Acórdão STA — Taxa, Mais valias, Aplicação da lei no tempo

Sumário

I- No caso das mais-valias o facto tributário ocorre no momento da sua realização e não no momento de apuramento da matéria tributável, pelo que a Lei n.º 49/2011 foi aplicada a um facto tributário de natureza instantânea, já completamente formado em momento anterior à data da sua entrada em vigor, havendo, por conseguinte, uma violação do princípio da proibição da retroatividade em matéria de impostos que resulta do artigo 103.º, n.º 3, da CRP. Pelo que a liquidação da sobretaxa extraordinária não pode incidir sobre as mais-valias realizadas;

II- Com base no artigo 43.º, n.º 1 da LGT, não seriam devidos juros indemnizatórios por o erro não ser imputável aos serviços;

III- Negar provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no segmento referente ao pedido de revogação da impugnação judicial, mantendo a sua procedência;

IV- Conceder provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no segmento referente ao pagamento de juros indemnizatórios, revogando a sentença recorrida nessa parte.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.Relatório
1. 1.1.A Fazenda Pública interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação de IRS n.º ...60, respeitante ao ano de 2011, na parte em que faz incidir a sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada, no montante de € 554 513,33. concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:
«A.Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação de IRS n.º ...60, respeitante ao ano de 2011, na parte em que faz incidir a sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada, no montante de € 554 513,33.
B.A douta decisão de que se recorre não traduz uma correta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes, em prejuízo da apelante, nomeadamente da Lei n.º 49/2011, de 7 de setembro, e da primeira parte do artigo 4.º da Lei n.º 60-A/2011, apesar de estar devidamente fundamenta, carece do enquadramento e da interpretação necessária para chegar ao entendimento e espírito do legislador.

Na verdade,

23. A Lei n.º 49/2011, de 07/09, aprovou uma sobretaxa extraordinária sobre os rendimentos sujeitos a IRS, auferidos no ano de 2011, alterando o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, aditando ao mesmo o artigo 72.º-A (Sobretaxa extraordinária), que tem a seguinte redação:

«1 — Sobre a parte do rendimento coletável de IRS que resulte do englobamento nos termos do artigo 22.º, acrescido dos rendimentos sujeitos às taxas especiais constantes dos n.ºs 3, 4, 6 e 10 do artigo 72.º, auferido por sujeitos passivos residentes em território português, que exceda, por sujeito passivo, o valor anual da retribuição mínima mensal garantida, incide a sobretaxa extraordinária de 3,5 %.

2 — À coleta da sobretaxa extraordinária são deduzidas apenas: a) 2,5 % do valor da retribuição mínima mensal garantida por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo de IRS; b) As importâncias retidas nos termos do artigo 99.º -A, que, quando superiores à sobretaxa devida, conferem direito ao reembolso da diferença»

C.A Lei n.º 49/2011 no seu n.º 3 do artigo 2.º, sob a epígrafe “Disposições transitórias e finais”, refere o seguinte: “3 - Os artigos 72.º-A e 99.º-A do Código do IRS, na redacção dada pela presente lei, aplicam-se apenas aos rendimentos auferidos durante o ano de 2011, cessando a sua vigência após a produção de todos os seus efeitos em relação ao ano fiscal em curso..”
D.Dispõe o n.º 1, do artigo 2.º do CIRS, que o IRS, incide sobre o valor anual dos rendimentos das pessoas singulares, é um imposto de tributação unitária, que atinge globalmente as diversas categorias de rendimentos auferidas no decorrer de cada ano.
E.Sendo o IRS, um imposto periódico de formação sucessiva, o facto tributário só está completo no final do período de tributação. A obrigação de imposto ocorre com periodicidade anual, pelo que o apuramento do rendimento é efetuado não à data de ocorrência do facto tributário. mas sim no final de cada período de imposto, no final de cada ano civil.
F.As próprias normas de caducidade do direito à liquidação e prescrição da prestação tributária, conferem ao IRS um caráter anual, no sentido em que o n.º 4, do artigo 45.º da LGT, e a n.º 1, do art. 48.º. também da LGT, dispõem que o prazo de caducidade e o prazo de prescrição, se contam, a partir do termo do ano em que o facto tributário ocorreu.
G.A liquidação contestada resulta da aplicação direta da lei, foi realizada de acordo com as normas previstas no CIRS. Dispõe o nº 1, do art. 72.º -A do CJRS, “sobre a parte do rendimento coletável de IRS que resulte do englobamento nos termos do art. 22.º, acrescido dos rendimentos sujeitos às taxas especiais constantes dos n.º 3, 4, 6 e 10 do art. 72.º, auferido por sujeitos passivos residentes em território português, que exceda, por sujeito passivo, o valor anual da retribuição mínima mensal garantida, incide a sobretaxa extraordinária de 3,5%."
H.Resulta da leitura do normativo anterior, que a sobretaxa incide sobre a totalidade do rendimento coletável e que é sempre aplicável aos rendimentos sujeitos às taxas especiais de tributação previstas no art. 72.º do CIRS, independentemente da opção de englobamento conferida ao sujeito passivo, pelo n.º 7. do art. 72.º do CIRS.
I.Retira-se igualmente da leitura do preâmbulo da Lei n.º 49/2011, passamos a citar "aprova uma sobretaxa extraordinária sobre os rendimentos sujeitos a IRS no ano de·2011", que a sobretaxa aplica-se à totalidade dos rendimentos sujeitos a IRS, não há descriminação por categorias de rendimentos, ou momento de obtenção dos rendimentos;
J.Para explicitação das normas de retenção na fonte, a efetuar na sequência das normas aditadas ao CIRS pela Lei n.º 49/2011, foi publicada a Circular 23/2011 da Direção de Serviços do IRS. Consta no ponto 1, da referida circular que a sobretaxa extraordinária de 3,5%, efetua-se no momento da liquidação do imposto do IRS correspondente aos rendimentos auferidos em 2011, sujeitos a englobamento, acrescidos dos rendimentos sujeitos às taxas especiais;
K.Conclui-se do anteriormente exposto, que a lei (CIRS), prevê a aplicação da sobretaxa extraordinária à totalidade dos rendimentos auferidos em 2011, e que a AT, atuou em conformidade com o disposto na lei, não podendo atuar de outra forma sob pena de infração do art.3.º do Código de Procedimento Administrativo.
L.A competência da administração tributária está prevista no art. 10.º do CPPT. A AT tem competência para liquidar e cobrar os tributos nos termos das leis tributárias, não lhe competindo apreciar as leis tributárias que está obrigada a aplicar;
M.Porque no entendimento da Fazenda Pública e ao contrário da douta decisão a Lei n.º 49/2011 foi aprovada pela Assembleia da República, no âmbito das suas competências de órgão legislador, previstas no art. 163.º da CRP e deve ser aplicada, inexistindo o requisito legal de «erro imputável aos serviços» para que sobre a Administração Fiscal impenda a obrigação legal de indemnizar o contribuinte.
N.Outrossim, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo fez uma errada aplicação das normas legais supra vazadas e pôs em causa o princípio constitucional da proteção da segurança jurídica.
O.Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas.
P.Sendo que, mais se requer, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP – não elevada complexidade do tema em análise, da não produção de prova testemunhal, conduta correta das partes, a par da necessária limitação do valor da taxa de justiça por força dos princípios da proporcionalidade e do acesso ao direito e aos tribunais – a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00.

Nestes termos, deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial, e também na parte em que condena a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, com todas as consequências legais, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»

1.2. A Recorrida AA apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

A.«O presente recurso vem interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de IRS respeitante ao ano de 2011, na parte em que faz incidir sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada, no montante de € 554.513,33.
B.Estava em causa nos autos a aplicação da sobretaxa extraordinária de 3,5% à mais-valia decorrente da alienação de ações, realizada pela ora Recorrida em 03.06.2011, em data anterior à entrada em vigor do artigo 72.º-A do Código do IRS, aditado pelo artigo 1.º da Lei n.º 49/2011, de 7 de setembro, que aprovou a referida sobretaxa extraordinária, com entrada em vigor em 08.09.2011.
C.Esta questão encontra-se unanimemente decidida por jurisprudência consolidada deste Alto Tribunal, designadamente nos acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 16.09.2015, no processo n.º 01292/14, 02.12.2015, no processo n.º 734/15, de 17.02.2016, no processo n.º 668/15 e de 07.06.2017, no processo n.º 01471/14, e nos acórdãos da Secção de 04.12.2013, no processo n.º 1582/13, 08.01.2014, no processo n.º 1078/12, de 20.05.2015, no processo n.º 13/15, de 13.04.2016, no processo n.º 376/15, de 22.11.2017, no processo n.º 1100/16 e de 11.12.2019, no processo n.º 0514/12.0BESNT 0909/16.
D.Com efeito, nas mais-valias o facto tributário ocorre aquando da realização da mais-valia, ou seja, no momento da alienação e realização de um ganho, apurado pela diferença entre o valor da alienação e o valor de aquisição.
E.Uma vez que em 03.06.2011 (data em que a ora Recorrida realizou a mais-valia) não se encontrava em vigor a Lei 49/2011, que aditou o artigo 72.º-A ao Código do IRS, e, por conseguinte, não era aplicável a sobretaxa extraordinária, não podia a AT ter feito incidir a referida sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada.
F.Na esteira do entendimento deste Supremo Tribunal, decidiu bem o Tribunal a quo que a liquidação de IRS é ilegal na parte em que faz incidir a sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada, por aplicação retroativa do referido artigo 72.º-A do Código do IRS, em violação do princípio constitucional da irretroatividade a lei fiscal, vertido no artigo 103.º, n.º 3 da CRP.
G.Estando em causa na liquidação da IRS impugnada, na parte em que faz incidir a sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada pela ora Recorrida, a aplicação da Lei 49/2011 a um facto tributário que produziu todos os seus efeitos antes da entrada em vigor da referida Lei, verifica-se a existência de retroatividade de grau máximo, própria ou autêntica, o que é absolutamente vedado pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP.
H.Decidiu também bem o Tribunal a quo, seguindo jurisprudência reiterada deste Alto Tribunal (cfr., entre outros, acórdãos de 21.01.2009, no processo n.º 945/08, de 02.12.2009, no processo n.º 892/09, de 16.06.2010, no processo n.º 205/10), no sentido da existência de vício de violação de lei que inquina a liquidação de IRS posta em crise na parte em que a mesma foi contestada e, consequentemente, serem devidos juros indemnizatórios à ora Recorrida nos termos do artigo 43.º da LGT.
I.De resto, uma interpretação das normas conjugadas da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, do n.º 1 do artigo 43.º e do artigo 71.º-A, todas do Código do IRS, na redação introduzida pela Lei 49/2011, segundo a qual a sobretaxa extraordinária incide sobre uma mais-valia realizada em data anterior à entrada em vigor desta Lei, é inconstitucional, por violação do Princípio da não retroatividade fiscal previsto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida, com os devidos efeitos legais.

1.3. A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer nos seguintes termos:

«(…)

3 – Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder.

A douta sentença recorrida mostra-se, quanto a nós, correcta. Fez correcta interpretação dos factos e da lei e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se devidamente fundamentada, apoiando-se em jurisprudência uniforme deste STA e doutrina que a propósito cita, não sendo passível de quaisquer censuras.

Reproduzimos aqui, para todos os efeitos legais, o teor do parecer do Mº Pº proferido na 1ª instância por com ele se concordar, sendo que não se mostram alterados os seus pressupostos.

Relativamente à requerida dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, dada a matéria em apreço e o grau de dificuldade não ser elevado, nada temos a opor ao requerido, nos termos do disposto no artigo 6º, nº 7 do RCP.

4 – Emite-se, assim, parecer no sentido da improcedência do presente recurso com a manutenção da decisão recorrida nos seus precisos termos.»

1.4. Cumpre apreciar e decidir.

2Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

« Considero provados os seguintes factos, com relevância para a decisão:

A)Em 03-06-2011, AA, ora Impugnante vendeu (alienou) 125 ações, pelo valor total de € 5 331 250,00 - cfr. documento 1 (aquisição e/ou alienação de valores mobiliários declaração modelo n.º 4) da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
B)Em 03-06-2011, a Impugnante vendeu (alienou) 250 ações, pelo valor total de € 10 662 500,00 – cfr. documento 1 (aquisição e/ou alienação de valores mobiliários declaração modelo n.º 4) da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
C)As ações referidas em A e B foram adquiridas pela Impugnante, em 1997 e em 2001, pelo valor total de € 150 511,77 - cfr. teor das petições de reclamação graciosa e de impugnação e teor da informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não impugnado sendo provado por acordo das partes;
D)Atendendo à diferença entre o valor de alienação (€ 15 993 750,00 = € 5 331 250,00 + € 10 662 500,00) e o valor de aquisição das participações sociais (ações) (€ 150 511,77), a Impugnante realizou, uma mais-valia no valor de € 15 843 238,23 - cfr. teor das petições de reclamação graciosa e de impugnação e teor da informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não impugnado sendo provado por acordo das partes;
E)A Impugnante declarou esta mais-valia no Anexo G da declaração de IRS- cfr. teor das petições de reclamação graciosa e de impugnação e teor da informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não impugnado sendo provado por acordo das partes;
F)Sobre o valor da mais-valia declarada de € 15 843 238,23 incidiu a sobretaxa extraordinária de 3,5% “por aplicação do artigo 72.º-A do CIRS, aditado pelo artigo 1.º da Lei n.º 49/2011 de 07/09” apurando o valor de € 554 513,33 - cfr. teor das petições de reclamação graciosa e de impugnação e teor da informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não impugnado sendo provado por acordo das partes;
G)A Impugnante foi notificada da liquidação de IRS n.º ...60, datada de 18-06-2012, referente ao ano de 2011, no montante de € 3 741 162,89, onde se inclui, a tributação da sobretaxa extraordinária de 3,5%, no montante de € 558 820,84 – cfr. documento 2 da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
H)Foi liquidada à Impugnante a sobretaxa extraordinária no montante total de € 558 820,84, por aplicação da taxa de 3,5% sobre o rendimento de IRS, base no montante de € 16 044 484,77, deduzido de 12,13 € e dos valores retidos na fonte: € 2 724,00 – cfr. documento 2 da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
I)Em 31-08-2012 foi paga a liquidação referida em G - cfr. documento 2 da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
J)Em 27-12-2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra parte da liquidação referida em G, que corresponde ao montante de € 554 513,33 que resulta da sobretaxa extraordinária de 3,5% que incidiu sobre o valor da mais-valia declarada – cfr. data do carimbo, na primeira página do documento 3 da petição de impugnação, no Sitaf;
K)Em 30-04-2013, o Exmo. Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea precedente, por entender que o CIRS prevê a aplicação da sobretaxa extraordinária à totalidade dos rendimentos auferidos em 2011 – cfr. documento 4 da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
L)Em 23-05-2013 foi apresentada a petição de impugnação dos presentes autos – cfr. data da referência dos CTT ..., no envelope, última página da petição inicial de impugnação com documentos, no Sitaf.

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa. Considero os factos provados A, B e G a L atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.

Considero provados os factos C, D, E e F por acordo das partes, atendendo ao teor dos articulados apresentados (petição inicial de impugnação, contestação, petição de reclamação graciosa e informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa). »

3Fundamentação de Direito

Existem duas questões a resolver. Em primeiro lugar a de saber se, no quadro legal em vigor, seria possível aplicar a sobretaxa extraordinária de 3,5% [prevista no artigo 1.º da Lei 49/2011, de 07/09, que aditou o artigo 72.º-A ao Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e que entrou em vigor, em 08-09-2011] às mais-valias realizadas com a venda de ações, em 03 06-2011 (data anterior à entrada em vigor da sobretaxa). E em segundo lugar, na dependência da resposta à primeira questão, se seriam devidos juros indemnizatórios pela Autoridade Tributária.

3.1. Aplicação da sobretaxa extraordinária às mais-valias

O diferendo entre a recorrente e recorrida decorre do diferente entendimento relativamente à aplicação da sobretaxa extraordinária às mais-valias. Para a recorrida, a mais-valia verificou-se quando ainda não se encontrava em vigor a sobretaxa extraordinária criada pela Lei n.º 49/2011 que introduziu o artigo 72.º-A no CIRS, sendo por isso a sua sujeição à taxa extraordinária ilegal, por força do artigo 12.º da Lei Geral Tributária (LGT). No seu entender, o artigo 72.º-A do CIRS só poderia ser aplicado a factos ocorridos depois da sua entrada em vigor. Para a recorrente, pelo contrário, a sobretaxa poderia ter sido aplicada às mais-valias, devido ao aditamento ao CIRS, pelo artigo 1.º da Lei n.º 49/2011 de 07/09, do artigo 72.º-A, cujo n.º 1 tem a seguinte redação: “Sobre a parte do rendimento coletável de IRS que resulte do englobamento nos termos do artigo 22.º, acrescido dos rendimentos sujeitos às taxas especiais constantes dos n.ºs 3, 4, 6 e 10 do artigo 72.º, auferido por sujeitos passivos residentes em território português, que exceda, por sujeito passivo, o valor anual da retribuição mínima mensal garantida, incide a sobretaxa extraordinária de 3,5».

Decorre do princípio da proibição da retroatividade fiscal que a aplicação da lei não pode ser feita a factos passados, isto é, a factos com início no passado e decorridos ao abrigo de uma lei antiga. Este imperativo significa, portanto, no plano tributário, que a lei nova só se pode aplicar a factos tributários que não estejam constituídos no momento da sua entrada em vigor. Isto é, a lei tributária não se poderá aplicar àqueles factos tributários que já estejam formados no momento da sua entrada em vigor, sob pena de se violar o princípio constitucional da proibição de leis retroativas em matéria fiscal, tal como decorre do artigo 103.º, n.º 2 da CRP. Ora, a questão essencial de que depende a resolução do litígio que está na base do presente recurso é a de saber se a realização de mais-valias se integraria num fato tributário de formação sucessiva ao longo de um ano, ou num facto tributário instantâneo verificado no momento das vendas que originaram a realização das mais-valias. Isto porque a possibilidade de aplicação do adicional a mais-valias realizadas em data anterior sem ferir o princípio constitucional que proíbe a aplicação retroativa das leis fiscais, estará dependente da natureza do facto tributário que estiver em causa.

Constitui jurisprudência uniforme e reiterada deste tribunal, figurando de um modo geral nos sumários de vários acórdãos que disciplinam esta matéria (01292/14 de 16-09-2015; 0668/15 de 17-02-2016; 0376/15 de 13-04-2016; 0514/12.0BESNT 0909/16 de 11-12-2019; 02496/15.7BESNT de 13-07-2021; 01313/16.5BEPRT de 09-12-2021; entre outros, disponíveis em www.dgsi.pt), as seguintes ideias-chave:

«I - O Código do IRS estabelece, de forma clara e expressa, que constituem mais-valias os ganhos obtidos com a alienação onerosa de partes sociais, e que tais ganhos se consideram obtidos no momento da alienação - artigo 10º, nº 1, al. b), e nºs 3 e 4. E sendo o ganho apurado nesse preciso momento – pela diferença entre o valor de realização e o de aquisição do bem transmitido – as mais-valias não podem deixar de reportar-se a cada ganho de per si.

II - Razão por que o facto tributário nasce e esgota-se no momento autónomo e completo da alienação e da realização das mais-valias, sendo, por isso, um facto tributário instantâneo e não um facto tributário complexo de formação sucessiva ao longo de um ano, pese embora o valor a considerar para a determinação da base tributável para efeitos de IRS seja o correspondente ao saldo anual apurado entre as mais-valias e as menos valias realizadas no mesmo ano. (…)”.

Neste enquadramento, e tendo em conta a relevância da reflexão e ponderação já efetuadas nos acórdãos referidos, transcrevemos os excertos, reproduzidos na sentença recorrida, do acórdão 01292/14 de 16-09-2015 deste Tribunal (disponível em www.dgsi.pt), pela extrema relevância que têm para a decisão do presente recurso e pelo facto de o seu teor ter vindo a ser reiterado na jurisprudência que se lhe sucedeu e a que fizemos alusão:

Como se sabe, os acréscimos patrimoniais que o Código do IRS considera como mais-valias tributáveis na Categoria G correspondem, essencialmente, a ganhos resultantes de uma valorização de bens (os denominados “ganhos trazidos pelo vento” ou windfall gains no dizer anglo-saxónico), cujo tratamento fiscal na legislação portuguesa contém muitas especificidades, desde logo face à opção, por parte do legislador, de apenas tributar as mais-valias no momento da realização (o que contradiz a teoria do rendimento-acréscimo, que caso fosse adoptada implicaria que fossem sujeitas a tributação todas as valorizações patrimoniais ocorridas, quer fossem ou não realizadas).
Com efeito, em matéria de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, o Código do IRS estabelece que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que (…) resultem da alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários” e determina que “os ganhos consideram-se obtidos no momento da alienação” - artigo 10º, nº 1, al. b), e nºs 3 e 4. Isto é, estabelece, de forma clara e inequívoca, que os incrementos patrimoniais ou ganhos derivados da alienação onerosa de partes sociais, que se consubstanciam na diferença entre o valor da aquisição e o valor de realização desses bens, constituem mais-valias que se consideram obtidas no momento da alienação. Por conseguinte, as mais-valias surgem logo que o valor arrecadado pelo respectivo titular/transmitente é superior ao valor pelo qual adquirira o bem, isto é, logo que ocorre a alienação e é alcançado o inerente ganho. O que quer dizer que é neste ganho, obtido no momento da alienação, que reside o facto tributário gerador das mais-valias. E sendo o ganho medido pela diferença entre o valor de realização e o da aquisição do próprio bem, e, por conseguinte, avaliado em cada concreto acto de alienação, torna-se claro que a mais-valia se reporta a cada ganho de per si.
(…) consideramos que o facto tributário se reporta ao momento em que se realizam as mais-valias, ou, por outras palavras, o facto tributário que as origina e conforma nasce e esgota-se no preciso momento (autónomo e completo) da alienação e coetânea realização das mais-valias, sendo, por isso, um facto tributário instantâneo, e não um facto tributário complexo de formação sucessiva ao longo de um ano.
É certo que as mais-valias, tal como os demais rendimentos sujeitos a IRS, são declaradas anualmente (art. 57º do CIRS) e que o rendimento colectável anual do sujeito passivo corresponde ao saldo positivo apurado entre as mais-valias e as menos-valias que se tenham concretizado no mesmo ano (art. 43º nº 1 do CIRS). Mas essa operação de agregação entre as mais-valias e as menos-valias não tem a virtualidade de alterar ou transmutar a natureza dos factos tributários subjacentes. O que daí pode concluir-se é, apenas, que as mais-valias e as menos-valias alcançadas durante o mesmo ano são declaradas num único momento - na declaração anual de IRS - e que ambas concorrem para o apuramento do saldo final que vai servir para determinar e quantificar o rendimento anual sujeito a tributação em IRS.
Por outras palavras, a norma que prevê a agregação necessária ao apuro do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias em face de todos os actos de alienação ocorridos no ano, constitui uma norma sobre a determinação da base tributável para efeitos de IRS, isto é, uma norma sobre a determinação do rendimento colectável, e não uma norma sobre a incidência, como, de resto, ressalta da organização sistemática do Código do IRS, onde a referência a esse saldo se encontra inserida no capítulo que trata da determinação do rendimento colectável e não no capítulo que trata da incidência do imposto. (As normas de incidência real do IRS são as que constam dos artigos 1º a 12º do Código do IRS, reportadas a factos abstratos que podem ocorrer, em concreto, na esfera jurídica dos sujeitos passivos, tal como identificados nas normas de incidência pessoal contidas nos artigos 13º a 21º do mesmo Código.) E, como é óbvio, o facto tributário tem de ser localizado no tempo em face da respectiva norma de incidência, e não em face da norma de determinação do rendimento colectável.
Em suma, o saldo positivo que será tributado não se confunde com o facto tributário em si. Tal saldo tem relevo apenas para o acerto do rendimento colectável e determinação da obrigação de pagamento de imposto que emerge (ou não) para o sujeito passivo em sede de IRS, carecendo de relevo para a formação do facto tributário em si, já que este, como se viu, surge isolado no tempo, ocorrendo por mero efeito da obtenção do ganho no momento de cada acto de alienação dos bens mobiliários em questão.
E o facto de o IRS ser um imposto de natureza periódica não inviabiliza que seja composto por rendimentos de formação instantânea e por rendimentos de formação sucessiva. Com efeito, enquanto alguns rendimentos são, pela natureza do seu facto gerador, de formação sucessiva no tempo (como os rendimentos das categorias A, B, F e H, em que os rendimentos e respetivas deduções se vão sucedendo no tempo, sendo o imposto liquidado em função dos escalões e taxas marginais que resultam da agregação destas categorias.), já outros, como os acréscimos patrimoniais que a lei fiscal considera como mais-valias tributáveis na Categoria G, provêm de operações isoladamente realizadas ou instantâneas, em que cada facto gerador se apresenta como autónomo e completo, isto é, sem exigência de qualquer facto ou ocorrência posterior.
(…)
Entendemos que no caso da tributação das mais-valias estamos perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, sem prejuízo de a matéria coletável ser apurada anualmente.

Decorre do exposto que no caso das mais-valias o facto tributário ocorre no momento da sua realização e não no momento de apuramento da matéria tributável, pelo que a Lei n.º 49/2011 foi aplicada a um facto tributário de natureza instantânea, já completamente formado em momento anterior à data da sua entrada em vigor, havendo, por conseguinte, uma violação do princípio da proibição da retroatividade em matéria de impostos que resulta do artigo 103.º, n.º 3, da CRP. Pelo que a liquidação da sobretaxa extraordinária não pode incidir sobre as mais-valias realizadas.

A sentença recorrida ao ter decidido em conformidade com o entendimento expresso e que decorre da jurisprudência dominante, não padece de erro de julgamento, pelo que não merece censura.

3.2. Juros indemnizatórios

A sentença recorrida concluiu que eram devidos juros indemnizatórios, por erro imputável aos serviços, nos termos do artigo 43.º da LGT.

A determinação do acerto da decisão a respeito dos juros indemnizatórios passa pela resposta à questão de apurar se a aplicação do artigo 72.º-A do CIRS (que entrou em vigor, em 08-09-2011) às mais-valias realizadas com venda de ações, realizadas em data anterior constitui um erro imputável aos serviços.

Ora, tem a jurisprudência entendido que estamos perante erro imputável aos serviços, que origina o direito a juros indemnizatórios, nas situações em que foi cobrada uma quantia através de um ato de liquidação ilegal, objeto de posterior anulação com fundamento em violação de lei, por erro nos pressupostos de facto ou de direito.

Para a delimitação do conceito de erro, importa retomar as considerações que foram feitas no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0703/14, de 21/01/2015, onde se pode ler:

Entre outros, escreveu-se no acórdão datado de 04/11/2009, recurso n.º 0665/09, em que se analisou de forma criteriosa a distinção entre a anulação da liquidação com fundamento em ilegalidades procedimentais e a anulação da liquidação com fundamento em ilegalidades substantivas inerentes à relação jurídica tributária:
“As situações em que há lugar a pagamento de juros indemnizatórios são indicadas no art. 43.º da LGT.
Relativamente a anulação de actos tributários em processo judicial, o regime dos juros indemnizatórios é indicado no n.º 1 deste artigo, nos termos do qual «são devidos juros indemnizatórios quando se determine em (...) impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Assim, à face deste n.º 1, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros é que haja um erro que seja imputável aos serviços da Administração Fiscal.
Aquela expressão «erro», sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito.
Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito…
Na verdade, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» têm um âmbito mais restrito do que a expressão «vício», que é utilizada legislativamente para referenciar qualquer ilegalidade.
Por outro lado, constata-se que no CPPT se utiliza a expressão «vícios» quando se pretende aludir, genericamente, a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença).
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.

Esta é, aliás, uma restrição que se compreende.

Face ao exposto, parece não haver dúvidas que a anulação da liquidação na sentença recorrida ocorreu por razões inerentes à própria relação jurídica tributária, isto é, a liquidação fundou-se em norma legal que veio a ser considerada inconstitucional por violar um dos princípios estruturantes do direito fiscal - o da proibição da retroatividade fiscal que decorre do artigo 103º, n.º 3 da CRP - configurando um “erro sobre os pressupostos de direito”. Não basta, porém, que exista um erro de direito, sendo necessário, como resulta da letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, que o erro seja imputável aos serviços.

Será a aplicação de uma norma que viole a constituição um erro sobre os pressupostos de direito imputável aos serviços?

A resposta a esta questão tem sido dada pela jurisprudência deste Supremo Tribunal com alguma constância (destacamos os acórdãos o n.º 01529/14, de 04/03/2015; 0703/14, de 21/01/2015 e, mais recentemente, o 01501/19.2BELRS, de 12-10-2022).

Recorrendo, uma vez mais, a um excerto do acórdão n.º 0703/14, de 21/01/2015, damos a conhecer a resposta prevalecente na jurisprudência deste tribunal.

Sobre esta questão, e em caso semelhante, já se pronunciou este Supremo Tribunal em sentido negativo, nos seguintes termos: “…a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 – respetivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» –, cuja doutrina seguimos.). É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está [a ele] também [sujeita] por força do disposto no art. 55.º da LGT. A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP. É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos […]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.). No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207º [hoje, 204.º] e 266º, nº 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei. Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.). Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal…”, cfr. entre outros, os recentes acórdãos datados de 26/02/2014, recurso n.º 0481/13 e de 12/03/2014, recurso n.º 01916/13.

Perante a posição adotada por este tribunal, não podemos deixar de concluir que a Administração Tributária não poderia ter decidido de modo diferente porque não lhe assiste o direito de recusar a aplicação de norma, mesmo que, eventualmente, a considerasse inconstitucional. Por outras palavras, não lhe é permitido formular um juízo sobre a constitucionalidade.

Convém recordar que a taxa extraordinária resultou da inclusão de um novo artigo no CIRS, através de uma lei da Assembleia da República, de onde decorria, de forma clara, o regime que foi aplicado pela Autoridade Tributária (Sobre a parte do rendimento coletável de IRS que resulte do englobamento nos termos do artigo 22.º, acrescido dos rendimentos sujeitos às taxas especiais constantes dos n.ºs 3, 4, 6 e 10 do artigo 72.º …).

Importa ainda reforçar que a ilegalidade da liquidação tem sobretudo na sua base uma questão de inconstitucionalidade, dado que o preceito que é violado, em primeira linha, é o artigo 103.º, n.º 3 da CRP. A violação do artigo 12.º da LGT que, na sentença recorrida, é destacado para fundar a ilegalidade, é meramente uma decorrência da violação da Constituição. Desde logo porque a LGT é uma lei ordinária que não tem valor superior à lei que consagrou a aplicação da taxa extraordinária. Além disso, o n.º 1 do artigo 12.º da LGT, por mero decalque da Constituição, refere-se ao legislador (apesar de não se lhe impor, dada a sua natureza ordinária) e não ao intérprete (como decorre da sua letra: As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer tributos retroativos).

Concluímos que com base no artigo 43.º, n.º 1 da LGT, não seriam devidos juros indemnizatórios por o erro não ser imputável aos serviços.

Resta indagar se haveria alguma forma de haver pagamento de juros indemnizatórios com base no artigo 43.º, n.º 3, alínea d). Efetivamente, por força deste segmento normativo, aditado pelo artigo 2.º da Lei n.º 9/2019 de 1 de fevereiro, aplicável, a partir do dia 2 de fevereiro de 2019, a todas as prestações tributárias liquidadas após 1 de janeiro de 2011 (Cf. Artigos 3.º e 4.º da mesma Lei), passaram, no nosso ordenamento jurídico-tributário, a ser devidos juros indemnizatórios “Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”; ou seja, com objetividade, independentemente, da existência, identificação e afirmação, de “erro imputável aos serviços”.

Por não se conhecer decisão que tenha transitado em julgado e declare a inconstitucionalidade da norma aplicada, também não se encontram reunidas as condições legais para que sejam devidos juros indemnizatórios com base no artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT.

4Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em:

a)Negar provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no segmento referente ao pedido de revogação da impugnação judicial, mantendo a sua procedência;
b)Conceder provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no segmento referente ao pagamento de juros indemnizatórios, revogando a sentença recorrida nessa parte.

Custas pelas Recorrente e Recorrida na proporção do decaimento, com dispensa, ponderados o desempenho processual das partes e a complexidade do recurso, do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 8 de maio de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

II- Com base no artigo 43.º, n.º 1 da LGT, não seriam devidos juros indemnizatórios por o erro não ser imputável aos serviços;

III- Negar provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no segmento referente ao pedido de revogação da impugnação judicial, mantendo a sua procedência;

IV- Conceder provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no segmento referente ao pagamento de juros indemnizatórios, revogando a sentença recorrida nessa parte.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.Relatório
1. 1.1.A Fazenda Pública interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação de IRS n.º ...60, respeitante ao ano de 2011, na parte em que faz incidir a sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada, no montante de € 554 513,33. concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:
«A.Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação de IRS n.º ...60, respeitante ao ano de 2011, na parte em que faz incidir a sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada, no montante de € 554 513,33.
B.A douta decisão de que se recorre não traduz uma correta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes, em prejuízo da apelante, nomeadamente da Lei n.º 49/2011, de 7 de setembro, e da primeira parte do artigo 4.º da Lei n.º 60-A/2011, apesar de estar devidamente fundamenta, carece do enquadramento e da interpretação necessária para chegar ao entendimento e espírito do legislador.

Na verdade,

C.A Lei n.º 49/2011 no seu n.º 3 do artigo 2.º, sob a epígrafe “Disposições transitórias e finais”, refere o seguinte: “3 - Os artigos 72.º-A e 99.º-A do Código do IRS, na redacção dada pela presente lei, aplicam-se apenas aos rendimentos auferidos durante o ano de 2011, cessando a sua vigência após a produção de todos os seus efeitos em relação ao ano fiscal em curso..”
D.Dispõe o n.º 1, do artigo 2.º do CIRS, que o IRS, incide sobre o valor anual dos rendimentos das pessoas singulares, é um imposto de tributação unitária, que atinge globalmente as diversas categorias de rendimentos auferidas no decorrer de cada ano.
E.Sendo o IRS, um imposto periódico de formação sucessiva, o facto tributário só está completo no final do período de tributação. A obrigação de imposto ocorre com periodicidade anual, pelo que o apuramento do rendimento é efetuado não à data de ocorrência do facto tributário. mas sim no final de cada período de imposto, no final de cada ano civil.
F.As próprias normas de caducidade do direito à liquidação e prescrição da prestação tributária, conferem ao IRS um caráter anual, no sentido em que o n.º 4, do artigo 45.º da LGT, e a n.º 1, do art. 48.º. também da LGT, dispõem que o prazo de caducidade e o prazo de prescrição, se contam, a partir do termo do ano em que o facto tributário ocorreu.
G.A liquidação contestada resulta da aplicação direta da lei, foi realizada de acordo com as normas previstas no CIRS. Dispõe o nº 1, do art. 72.º -A do CJRS, “sobre a parte do rendimento coletável de IRS que resulte do englobamento nos termos do art. 22.º, acrescido dos rendimentos sujeitos às taxas especiais constantes dos n.º 3, 4, 6 e 10 do art. 72.º, auferido por sujeitos passivos residentes em território português, que exceda, por sujeito passivo, o valor anual da retribuição mínima mensal garantida, incide a sobretaxa extraordinária de 3,5%."
H.Resulta da leitura do normativo anterior, que a sobretaxa incide sobre a totalidade do rendimento coletável e que é sempre aplicável aos rendimentos sujeitos às taxas especiais de tributação previstas no art. 72.º do CIRS, independentemente da opção de englobamento conferida ao sujeito passivo, pelo n.º 7. do art. 72.º do CIRS.
I.Retira-se igualmente da leitura do preâmbulo da Lei n.º 49/2011, passamos a citar "aprova uma sobretaxa extraordinária sobre os rendimentos sujeitos a IRS no ano de·2011", que a sobretaxa aplica-se à totalidade dos rendimentos sujeitos a IRS, não há descriminação por categorias de rendimentos, ou momento de obtenção dos rendimentos;
J.Para explicitação das normas de retenção na fonte, a efetuar na sequência das normas aditadas ao CIRS pela Lei n.º 49/2011, foi publicada a Circular 23/2011 da Direção de Serviços do IRS. Consta no ponto 1, da referida circular que a sobretaxa extraordinária de 3,5%, efetua-se no momento da liquidação do imposto do IRS correspondente aos rendimentos auferidos em 2011, sujeitos a englobamento, acrescidos dos rendimentos sujeitos às taxas especiais;
K.Conclui-se do anteriormente exposto, que a lei (CIRS), prevê a aplicação da sobretaxa extraordinária à totalidade dos rendimentos auferidos em 2011, e que a AT, atuou em conformidade com o disposto na lei, não podendo atuar de outra forma sob pena de infração do art.3.º do Código de Procedimento Administrativo.
L.A competência da administração tributária está prevista no art. 10.º do CPPT. A AT tem competência para liquidar e cobrar os tributos nos termos das leis tributárias, não lhe competindo apreciar as leis tributárias que está obrigada a aplicar;
M.Porque no entendimento da Fazenda Pública e ao contrário da douta decisão a Lei n.º 49/2011 foi aprovada pela Assembleia da República, no âmbito das suas competências de órgão legislador, previstas no art. 163.º da CRP e deve ser aplicada, inexistindo o requisito legal de «erro imputável aos serviços» para que sobre a Administração Fiscal impenda a obrigação legal de indemnizar o contribuinte.
N.Outrossim, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo fez uma errada aplicação das normas legais supra vazadas e pôs em causa o princípio constitucional da proteção da segurança jurídica.
O.Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas.
P.Sendo que, mais se requer, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP – não elevada complexidade do tema em análise, da não produção de prova testemunhal, conduta correta das partes, a par da necessária limitação do valor da taxa de justiça por força dos princípios da proporcionalidade e do acesso ao direito e aos tribunais – a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00.

1.2. A Recorrida AA apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

A.«O presente recurso vem interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de IRS respeitante ao ano de 2011, na parte em que faz incidir sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada, no montante de € 554.513,33.
B.Estava em causa nos autos a aplicação da sobretaxa extraordinária de 3,5% à mais-valia decorrente da alienação de ações, realizada pela ora Recorrida em 03.06.2011, em data anterior à entrada em vigor do artigo 72.º-A do Código do IRS, aditado pelo artigo 1.º da Lei n.º 49/2011, de 7 de setembro, que aprovou a referida sobretaxa extraordinária, com entrada em vigor em 08.09.2011.
C.Esta questão encontra-se unanimemente decidida por jurisprudência consolidada deste Alto Tribunal, designadamente nos acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 16.09.2015, no processo n.º 01292/14, 02.12.2015, no processo n.º 734/15, de 17.02.2016, no processo n.º 668/15 e de 07.06.2017, no processo n.º 01471/14, e nos acórdãos da Secção de 04.12.2013, no processo n.º 1582/13, 08.01.2014, no processo n.º 1078/12, de 20.05.2015, no processo n.º 13/15, de 13.04.2016, no processo n.º 376/15, de 22.11.2017, no processo n.º 1100/16 e de 11.12.2019, no processo n.º 0514/12.0BESNT 0909/16.
D.Com efeito, nas mais-valias o facto tributário ocorre aquando da realização da mais-valia, ou seja, no momento da alienação e realização de um ganho, apurado pela diferença entre o valor da alienação e o valor de aquisição.
E.Uma vez que em 03.06.2011 (data em que a ora Recorrida realizou a mais-valia) não se encontrava em vigor a Lei 49/2011, que aditou o artigo 72.º-A ao Código do IRS, e, por conseguinte, não era aplicável a sobretaxa extraordinária, não podia a AT ter feito incidir a referida sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada.
F.Na esteira do entendimento deste Supremo Tribunal, decidiu bem o Tribunal a quo que a liquidação de IRS é ilegal na parte em que faz incidir a sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada, por aplicação retroativa do referido artigo 72.º-A do Código do IRS, em violação do princípio constitucional da irretroatividade a lei fiscal, vertido no artigo 103.º, n.º 3 da CRP.
G.Estando em causa na liquidação da IRS impugnada, na parte em que faz incidir a sobretaxa extraordinária sobre a mais-valia realizada pela ora Recorrida, a aplicação da Lei 49/2011 a um facto tributário que produziu todos os seus efeitos antes da entrada em vigor da referida Lei, verifica-se a existência de retroatividade de grau máximo, própria ou autêntica, o que é absolutamente vedado pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP.
H.Decidiu também bem o Tribunal a quo, seguindo jurisprudência reiterada deste Alto Tribunal (cfr., entre outros, acórdãos de 21.01.2009, no processo n.º 945/08, de 02.12.2009, no processo n.º 892/09, de 16.06.2010, no processo n.º 205/10), no sentido da existência de vício de violação de lei que inquina a liquidação de IRS posta em crise na parte em que a mesma foi contestada e, consequentemente, serem devidos juros indemnizatórios à ora Recorrida nos termos do artigo 43.º da LGT.
I.De resto, uma interpretação das normas conjugadas da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, do n.º 1 do artigo 43.º e do artigo 71.º-A, todas do Código do IRS, na redação introduzida pela Lei 49/2011, segundo a qual a sobretaxa extraordinária incide sobre uma mais-valia realizada em data anterior à entrada em vigor desta Lei, é inconstitucional, por violação do Princípio da não retroatividade fiscal previsto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida, com os devidos efeitos legais.

1.3. A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer nos seguintes termos:

«(…)

3 – Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder.

Reproduzimos aqui, para todos os efeitos legais, o teor do parecer do Mº Pº proferido na 1ª instância por com ele se concordar, sendo que não se mostram alterados os seus pressupostos.

4 – Emite-se, assim, parecer no sentido da improcedência do presente recurso com a manutenção da decisão recorrida nos seus precisos termos.»

1.4. Cumpre apreciar e decidir.

2Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

« Considero provados os seguintes factos, com relevância para a decisão:

A)Em 03-06-2011, AA, ora Impugnante vendeu (alienou) 125 ações, pelo valor total de € 5 331 250,00 - cfr. documento 1 (aquisição e/ou alienação de valores mobiliários declaração modelo n.º 4) da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
B)Em 03-06-2011, a Impugnante vendeu (alienou) 250 ações, pelo valor total de € 10 662 500,00 – cfr. documento 1 (aquisição e/ou alienação de valores mobiliários declaração modelo n.º 4) da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
C)As ações referidas em A e B foram adquiridas pela Impugnante, em 1997 e em 2001, pelo valor total de € 150 511,77 - cfr. teor das petições de reclamação graciosa e de impugnação e teor da informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não impugnado sendo provado por acordo das partes;
D)Atendendo à diferença entre o valor de alienação (€ 15 993 750,00 = € 5 331 250,00 + € 10 662 500,00) e o valor de aquisição das participações sociais (ações) (€ 150 511,77), a Impugnante realizou, uma mais-valia no valor de € 15 843 238,23 - cfr. teor das petições de reclamação graciosa e de impugnação e teor da informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não impugnado sendo provado por acordo das partes;
E)A Impugnante declarou esta mais-valia no Anexo G da declaração de IRS- cfr. teor das petições de reclamação graciosa e de impugnação e teor da informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não impugnado sendo provado por acordo das partes;
F)Sobre o valor da mais-valia declarada de € 15 843 238,23 incidiu a sobretaxa extraordinária de 3,5% “por aplicação do artigo 72.º-A do CIRS, aditado pelo artigo 1.º da Lei n.º 49/2011 de 07/09” apurando o valor de € 554 513,33 - cfr. teor das petições de reclamação graciosa e de impugnação e teor da informação base do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não impugnado sendo provado por acordo das partes;
G)A Impugnante foi notificada da liquidação de IRS n.º ...60, datada de 18-06-2012, referente ao ano de 2011, no montante de € 3 741 162,89, onde se inclui, a tributação da sobretaxa extraordinária de 3,5%, no montante de € 558 820,84 – cfr. documento 2 da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
H)Foi liquidada à Impugnante a sobretaxa extraordinária no montante total de € 558 820,84, por aplicação da taxa de 3,5% sobre o rendimento de IRS, base no montante de € 16 044 484,77, deduzido de 12,13 € e dos valores retidos na fonte: € 2 724,00 – cfr. documento 2 da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
I)Em 31-08-2012 foi paga a liquidação referida em G - cfr. documento 2 da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
J)Em 27-12-2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra parte da liquidação referida em G, que corresponde ao montante de € 554 513,33 que resulta da sobretaxa extraordinária de 3,5% que incidiu sobre o valor da mais-valia declarada – cfr. data do carimbo, na primeira página do documento 3 da petição de impugnação, no Sitaf;
K)Em 30-04-2013, o Exmo. Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea precedente, por entender que o CIRS prevê a aplicação da sobretaxa extraordinária à totalidade dos rendimentos auferidos em 2011 – cfr. documento 4 da petição inicial de impugnação, no Sitaf;
L)Em 23-05-2013 foi apresentada a petição de impugnação dos presentes autos – cfr. data da referência dos CTT ..., no envelope, última página da petição inicial de impugnação com documentos, no Sitaf.

3Fundamentação de Direito

3.1. Aplicação da sobretaxa extraordinária às mais-valias

Como se sabe, os acréscimos patrimoniais que o Código do IRS considera como mais-valias tributáveis na Categoria G correspondem, essencialmente, a ganhos resultantes de uma valorização de bens (os denominados “ganhos trazidos pelo vento” ou windfall gains no dizer anglo-saxónico), cujo tratamento fiscal na legislação portuguesa contém muitas especificidades, desde logo face à opção, por parte do legislador, de apenas tributar as mais-valias no momento da realização (o que contradiz a teoria do rendimento-acréscimo, que caso fosse adoptada implicaria que fossem sujeitas a tributação todas as valorizações patrimoniais ocorridas, quer fossem ou não realizadas).
Com efeito, em matéria de incidência de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, o Código do IRS estabelece que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que (…) resultem da alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários” e determina que “os ganhos consideram-se obtidos no momento da alienação” - artigo 10º, nº 1, al. b), e nºs 3 e 4. Isto é, estabelece, de forma clara e inequívoca, que os incrementos patrimoniais ou ganhos derivados da alienação onerosa de partes sociais, que se consubstanciam na diferença entre o valor da aquisição e o valor de realização desses bens, constituem mais-valias que se consideram obtidas no momento da alienação. Por conseguinte, as mais-valias surgem logo que o valor arrecadado pelo respectivo titular/transmitente é superior ao valor pelo qual adquirira o bem, isto é, logo que ocorre a alienação e é alcançado o inerente ganho. O que quer dizer que é neste ganho, obtido no momento da alienação, que reside o facto tributário gerador das mais-valias. E sendo o ganho medido pela diferença entre o valor de realização e o da aquisição do próprio bem, e, por conseguinte, avaliado em cada concreto acto de alienação, torna-se claro que a mais-valia se reporta a cada ganho de per si.
(…) consideramos que o facto tributário se reporta ao momento em que se realizam as mais-valias, ou, por outras palavras, o facto tributário que as origina e conforma nasce e esgota-se no preciso momento (autónomo e completo) da alienação e coetânea realização das mais-valias, sendo, por isso, um facto tributário instantâneo, e não um facto tributário complexo de formação sucessiva ao longo de um ano.
É certo que as mais-valias, tal como os demais rendimentos sujeitos a IRS, são declaradas anualmente (art. 57º do CIRS) e que o rendimento colectável anual do sujeito passivo corresponde ao saldo positivo apurado entre as mais-valias e as menos-valias que se tenham concretizado no mesmo ano (art. 43º nº 1 do CIRS). Mas essa operação de agregação entre as mais-valias e as menos-valias não tem a virtualidade de alterar ou transmutar a natureza dos factos tributários subjacentes. O que daí pode concluir-se é, apenas, que as mais-valias e as menos-valias alcançadas durante o mesmo ano são declaradas num único momento - na declaração anual de IRS - e que ambas concorrem para o apuramento do saldo final que vai servir para determinar e quantificar o rendimento anual sujeito a tributação em IRS.
Por outras palavras, a norma que prevê a agregação necessária ao apuro do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias em face de todos os actos de alienação ocorridos no ano, constitui uma norma sobre a determinação da base tributável para efeitos de IRS, isto é, uma norma sobre a determinação do rendimento colectável, e não uma norma sobre a incidência, como, de resto, ressalta da organização sistemática do Código do IRS, onde a referência a esse saldo se encontra inserida no capítulo que trata da determinação do rendimento colectável e não no capítulo que trata da incidência do imposto. (As normas de incidência real do IRS são as que constam dos artigos 1º a 12º do Código do IRS, reportadas a factos abstratos que podem ocorrer, em concreto, na esfera jurídica dos sujeitos passivos, tal como identificados nas normas de incidência pessoal contidas nos artigos 13º a 21º do mesmo Código.) E, como é óbvio, o facto tributário tem de ser localizado no tempo em face da respectiva norma de incidência, e não em face da norma de determinação do rendimento colectável.
Em suma, o saldo positivo que será tributado não se confunde com o facto tributário em si. Tal saldo tem relevo apenas para o acerto do rendimento colectável e determinação da obrigação de pagamento de imposto que emerge (ou não) para o sujeito passivo em sede de IRS, carecendo de relevo para a formação do facto tributário em si, já que este, como se viu, surge isolado no tempo, ocorrendo por mero efeito da obtenção do ganho no momento de cada acto de alienação dos bens mobiliários em questão.
E o facto de o IRS ser um imposto de natureza periódica não inviabiliza que seja composto por rendimentos de formação instantânea e por rendimentos de formação sucessiva. Com efeito, enquanto alguns rendimentos são, pela natureza do seu facto gerador, de formação sucessiva no tempo (como os rendimentos das categorias A, B, F e H, em que os rendimentos e respetivas deduções se vão sucedendo no tempo, sendo o imposto liquidado em função dos escalões e taxas marginais que resultam da agregação destas categorias.), já outros, como os acréscimos patrimoniais que a lei fiscal considera como mais-valias tributáveis na Categoria G, provêm de operações isoladamente realizadas ou instantâneas, em que cada facto gerador se apresenta como autónomo e completo, isto é, sem exigência de qualquer facto ou ocorrência posterior.
(…)
Entendemos que no caso da tributação das mais-valias estamos perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, sem prejuízo de a matéria coletável ser apurada anualmente.

A sentença recorrida ao ter decidido em conformidade com o entendimento expresso e que decorre da jurisprudência dominante, não padece de erro de julgamento, pelo que não merece censura.

3.2. Juros indemnizatórios

A sentença recorrida concluiu que eram devidos juros indemnizatórios, por erro imputável aos serviços, nos termos do artigo 43.º da LGT.

Para a delimitação do conceito de erro, importa retomar as considerações que foram feitas no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0703/14, de 21/01/2015, onde se pode ler:

Entre outros, escreveu-se no acórdão datado de 04/11/2009, recurso n.º 0665/09, em que se analisou de forma criteriosa a distinção entre a anulação da liquidação com fundamento em ilegalidades procedimentais e a anulação da liquidação com fundamento em ilegalidades substantivas inerentes à relação jurídica tributária:
“As situações em que há lugar a pagamento de juros indemnizatórios são indicadas no art. 43.º da LGT.
Relativamente a anulação de actos tributários em processo judicial, o regime dos juros indemnizatórios é indicado no n.º 1 deste artigo, nos termos do qual «são devidos juros indemnizatórios quando se determine em (...) impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Assim, à face deste n.º 1, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros é que haja um erro que seja imputável aos serviços da Administração Fiscal.
Aquela expressão «erro», sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito.
Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito…
Na verdade, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» têm um âmbito mais restrito do que a expressão «vício», que é utilizada legislativamente para referenciar qualquer ilegalidade.
Por outro lado, constata-se que no CPPT se utiliza a expressão «vícios» quando se pretende aludir, genericamente, a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença).
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.

Esta é, aliás, uma restrição que se compreende.

Será a aplicação de uma norma que viole a constituição um erro sobre os pressupostos de direito imputável aos serviços?

Recorrendo, uma vez mais, a um excerto do acórdão n.º 0703/14, de 21/01/2015, damos a conhecer a resposta prevalecente na jurisprudência deste tribunal.

Concluímos que com base no artigo 43.º, n.º 1 da LGT, não seriam devidos juros indemnizatórios por o erro não ser imputável aos serviços.

4Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em:

a)Negar provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no segmento referente ao pedido de revogação da impugnação judicial, mantendo a sua procedência;
b)Conceder provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no segmento referente ao pagamento de juros indemnizatórios, revogando a sentença recorrida nessa parte.

Lisboa, 8 de maio de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso.

0906/13.7BELRS

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