresentada, a 14 de dezembro de 1995... — Ao contrário do que vem sustentado no projeto de decisão, no ponto 5.11, reitera-se que o enquadramento, em sede de IVA, é da competência exclusiva da Administração Fiscal que o define com base nas declarações apresentadas e nas informações prestadas pelos contribuintes e, ainda, noutras informações relevantes disponíveis... 9- PARECER E CONCLUSÃO 9.1 - Constata-se através das alegações proferidas no exercício do seu direito de audição, que não resulta, comparativamente à petição inicial, a alusão a quaisquer elementos factuais ou jurídico - tributários novos que possam condicionar a Administração Tributária a uma nova abordagem da questão em apreço; 9.2 - Ao contrário, limita-se o Reclamante, reconhecendo a definitividade e lesividade do ato reclamado, a tecer o mesmo fio condutor de raciocínio baseado em alegações já escalpelizadas ao pormenor no projeto de decisão acima mencionado. 9.3 — Deste modo, e tendo presente os factos e fundamentos invocados no projeto de decisão constante a fls.87 a 93, e acima transcritos, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo, no sentido do indeferimento do pedido no que respeita à liquidação (LA) n° 06257949 referente ao período de 0206T (€ 35.758,31) e respetivos juros compensatórios a que se refere a liquidação n° 06257950 (€ 6.402,21). É o pedido de arquivar por inutilidade superveniente da lide, relativamente às liquidações adicionais e de juros compensatórios respeitantes aos períodos de 0203T, 0209T e 0212T.» V) Sobre a infirmação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, cfr. fls. 136 do processo administrativo apenso. W) A Impugnante foi notificada da decisão da reclamação graciosa em 19/11/2007, cfr. processo administrativo apenso. X) A Petição inicial foi apresentada em 04/12/2007, cfr. fls. 2. Y) A Impugnante tem atividade silvícola, agrícola, pecuária e complementarmente a administração de imóveis e eventuais cessões de exploração de imóveis (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas) Z) Com a entrega da declaração de alterações em 14/12/1995, a Impugnante passou a entregar a declaração periódica trimestral de IVA (conforme resulta do depoimento das testemunhas); AA) Com a apresentação da declaração de alterações em 14/12/1995, o funcionário do Serviço de Finanças limitou-se a receber a declaração (conforme resulta do depoimento da primeira testemunha); BB) Na declaração respeitante ao 4.º trimestre de 1995, havia IVA a pagar e IVA a deduzir e, na eventualidade de a declaração estar mal preenchida, por consideraram que a Impugnante se encontrava no regime de isenção, a AT logicamente retiraria as deduções inerente às faturas emitidas (conforme resulta do depoimento da primeira testemunha); CC) Em fevereiro de 2001 constava do sítio das Finanças na internet que o regime de IVA adotado pela Impugnante era “não isento” normal trimestral (conforme resulta do depoimento da segunda testemunha); DD) O regime da Impugnante era o da dedutibilidade do IVA, porque se assim não fosse nem sequer teria pedido o reembolso de IVA (conforme resulta do depoimento da primeira testemunha); EE) Como decorre dos “prints” informáticos de fls. 135 a 138 deste PAT, as Liquidações emitidas para o período 0206T não foram regularizadas até à data limite de pagamento voluntário (31/12/2006), pelo que foram extraídas certidões de dívida e instaurado o Processo de Execução Fiscal n.° 3247200701018566 no Serviço de Finanças de Lisboa 2, que se encontra suspenso por prestação de garantia (cfr. fls. 242 e 243 deste PAT); FF) A Impugnante, em 20/12/2013, procedeu ao pagamento dos montantes liquidados (conforme resulta de fls. 343 e 344).» * A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que: «… a Impugnante tivesse formalizado a renuncia à isenção com a apresentação da declaração de alterações em 14/12/1995;» Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto, o processo administrativo, o acordo das partes e os depoimentos das testemunhas inquiridas. A 1.ª testemunha foi Técnico Oficial de Contas da Impugnante até data que não sabe precisar. Mostrado ao depoente o documento n.º 12 junto com a PI disse que estava em causa a renuncia à isenção de IVA a partir do 4.º trimestre de 1995. Com a entrega da declaração de alterações em 14/12/1995, ficou convencido de que estava a proceder à renuncia à isenção do IVA. Não se recorda de ter tido conhecimento de qualquer notificação da AT sobre alguma incongruência em relação à declaração que apresentou. Procedeu à apresentação da declaração de alterações em 14/12/1995. Se houvesse algum erro no preenchimento da declaração o Serviço de Finanças chamava à atenção ou não a aceitava. A 2.ª Testemunha é economista e, desde fevereiro de 2001, técnico de contas da Impugnante. Esclareceu que acompanhou a ação de inspeção tributária da AT à Impugnante. Ao preencher a declaração periódica de IVA referente ao 2.º trimestre de 2002 solicitou um reembolso de cerca de 37.500,00 €. A AT iniciou uma ação inspetiva e foi alertado pela inspetora que o critério com que se estava a deduzir o IVA não era o critério que constava do cadastro da Direção de Finanças e que a sociedade estaria no regime prorata, pois tinha uma atividade mista, um isenta de IVA e outra não isenta de IVA e deveria deduzir o IVA na proporção da atividade que teve. Essas discrepâncias seriam relativas à atividade agrícola, silvícola e pecuária, a atividade isenta. A 3.ª Testemunha está aposentada e é consultor fiscal e foi Diretor de Serviços da Direção Geral dos Impostos. Não conhece propriamente a Impugnante, no entanto foi-lhe pedido que se pronunciasse sobre o processo inspetivo na qualidade de consultor fiscal. Esclareceu que atividades agrícolas, silvícolas e pecuária são para efeitos de IVA atividades isentas, permitindo, no entanto, a lei a renuncia à isenção. A partir do momento em que renunciou à isenção a Impugnante passou a liquidar o IVA nas suas vendas e deduzir o IVA nos seus inputs. Na altura viu uma cópia de uma declaração de alterações de atividade onde era feito o pedido de renuncia que na altura o funcionário que a recebeu classificou como regime normal trimestral. Mostrado ao depoente o doc. 12 e confirmou ser esse o documento com base no qual formou a sua convicção de a Impugnante ter renunciado à isenção para as sobreditas atividades.» * III – 2. Da apreciação do recurso Antes de mais, para melhor percebermos o alcance do recurso jurisdicional que nos vem dirigido importa ter presente o âmbito da decisão proferida. A recorrente requereu o reembolso de IVA relativo ao período de 0206T. Tendo em conta as dúvidas suscitadas sobre o enquadramento da recorrente, decorrentes da análise efectado às declarações de alterações de actividade e às declarações periódicas a AT determinou que fosse realizada uma acção de inspecção externa. Face à discrepância verificada entre o enquadramento registado no cadastro no sistema informático e que a recorrente exercia de facto (regime normal de periodicidade trimestral) e a observação pelos Serviços de Inspeção das operações realizadas procederam à alteração oficiosa do seu enquadramento passando a integrara a recorrente no regime de isenção e, em consequência foi emitida a liquidação adicional de IVA, referente ao período 0206T, no valor de 35.758,31€ e juros compensatórios. A recorrente deduziu impugnação alegrando essencialmente que formalizou a renúncia à isenção no âmbito das diversas declarações cadastrais por si apresentadas, sustentando a sua tese especificamente na declaração de alterações apresentada, a 14 de Dezembro de 1995. O Tribunal recorrido julgou a impugnação improcedente no entendimento de que a Impugnante não formalizou a renúncia às isenções de IVA, mais declarando que em circunstância alguma pode ser presumida a renúncia. A recorrente alega que se encontra demonstrado que renunciou à isenção de IVA, nos termos do artigo 12.° do Código do IVA, na redacção em vigor à data dos factos. Alega a recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento pois não incluiu na matéria de facto relevante para a emissão do julgamento factos pertinentes para o concreto apuramento do enquadramento da Recorrente em sede de IVA por limitar a sua apreciação à análise estática da declaração de alterações apresentada em 14 de Dezembro de 1995, sustentando as suas conclusões com base num pressuposto de facto errado e assim sendo, incorreu em erro de julgamento de facto, em erro de apreciação da prova e em erro de direito. Consubstancia o erro de julgamento na insuficiência da matéria de facto pretendendo o aditamento dos seguintes factos: a) aquando da apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, não procedeu a Recorrente à introdução/alteração de qualquer actividade exercida; b) com a apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, formalizou a Recorrente a renúncia à isenção de IVA nas actividades por si exercidas (cf. Documentos n.° 12 junto à petição inicial, e pelos depoimentos das testemunhas J…, ao minuto 05:30 da gravação da audiência de inquirição de testemunhas, e F…, ao minuto 36:24 da gravação da diligência de inquirição de testemunhas. A formulação proposta pela recorrente é conclusiva. Senão vejamos. A alínea a), além de inócua, porquanto o cerne da questão é a de saber se foi ou não requerida expressamente a renúncia à isenção, implica uma comparação entre as declarações para assim se poder concluir que não houve alteração de actividade. O mesmo se aplica quanto à alínea b). E não se diga que o Tribunal recorrido errou ao não tomar em devida conta o depoimento das testemunhas inquiridas. Na verdade, é pela apreciação do teor da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995 que se haverá de concluir se foi ou não formalizado o pedido de renúncia e não pela prova testemunhal. A prova testemunhal servirá, nas circunstâncias concretas para complementar ou esclarecer a prova documental produzida e tendo em conta que o procedimento tributário segue a forma escrita conforme decorre do artigo 54.º n.º 3 da LGT, é pela análise da concreta declaração de alterações em causa é que há de resultar ou não a conclusão sobre se foi ou não formalizado o pedido de renúncia à isenção em causa, pelo que improcedem as conclusões A a F. A recorrente alega ainda que a sentença incorreu em erro na apreciação da prova, por decorrer quer da prova testemunhal, quer das alíneas L), N), Z) e BB) a demonstração de que após a declaração de alterações apresentada em 4 de Dezembro de 1995, adoptando a recorrente um comportamento declarativo inequívoco de cumprimento da tributação com renúncia à isenção, também os serviços da AT passaram a enquadrá-la em tal regime tendo inclusivamente preenchido o quadro 10 da referida declaração integrando-a no regime normal de periodicidade trimestral, ao ponto de em sede de inspecção concluir que se impunha a alteração do seu enquadramento para o regime de isenção. Vejamos antes de mais, qual o discurso fundamentador da sentença: «(…) a lei permite a renúncia às isenção nas transmissões de bens e prestações de serviços contempladas no n.° 36 do artigo 9.º do Código do IVA, de acordo com o artigo 12.º, n.° 1, alínea c) do referido diploma legal e, ainda, a renúncia nas transmissões de bens e ou prestações de serviços consignado no n.° 30 do artigo 9.°, nos termos do n.° 4 do artigo 12.°, todos previstos no Código de IVA. Entende a Impugnante que efetivamente formalizou a referida renúncia no âmbito das diversas declarações cadastrais por si apresentadas, tal como se constata pela Declaração de Alterações apresentada, a 14 de dezembro de 1995, junto da competente Repartição de Finanças. Analisemos, então, o referido documento n.º 12, encontrando-se cópia certificada a fls. 199 a 202 do PAT em apenso. É uma declaração de alterações relativa a IVA e a Imposto sobre o Rendimento. No quadro 3, destinado a uso exclusivo dos serviços da AT, encontra-se assinalado que os quadros alterados correspondem aos n.ºs 09, 10 e 11. No quadro 9, correspondente à Alteração dos dados relativos à atividade, foram inscritos o volume de negócios (1.000 contos) e o período a que se reporta corresponde aos meses do ano de 1995 (de 01/01/95 a 31/12/95). No quadro 10, destinado a “Uso exclusivo dos Serviços”, a Administração Fiscal enquadrou a Impugnante no Regime Normal Trimestral. No quadro 11, relativo ao “Tipo de Operações”, a Impugnante assinalou que no exercício da sua atividade os campos 1 e 2. Ou seja, que efetua transmissões de bens ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução e, também, que efetua transmissões de bens ou prestações de serviços que não conferem o direito à dedução. Quanto ao método assinala a Impugnante os campos 3 e 5 e que vai efetuar a dedução do imposto suportado segundo o método da afetação real de todos os bens e serviços utilizados. Nos quadros 12 e 13 da declaração, nada a Impugnante assinalou. Resulta, assim, que ao contrário do invocado, a Impugnante não formalizou qualquer renuncia à isenção do IVA.» Em face do que a recorrente assinalou e declarou quanto ao volume de negócios (quadro 9), e no quadro 11, não restava à AT outra alternativa senão enquadrá-la no regime referido no quadro 10. A recorrente insiste que ao declarar que pratica operações isentas e não isentas estaria a renunciar à isenção o que não tem qualquer sentido, já que é no quadro 12 que a recorrente devia declarar que pretendia renunciar à isenção conforme expressamente se adverte no mencionado quadro: «(DECRETO-LEI N.º 241/86 DE 20 DE AGOSTO) Se assinalou o campo 2 do quadro anterior (transmissão de bens e ou prestações de serviços que não conferem o direito à dedução) e pretende renunciar às isenções referidas nos n.ºs 30 e 31 do art.º 9.º do CIVA, optando pela aplicação do imposto às transacções ou locações de bens imóveis ou partes autónomas indique ……… Atenção: Para exercer o direito a esta renúncia deverá requerer, de acordo com o estabelecido no n.º do artigo 12.º do CIVA, os respectivos certificados.» Já no quadro 13 consta o seguinte «IVA Se pretende exercer o direito de opção, reunindo para tal as necessárias condições, indique o regime pelo qual opta (arts. 12.º, 58.º a 63.º do CIVA)….». A recorrente parte de um equívoco, que reitera desde a reclamação graciosa e da petição inicial que tem por base o entendimento errado de que o enquadramento no regime normal de periodicidade trimestral que pretendeu declarar e que veio a ser definido pelo Serviço de Finanças receptor da declaração de alteração é quanto basta para que se considere que se operou a renúncia à isenção. A renúncia à isenção deve ser expressamente declarada nos quadros 12 e 13 da referida declaração a que acresce o cumprimento dos requisitos previstos no Decreto-lei n.º 241/86, o que não sucedeu no caso dos autos como bem explicitou a sentença recorrida. Também não colhe o argumento que a responsabilidade pelo enquadramento no regime normal de periodicidade trimestral é da responsabilidade da AT. Uma coisa é o enquadramento que a AT atribui com base nos elementos declarados na declaração de alteração, outra é a declaração expressa de que a recorrente pretende renunciar à isenção, que a recorrente não declarou, como se deixou dito, pois não preencheu os quadros destinados a esse efeito como claramente se explica no formulário modelo da declaração de alterações. Do mesmo modo, também não colhe uma actuação material consentânea com a intensão de renunciar à isenção com a efectiva dedução de IVA incorrido em todas as operações já que a renúncia deve ser expressa no local adequado para o efeito, por implicar a apreciação pela AT da verificação dos requisitos legalmente previstos para o efeito. Pelos mesmos fundamentos não colhe a alegação de que a aceitação pela AT do enquadramento da recorrente no regime normal trimestral de IVA equivale à aceitação de um pedido de renúncia tácito, por tal enquadramento decorrer das declarações prestadas quanto ao volume de negócios. Também não se pode concluir que competia à AT inferir desse enquadramento que a recorrente pretendia renunciar à isenção sem que o tivesse declarado expressamente nos quadros 12 e 13 da aludida declaração. A entrega das declarações periódicas, liquidando e deduzindo IVA relativamente a operações isentas, não permite consubstanciar «um investimento de confiança», por daí não decorrer uma tutela legítima de espectativas por se basear numa actuação ilegal, que lhe foi inteiramente imputável e que, de modo nenhum, poderia cercear o exercício das competências inspectivas como sucedeu no caso, por se suscitarem dúvidas quanto ao enquadramento da recorrente. Em boa verdade, a invocação do princípio da confiança constitui uma questão nova não invocada na petição inicial. O que a recorrente invocou foi a violação do princípio da boa fé, da proporcionalidade e da justiça que o Tribunal recorrido apreciou nos seguintes termos: «Entende a Impugnante ser inteiramente legítimo o pedido de reembolso do IVA, realizado através da ação diligente e de boa-fé da Impugnante, sob pena de caso contrário, poder vir a concluir-se pela existência de uma violação dos princípios legais da proporcionalidade, da justiça tributárias e da colaboração. A AT discorda deste entendimento por considerar que: - A impugnante, na sua “Nota Justificativa do Reembolso”, cuja cópia consta de fls. 205 deste processo, declara: “...normalmente deduz IVA à taxa de 5% e 17% - 19% e fatura a clientes produtos isentos ou de taxa 5%.”; - Das faturas n.° 69 e 70 de 31/12/2002, cuja cópia consta a fls. 206 deste PAT, consta a menção “IVA Isento”; - Na Declaração Anual para o ano 2002 que a Impugnante não efetuou operações isentas, como podemos observar no quadro 3 — campos 1.4 e 1.5 do Anexo L (cfr. fls. 213); - Nos contratos de Arrendamento não há qualquer menção ao IVA que deveria incidir sobre a renda, apenas referência à atualização desta, como podemos verificar a fls. 216, 219, 225, 227 a 229 e 235 deste processo; - Dos extratos dos Balancetes Analíticos relativos a 2001 e 2002 (cfr. fls. 203 e 204 deste PAT), não resulta que a contabilidade da Impugnante esteja organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto. Vejamos: Toda a argumentação da impugnante assenta no pressuposto de que renunciou à isenção, porém, como acima referimos, tal pressuposto não se verificou, pelo que não vislumbramos como possam ter sido violados os invocados princípios. Termos em que a presente impugnação não pode proceder.» Conforme resulta do relatório de inspecção, a atividade exercida pela recorrente consistia na «exploração da terra através da plantação e colheita de cereais», «criação e engorda de animais» e «arrendamento florestal e para caça», cujas operações estão isentas do imposto, por força do disposto nos n.ºs 36 e 30 do artigo 9.º do CIVA. Ora, como se sabe, o método da afectação real previsto no n.° 2 do artigo 23.° do CIVA permite a dedução integral do imposto suportado nas aquisições destinadas a operações tributáveis que conferem o direito à dedução, excluindo totalmente do direito à dedução as aquisições destinadas a operações que não conferem esse direito. Pelo que a dedução de IVA nos intups apenas seria possível se tivesse renunciado à isenção nos termos do artigo 12.º, n.º 1 do CIVA. Não tendo renunciado a tais isenções, a AT concluiu que a recorrente havia deduzido indevidamente o IVA suportado em tais operações entendimento que a sentença corroborou e que não merece a censura que lhe foi dirigida, o que implica a improcedência das restantes conclusões de recurso. * IV – CONCLUSÕES I - O método da afectação real permite a dedução integral do imposto suportado nas aquisições destinadas a operações tributáveis que conferem o direito à dedução, excluindo totalmente do direito à dedução as aquisições destinadas a operações que não conferem esse direito; II – A renuncia à isenção formaliza-se por declaração expressa pelo sujeito passivo nos quadros 12 e 13 da declaração de alterações de actividade de que pretende renunciar à isenção, conforme explicitado no formulário modelo da aludida declaração. III - Não decorre da efectiva dedução de IVA suportado em todas as operações a intensão de renunciar à isenção devendo a renúncia ser expressa no local adequado para o efeito por implicar a apreciação pela AT da verificação dos requisitos legalmente previstos para o efeito; IV - A aceitação pela AT da declaração do enquadramento no regime normal trimestral de IVA não equivale à aceitação de um pedido de renúncia tácito. V – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 27 de Junho de 2024. Ana Cristina Carvalho - Relatora Sara Diegas Loureiro – 1.ª Adjunta Jorge Cortês– 2.º Adjunto

Sumário

II- A renuncia à isenção formaliza-se por declaração expressa pelo sujeito passivo nos quadros 12 e 13 da declaração de alterações de actividade de que pretende renunciar à isenção, conforme explicitado no formulário modelo da aludida declaração.

III- Não decorre da efectiva dedução de IVA suportado em todas as operações a intensão de renunciar à isenção devendo a renúncia ser expressa no local adequado para o efeito por implicar a apreciação pela AT da verificação dos requisitos legalmente previstos para o efeito;

IV- A aceitação pela AT da declaração do enquadramento no regime normal trimestral de IVA não equivale à aceitação de um pedido de renúncia tácito.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

C… - Companhia S… S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, contra decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º 324720074000293 apresentada, contra a liquidação adicional de IVA n.º 06257949, e respectivos juros compensatórios, referentes ao 2.º trimestre do exercício de 2002, no montante total de € 42 160,52, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal de primeira instância em 13 de Julho de 2020, nos autos de Impugnação Judicial que correram termos na 2.° Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o processo 952/07.0BELRS, que julgou improcedente a impugnação;

B. O Tribunal a quo não incluiu na matéria de facto relevante para a emissão do julgamento factos pertinentes para o concreto apuramento do enquadramento da Recorrente em sede de IVA, pelo que os factos fixados pelo Tribunal a quo não constituem base adequada ou sequer suficiente para o correcto julgamento da liquidação impugnada;

C. Nestes termos, a Sentença recorrida acaba por limitar a sua análise, para aferir do enquadramento da Recorrente à análise estática da declaração de alterações apresentada em 14 de Dezembro de 1995, pelo que sustentou as suas conclusões com base num pressuposto de facto errado e incorreu em erro de julgamento e erro de apreciação da prova;

D. Com efeito, a inclusão na matéria de facto relevante de que, aquando da apresentação da declarações de alterações em 14 de Dezembro de 1995, não procedeu a recorrente à introdução/alteração de qualquer actividade exercida; e bem assim, que, com a apresentação da declaração de alterações em causa, formalizou a Recorrente a renúncia à isenção de IVA nas actividades por si exercidas, resulta, necessariamente, na insuficiência de uma base factual adequada para o julgamento do enquadramento da Recorrente, resultando em erro de julgamento pelo Tribunal a quo;

E. Entende, assim, a Recorrente que, perante esta insuficiência, se impõe, nos termos do n.° 1 do art.° 662.° do Código de Processo Civil, a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto - ou, caso assim, não se entenda, o que apenas se admite à cautela, por dever de prudente patrocínio, à cautela e sem conceder, impõe-se a baixa do processo para que se proceda à reapreciação da prova produzida -, e aditados à matéria de facto relevante que: a) aquando da apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, não procedeu a Recorrente à introdução/alteração de qualquer actividade exercida; e que b) com a apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, formalizou a Recorrente a renúncia à isenção de IVA nas actividades por si exercidas, factos esses, comprovados pelo Documentos n.° 12 junto à petição inicial, e pelos depoimentos das testemunhas J…, ao minuto 05:30 da gravação da audiência de inquirição de testemunhas, e F…, ao minuto 36:24 da gravação da diligência de inquirição de testemunhas, nos termos do n.° 1 do art.° 662.° do Código de Processo Civil, dado ser "pacífico que na formação do juízo sobre a pertinência da matéria de facto o juiz deva atender a todas as soluções de direito seleccionando todos os factos que possam ser relevantes para as questões colocadas" (vide Douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 24 de Setembro de 2015, proferido no processo n.° 08928/15);

F. Consequentemente, deve a matéria de facto relevante para a emissão do julgamento ser alterada, nos termos do disposto no n.° 1 do art.° 662.° do Código de Processo Civil, aditando- se à mesma que a) aquando da apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, não procedeu a Recorrente à introdução/alteração de qualquer actividade exercida; e que b) com a apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, formalizou a Recorrente a renúncia à isenção de IVA nas actividades por si exercidas;

G. Assim, face a esta factualidade, deve proferir-se Sentença que julgue integralmente procedente a impugnação judicial, anulando integralmente o acto impugnado, uma vez que se encontra demonstrado que a Recorrente renunciou à isenção de IVA, nos termos do art.° 12.° do Código do IVA, com a redacção em vigor à data dos factos, pelo que é ilegal a liquidação impugnada, dado a mesma se basear no entendimento de que às actividades económicas desenvolvidas pela Recorrente, deveriam ser aplicadas as isenções simples previstas no art.° 9.°, n.° 30 e n.° 36.° do Código do IVA, com a redacção em vigor à data dos factos, impedindo assim a Recorrente de deduzir o IVA suportado, a montante, nos vens ou serviços adquiridos para o exercício das mesmas;

H. Ocorre ainda erro de julgamento do Tribunal a quo, ao concluir que “efectivamente a Impugnante não formalizou a renúncia às isenções de IVA, que em circunstância alguma pode ser presumida, pelo que não vislumbramos em que medida possa ter sido violado o princípio da descoberta da verdade material”;

I. Incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento ao não tomar em devida conta o depoimento da testemunha J… (cfr. minutos 08:10 da gravação da diligência de inquirição de testemunhas) o depoimento da testemunha J… (cfr. minutos 22:56 da gravação da diligência de inquirição de testemunhas), bem como os factos assentes nas alíneas L), N) Z) e BB) dos factos dados como provados, e que demonstram que tendo a Recorrente, após a apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, adoptado um comportamento declarativo inequívoco de cumprimento da pela tributação, também os Serviços da Administração Fiscal passaram a enquadrá-la como “sujeito passivo não isento, no regime normal com periodicidade trimestral", e tanto assim é que, no âmbito da acção de inspecção concluíram pela necessidade de "procederem à alteração do enquadramento do sujeito passivo para o regime de isenção";

J. Incorreu ainda o Tribunal a quo em erro de julgamento ao determinar que "(...) a renúncia à isenção, possibilitada pelo art.° 12.°, n.° 1 do CIVA, em circunstância alguma é susceptível de ser resumida, pelo que, se o sujeito passivo não apresenta pedido/declaração de renúncia, tem de ser considerado submetido ao regime de isenção", pois, ainda que se admite que a renúncia possa não ter sido adequadamente formalizada na declaração de alterações apresentada, decorre, precisamente dos factos assentes nas alíneas L), N), Z) e BB) dos factos dados por provados, que a Recorrente adoptou um comportamento contundente com a formalização de tal renúncias, e o mesmo foi reconhecido e aceite pela Administração Fiscal, que procedeu ao seu enquadramento, através do preenchimento do quadro 10 da declaração de alterações, no regime normal, com periodicidade trimestral, ao ponto de, em sede de inspecção, concluir pela necessidade de "alteração do enquadramento d sujeito passivo para o regime de isenção” - o que apenas se revela necessário no caso de a Recorrente não se encontrar já enquadrada em tal regime de isenção;

K. Ora, em face do exposto, ainda que o mesmo se verificasse, o erro declarativo cometido pela Recorrente foi desculpabilizado pela Administração Fiscal, pois desde o momento de entrega da declaração de alterações e até ao ano abrangido pela inspecção, ou seja, entre 1995 e 2002, a Recorrente procedeu ao apuramento do imposto e à entrega das declarações periódicas de IVA, conforme previsto na alínea c) do artigo 29.° do CIVA, dentro do prazo legal previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 41.° do CIVA, tendo este comportamento sido aceite pela Administração Fiscal;

L. Pelo que o pedido de reembolso apresentado pela Recorrente era totalmente legítimo, pelo que negar este pedido de reembolso, obrigando-a à sua devolução, levaria o Estado a locupletar-se com montantes indevidos, violando os princípios da legalidade e da capacidade contributiva e a própria neutralidade do IVA;

M. Ademais, no caso vertente, ocorreu uma violação do princípio da tutela da confiança legítima, consagrado nos art.os 2.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa, do art.° 6.°-A do Código de Procedimento Administrativo, com a redacção em vigor à data dos factos, e do art.° 48.°, n.° 1 do CPPT, uma vez que:

• A actuação da Administração Fiscal consubstanciada na aceitação, expressa, por parte do Serviço de Finanças aceitando a renúncia à isenção, enquadrando a Recorrente no regime de IVA normal trimestral, actuação que potenciou uma situação de confiança justificada;

• A partir dessa data e até ao pedido de reembolso, a Recorrente, convencida que tinha validamente renunciado à isenção, liquidou e deduziu IVA referente às suas actividades que tinham deixado de beneficiar da isenção, tendo sempre procedido à entrega das declarações periódicas, entregando IVA aos cofres do Estado, quando aplicável, o que consubstancia um investimento de confiança;

• Naturalmente que existe um nexo de causalidade, por o enquadramento resultante da entrega de declarações cadastrais ser da exclusiva competência da Administração Fiscal;

• A frustração de confiança resultante do relatório de inspecção tributária, na medida em que, anos depois, a mesma Administração Fiscal invoca a inexistência de uma renúncia válida, apenas no decurso da acção de inspecção tributária;

N. Assim, face ao princípio da tutela da confiança, consagrado nos art.os 2.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa, do art.° 6.°-A do Código de Procedimento Administrativo, com a redacção em vigor à data dos factos, e do art.° 48.°, n.° 1 do CPPT, na medida em que reúne a Recorrente os requisitos necessários ao exercício do direito de renúncia e tendo actuado na convicção de existir uma renúncia formalmente válida, convicção essa confirmada pela actuação dos Serviços da Administração Fiscal, teria de se concluir pela ilegalidade da liquidação impugnada, em consequência do indeferimento do pedido de reembolso apresentado, resulta numa flagrante injustiça para a Recorrente (vide neste sentido, os acórdãos de 18 de Junho de 2003, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.° 01188/02, e de 6 de Julho de 2011, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.° 0589/11);

O. Face a tudo o exposto, devia o Tribunal a quo ter concluído que o acto impugnado é também ilegal por violação do princípio da tutela da confiança legítima, consagrado nos art.os 2.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa, do art.° 6.°-A do Código de Procedimento Administrativo, com a redacção em vigor à data dos factos, e do art.° 48.°, n.° 1 do CPPT, determinando, assim, a sua anulação,

P. Não o tendo feito, incorre o Tribunal a quo em erro de julgamento, por violação do disposto no art.° 12.° do Código do IVA e do Decreto-Lei n.° 241/86, de 20 de Agosto;

Q. Com efeito, em função do princípio da tutela da confiança legítima, consagrado nos art.os 2.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa, do art.° 6.°-A do Código de Procedimento Administrativo, com a redacção em vigor à data dos factos, e do art.° 48.°, n.° 1 do CPPT, e atendendo à actuação da Administração Fiscal, deveria o Tribunal a quo reconhecer que ocorreu a renúncia à isenção de IVA pela Recorrente, e, com consequência, que a liquidação impugnada é ilegal por violação do disposto no art.° 12.° do Código do IVA e do Decreto-Lei n.° 241/86, de 20 de Agosto;

R. Assim, a Sentença recorrida enferma de diversos erros de julgamento, pelo que se impõe a sua revogação e substituição por outra em que se declare a procedência da impugnação judicial, com todas as legais consequências, designadamente, a anulação do acto impugnado, na sua totalidade.

Nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis, sempre com o Vosso Mui Douto Suprimento, Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a Douta Sentença recorrida, declarando-se a impugnação judicial procedente, por provada, com todas as legais consequências, designadamente, a anulação da liquidação adicional impugnada, e correspondentes juros compensatórios, com todas as consequências legais, designadamente, o ressarcimento dos montantes indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 43.º da LGT; ou,

Subsidiariamente. caso assim não se entenda, ordenando-se que os autos baixem à primeira instância para reapreciação da prova produzida, seguindo-se os termos do processo até final, declarando-se a impugnação judicial procedente, por provada, com todas as legais consequências, designadamente, declaração da ilegalidade e anulação da liquidação adicional impugnada, e correspondentes juros compensatórios, com todas as legais consequências, designadamente, o ressarcimento dos montantes indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 43.º da LGT

Assim se repondo a Legalidade e,

Assim se fazendo JUSTIÇA!»

A Recorrida Fazenda Pública não usou da faculdade de contra-alegar.

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) Incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por não ter feito constar na matéria de facto que a recorrente formalizou a renúncia à isenção do IVA;

ii) Incorreu em erro de julgamento ao julgar que a recorrente não tem direito ao reembolso do IVA que deu origem à liquidação adicional impugnada.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) Em 03/03/1995, a Impugnante apresentou a declaração de início de atividade e no quadro 11, para efeitos de IVA assinalou que:

No exercício da sua atividade efetua:

A- Transmissões de bens ou prestações de serviços isentas (…) que não conferem o direto à dedução.

(Conforme resulta de fls. 198 e 198 do PAT em apenso);

B) Em 14/07/1995, a Impugnante apresentou a declaração de alterações relativas aos quadros 04,16 e 17:

• Quadro 4: nome completo do sujeito passivo, sede, local do estabelecimento estável ou domicílio;

• Quadro 16: alterações relativas à contabilidade;

• Quadro 17: relação dos sócios, gerentes, sócios-gerentes, diretores, administradores, órgãos de fiscalização, sócios de sociedades irregulares, cabeça de casal ou administrador contitular da herança indivisa, liquidatário e administrador de insolvência;

(Conforme resulta de fls. 54 a 56 do processo de reclamação graciosa em apenso).

C) Em 14/12/1995 apresentou a declaração de alterações:

· Quadro 9 - “Alteração dos dados relativos à atividade” — inscrevendo o volume de negócios (1.000 contos) e o período a que se reporta (de 01/01/95 a 3 1/12/95).

• Quadro 10- “Uso exclusivo dos Serviços” — a Administração Fiscal enquadrou a Impugnante no Regime Normal Trimestral.

• Quadro 11- “Tipo de Operações” — neste quadro a C…, SA assinala os campos do exercício de duas atividades: uma sujeita que confere ao direito à dedução, e outra isenta que não confere ao direito à dedução, utilizando o método da afetação real para o imposto suportado.

D) Em 06/08/2002, a impugnante procedeu ao envio da DP n.° 101251607933, para o período 0206T, na qual apurou crédito de imposto no valor de € 42.561,04, tendo solicitado o reembolso no montante de € 37.500,00, preenchendo o campo 95 (cfr. fis. 184 deste PAT);

E) A Impugnante prestou garantia e foi emitido o reembolso n.° 02 0311660 de 06/08/2002, no valor de € 35.758,31, cuja confirmação do pagamento ocorreu em 14/08/2003, como decorre dos “prints” informáticos de fls. 240 e 241 deste processo;

F) Com vista à apreciação deste pedido de reembolso de IVA e no cumprimento da Ordem de Serviço n° OI 200600210, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) procederem à análise externa da Impugnante (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso).

G) A Impugnante exerce a atividade de Outra Produção Animal, N.E - CAE 001252 (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso);

H) A emissão da Ordem de Serviço teve como origem a impossibilidade de esclarecer algumas dúvidas surgidas em matéria de enquadramento fiscal em se de IVA, decorrentes da análise do reembolso de IVA reportado ao período de 02-06T no montante de €37.500,00 (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso);

I) A Ordem de Serviço abrange não só no seu âmbito o imposto s/consumo - IVA, bem como o IRC (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso);

J) A ação inspetiva externa iniciou-se em 18/04/2006 e terminou em 06/07/2006 (conforme resulta de fls. 152 do PAT em apenso);

K) Os SIT, em 06/09/2006, elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), que constitui fls. 149 e segs. do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido;

L) Quanto ao “C. ENQUADRAMENTO FISCAL” resulta do RIT:

«Em 03/03/1995 a C… — C… -Agrícola da Beira, SA, doravante designada por C…, SA, entregou no Serviço de Finanças a sua Declaração de Inscrição no Registo, enquadrando-se no Regime de Isenção — artigo 9° do CIVA, para o desenvolvimento da atividade de “CAE 111000 — Exploração Silvícola, Agrícola e Pecuária e a Administração de Imóveis próprios ou arrendados “.

Posteriormente em 14/12/1995, alterou a sua atividade para “1252 — Outra Produção Animal, NE.”, declarando a coexistência de duas atividades, a isenta sem direito à dedução e a sujeita com direito à dedução a montante, utilizando o método a afetação real, consagrada no n° 2 do artigo 23° do CIVA.

No ano de 2000, em que iniciou funções o atual TOC, o Dr. Marques Costa, e no sentido de esclarecer o enquadramento fiscal em sede de IVA, em 2003 foi-lhe fornecido um print do cadastro do IVA onde constatou que estava enquadrado como sujeito passivo não isento, no regime normal com periodicidade trimestral.»

M) Quanto à “D. ATIVIDADE DESENVOLVIDA” pela Impugnante, resulta do RIT:

«O sujeito passivo em análise explora duas herdades, sitas no distrito de Castelo Branco as quais se encontram contabilizadas no Imobilizado Corpóreo A q… e a H….

Pelo que passamos a descrever as atividades:

> Atividades conexas com a exploração da terra, tais como: plantação e colheita de cereais, nomeadamente milho e plantação de árvores, as quais se encontram previstas no n.º 36 do artigo 9° do CIVA, enunciadas no Anexo A, caracterizando-se por atividades isentas de IVA sem direito à dedução do imposto contido nas aquisições de bens e serviços, de acordo com a alínea a) do n° 1 do artigo 20° do CIVA;

> A criação e engorda de ovinos e consequente venda de leite, lã e borregos, é também uma atividade enquadrada no Anexo A ao CIVA e como tal incluída no n° 36 do artigo 9° do CIVA. É uma atividade acessória exercida pela C… SA, na medida em que esta utiliza os seus próprios recursos de mão de obra e equipamento normal da respetiva exploração agrícola e silvícola;

> A partir de novembro de 2001, a C… SA celebrou com a C…, SA um contrato de arrendamento florestal na H…, onde esta se responsabiliza pela plantação de eucaliptos e sua manutenção, atividade isenta nos termos do n° 30 do artigo 90 do CIVA, sendo também uma isenção simples ou incompleta, i.e., a prática de operações isentas que não conferem direito à dedução.

> Arrendamento de uma parte da herdade para a Caça, atividade também isenta nos termos do n° 30 do artigo 9° do CIVA, por não consubstanciar uma das exceções à isenção, previstas no mesmo normativo;

Efetivamente, por força da isenção a jusante das atividades consagradas no n° 36 do artigo 9°, elencadas anteriormente, não é permitido à C… SA, recuperar o imposto suportado, pelo que e de acordo com a alínea c) do n°1 do artigo 12° do CIVA, poderia este ter renunciado à isenção, optando pela aplicação normal do imposto às suas operações. Segundo apuramos junto do n/interlocutor, este tinha a convicção de que esta opção tinha sido exercida pelo anterior TOC, o que não se verificou.

Assim sendo, a C…, SA, exerceu sobre todas as aquisições de bens e serviços o direito à dedução do imposto suportado a montante, bem como liquidou o IVA nas prestações de serviços, a jusante.

N) Em matéria de “III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente aritméticas à Matéria Tributável, resulta do RIT:

«III.1. SEDE IVA

III.1. 1. IVA deduzido indevidamente

Pela análise efetuada às Declarações periódicas e aos documentos contabilizados, verifica-se que a C… SA, deduziu integralmente o IVA suportado, o que não estava legalmente autorizada, infringindo o disposto no artigo 20° do CIVA, apurando-se imposto deduzido no ano de 2002 no montante de € 15.294,74.

Apuramento do Imposto Suportado na Aquisição de Bens e Serviços:

Acresce que, o reembolso pedido reportado ao período de 0206T no montante de 37.500,00, não é devido na sua totalidade, pelas razões elencadas no ponto II. Todavia os Serviços de Reembolso de IVA, mediante garantia bancária procederam ao pagamento no montante de € 35.758,31, pelo que a AdministraçãoFiscal deverá ser ressarcida deste valor procedendo à emissão de uma liquidação Adicional de IVA de igual valor.

Vejamos o quadro resumo:

Face à discrepância verificada entre o enquadramento exercido de facto pelo sujeito passivo (Regime normal de periodicidade trimestral) e aquele que se encontra registado no cadastro no sistema informático (Regime Normal de periodicidade trimestral — Método de Afetação Real) e ainda o enquadramento observado pelos Serviços de Inspeção (Regime de Isenção), mostra-se necessário proceder às seguintes diligências:

> Comunicar à Direção de Cadastro do IVA, no sentido de procederem à alteração do enquadramento do sujeito passivo para o regime de isenção, nos termos do artigo 9° do CIVA.

> Informar, ainda, a Direção dos Serviços do IVA no sentido de procederem à anulação ou considerarem sem efeito as comunicações de crédito entretanto efetuadas ao sujeito passivo.»

O) Quanto ao “V - Direito de Audição”, resulta do RIT:

«De acordo com o disposto no art.60° da LGT e do RCPIT, foi enviado o projeto de conclusões do relatório elaborado em 27/07/2006, para o s.p. através do n/ofício n° 60537 de 31/07/2006 para no prazo de 10 dias poder exercer o direito de audição.

Em 2006-09-04 sob o n° 95978 deu entrada nos n/Serviços extemporaneamente uma petição alegando que:

V.1. As atividades exercidas pela C…, SA encontram-se previstas nos nº 30 e 36 do art.° 9° do CIVA, logo isentas, permitindo a lei renunciar à isenção nas transmissões de bens e prestações de serviços, al. c) do n° 1 do art.° 12° CIVA;

V.2. Nas diversas declarações cadastrais, nomeadamente a apresentada em 1995/12/14, a C…, SA indicou expressamente efetuar “transmissões de bens e ou prestações de serviços que conferem direito à dedução”;

V.3. É da competência exclusiva da administração fiscal o enquadramento em sede de IVA, que o define com base nas declarações apresentadas e nas informações prestadas pelos contribuintes, e no neste caso, apenas foi assinalado o “regime Normal, trimestral “, sem qualquer outra referência;

V.4. Face a este enquadramento, todas as operações ativas passaram a ser objeto de liquidação de imposto e deduzindo-se o IVA suportado em todos os “inputs”;

V.5. Todos estes factos estão confirmados nas “Conclusões da Ação Inspetiva”, pelo que a liquidação do IVA não é devida, também não pode deixar de recusar qualquer sanção, quer a nível de coimas quer a nível de juros compensatórios.

Face a estes elementos, consideramos que:

V 6 Efetivamente há concordância entre as partes (C… SA e Administração Fiscal) de que as atividades exercidas de facto pelo s.p. se encontram isentas nos termos do art.º 9.º do CIVA.

V.7. A declaração de alterações apresentada em 14/12/1995, a C…, SA vem manifestar e alterar apenas os quadros 9,10,11 sendo estes:

Quadro 9- “Alteração dos dados relativos à atividade” — inscrevendo o volume de negócios (1.000 contos) e o período a que se reporta (de 01/01/95 a 3 1/12/95).

• Quadro 10- “Uso exclusivo dos Serviços” — onde a Administração Fiscal face ao declarado no quadro 9 o enquadra no regime respetivo, i.e. para um volume de negócios de 1.000 contos enquadrava-se automaticamente no Regime Normal Trimestral.

V.8. Assim, à Administração Fiscal não lhe pode ser imputável o erro do enquadramento em termos de obrigações declarativas, constante do art.° 40º do CIVA, resulta da vontade manifestada pela C…, SA, em desenvolver uma atividade sujeita, tendo que ser obrigatoriamente definido o regime do envio das declarações periódicas, logo, uma consequência imediata daquela opção.

V.9. Em suma, o erro está em declarar uma atividade sujeita que pela sua natureza é isenta nos termos do art.°9° do CIVA e não terem formalizado em tempo algum a renúncia a essa isenção. Existe de facto uma divergência notória entre aquilo que a C…, SA exerce de facto e aquilo que a C…, SA declarou sempre nas suas Declarações de Alterações, e o seu comportamento em termos de obrigações declarativas.

v.10. Assim sendo, o projeto de conclusões do relatório deverá ser convolado em definitivo por não estarem cumpridos os formalismos legais e de a C…. SA no trazido no seu exercício do direito de audição novos factos capazes de refutar inequivocamente o proposto.

VI- Propostas

Face ao exposto no ponto III do relatório, irá ser levantado o competente Auto de Notícia. Remeter ainda uma informação à Direção do Cadastro do IVA e também à Direção dos Serviços de IVA para regularizar a situação em termos informáticos.»

P) Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o parecer do Chefe de equipa que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para decisão

«- Confirmo o teor do presente relatório, bem como as suas correções de natureza meramente aritmética, nos termos do n° 1 do art. 83° e 84° da LGT, em sede de IVA, em virtude das inexatidões praticadas relativamente ao EXERCÍCIO de 2002, sendo de salientar o seguinte:

1. A ação inspetiva teve origem na sequência do pedido de reembolso relativamente ao período 02- 06T, no montante de € 37.500,00 e do resultado dessa ação foi elaborado o presente relatório, o qual merece a minha confirmação;

2. A atividade exercida pelo sujeito passivo consiste em “Exploração da Terra através da plantação e colheita de cereais, Criação e engorda de animais, Arrendamento florestal e p/ Caça”, cujas operações estão isentas do imposto, por força do disposto nos n.ºs 36 e 30 do art. 9 do CIVA. Pois, trata-se de operações sujeitas a imposto e dele isentas;

3. Tratando-se de operações sujeitas a imposto e dele isentas, não se assiste o direito à dedução do imposto incidente sobre os “inputs” adquiridos a montante. Sucede que o sujeito passivo tem vindo a deduzir indevidamente o Iva suportado, o que constitui violação ao disposto na alínea a) do n° 1 do art. 20° do CIVA;

4. Por outro lado, o sujeito passivo também não renunciou à isenção, que é uma faculdade prevista na alínea c) do n° 1 do art. 12° do CIVA;

5. Assim, constatou-se que o sujeito passivo deduziu indevidamente o Iva, no montante total de € 49.341,61 (€ 14.325,65 + € 35.015,96), resultante da inobservância da norma constante do art. 20° do CIVA;

6. Porém, atendendo a que o montante de reembolso pago foi apenas de € 35.758,31, a Administração Fiscal deverá ser ressarcida deste montante, de que se informa à Direção de Serviços de Cobrança, no sentido de se proceder a devida liquidação adicional;

7. O sujeito passivo foi notificado, nos termos do art. 60° da LGT e art. 60° do RCPIT, para efeitos de audição. No uso dessa faculdade, veio o mesmo apresentar vários argumentos, os quais não constituem considerações aceitáveis que pudessem rebater ou refutar os fundamentos invocados no “Projeto de Conclusões de Relatório”, pelo que foram mantidos todos os critérios inicialmente adotados, conforme foi referido no Capítulo V do Relatório;

8. Foi elaborado DCU N° 432903 de 27-07-2006 (Documento de Correção Único de IVA;

9. Pela falta referida foi levantado o auto de notícia, que deve ser remetido ao Serviço de Finanças de Lisboa 2;

10. Em face do exposto, e atendendo a que o crédito de imposto, no montante de € 37.500,00, objeto de Pedido de Reembolso de IVA, se deve à dedução indevida, conclui-se pelo indeferimento total do Reembolso de Iva;

11. Em virtude de se tratar do pedido de Reembolso do IVA, remeter a cópia da informação à Direção dos Serviços de Reembolsos do IVA - Divisão de Reembolsos;

12. Foi elaborada a informação específica a remeter à Direção de Serviços de Cobrança - Divisão de Cobrança do IVA e Despesa com vista à reanálise da conta corrente, por forma a que as liquidações adicionais produzidas com base no DCU da Inspeção Tributária sejam anuladas, assim como, juros compensatórios a elas associados, com exceção da do período 02-06T e o reporte do crédito constante da última declaração também seja anulado.

13. De igual modo, também será enviada informação específica à Direção de Serviços de Registo de Contribuintes - Divisão de Gestão de Atividade com vista ao reenquadramento do sujeito passivo, ou seja, no regime de isenção;

O sujeito passivo vai ser notificado, sendo-lhe enviado o relatório completo, para o efeito disposto nos arts 61° do RCPIT.»

Q) Sobre o RIT e parecer que antecedem recaiu, em 25/09/2006, o despacho de concordância de fls. 20 a 22 que aqui se dá por integralmente reproduzido.

R) Em 31/01/2006, a Administração Fiscal elaborou as liquidações impugnadas, cfr. fls. 176 e segs.

S) O prazo para pagamento voluntário terminou em 31/12/2006.

T) Em 02/01/2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações impugnadas, cfr. fls. 192 e segs

U) Na reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior foi prestada a informação de fls. 136 e segs. do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«5- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E PARECER

5.1- Com vista à aferição de um pedido de reembolso relativo de IVA, no montante de € 37.500,00, relativo ao período de 0206T, a Reclamante foi objeto de uma ação inspetiva efetuada pelos serviços de inspeção tributária.

5.2- E em face das atividades exercidas pelo sujeito passivo, verificaram os serviços que aquelas operações sujeitas a imposto se encontravam dele isentas, nos termos dos nºs 30 e 36 do art° 90 do C.IVA, e deste modo não assiste o direito à dedução do imposto.

5.3- Constataram ainda, que o sujeito passivo em 14/1211995, procedeu à entrega de uma declaração de alterações, na qual declara a coexistência de duas atividades, a isenta sem direito à dedução e a sujeita com direito à dedução do imposto suportado segundo a afetação real de acordo com o disposto no art° 23° - n° 2 do C.IVA.

5.4- Existindo uma discrepância entre o enquadramento adotado pelo sujeito passivo — regime normal de periodicidade trimestral e o que constava do sistema informático — regime normal de periodicidade trimestral — método de afetação real, foi efetuada a correspondente correção, uma vez que o contribuinte havia deduzido integralmente o IVA suportado nas operações realizadas.

5.5- Qualquer situação de isenção constitui uma exceção às regras de incidência, o que em sede de IVA se consubstancia na não liquidação e consequente não entrega de imposto (relativa essas operações) por parte dos sujeitos passivos.

56- No caso em apreço, estamos perante isenções simples contempladas nos n.ºs 30 e 36 do art° 9º do CIVA, e os operadores económicos que realizam exclusivamente este tipo de operações isentas, sem direito à dedução do imposto suportado nas aquisições, não poderão liquidar IVA aos seus clientes pelos serviços prestados.

Deste modo, o valor do imposto não dedutível faz parte do custo de aquisição e incluído no preço de venda dos bens ou serviços.

E como consequência deste facto, os adquirentes destes bens ou serviços, independentemente de serem ou não consumidores finais, não podem recuperar o imposto suportado.

5.7- Tratam-se assim, de isenções penalizantes, uma vez que o contribuinte não pode deduzir o imposto suportado tendo de o repercutir aos seus clientes.

E, neste sentido, o art° 12° do CIVA permite que alguns sujeitos passivos possam renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações. Ou seja, este dispositivo legal, dá a possibilidade ao sujeito passivo de exercer o direito à dedução do imposto suportado nas suas aquisições, mas também obriga à liquidação de imposto nas suas operações.

5.8- Assim, de acordo com o disposto nos nºs 2 e 3 do mencionado artigo, a opção pela tributação:

- é exercida na declaração de início de atividade ou em declaração de alterações;

- abrange o conjunto de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo no exercício da sua atividade;

- produz efeitos a partir da data da sua apresentação e nunca com efeitos retroativos, e

- obriga o sujeito passivo a permanecer no regime por que optou durante o período de, pelo menos, cinco anos.

Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso à situação inicial de isenção, deverá, de acordo com o n.º 3 do art.º 12.º, apresentar declaração de alterações, durante o mês de janeiro de um dos anos seguintes àquele em que se tiver completado o prazo do regime de opção, facto que produzirá efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da sua apresentação, e tributar as existências remanescentes e regularizar, nos termos do n° 5 do art° 24°, as deduções referentes a bens do ativo imobilizado.

5.9- De facto, consta do sistema informático a entrega em 1995-12-14, uma declaração de alterações (vd. Fls. 81 a 83), na qual o sujeito passivo opta pelo regime normal trimestral, praticando operações mistas com afetação real de todos os bens.

5.10- O método da afetação real previsto no n° 2 do art° 23° do C.IVA permite a dedução integral do imposto suportado nas aquisições destinadas a operações tributáveis que conferem o direito à dedução, excluindo totalmente do direito à dedução as aquisições destinadas a operações que não conferem esse direito.

5.11- Trata-se assim de uma faculdade conferida aos sujeitos passivos, prevista na lei, e cujo erro no preenchimento da declaração de alterações, só poderia ser detetado pelo contribuinte, uma vez que para a Administração Tributária, a declaração se encontrava devidamente preenchida de acordo com as normas legais.

5.12- O n° 1 do art° 75° da Lei Geral Tributária consagra a presunção da verdade dos atos do contribuinte, ou seja, presumem-se verdadeiras as declarações do contribuinte desde que apresentadas nos termos legais.

5.13- Ora, a declaração em causa foi apresentada de acordo e nos termos da lei, não apresentando para a Administração Tributária, qualquer erro no seu preenchimento que implicasse uma notificação ao sujeito passivo para proceder a eventuais retificações, pelo que, é nosso entendimento não assistir razão à Reclamante.

5.14- Relativamente às liquidações ora reclamadas, importa referir que as respeitantes aos penados de 0203T, 0209T e 021 2T (imposto e juros compensatórios), já se encontram regularizadas por anulação (fls. 77 a 80) e, deste modo, parece-nos ser o pedido de arquivar no que concerne a estas liquidações.

6- CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO

Face ao exposto, e salvo melhor opinião, conclui-se pelo indeferimento do pedido no que respeita à liquidação (LA) n° 06257949 referente ao período de 0206T (€ 35.758,31) e respetivos juros compensatórios a que se refere a liquidação n° 06257950 (€ 6.402,21).

É o pedido de arquivar por inutilidade superveniente da lide, relativamente às liquidações adicionais e de juros compensatórios respeitantes aos períodos de 0203T, 0209T e 021 2T.

7- ELEMENTOS NOVOS SUSCITADOS PELA RECLAMANTE NO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

(…)

8- ALEGAÇÕES

8.1- Vem a reclamante, no exercício do seu direito de audição, alegar:

- que a referida renúncia foi efetivamente formalizada no âmbito das diversas declarações cadastrais por si apresentadas, em especial, na declaração de Alterações apresentada, a 14 de dezembro de 1995

- Ao contrário do que vem sustentado no projeto de decisão, no ponto 5.11, reitera-se que o enquadramento, em sede de IVA, é da competência exclusiva da Administração Fiscal que o define com base nas declarações apresentadas e nas informações prestadas pelos contribuintes e, ainda, noutras informações relevantes disponíveis

9- PARECER E CONCLUSÃO

9.1- Constata-se através das alegações proferidas no exercício do seu direito de audição, que não resulta, comparativamente à petição inicial, a alusão a quaisquer elementos factuais ou jurídico - tributários novos que possam condicionar a Administração Tributária a uma nova abordagem da questão em apreço;

9.2- Ao contrário, limita-se o Reclamante, reconhecendo a definitividade e lesividade do ato reclamado, a tecer o mesmo fio condutor de raciocínio baseado em alegações já escalpelizadas ao pormenor no projeto de decisão acima mencionado.

9.3- Deste modo, e tendo presente os factos e fundamentos invocados no projeto de decisão constante a fls.87 a 93, e acima transcritos, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo, no sentido do indeferimento do pedido no que respeita à liquidação (LA) n° 06257949 referente ao período de 0206T (€ 35.758,31) e respetivos juros compensatórios a que se refere a liquidação n° 06257950 (€ 6.402,21).

É o pedido de arquivar por inutilidade superveniente da lide, relativamente às liquidações adicionais e de juros compensatórios respeitantes aos períodos de 0203T, 0209T e 0212T.»

V) Sobre a infirmação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, cfr. fls. 136 do processo administrativo apenso.

W) A Impugnante foi notificada da decisão da reclamação graciosa em 19/11/2007, cfr. processo administrativo apenso.

X) A Petição inicial foi apresentada em 04/12/2007, cfr. fls. 2.

Y) A Impugnante tem atividade silvícola, agrícola, pecuária e complementarmente a administração de imóveis e eventuais cessões de exploração de imóveis (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas)

Z) Com a entrega da declaração de alterações em 14/12/1995, a Impugnante passou a entregar a declaração periódica trimestral de IVA (conforme resulta do depoimento das testemunhas);

AA) Com a apresentação da declaração de alterações em 14/12/1995, o funcionário do Serviço de Finanças limitou-se a receber a declaração (conforme resulta do depoimento da primeira testemunha);

BB) Na declaração respeitante ao 4.º trimestre de 1995, havia IVA a pagar e IVA a deduzir e, na eventualidade de a declaração estar mal preenchida, por consideraram que a Impugnante se encontrava no regime de isenção, a AT logicamente retiraria as deduções inerente às faturas emitidas (conforme resulta do depoimento da primeira testemunha);

CC) Em fevereiro de 2001 constava do sítio das Finanças na internet que o regime de IVA adotado pela Impugnante era “não isento” normal trimestral (conforme resulta do depoimento da segunda testemunha);

DD) O regime da Impugnante era o da dedutibilidade do IVA, porque se assim não fosse nem sequer teria pedido o reembolso de IVA (conforme resulta do depoimento da primeira testemunha);

EE) Como decorre dos “prints” informáticos de fls. 135 a 138 deste PAT, as Liquidações emitidas para o período 0206T não foram regularizadas até à data limite de pagamento voluntário (31/12/2006), pelo que foram extraídas certidões de dívida e instaurado o Processo de Execução Fiscal n.° 3247200701018566 no Serviço de Finanças de Lisboa 2, que se encontra suspenso por prestação de garantia (cfr. fls. 242 e 243 deste PAT);

FF) A Impugnante, em 20/12/2013, procedeu ao pagamento dos montantes liquidados (conforme resulta de fls. 343 e 344).»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«… a Impugnante tivesse formalizado a renuncia à isenção com a apresentação da declaração de alterações em 14/12/1995;»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto, o processo administrativo, o acordo das partes e os depoimentos das testemunhas inquiridas.

A 1.ª testemunha foi Técnico Oficial de Contas da Impugnante até data que não sabe precisar. Mostrado ao depoente o documento n.º 12 junto com a PI disse que estava em causa a renuncia à isenção de IVA a partir do 4.º trimestre de 1995. Com a entrega da declaração de alterações em 14/12/1995, ficou convencido de que estava a proceder à renuncia à isenção do IVA. Não se recorda de ter tido conhecimento de qualquer notificação da AT sobre alguma incongruência em relação à declaração que apresentou. Procedeu à apresentação da declaração de alterações em 14/12/1995. Se houvesse algum erro no preenchimento da declaração o Serviço de Finanças chamava à atenção ou não a aceitava.

A 2.ª Testemunha é economista e, desde fevereiro de 2001, técnico de contas da Impugnante. Esclareceu que acompanhou a ação de inspeção tributária da AT à Impugnante. Ao preencher a declaração periódica de IVA referente ao 2.º trimestre de 2002 solicitou um reembolso de cerca de 37.500,00 €. A AT iniciou uma ação inspetiva e foi alertado pela inspetora que o critério com que se estava a deduzir o IVA não era o critério que constava do cadastro da Direção de Finanças e que a sociedade estaria no regime prorata, pois tinha uma atividade mista, um isenta de IVA e outra não isenta de IVA e deveria deduzir o IVA na proporção da atividade que teve. Essas discrepâncias seriam relativas à atividade agrícola, silvícola e pecuária, a atividade isenta.

A 3.ª Testemunha está aposentada e é consultor fiscal e foi Diretor de Serviços da Direção Geral dos Impostos. Não conhece propriamente a Impugnante, no entanto foi-lhe pedido que se pronunciasse sobre o processo inspetivo na qualidade de consultor fiscal. Esclareceu que atividades agrícolas, silvícolas e pecuária são para efeitos de IVA atividades isentas, permitindo, no entanto, a lei a renuncia à isenção. A partir do momento em que renunciou à isenção a Impugnante passou a liquidar o IVA nas suas vendas e deduzir o IVA nos seus inputs. Na altura viu uma cópia de uma declaração de alterações de atividade onde era feito o pedido de renuncia que na altura o funcionário que a recebeu classificou como regime normal trimestral. Mostrado ao depoente o doc. 12 e confirmou ser esse o documento com base no qual formou a sua convicção de a Impugnante ter renunciado à isenção para as sobreditas atividades.»

III- 2. Da apreciação do recurso

Antes de mais, para melhor percebermos o alcance do recurso jurisdicional que nos vem dirigido importa ter presente o âmbito da decisão proferida.

A recorrente requereu o reembolso de IVA relativo ao período de 0206T.

Tendo em conta as dúvidas suscitadas sobre o enquadramento da recorrente, decorrentes da análise efectado às declarações de alterações de actividade e às declarações periódicas a AT determinou que fosse realizada uma acção de inspecção externa.

Face à discrepância verificada entre o enquadramento registado no cadastro no sistema informático e que a recorrente exercia de facto (regime normal de periodicidade trimestral) e a observação pelos Serviços de Inspeção das operações realizadas procederam à alteração oficiosa do seu enquadramento passando a integrara a recorrente no regime de isenção e, em consequência foi emitida a liquidação adicional de IVA, referente ao período 0206T, no valor de 35.758,31€ e juros compensatórios.

A recorrente deduziu impugnação alegrando essencialmente que formalizou a renúncia à isenção no âmbito das diversas declarações cadastrais por si apresentadas, sustentando a sua tese especificamente na declaração de alterações apresentada, a 14 de Dezembro de 1995.

O Tribunal recorrido julgou a impugnação improcedente no entendimento de que a Impugnante não formalizou a renúncia às isenções de IVA, mais declarando que em circunstância alguma pode ser presumida a renúncia.

A recorrente alega que se encontra demonstrado que renunciou à isenção de IVA, nos termos do artigo 12.° do Código do IVA, na redacção em vigor à data dos factos.

Alega a recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento pois não incluiu na matéria de facto relevante para a emissão do julgamento factos pertinentes para o concreto apuramento do enquadramento da Recorrente em sede de IVA por limitar a sua apreciação à análise estática da declaração de alterações apresentada em 14 de Dezembro de 1995, sustentando as suas conclusões com base num pressuposto de facto errado e assim sendo, incorreu em erro de julgamento de facto, em erro de apreciação da prova e em erro de direito.

Consubstancia o erro de julgamento na insuficiência da matéria de facto pretendendo o aditamento dos seguintes factos:

a) aquando da apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, não procedeu a Recorrente à introdução/alteração de qualquer actividade exercida;

b) com a apresentação da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995, formalizou a Recorrente a renúncia à isenção de IVA nas actividades por si exercidas (cf. Documentos n.° 12 junto à petição inicial, e pelos depoimentos das testemunhas J…, ao minuto 05:30 da gravação da audiência de inquirição de testemunhas, e F…, ao minuto 36:24 da gravação da diligência de inquirição de testemunhas.

A formulação proposta pela recorrente é conclusiva.

Senão vejamos.

A alínea a), além de inócua, porquanto o cerne da questão é a de saber se foi ou não requerida expressamente a renúncia à isenção, implica uma comparação entre as declarações para assim se poder concluir que não houve alteração de actividade.

O mesmo se aplica quanto à alínea b).

E não se diga que o Tribunal recorrido errou ao não tomar em devida conta o depoimento das testemunhas inquiridas. Na verdade, é pela apreciação do teor da declaração de alterações em 14 de Dezembro de 1995 que se haverá de concluir se foi ou não formalizado o pedido de renúncia e não pela prova testemunhal.

A prova testemunhal servirá, nas circunstâncias concretas para complementar ou esclarecer a prova documental produzida e tendo em conta que o procedimento tributário segue a forma escrita conforme decorre do artigo 54.º n.º 3 da LGT, é pela análise da concreta declaração de alterações em causa é que há de resultar ou não a conclusão sobre se foi ou não formalizado o pedido de renúncia à isenção em causa, pelo que improcedem as conclusões A a F.

A recorrente alega ainda que a sentença incorreu em erro na apreciação da prova, por decorrer quer da prova testemunhal, quer das alíneas L), N), Z) e BB) a demonstração de que após a declaração de alterações apresentada em 4 de Dezembro de 1995, adoptando a recorrente um comportamento declarativo inequívoco de cumprimento da tributação com renúncia à isenção, também os serviços da AT passaram a enquadrá-la em tal regime tendo inclusivamente preenchido o quadro 10 da referida declaração integrando-a no regime normal de periodicidade trimestral, ao ponto de em sede de inspecção concluir que se impunha a alteração do seu enquadramento para o regime de isenção.

Vejamos antes de mais, qual o discurso fundamentador da sentença:

«(…) a lei permite a renúncia às isenção nas transmissões de bens e prestações de serviços contempladas no n.° 36 do artigo 9.º do Código do IVA, de acordo com o artigo 12.º, n.° 1, alínea c) do referido diploma legal e, ainda, a renúncia nas transmissões de bens e ou prestações de serviços consignado no n.° 30 do artigo 9.°, nos termos do n.° 4 do artigo 12.°, todos previstos no Código de IVA.

Entende a Impugnante que efetivamente formalizou a referida renúncia no âmbito das diversas declarações cadastrais por si apresentadas, tal como se constata pela Declaração de Alterações apresentada, a 14 de dezembro de 1995, junto da competente Repartição de Finanças.

Analisemos, então, o referido documento n.º 12, encontrando-se cópia certificada a fls. 199 a 202 do PAT em apenso.

É uma declaração de alterações relativa a IVA e a Imposto sobre o Rendimento.

No quadro 3, destinado a uso exclusivo dos serviços da AT, encontra-se assinalado que os quadros alterados correspondem aos n.ºs 09, 10 e 11.

No quadro 9, correspondente à Alteração dos dados relativos à atividade, foram inscritos o volume de negócios (1.000 contos) e o período a que se reporta corresponde aos meses do ano de 1995 (de 01/01/95 a 31/12/95).

No quadro 10, destinado a “Uso exclusivo dos Serviços”, a Administração Fiscal enquadrou a Impugnante no Regime Normal Trimestral.

No quadro 11, relativo ao “Tipo de Operações”, a Impugnante assinalou que no exercício da sua atividade os campos 1 e 2. Ou seja, que efetua transmissões de bens ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução e, também, que efetua transmissões de bens ou prestações de serviços que não conferem o direito à dedução. Quanto ao método assinala a Impugnante os campos 3 e 5 e que vai efetuar a dedução do imposto suportado segundo o método da afetação real de todos os bens e serviços utilizados.

Nos quadros 12 e 13 da declaração, nada a Impugnante assinalou.

Resulta, assim, que ao contrário do invocado, a Impugnante não formalizou qualquer renuncia à isenção do IVA.»

Em face do que a recorrente assinalou e declarou quanto ao volume de negócios (quadro 9), e no quadro 11, não restava à AT outra alternativa senão enquadrá-la no regime referido no quadro 10.

A recorrente insiste que ao declarar que pratica operações isentas e não isentas estaria a renunciar à isenção o que não tem qualquer sentido, já que é no quadro 12 que a recorrente devia declarar que pretendia renunciar à isenção conforme expressamente se adverte no mencionado quadro: «(DECRETO-LEI N.º 241/86 DE 20 DE AGOSTO) Se assinalou o campo 2 do quadro anterior (transmissão de bens e ou prestações de serviços que não conferem o direito à dedução) e pretende renunciar às isenções referidas nos n.ºs 30 e 31 do art.º 9.º do CIVA, optando pela aplicação do imposto às transacções ou locações de bens imóveis ou partes autónomas indique ……… Atenção: Para exercer o direito a esta renúncia deverá requerer, de acordo com o estabelecido no n.º do artigo 12.º do CIVA, os respectivos certificados.»

Já no quadro 13 consta o seguinte «IVA Se pretende exercer o direito de opção, reunindo para tal as necessárias condições, indique o regime pelo qual opta (arts. 12.º, 58.º a 63.º do CIVA)….».

A recorrente parte de um equívoco, que reitera desde a reclamação graciosa e da petição inicial que tem por base o entendimento errado de que o enquadramento no regime normal de periodicidade trimestral que pretendeu declarar e que veio a ser definido pelo Serviço de Finanças receptor da declaração de alteração é quanto basta para que se considere que se operou a renúncia à isenção.

A renúncia à isenção deve ser expressamente declarada nos quadros 12 e 13 da referida declaração a que acresce o cumprimento dos requisitos previstos no Decreto-lei n.º 241/86, o que não sucedeu no caso dos autos como bem explicitou a sentença recorrida.

Também não colhe o argumento que a responsabilidade pelo enquadramento no regime normal de periodicidade trimestral é da responsabilidade da AT.

Uma coisa é o enquadramento que a AT atribui com base nos elementos declarados na declaração de alteração, outra é a declaração expressa de que a recorrente pretende renunciar à isenção, que a recorrente não declarou, como se deixou dito, pois não preencheu os quadros destinados a esse efeito como claramente se explica no formulário modelo da declaração de alterações.

Do mesmo modo, também não colhe uma actuação material consentânea com a intensão de renunciar à isenção com a efectiva dedução de IVA incorrido em todas as operações já que a renúncia deve ser expressa no local adequado para o efeito, por implicar a apreciação pela AT da verificação dos requisitos legalmente previstos para o efeito.

Pelos mesmos fundamentos não colhe a alegação de que a aceitação pela AT do enquadramento da recorrente no regime normal trimestral de IVA equivale à aceitação de um pedido de renúncia tácito, por tal enquadramento decorrer das declarações prestadas quanto ao volume de negócios. Também não se pode concluir que competia à AT inferir desse enquadramento que a recorrente pretendia renunciar à isenção sem que o tivesse declarado expressamente nos quadros 12 e 13 da aludida declaração.

A entrega das declarações periódicas, liquidando e deduzindo IVA relativamente a operações isentas, não permite consubstanciar «um investimento de confiança», por daí não decorrer uma tutela legítima de espectativas por se basear numa actuação ilegal, que lhe foi inteiramente imputável e que, de modo nenhum, poderia cercear o exercício das competências inspectivas como sucedeu no caso, por se suscitarem dúvidas quanto ao enquadramento da recorrente.

Em boa verdade, a invocação do princípio da confiança constitui uma questão nova não invocada na petição inicial. O que a recorrente invocou foi a violação do princípio da boa fé, da proporcionalidade e da justiça que o Tribunal recorrido apreciou nos seguintes termos:

«Entende a Impugnante ser inteiramente legítimo o pedido de reembolso do IVA, realizado através da ação diligente e de boa-fé da Impugnante, sob pena de caso contrário, poder vir a concluir-se pela existência de uma violação dos princípios legais da proporcionalidade, da justiça tributárias e da colaboração.

A AT discorda deste entendimento por considerar que:

- A impugnante, na sua “Nota Justificativa do Reembolso”, cuja cópia consta de fls. 205 deste processo, declara: “...normalmente deduz IVA à taxa de 5% e 17% - 19% e fatura a clientes produtos isentos ou de taxa 5%.”;

- Das faturas n.° 69 e 70 de 31/12/2002, cuja cópia consta a fls. 206 deste PAT, consta a menção “IVA Isento”;

- Na Declaração Anual para o ano 2002 que a Impugnante não efetuou operações isentas, como podemos observar no quadro 3 — campos 1.4 e 1.5 do Anexo L (cfr. fls. 213);

- Nos contratos de Arrendamento não há qualquer menção ao IVA que deveria incidir sobre a renda, apenas referência à atualização desta, como podemos verificar a fls. 216, 219, 225, 227 a 229 e 235 deste processo;

- Dos extratos dos Balancetes Analíticos relativos a 2001 e 2002 (cfr. fls. 203 e 204 deste PAT), não resulta que a contabilidade da Impugnante esteja organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.

Vejamos:

Toda a argumentação da impugnante assenta no pressuposto de que renunciou à isenção, porém, como acima referimos, tal pressuposto não se verificou, pelo que não vislumbramos como possam ter sido violados os invocados princípios.

Termos em que a presente impugnação não pode proceder.»

Conforme resulta do relatório de inspecção, a atividade exercida pela recorrente consistia na «exploração da terra através da plantação e colheita de cereais», «criação e engorda de animais» e «arrendamento florestal e para caça», cujas operações estão isentas do imposto, por força do disposto nos n.ºs 36 e 30 do artigo 9.º do CIVA.

Ora, como se sabe, o método da afectação real previsto no n.° 2 do artigo 23.° do CIVA permite a dedução integral do imposto suportado nas aquisições destinadas a operações tributáveis que conferem o direito à dedução, excluindo totalmente do direito à dedução as aquisições destinadas a operações que não conferem esse direito.

Pelo que a dedução de IVA nos intups apenas seria possível se tivesse renunciado à isenção nos termos do artigo 12.º, n.º 1 do CIVA. Não tendo renunciado a tais isenções, a AT concluiu que a recorrente havia deduzido indevidamente o IVA suportado em tais operações entendimento que a sentença corroborou e que não merece a censura que lhe foi dirigida, o que implica a improcedência das restantes conclusões de recurso.

IV- CONCLUSÕES

IV- A aceitação pela AT da declaração do enquadramento no regime normal trimestral de IVA não equivale à aceitação de um pedido de renúncia tácito.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 27 de Junho de 2024.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Sara Diegas Loureiro – 1.ª Adjunta

Jorge Cortês– 2.º Adjunto