1256/05.8BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A impugnação dos actos tributários resultantes da determinação indirecta da matéria tributável com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

II. Acto consequente é aquele cuja prática e conteúdo depende da existência de um acto anterior que lhe serve de causa, base ou pressuposto.

III. Anulada a decisão final do procedimento de revisão, é nulo, o acto subsequente de liquidação de teve por base a matéria colectável determinada pela aplicação de métodos indirectos (cfr. artigo 133º, nº 2, alínea i) do Código de Procedimento Administrativo - na redacção em vigor à data).

Processo n.º 1256/05.8 BELSB

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

I. ................, LDA. recorre para este Tribunal Central Administrativo Sul da sentença proferida pelo Tribunal Tributária de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2000, no valor de € 75.003,10.

A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I. Conforme resulta dos factos alegados supra, a sentença recorrida não se pronuncia sobre a questão relativa à ilegalidade da determinação da matéria colectável apurada pela DGCI por aplicação de métodos indirectos de tributação, relativamente à fundamentação do acto tributário, e relativamente aos demais vícios alegados em sede de impugnação judicial,

II. Uma vez que no que respeita ao enquadramento jurídico dos factos, o Tribunal limita-se a remeter para a sentença proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 12 de Janeiro de 2010,

III. Sem aplicar qualquer norma jurídica aos factos que considera como provados na primeira parte da sentença recorrida, bem como sem fazer qualquer análise critica das provas apresentadas nos autos.

IV. Além do mais, não compreende a Recorrente o motivo pelo qual o Tribunal de primeira instância mudou de opinião, uma vez que a sentença revogada pelo Acórdão de 12 de Janeiro de 2010 foi proferida pela 4ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa!

V. Neste sentido, não pode a recorrente admitir que o mesmo Tribunal profira duas sentenças absolutamente contraditórias relativamente aos factos que o mesmo alega serem os mesmos,

VI. Sem fazer qualquer apreciação crítica das provas apresentadas, limitando-se a remeter para uma sentença anterior dos Tribunais superiores.

VII. Neste sentido, a sentença proferida é claramente nula por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 668° al. b) do CPC, aplicável ao processo judicial tributário por aplicação da alínea e) do artigo 2° do CPPT, bem como por aplicação do artigo 125° do último Código, uma vez que não existe a possibilidade de proferir uma sentença por remissão para uma sentença anterior!

VIII. O Tribunal pode sim, e deve, invocar jurisprudência anterior para fundamentar a sua decisão, mas não pode abster-se de enquadrar os factos provados nas normas jurídicas adequadas, ou de fazer uma apreciação crítica dos meios de prova, sob pena de não estar a conhecer as questões colocadas à sua apreciação.

IX. No caso concreto, o Tribunal incorreu no erro descrito, uma vez que não conheceu as questões suscitadas pela Recorrente em sede de impugnação judicial, não tendo enquadrado os factos alegados nas normas jurídicas aplicáveis.

X. Neste sentido, mais do que não fundamentar a sentença recorrida, o Tribunal não se pronunciou sobre qualquer uma das questões alegadas, uma vez que a remissão para um Acórdão anterior não substitui a apreciação crítica das questões colocadas na acção.

XI. Ao que acresce que o Acórdão para o qual a sentença recorrida remete, foi apresentado recurso por oposição de Acórdãos para o Supremo Tribunal Administrativo, pelo que, o mesmo ainda nem tão pouco transitou em julgado.

XII. Ademais, o Acórdão referido pelo Tribunal não reproduz a jurisprudência uniforme daquele Tribunal de Segunda instância, estando o mesmo em contradição, designadamente, com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Julho de 2009 (processo n°2834/09), que defende que a falta de fundamentação, constitui um vício que leva à anulação do acto de liquidação de imposto por aplicação de métodos indirectos, ainda que a impugnação não tenha sido precedida de pedido de revisão da matéria colectável.

XIII. Neste sentido, sendo o acto de liquidação em causa anulável por falta de fundamentação, o conhecimento das restantes questões suscitadas pela DGCI e pela Recorrente, designadamente quanto à alegada desistência do pedido de revisão bem como relativamente à quantificação e aos pressupostos de determinação da matéria colectável ficariam prejudicadas, não sendo assim conhecidas.

XIV. Ora, na situação em causa no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 12 de Janeiro de 2010, o Tribunal de primeira instância (a 4ª unidade orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa) havia anulado a liquidação de IRC em causa com fundamento no facto de a DGCI não ter fundamentado a decisão de determinação da matéria colectável por aplicação de métodos indirectos, nos termos do artigo 77° n°4 da LGT por não ter trazido para os autos elementos suficientes que permitam concluir que essa era a única forma que nos termos da lei possibilitava o apuramento do lucro tributável obtido pelo contribuinte.

XV. Em suma, considerou o Tribunal de primeira instância que os elementos com base nos quais a DGCI fundamenta a liquidação, designadamente a divergência de valores nas escrituras e nos contratos promessa de compra e venda, justificariam em abstracto, correcções ao lucro tributável, em função dos elementos apurados, e não a aplicação de métodos indirectos de tributação.

XVI. Porquanto, mais decidiu o mesmo Tribunal que também o facto de a Recorrente não ter permitido o acesso da Recorrida às suas contas bancárias, não pode constituir fundamento de determinação da matéria colectável por aplicação de métodos indirectos, uma vez que tal situação não está expressamente prevista na lei.

XVII. Conforme pode ser compreendido pelo Tribunal a partir da análise da sentença proferida pelo Tribunal de primeira instância anulada pelo Acórdão de 12 de Janeiro de 2010, não pode ser considerada como devidamente fundamentada uma liquidação de IRC em cuja fundamentação a DGCI não conclui, nos termos do n°4 do artigo 77° da LGT, que a aplicação de métodos indirectos é a única forma possível de determinar a matéria colectável apurada pelo contribuinte.

XVIII. Sendo que as premissas expostas na fundamentação poderão em abstracto justificar a determinação da matéria colectável da Recorrente com base em correcções técnicas (métodos directos de tributação), e não com base em métodos presuntivos!

XIX. Ora, resulta do exposto, que o itinerário cognoscitivo prosseguido pela DGCI está claramente viciado, uma vez que, se foi possível à DGCI concluir que as fracções foram alienadas pelos preços que constam dos contratos promessa de compra e venda, e não pelos valores registados contabilisticamente, a conclusão lógica a retirar das mesmas premissas é a possibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos directos, e não claramente uma impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável com base nas mesmas regras de avaliação directa!

XX. Nestes termos, o Tribunal de segunda instância só poderia confirmar a sentença proferida pela primeira instância com fundamento em falta de fundamentação, uma vez que o acto de liquidação ora em causa não preenche os pressupostos legais previstos no n°4 do artigo 77° da LGT.

XXI. Porquanto, tal como na situação exposta no Acórdão proferido em 15 de Julho de 2009 pelo Tribunal Central Administrativo Sul: "... sendo de considerar que, como sustenta a recorrente, ocorre falta de fundamentação na determinação de tais bases tributáveis, por falta de fundamentação dos critérios que suportam as referidas taxas percentuais consideradas para efeitos de quebras e de compensação das usuais promoções, forçoso se impõe concluir que procedência da impugnação, com o inerente erro de julgamento, nesta matéria, da decisão recorrida, ficando, por isso, prejudicada a apreciação das restantes questões submetidas á apreciação do tribunal pela recorrente/impugnante."

XXII. Ora, nos termos do artigo 117° n°1 do CPPT, o procedimento de revisão da matéria colectável apenas constitui condição de conhecimento dos vícios de erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos na impugnação judicial do acto de liquidação por aplicação de métodos indirectos, não constituindo condição de conhecimento de qualquer outro vício do acto, designadamente de qualquer vício formal.

XXIII. Neste sentido, uma vez que a falta de fundamentação da liquidação não respeita ao vício de erro sobre os pressupostos ou na quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, o conhecimento da questão relativa à alegada desistência do pedido de revisão da matéria colectável da Recorrente por aplicação de métodos indirectos, não levaria à improcedência da impugnação judicial deduzida, tanto na situação exposta no Acórdão de 12 de Janeiro de 2010, como na situação em causa nos presentes autos.

XXIV. Porquanto, não pode deixar o Tribunal Central Administrativo deixar de entender que o Acórdão de 12 de Janeiro de 2010 não constitui jurisprudência uniforme, pelo que, o Tribunal de primeira instância jamais poderia ter decidido por remissão para a mesma decisão, sem que o tribunal se pronunciasse sobre as questões suscitadas nos presentes autos.

XXV. Termos em que, a sentença recorrida deverá sempre ser anulada, com fundamento em erro de julgamento, uma vez que o acto de liquidação impugnado é anulável por falta de fundamentação.

XXVI. Ademais, a sentença recorrida é ainda nula por falta de fundamentação, nos termos do disposto no artigo 668° alínea b) do CPC, aplicável ao processo tributário por remissão do artigo 2° alínea e) do CPPT, uma vez que o Tribunal não invoca qualquer fundamento de facto ou de direito que justifique a conclusão retirada.

XXVII. Em suma, o Tribunal limita-se a alegar que "Improcede a alegada caducidade do direito à liquidação porquanto a Impugnante foi validamente notificada (por hora certa) da liquidação ainda em 2004, dentro do prazo de previsto no art°45° da LGT. Improcede a impugnação quanto a todos os fundamentos enunciados. O acto é válido e não merece censura."

XXVIII. Ora, do excerto da sentença recorrida, não consegue a Recorrente compreender qual foi o itinerário cognoscitivo utilizado pelo Tribunal para concluir que o direito da DGCI a liquidar o IRC relativo a 2004 não caducou.

XXIX. Conforme resulta dos autos, tal apreciação da prova produzida não foi efectuada na sentença recorrida, sendo que o Tribunal nem tão pouco expõe qual foi o enquadramento jurídico que foi efectuado aos factos alegados.

XXX. Termos em que, por violação do disposto no artigo 668° alínea b) do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2° do CPPT, a sentença recorrida deverá ser declarada nula, com as demais consequências legais.

Termos em que, deverá o presente recurso ser declarado procedente por provado, e em consequência ser declarada nula, com fundamento em omissão de pronúncia, a sentença recorrida, ou caso assim não se entenda, com fundamento em falta de fundamentação, sendo proferido novo Acórdão substitua a sentença recorrida, fazendo V. Exas. a tão acostumada, JUSTIÇA!»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer a fls. 280 e 280vº dos autos, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos aos Juízes Desembargadores adjuntos, cumpre decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

De acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

No caso trazido a exame, as questões a decidir são as seguintes:

(i) Saber se a sentença recorrida é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito;

(ii) Saber se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia;

(iii) Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que, no caso, estavam verificados os pressupostos para a Administração Tributária recorrer à avaliação por métodos indirectos.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«1. Na sequência da ordem de serviço n°17816 de 16/03/2004 da Direcção de Finanças de Faro, emitida no âmbito da acção inspectiva dirigida às empresas do sector da construção civil que operam no Distrito de Faro, complementada pela O.S. n°95.549 de 17/09/2001 da Direcção de Finanças de Lisboa, à impugnante foi efectuada uma visita de fiscalização, do exercício de 2000, (conforme relatório da fiscalização a folhas 4 e seguintes, do processo administrativo (PA));

2. A Impugnante encontra-se enquadrada para efeitos fiscais com Código de Actividade Económica (CAE) 45211 "Construção de Edifícios", (fl. 4 do PA);

3. Em sede de IVA está enquadrada no regime de isenção desde 01/12/1986 (fl. 341 do PA);

4. Em sede de IRC é tributada nos termos do artº1° e 3° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (fl. 4 do PA);

5. A acção inspectiva incidiu sobre a actividade da empresa na área geográfica do distrito de Faro no concelho de Albufeira (fl. 4 do PA);

6. A Impugnante tem sede na Av. ………………- 1 B/c Infantado na área do serviço de finanças de Loures (fl. 5 do PA);

7. Pelo sistema de consultas de IRC em como da declaração anual verifica-se que não existem faltas declarativas (fl. 5 do PA);

8. Em 2004/04/19 através do ofício 5632 dirigido ao Sujeito Passivo foram solicitados os seguintes elementos:

a) Extractos de contas de proveitos referentes à transmissão de imóveis

b) Extracto das contas correntes de clientes

c) Fotocópias dos contratos de promessa de compra e venda celebrados

d) Fotocópias das escrituras celebradas (fl. 5 do PA);

9. Em 2004/05/04 deram entrada os elementos solicitados com excepção das cópias dos contratos de promessa de compra e venda, alegando o sujeito passivo que os não possuía, (fl. 5 do (PA);

10. No âmbito da acção inspectiva em causa nos autos a AT concluiu o que para os devidos efeitos se transcreve:

a) Omissões e inexactidões praticadas que dão origem a correcções de natureza meramente aritmética à matéria tributável. Foi contabilizada a venda da fracção autónoma letra "P" do artigo 16114, (tipologia T4 duplex e 32/1000 indivisos da fracção autónoma letra "T" do artigo 16116 (recepção/bar), com base na escritura Pública de Compra e Vendas (EPCV celebrada em 2000/10/13 no 2º Cartório Notarial de Loulé com M................., casada com D................., pelo valor de € 90.788,70. Em relação a estas fracções foi celebrado entre as partes um Contrato de Promessa de Compra e Venda (CPCV) - Anexo 1 - no qual se pode verificar que o valor de venda contratado foi de €164.603,31, donde se verifica que foi omitido o montante de € 73.814,61 “ (fl. 6 do PA);

11. A AT fez ainda constar no relatório referido no ponto 1, o seguinte: Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos. Conforme se pode verificar pelo ponto anterior a empresa celebrou escritura de venda por valor inferior ao real. Esta constatação resulta não só da existência de contrato de compra e venda com valor superior ao da escritura, como também pela comprovação de terem sido emitidos cheques à ordem dos respectivos gerentes, para pagamento dos imóveis, que não foram movimentados na contabilidade da empresa, conforme consta no quadro seguinte:

Imóvel

Adquirente

Escritura

Pagamentos efectuados

19719

R. ................ 62.349,74€1999/03/25 8.978,36€ Anexo

AO

1999/05/13 8.978,36€ 2 (fls.)

1999/06/30 8.978,36€

2000/09/09 8.978,36€

2000/05/18 8.978,36 €

2000/04/1244.891,81€

89. 783,61 €

Imóvel

Adquirente

Escritura

Pagamentos efectuados

19719

J………….67.337,72€1998/08/23 12.345,25€ Anexo

AV

1999/04/14 12.345,25€ 3 (fls.)

82. 302,16€

19719

BE

A……………..64.843,73 1998/10/27 1998/12/10 1999/01/25 8.679,08 € 8.679.08 € 8.679,08 € Anexo 4

1 999/03/09 8.679,086

2000/05/23 8.679,08 €

2001/04/12 43.395,42€

86. 790,82€

19719

BI

M………….69.831,71 1998/06/02 1998/07/31 1998/10/02 8. 579.32 € 8. 579.32 €

8 579.32 € Anexo

5

1998/10/02 8.579.32€

1999/02/01 8.579.32 €

2000/05/18 14.963,94

2001/04/20 27.932,68 €

85. 793,22 €

19719

K

C…………….74.819,68 1999/10/18 1999/12/06 2001/05/04 9.975,96€

24. 939,89€

62. 349,74€ Anexo

6

97.265. 59€

19719

Z

J……………69.831,71 1999/09/03 1999/10/18 1999/12/06 10.225,36€

10. 225,36€

10. 225,36€Anexo

7

2000/12/11 10.225,36€

2000/12/11 10.225,36€

2001/05/08 44.393,01€

2001/05/08 6.733,77€

102. 253,68€

12. Damos por reproduzidos os cheques e documentos a que se reportam os anexos referidos no ponto anterior (fl. 11 e seguintes)

13. Continua a AT, no seu relatório "Com vista a apurar-se o valor do volume de negócios efectivamente realizado no exercício de 2000, foi solicitado à empresa bem como aos respectivos sócios gerentes que autorizassem o acesso aos documentos bancários de todas as contas por eles detidas, conforme ofícios da Direcção de Finanças de Faro n°s 8409, 8410 e 8411, datados de 25/05/2004. As autorizações em causa não foram concedidas pela empresa nem pelos gerentes (...) pelo que fica à consideração do Serviço competente efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indirectos nos termos do artigo 54° do CIRC, a necessidade de requerer o acesso àqueles elementos nos termos do artigo 63° - B do Lei Geral Tributária, visto existirem factos concretamente identificados, gravemente indiciadores do falta de veracidade do declarado, assim como também o facto da contabilidade da empresa não se mostrar credível e não ser possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, constituírem pressupostos válidos, nos termos da alínea b) do art°88° da Lei Geral Tributária, para a avaliação indirecta da matéria tributável (fl. 7 do PA);

14. A AT defendeu ainda, no âmbito do relatório quanto aos critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos o seguinte: considerando o valor real da transmissão das diversas fracções alienadas apurou-se o valor médio de venda por m2 nas diversas tipologias conforme a seguir se indica:

T1

Data contrato Letra Área M2 Valor Venda

23/02/1999 AV

70

82. 301,65€

18/10/1999 K

68

97. 265,59€

16/05/2000 AM

70

96. 019,60€

28/12/2000 BD

70

97. 265,59€

1(*) AB

70

97. 265,59€

(*) BA

70

84. 795,64€

(*) Y

70

96.018. 60€

SOMA

488

644.696. 29€

PREÇO MÉDIO P/M2

1. 321,10€

T2

Data contrato Letra

Área M2

Valor Venda

02/06/1998 AR

100

85. 793,24€

27/10/1998 BE

50

86. 790,83€

21/12/1998 AO

100

97. 265,59€

15/01/1999 AG

100

101. 006,57€

09/02/1999 AQ

84

89. 783,62 €

19/07/1 999 Z

88

102. 253,56€

10/08/1999 AC

80

102. 253,57€

30/01/2000 O

80

99. 759,58 €

21/01/2001 I

80

114. 723,5 2 €

25/01/2001 AV

100

139. 663,41€

30/11/1999 Q

84

107. 241,55€

(*) AA

100

113.476. 52€

SOMA

1076

1.240.011. 56€

PREÇO MÉDIO P/M2

1.152. 43€

(*) Valor declarado para efeitos de sisa

T3

Data do contrato

Letra

Área

Valor Venda

20- 06-2000

A

130

139. 663,41

Preço médio por m2

1. 074,33€

15. Refere a AT "de notar que o valor médio encontrado tem por base alguns CPCV celebrados em anos anteriores ao das transmissões das fracções cujo valor vão ser objecto de correcção e que, como é óbvio, beneficia o sujeito passivo, visto que os preços praticados em anos mais recentes são superiores aos que estão a servir de base às correcções Determinação do valor das correcções por métodos indirectos

Assim no que diz respeito ao exercício de 2000, foram efectuados os seguintes cálculos:

Imóvel

16115

EAdquirente

A……..Tipologia

TIEscritura

08/08/24Valor

Declarado

9. 855,75Valor por m2 1.400.6

(a) Valor

corrigido

74. 932,64Diferença

a acrescer

15. 076,89

16116

TA……….Piscina

Bar 00/06/24389,06b) 618.60 229,54

16116

H……….SA.Estacion. 00/12/282.493.99b)3.965,4416.77,88

62. 738,8078.516,6816.777,88

O valor por metro quadrado foi considerado tendo em conta os contratos promessa de compra e venda dos apartamentos letras AM e K do art°19719 celebrados em 16/5/2000 e 18/10/1999, respectivamente:

FracçãoÁreaValor

AM7096.018,60

K6897.265,59

Soma138193. 284,19

Preço médio por m21.400,61€

Imóvel

Valor Corrigido

Valor Declarado

Diferença

16. 115 E

74. 932,64

59. 855,75

15. 076,89

16. 114 P

162. 780,80

89. 783,62

72. 997,18

16. 116 T

1. 822,22

1. 005,08

817. 17

239. 535,69

150. 644,45

88. 891,24

Omissões praticadas em termos percentuais 0,59

16. A administração tributária assumiu na íntegra os fundamentos de facto e de direito sustentados pela inspecção tributária da Direcção de Finanças de Faro, para efeito das correcções efectuadas no exercício de 2001, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (fl. 1 e seguintes do PA);

17. Em 26/10/2004 foi proferido despacho de concordância com o parecer, tendo-se fixado o lucro tributável, em sede de IRC, para o exercício de 2000 dos quais o montante de €105.669,10 se refere a métodos indirectos e o montante de €73.814,61 são respeitantes a correcções técnicas (cf. fls. 2 do processo administrativo)

18. A Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria colectável em 29 de Novembro de 2004, contestando os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos e a quantificação da matéria colectável (fl. 406 a 413 do PA);

19. No pedido referido no ponto anterior a Impugnante não designou o Perito que o iria representar na ''reunião da omissão de revisão", pelo que foi necessário efectuar diligências no sentido de notificar a empresa para a indicação do perito (a fls. 406 a 413 do PA);

20. A AT emitiu o Ofício n°54016 em 29/11/2004 segundo o qual notificava a Impugnante para indicar o perito que representasse na "comissão de revisão" (fl. 415 do PA);

21. Em 08/12/2004 foi efectuada às 10h e 30 minutos notificação com hora certa do Ofício referido no ponto anterior (cf., certidão de marcação de hora certa, nota de notificação de hora certa e certidão de verificação de hora certa);

22. Em 15/12/2004 deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa um requerimento onde a Impugnante indicava o perito que a representaria no âmbito do procedimento de revisão (fl. 420 do PA);

23. A Impugnante foi notificada da marcação da reunião para dia 2004.12.15, a fim de se realizar o procedimento de revisão da matéria colectável, indicando-se ainda no ofício que na falta à primeira reunião ficaria desde logo marcada nova reunião no dia 2004.12.20. (cf. fls. 423 a 427);

24. A Impugnante foi notificada de que a reunião de dia 15 de Dezembro iria ficar sem efeito e que seria marcada a reunião para dia 22 de Dezembro de 2004, e a 2a reunião marcada para dia 27 de Dezembro, devendo o Perito a indicar pelo contribuinte comparecer na Direcção de Finanças de Lisboa para tomar parte da reunião de revisão da matéria colectável (fl. 440 a 445 do PA);

25. A notificação referida no ponto anterior foi efectuada através das regras de notificação pessoal, por hora certa, concretizada no dia 13 de Dezembro de 2004 (cf. fls. 431 a 440 do PA);

26. Uma vez conhecido o Perito indicado pelo contribuinte foi este igualmente notificado no dia 17 de Dezembro de 2004, do teor do ofício n°57.431, com a indicação da data e hora da reunião de comissão de revisão, (cf. fls. 441 do PA).

27. No dia 22 de Dezembro de 2004 foi lavrada a acta n°88/2004 (processo. 435/2004), no qual consta que o Perito indicado pelo contribuinte não compareceu na reunião para a qual tinha sido notificado (cf.. fls. 446 a 448 do PA).

28. Foi efectuada 2ª reunião da Comissão de Revisão, marcada para dia 27 de Dezembro de 2004, na qual foi lavrada a Acta n.º98/2004 (cf. fls. 449 a 452 dos autos), onde consta que "o perito nomeado pelo sujeito passivo (...), embora presente nos Serviços desta Direcção de Finanças de Lisboa, para o efeito de outra Comissão de Revisão, mostrou-se indisponível para a realização daquela reunião, quando contactado no final da Comissão em que esteve presente. "Apesar da disponibilidade do Perito da Fazenda Pública em realizar a referida Comissão, em hora posterior, manteve-se a inflexibilidade do Perito do Contribuinte em não a realizar" (vide fls. 474 do PA).

29. Em 29/12/2004 foi emitida a liquidação com o n°................. referente à liquidação n°................., no montante total de € 74.856,84 (cf. fls. 44 do processo administrativo

30. Dá-se por reproduzido a demonstração de compensação, onde consta que está em causa o período de tributação de 01/01/2000 a 31/12/2000 a liquidação com o n°................. no valor de 62.614,03€, a liquidação n°................. no valor de -12.242,816 e o estorno - liquidação n° ................. com o valor de -142,266 (fl. 44 do processo administrativo);

31. Em 21/04/1997 foi emitida a licença de construção n°170/97, processo n°1T/93, emitida pela Câmara Municipal de Albufeira, relativa ao prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira, sob o n°….., estando omisso na matriz, tendo as seguintes características "Área de construção 6.392,3 m2; volume de construção: 16.620 m3; n° de pisos 6, sendo 5 acima da cota soleira e 1 abaixo da mesma cota; Cércea: 14 metros de altura, n° de fogos 66; uso a que se destina a edificação: Habitação, piscina, vedação e campo de ténis. Condicionantes De Licenciamento (6) Devendo o exterior ser pintado de branco nos termos da deliberação de Câmara de 14-05-96 (anexa ao presente alvará) " (cf. fls. 115 dos autos);

32. Em 24/01/2001, no Cartório Notarial de Albufeira, foi celebrada a escritura de constituição de propriedade horizontal do prédio sito em Caliços, freguesia e concelho de Albufeira, designado por Edifício Onda Verde, (cf. fls. 117 a 119 dos autos);

33. Em 26/03/2001 foi emitida a licença de utilização pela Câmara Municipal de Albufeira com o n°107/2001, em nome da impugnante, relativa ao prédio sito em Caliços freguesia de Albufeira, descrito na conservatória do Registo Predial de Albufeira, sob o n°……. a que corresponde o alvará de licença de construção n°170/32, emitido em Janeiro de 2001, a favor da impugnante. "Por despacho de 26 de Março de 2001, foi autorizada a seguinte utilização: (3) 65 unidades de ocupação destinadas a habitação e 1 unidade de ocupação destinada a garagem com a área de 1.057 m2." (cf. fls. 116 dos autos);

34. O prédio inscrito sob o art° matricial n°……. da freguesia de Albufeira. Concelho de Faro foi avaliado em 699.255,80, face à declaração. Mod. 129 entregue em 22/01/01 (fl. 139 e 140);

35. A Impugnante, em 18/01/2005 requereu que fosse emitida uma certidão com a fundamentação do acto impugnando (fl.51 e 52 do PA);

36. Em 30/12/2004 foi emitida a liquidação com o n°................. com a data limite de pagamento em 09/02/2005 (fl. 42 e 44 do PA)».

Consta ainda da sentença recorrida que: «Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da oposição, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade», e a título de Motivação da decisão de facto que «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório».

Com interesse para a decisão do presente recurso, consideram-se relevantes as seguintes ocorrências processuais:

1. A recorrente peticionou a suspensão dos presentes autos em função da pendência do processo n.º 1279/08.9BELRS (acção administrativa especial) no Tribunal Tributário de Lisboa, tendo por objecto relacionado com a decisão do recurso hierárquico que envolve o pedido de revisão formulado pela mesma. (fls.281 a 288)

2. Em 22.08.2013, pelo primitivo Relator foi lavrado despacho a determinar a suspensão da instância dos autos, dada a influência do pedido de revisão sobre a sorte da presente impugnação. (fls. 308 a 309)

3. Em 23.10.2015, pelo Tribunal Tributário de Lisboa foi julgada procedente a acção administrativa especial a que alude o ponto 1, e em consequência foi determinada a anulação do acto impugnado. (fls. 328 a 337)

4. A sentença transitou em julgado em 02.12.2015. (fls. 327)

B. DE DIREITO

DAS NULIDADES DA SENTENÇA

Nas conclusões integradas na respectiva alegação de recurso a recorrente argui a nulidade da sentença fundada na alínea b) do artigo 668.º do CPC, radicada na circunstância de não depreender «(…) qual itinerário cognoscitivo utilizado pelo Tribunal para concluir que o direito da DGI a liquidar o IRC relativo a 2004 não caducou (…) nem tão pouco expõe qual foi o enquadramento jurídico que foi efectuado aos factos alegados » .

Dispõe aquele preceito legal que a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão. É a sanção para o desrespeito ao disposto no artigo 659.°, n.º 2 do CPC, que manda que o juiz especifique os fundamentos de facto e de direito da sentença.

Nos termos do artigo 205°, n.° 1 da Constituição da República Portuguesa «as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei », imposição que o artigo 158.º do CPC assinala para as decisões judiciais em geral.

Como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora: «Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito». (Manual de Processo Civil, 2ª ed.,1985, p.670/672).

De facto, não pode, confundir-se a falta absoluta de fundamentação com a fundamentação insuficiente, errada ou medíocre, sendo que só a falta absoluta de motivação constitui a causa de nulidade prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 668.º do CPC.

Examinada a sentença sob recurso, logo se constata que ainda que imperfeita ou deficientemente fundamentada, encontra-se fundamentada de facto e de direito (aplicação do direito- artigo 45.º da LGT- ao facto -notificação - hora certa- da liquidação no ano de 2004).

Não existe, assim, absoluta falta de fundamentação jurídica, logo, não se verifica a apontada nulidade prevista na alínea b) do n.º1 do artigo 668.º do CPC, cuja arguição, deste modo, improcede.

Nulidade por omissão de pronúncia

É sabido que, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando o juiz deixa por conhecer alguma questão que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada em face da solução dada ao litígio (cfr. artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e alínea d) do n.º1 do artigo 668.º do CPC) .

Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras.

Com efeito, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretas que haja sido chamado a resolver no quadro do litigio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Á luz do que vem dito, vejamos, se a sentença sob recurso padece da patologia que lhe foi diagnosticada.

No presente recurso, a recorrente invocou, que o Tribunal «a quo» não abordou a questão «relativa à ilegalidade da determinação da matéria coletável apurada pela DGCI por aplicação dos métodos indirectos de tributação, relativamente à fundamentação do acto tributário, e relativamente aos demais vícios alegados em sede de impugnação» [Conclusão I.].

Deve referir-se, antes de mais, tal como já deixamos evidenciado, que a acção administrativa especial (processo n.º 1279/08.9BELRS) instaurada pela recorrente em que se discutia a legalidade do despacho que ordenou o prosseguimento do procedimento de liquidação por métodos indiretos, foi julgada procedente, e consequentemente anulada a decisão de fixação da matéria colectável.

Neste quadro, importa extrair as consequências do desfecho jurídico (já transitado em julgado) que incidiu sobre o processo n.º 1279/08.9BELRS, o que passamos a fazer de seguida.

Neste plano de análise, deve começar por dizer-se que o conhecimento das questões invocadas pela recorrente em torno do segmento da liquidação determinada pela aplicação dos métodos indirectos, perderam utilidade, dada a relação de prejudicialidade existente entre os dois processos em referência.

Efectivamente, os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT, exigem a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação da matéria colectável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos.

Por outro lado, estabelecendo-se no artigo 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada.

Como o Supremo Tribunal Administrativo teve a ocasião de afirmar por diversas vezes de forma uniforme (seguimos de perto o Acórdão de 07.10.2009, proferido no processo n.º 0655/09, disponível em www.dgsi.pt): «Estabelecendo-se no art. 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos.

Por isso, o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT, para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável.». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Dentro dessa mesma linha de entendimento, e como decorrência lógica, a decisão proferida no processo n.º 1279/08.9BELRS (acção administrativa especial) fez recuar o procedimento de revisão a um momento que antecede a sua decisão final.

Nesta conformidade, atendendo a que o acto consequente é aquele cuja prática e conteúdo depende da existência de um acto anterior que lhe serve de causa, base ou pressuposto (vide, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.03.2006, proferido no processo n.º 01149/05, e doutrina nele citadas, disponível em texto integral em www.dgsi.pt), nesta medida a liquidação impugnada (na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso a métodos indirectos) constituiu um acto consequente do procedimento de fixação da matéria colectável.

E, assim sendo, anulada a decisão final do procedimento de revisão, é nulo, o acto subsequente de liquidação que teve por base a matéria colectável determinada pela aplicação de métodos indirectos ( cfr. artigo 133º, nº 2, alínea i) do Código de Procedimento Administrativo- na redacção em vigor à data).

Face ao exposto, o recurso merece provimento, e por conseguinte, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso, nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC.

IV. CONCLUSÕES

I. A impugnação dos actos tributários resultantes da determinação indirecta da matéria tributável com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

II. Acto consequente é aquele cuja prática e conteúdo depende da existência de um acto anterior que lhe serve de causa, base ou pressuposto.

III. Anulada a decisão final do procedimento de revisão, é nulo, o acto subsequente de liquidação de teve por base a matéria colectável determinada pela aplicação de métodos indirectos (cfr. artigo 133º, nº 2, alínea i) do Código de Procedimento Administrativo - na redacção em vigor à data).

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida, julgando procedente a impugnação judicial na parte correspondente, e consequentemente declarar nula a liquidação de IRC, na parte relativa à correcção operada pela Administração Tributária com recurso a métodos indirectos.

Custas a cargo da Recorrida.

Lisboa, 21 de Maio de 2020.

[Ana Pinhol]

[Isabel Fernandes]

[Jorge Cortês]