0342/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Com a entrada em vigor dos CIRC e CIRS o profissional de contabilidade que organizava as contas dos contribuintes deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais de rendimentos das entidades para as quais prestava serviço, deixando igualmente de ser responsável perante a Administração Fiscal.

Embora prevista num espaço destinado a esse fim no respectivo modelo, a assinatura do contabilista era somente facultativa.

II- Quando a lei nº 27/98 alude aos profissionais de contabilidade que naquele período tenham sido durante 3 anos «responsáveis directos por contabilidade organizada», está a referir-se apenas aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma. A responsabilidade pela prestação do serviço era o único requisito normativo.

III- Quer isto dizer que o art. 1º da referida Lei não disse ser necessária a assinatura dessas declarações.

IV- Querendo permitir o legislador da Lei 27/98 que os interessados provem o exercício da actividade durante três anos sem estabelecer nenhum modelo formal probatório, isto é, sem restringir a prova a nenhum meio em especial, não podia a Comissão impor a demonstração desse facto apenas pela apresentação de três declarações mod. 22 ou os anexos C às declarações mod. 2 do IRS referentes a outros tantos exercícios, porque isso significa restringir os meios de prova com ofensa dos arts. 88º do CPA e 342º do C.C

Oposição de acórdãos (1ª Subsecção da 1ª Secção)

I- Relatório

A “Comissão de Inscrição da Câmara dos Técnicos de Oficiais de Contas” recorre do acórdão da 1ª Subsecção da 1ª Secção do STA - que negou provimento ao recurso jurisdicional por si interposto da decisão do TAF de Ponta Delgada, que concedera provimento ao recurso contencioso movido por A... - por oposição ao que fora proferido no processo nº 47211.

Nas alegações respectivas, apresentou as seguintes conclusões:

«29- O conceito de responsabilidade directa previsto na lei nº27/98 mais não é do que a assunção, por profissionais de contabilidade, no período que foi de 01.01.89 até 17.10.95, da responsabilidade pela fiabilidade de contabilidade de contribuinte sujeito a imposto sobre o rendimento perante a Administração Fiscal, a qual se materializava pela assinatura das declarações de IRC e IRS (mod. 22 e modo 2, anexo C, respectivamente) na qualidade de "responsáveis pela contabilidade".

30- O Acórdão recorrido, para além de ter violado o nº do art. 1° da lei no 27/98, também violou o espírito da mesma lei, que mais não quis do que, excepcionalmente, permitir aos profissionais de contabilidade, que, por causa do vazio legislativo ocorrido a partir de 01.01.89, tivessem assumido perante a Administração Fiscal a responsabilidade acima referida no período nela previsto, inscrever-se na CTOC.

31- A assunção daquela responsabilidade só podia fazer-se pela assinatura, conjuntamente com o contribuinte, das declarações fiscais deste último, na qualidade de responsável pela contabilidade.

32- Ora, a rec.da não logrou fazer a prova da referida responsabilidade directa, pelo que não estava a mesma abrangida pelo âmbito da Lei nº 27/98, que, como se alegou teve natureza excepcional.

33- Releva-se que a rec.te ao exigir para averiguação da responsabilidade directa – requisito previsto no art. 1º da Lei nº 27/98 -cópias das declarações fiscais modo 22 assinadas pela interessada na inscrição apresentadas nos prazos legais, não violou aquele normativo e deu cumprimento ao regulamento interno da CTOC elaborado pela sua Comissão Instaladora e datado de 3 de Junho 1998.

34- Aquele regulamento, foi um regulamento de execução determinado pela própria Lei nº 27/98, quando introduziu o conceito de responsável directo por contabilidade organizada e impôs à CTOC o dever de verificar se os futuros interessados na inscrição preenchiam, ou não, o requisito daquela responsabilidade directa.

35- Acresce, que aquele regulamento como foi entendido já por esse Supremo Tribunal Administrativo em diversos Acórdão proferidos em matéria idêntica à dos autos, designadamente, no recurso nº 47 211, era perfeitamente consentido pela Lei nº 27/98 e não extravasou o âmbito da mesma Lei.

36- O referido regulamento e, consequentemente, também o despacho recorrido, não violaram, como pretende o Acórdão recorrido, os arts. 87º nº 1 e 88º nº 2 do CPA.

37- Efectivamente, quando a Lei nº 27/98 erigiu como habilitação técnica específica para a inscrição na CTOC o ser profissional de contabilidade e responsável directo pela contabilidade de sujeito passivo de imposto sobre o rendimento, não deixou alternativa a que a demonstração daquela "habilitação" se fizesse através das declarações fiscais referidas no Regulamento.

38- Isto é, aquele Regulamento mais não fez do que repetir o que já deveria ser óbvio, que a habilitação técnica de responsável directo só se comprovava através da assinatura de declarações fiscais de contribuintes.

39- Consequentemente, deve o Acórdão recorrido ser revogado».

O recorrido não apresentou alegações e o digno Magistrado do MP opinou no sentido do acórdão fundamento, isto é, no sentido de que «a prova dos requisitos previstos para a qualificação do interessado como responsável directo por contabilidade organizada através de elementos fixados no regulamento interno elaborado pela CIATOC não representa uma ilegal limitação dos meios de prova dos requisitos estabelecidos no artigo 1º da Lei nº 27/98, de 03/06».

Cumpre decidir.

II- Os Factos

É a seguinte a matéria de facto assente nas instâncias:

«1) A recorrente requereu em 9 de Junho de 1998 à Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas a sua inscrição como técnico oficial de contas, tendo juntado os seguintes documentos para provados requisitos legais: cópias autenticadas de modelos 22 do IRC por ela assinadas, da sociedade B..., respeitantes aos exercícios de 1992, 1993 e 1994, modelos esses entregues nas Finanças em 24/10/1997.

2) Tal pedido deu entrada na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas em 9/6/1998 (fls. 28).

3) Em resposta ao pedido de inscrição o recorrente recebeu uma comunicação, de banda da entidade recorrida, na qual lhe foi solicitada a entrega de 3 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do I.RS, ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde constasse a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre 1989 e 1994, inclusive, cuja data de apresentação não fosse posterior a 17 de Outubro de 1995 (fl s. 24/25).

4) Mais foi comunicado que, caso até ao termo do prazo concedido pela Lei nº 27/98 para apresentação dos requerimentos de inscrição (31 de Agosto de 1998) não oferecesse os documentos em falta, o seu pedido de inscrição considerar-se-ia sem efeito.

5) Tal solicitação estribou-se em Regulamento elaborado pela Comissão Instaladora da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas do qual consta, além do mais, no seu artigo 1 °, que:

«1. O pedido de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas ao abrigo do disposto na Lei nº 27/98, de 3 Junho, deve ser instruída com os seguintes documentos:

a) Fotocópia autenticada do bilhete de identidade;

b) Fotocópia do cartão de contribuinte;

c) Cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do I.RS, ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações».

E no seu artigo 3°, que:

«1. Para efeitos do disposto no artigo 1º da Lei n° 27/98, de 3 Junho, consideram-se responsáveis directos as pessoas singulares que assinaram como responsáveis pela escrita as declarações tributárias, quer o tenham feito em nome próprio, quer em representação da sociedade.

2. A prova da qualidade de representante da sociedade, para o efeito do número anterior, faz-se, nos termos gerais, mediante apresentação de certidão da conservatória do registo comercial competente, que ateste a existência dessa qualidade nas datas em que foram assinadas as declarações tributárias a que alude o nº 1 do artigo anterior».

6) A esta comunicação a recorrente respondeu em 28/8/1998, por carta que dirigiu ao Presidente da Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, onde argumentou que a contabilidade da sociedade B..., foi executada atempadamente nos anos de 1992, 1993 e 1994, sob a sua directa responsabilidade, tendo sido entregues apenas em 24/10/1997 por razões imputáveis ao contribuinte. E que foi com essa declarações que se candidatou a concurso extraordinário aberto pelo Despacho 4/70/98, de 16 Setembro, do Ministro das Finanças, tendo sido admitida a exame com aquelas declarações. Requereu, por fim, que fossem aceites as aludidas declarações fiscais como prova de ter sido a responsável directa por contabilidade organizada no período fixado na Lei n° 27/98, de 3 Junho (fls. 33/34).

7) Por carta de 25 de Setembro de 19980 Presidente da Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas comunicou ao recorrente o seguinte: «na sequência da nossa carta de 31 de Julho 98, V. Exa. não juntou a documentação nela assinalada, pelo que se confirma a deliberação de não proceder-se à sua inscrição nos termos do artigo 2° da Lei n° 27/98, de 3 de Junho» (fls. 35).

III- O Direito

A questão objecto de discussão é igual a tantas outras suscitadas neste STA a propósito do exercício do direito à prova e da possibilidade de limitação desse direito em certas ocasiões.

Sobre o tema específico, teve já o tribunal oportunidade de se pronunciar por diversas vezes e, predominantemente, no mesmo sentido: o de que, em matéria de prova, os requisitos de inscrição como técnicos oficiais de contas, nos termos do artº 1º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho, podem ser provados por quaisquer meios de prova admissíveis em direito, não sendo juridicamente relevante o “Regulamento” emitido pela ATOC a estabelecer um determinado e único meio de prova (neste sentido, os Acs. de 16/04/2002, Proc. nº 048397; 14/05/2003, Proc. nº 0495/02; 01/04/2004, Proc. nº 0970/03; 22/06/2004, Proc. nº 0343/04; 30/09/2004, Proc. nº 0342/04; 09/12/2004, Proc. nº 01213/04).

E se é certo que o acórdão tirado no processo nº 047 211, datado de 29/11/2001, havia caminhado noutra direcção, a oposição que ele acabaria por suscitar viera a ter um epílogo decisor tomado no sentido da afirmação jurisprudencial maioritária, através do acórdão obtido no Pleno da Secção do Contencioso Administrativo de 18/05/2004 no Processo nº 048397.

São deste aresto as palavras que seguem e que, com a devida vénia, aqui acolhemos:

«A questão da limitação da prova de um facto a determinados meios de prova é frequente em direito. Habitualmente essa restrição resulta da lei impondo-se como critério ao decisor, seja o juiz ou a administração.

Diferente é a questão de o decisor, ou o órgão que tem o dever legal de efectuar a instrução de um procedimento, restringir a prova de determinado facto a um único meio, como sucedeu no caso em análise.

Tratava-se como resulta do que antes se expôs, de pretensões de particulares para obter a inscrição necessária ao acesso e exercício da profissão condicionada de técnico oficial de contas, portanto de um procedimento em que, apesar do dever oficioso de procurar a verdade dos factos que impende sobre o órgão que dirige a instrução, tal como resulta do n.º 1 art.º 87.º do CPA, assume especial preponderância a aplicação das regras sobre o ónus da prova de que se faz eco o art.º 88.º do mesmo diploma, pelo que era sobre os requerentes da inscrição que impendia o ónus da prova dos factos que alegavam como integrando o direito à inscrição que invocavam e pretendiam concretizar.

Este STA tem por diversas vezes considerado que o dever que impende sobre a Administração de produzir a prova necessária ao apuramento da verdade, que decorre do n.º 1 do art.º 87.º do CPA, não significa que não se apliquem as regras gerais do ónus da prova, em especial quando se trate de demonstrar factos atinentes a requisitos pessoais do interessado, ou os pressupostos de um beneficio que a lei lhe concede e se apresenta a pedir num procedimento. São exemplo os Ac. de 18.02.88, Proc. 23175; de 11.04.99 (Pleno) Proc. 31654 e de 16.04.2002, Proc.º 46378.

Em situações em que está em causa uma prova deste tipo nada impede, para a aplicação de uma lei que nada disponha sobre os procedimentos de instrução e de prova dos respectivos pressupostos, mas constituem condição para os particulares acederem aos benefícios que aquela prevê, que a Administração indique a instrução que os interessados devem efectuar para se desempenharem do ónus de prova que sobre eles impende, e é este o sentido da norma do artigo 89.º n.º 1 do CPA quando dispõe que o órgão que dirige a instrução pode determinar aos interessados a prestação de informações, a apresentação de documentos ou coisas, a sujeição a inspecções e a colaboração noutros meios de prova.

(…) No caso, temos uma norma jurídica a regular especifica e decisivamente a situação, na qual podemos ancorar a actividade de controle que ao Tribunal incumbe efectuar nesta matéria. É a regra geral é a do n.º 2 do artigo 88.º do CPA, por força da qual, quando aos interessados cabe provar os factos que tenham alegado, eles “podem juntar documentos e pareceres ou requerer diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos com interesse para a decisão”.

É esta norma que contém o essencial da regulamentação do dever de instrução e do direito de produção de prova, ou simplesmente do chamado “direito à prova” dos interessados no procedimento administrativo.

Com uma precisão de linguagem. Estamos agora a referir-nos a direito à prova em sentido muito amplo de direito a requerer, apresentar e produzir prova dos factos que se alegam como fundamento de uma pretensão (já que como diziam os Romanos “ex facto jus oritur”) e não como “actio ad exhibendum”, em que é conferido àquele a quem incumbe fazer a prova a faculdade de pedir e obter uma providência do tribunal para forçar terceiro ou a contra-parte a apresentar uma prova (geralmente coisa ou documento) em seu poder (…).

O que resulta do enunciado legal interpretando, do n.º 2 do art.º 88.º do CPA, em conjugação com os princípios gerais aplicáveis a toda a actividade administrativa, especialmente o princípio do respeito devido pelos órgãos da Administração aos direitos e interesses protegidos dos cidadãos, o princípio da legalidade, o princípio da justiça e da proporcionalidade, enunciados no artigo 266.º da Const., é que esta norma confere um amplo direito de os particulares juntarem documentos e pareceres e requererem todas as diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos que possam relevar para a decisão.

Em consequência, vale dizer que a Administração, salvo norma com força de lei que disponha de modo diferente, tem de admitir todos os documentos oferecidos e todos os pareceres que os particulares apresentarem, bem como aceitar os requerimentos de outras provas e efectuar as diligências necessárias para que elas possam ser produzidas no procedimento, salvo se fundamentar a recusa em que tais provas são impertinentes, isto é não têm relação com a apreciação a efectuar e a decisão a proferir, ou por serem inúteis, ou seja, se trate de provas que nada podem acrescentar de relevante ao esclarecimento da verdade, devido, por exemplo, a serem excessivas, por a matéria de facto a que se reportam já estar provada e esclarecida.

O n.º 2 do art.º 88.º está, portanto, imbuído do mesmo desígnio do n.º 1 do artigo 87.º, isto é da sujeição do procedimento ao princípio da verdade material dos factos tendente a uma justa e equilibrada decisão administrativa sobre os interesses em causa, sendo o n.º 2 do artigo 88.º aplicável especialmente aos procedimentos em que sobre os particulares impende o ónus da prova por se tratar de pretensões que apresentam perante a Administração de constituir situações favoráveis ou que permitem obter determinados benefícios.

(…) Quando o n.º 2 do artigo 88.º refere a faculdade dos interessados particulares de “requerer diligências de prova úteis” refere-se a uma faculdade procedimental correspondente a um verdadeiro direito à apresentação e produção de prova, sendo que a referência do texto legal a efectivação deste direito sempre e quando a prova seja de qualificar como útil ao esclarecimento dos factos com interesse para a decisão, destina-se a tornar patente o critério com base no qual pode deixar de ser admitida ou produzida a prova requerida pelos particulares – precisamente limitado aos casos em que as diligências requeridas não sejam úteis. E, as provas que não são úteis são as manifestamente improcedentes ou desnecessárias.

(…) Portanto, o direito à prova no procedimento administrativo português existe, e é objecto de uma tutela muito forte, mas seria contra a justiça das decisões administrativas e por vezes mesmo contra a verdade, o reconhecimento de um direito absoluto, sem uma determinação razoável de limites, os quais o direito deve estabelecer de forma equilibrada e bem determinada. Mas, em princípio apenas a lei pode estabelecer restrições ou indicar critérios precisos de restrição do uso de meios de prova e em relação a factos determinados, como, por exemplo a capacidade económica em concursos, a capacidade técnica ou a solvência da empresa.

Mas, sem dúvida que o regime legal consagra em geral o sistema do “numerus apertus” dos meios de prova em procedimento administrativo.

Isto sem embargo de disposições de muito diversa natureza exigirem por vezes uma única forma de provar certos factos, mas apenas como restrição admissível a nível das normas legais e como excepções à regra geral, portanto compatíveis com ela desde que apresentem fundamento suficiente para semelhante afastamento.

Ao nível da actividade administrativa de aplicação de qualquer lei, as limitações ao direito à prova dos particulares não podem afastar-se do regime que temos vindo a analisar, do n.º 2 do artigo 88.º do CPA, segundo o qual em situações concretas a lei permite ao juiz e também ao órgão instrutor do procedimento administrativo rejeitar a produção de certas provas, mas esta permissão é condicionada à respectiva fundamentação e normalmente apenas pode ser tomada com base na inutilidade ou inadequação da prova cuja produção é pedida.

Convém ainda atentar em que a Administração pode emitir regras de prova que não sejam incompatíveis com o imperativo geral da sua ampla admissão, quando deva entender-se, de forma objectiva, que a vontade que expressou foi simplesmente de sugerir o meio de prova mais oportuno, sem excluir a admissão e aplicação dos demais.

Também importa ter presente que a prova deve ser efectuada no procedimento perante o órgão que dirige a instrução, com todas as garantias, o que significa que o particular deve ser avisado com a necessária antecedência da data e lugar da realização das diligências e deve poder apresentar as observações que sejam oportunas, mas o facto de a produção da prova ter sido efectuada de forma correcta no procedimento, não significa os interessados deixem de ter direito à produção de prova no processo judicial sobre o mesmo litígio, agora perante o juiz, desde que invoquem razão atendível para se efectuarem novas diligências de prova, contraprova ou controle da prova produzida.

4. Nos casos concretos em que surgiram os Acórdãos divergentes, a Comissão Instaladora da ATOC moveu-se no contexto já mencionado e emitiu antes da abertura do prazo dos requerimentos dos interessados na inscrição como TOC uma norma que limita a prova do exercício da actividade que é pressuposto da inscrição, aos documentos que enuncia na alínea d) do artigo 1.º da sua deliberação de 3 de Junho de 1998.

Portanto, aquele comando que foi levado ao conhecimento dos interessados, coarctava-lhes o direito de requererem outra prova que não fosse aquela que era taxativamente vazada na norma proveniente do órgão competente.

Esta condicionante tinha reflexos necessários, em termos dos comportamentos normais e exigíveis dos diversos candidatos à inscrição, desde logo na forma como puderam desempenhar-se do ónus de provar o facto constitutivo do direito à inscrição e depois em momento final, também, necessariamente, na decisão que foi tomada de excluir os recorrentes.

De modo que por um lado a restrição probatória pôs em risco também um valor fundamental do procedimento que é o de a decisão se conformar tanto quanto possível com a verdade dos factos que interessam à composição dos interesses em causa, violando o princípio da verdade material. Neste sentido os Ac. deste STA de 15.12.94, Proc. 32949 e de 18.12.2003, Proc. 185/03 e Rui Machete, in Estudos de Direito Público e Ciência Política, pag. 379.

E por outro lado, ao agir assim o órgão em causa além de se não conformar com a norma mencionada do n.º 1 do artigo 87.º também viola a regra inserta no n.º 2 do artigo 88.º do CPA, restringindo sem fundamento, de modo genérico, apriorístico e proibido a possibilidade de os particulares usarem os meios de prova ao seu alcance e de requererem a produção dos que tivessem por adequados, normas estas que eram aplicáveis conjuntamente com o regime substantivo constante do artigo 1.º da Lei 27/98, a qual sem prever restrições ou meios específicos de prova dos pressupostos que enuncia, confere o direito de inscrição às pessoas que durante três anos seguidos ou interpolados, foram responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do POC de entidades que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada durante o período visado, isto é, entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995.

Efectivamente as normas em causa apresentam como fundamento a necessidade de disposições que permitam a aplicação da Lei 27/98, de 3/6, por exemplo quanto a documentos que devem instruir os pedidos.

E, nos artigos 1.º e 2.º dispõe-se que o pedido de inscrição deve ser acompanhado de cópias autenticadas das declarações de IRC ou IRS entregues nos serviços de finanças até 17 de Outubro de 1995 e dos quais conste a assinatura do candidato, relativas a três exercícios, entre 1989 e 1994.

É evidente que os interessados perante estas normas não podiam requerer outra prova do exercício da actividade no período em causa senão pelas ditas declarações de IRC e IRS.

Daí que possamos dizer que pela forma como estão redigidas as normas emanada da Comissão Instaladora em 3 de Junho de 1998, denominadas “Regulamento”, e relativas à inscrição a título excepcional permitido pela Lei 2/79, pelo momento em que foi emitida (isto é, antes da abertura do período de inscrição), pela forma como foi imposta aos interessados (como condicionamento da instrução do requerimento) e tal como foi aplicada (excluindo outro meio de prova) torna-se evidente que não se tratou de sugerir uma forma mais adequada de prova, mas sim de elevar os documentos exigidos a único meio de prova, afastando a possibilidade de os interessados requererem e de a Comissão admitir qualquer outra, pelo que foram ofendidos os artigos 87.º n.º 1 e 88.º n.º 2 do CPA e o Acórdão recorrido que julgou ilegal o acto de recusa da inscrição decidiu correctamente, pelo que deve manter-se».

Não vemos razão para divergir desta posição, pelo que nela nos revemos.

A recorrente insiste, porém, num ponto: o de que com o Regulamento interno por si elaborado mais não fez que cumprir os limites da lei habilitante - a Lei nº 27/98 - na medida em que esta exigia a prova de que os interessados na inscrição demonstrassem ter sido «responsáveis directos» pela contabilizada das entidades sujeitas a imposto entre 1/01/89 e 17/10/95.

Segundo o seu pensamento, a assinatura dos técnicos de contas e dos profissionais de contabilidade nas declarações mod. 22 apresentadas a partir de Janeiro de 1989 até 17/10/95 seria o resultado de uma exigência legal. E, portanto, a necessidade imposta aos profissionais de apresentarem três declarações na sequência do seu Regulamento não seria mais do que dar continuidade ao que era já normal observar-se naquele período.

Só que, como se diz em aresto da Secção de 01/04/2004, Proc. nº 0970/03, e a que aqui aderimos:

«não é verdade que os CIRC e CIRS tenham estabelecido tal exigência. Com a entrada em vigor daqueles Códigos, em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL nº 265/95, de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal (neste sentido, Ac. do STA de 16/04/2002, Rec. nº48397).

A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular nº 55977, de 20/04/90. A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está no facto também de os arts. 94º e sgs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136º do CIRS (referente à «assinatura das declaração») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações.

Portanto, quando a lei fala em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações.

Daí que não se possa afirmar, como o faz a recorrente, que a Lei nº 27/98 assumiu a responsabilidade que ate então já impenderia sobre tais profissionais. Na verdade, não impendia.

Senão, vejamos o que dispõe o art. 1º deste diploma:

«No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-lei nº 267/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC)».

Por aqui se vê que quando a Lei nº 27/98 alude, expressamente, aos profissionais de contabilidade que, durante 3 anos, seguidos ou interpolados, tenham sido «responsáveis directos por contabilidade organizada» está a referir-se apenas aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma. A responsabilidade pela prestação do serviço era o único requisito normativo.

A forma literal como o art. 1º transcrito está redigido não permite inferir coisa diferente da que claramente ele exprime (cfr. art. 9º do C.C.) e, portanto, dele não se pode concluir que o seu âmbito de incidência subjectivo seja constituído por profissionais que tenham assinado as declarações mod. 22., porque são coisas distintas. Um responsável directo pode ter, efectivamente, prestado o serviço ao contribuinte, sem ter assinado as respectivas declarações, uma vez que, como se disse, a assinatura do profissional não era uma formalidade necessária.

Aliás, e em concordância com esta posição, basta pensar nos casos em que o técnico, prestando embora serviço de contabilidade organizada, não podia sequer fazer a prova da actividade. É para tais situações que o acórdão do STA, de 14/05/2003, Proc. Nº 0495/02 chama a atenção(…).

Quer isto dizer que o art. 1º da Lei em apreço não disse ser necessária a assinatura de tais declarações (interpretação literal). Nem, sequer, o podia dizer, atendendo ao período a que se reporta (Janeiro de 89/ Outubro de 95) e, por conseguinte, à circunstância de nesse período não ser obrigatória a assinatura do profissional de contabilidade (interpretação histórica e contextual). O objectivo da lei era o de permitir «a título excepcional» a inscrição como técnico oficial de contas daqueles profissionais, para o que deviam provar terem sido durante três anos seguidos ou interpolados os responsáveis directos pela organização da contabilidade de entidades que devessem possuir esse tipo de contabilidade.

Ora, uma vez que ela (Lei nº 27/98) não estabelecia nenhum modelo formal probatório, isto é, se não restringia a prova a nenhum meio em especial, a demonstração da organização contabilística durante os referidos três anos podia ser efectuada por qualquer meio de prova em direito permitido, em obediência ao princípio da verdade material (Como se pode ler em recente aresto sobre idêntico problema de restrição ilegal de meios probatórios «se as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341º, do C.C.), e se quem invoca um direito tem o dever de o provar segundo regras universais (art. 88º, nº1, do CPA; art. 342º, nº1, do CC), não faria sentido que, ao mesmo tempo, ficasse impedido de cumprir o seu ónus. Sem um verdadeiro direito à prova, estaria afastado do direito material invocado. E isto seria contraditório»: neste sentido, Ac. do STA de 15/01/2004, Proc. Nº 224/03-11).

O que significa que, nem o Regulamento de 3/06/98, (cfr. Regulamento de fls. 226 a 228 do II vol. dos autos, na sequência da Lei nº 27/98), a podia restringir nos moldes em que o fez no art. 2º, nem o acto administrativo em causa podia recusar a inscrição de qualquer interessado com o argumento de que, sem as assinaturas em três declarações mod. 22 do IRC ou no anexo C de três declarações mod. 2 do IRS referentes a outros tantos exercícios, não estava feita a prova da actividade».

Em suma, improcedem as conclusões do recurso.

IV- Decidindo

Face ao exposto, acordam em negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão do Acórdão recorrido.

Sem custas (a recorrente é entidade isenta e a parte contrária não alegou no presente recurso).

Lisboa, 6 de Outubro de 2005.

Cândido Pinho – (relator) – António Samagaio – Azevedo Moreira – Santos Botelho – Rosendo José – Angelina Domingues – Pais Borges – Costa Reis – Adérito Santos.