081/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Tribunal de Justiça UE, no proc. C-183/13 – esclareceu que, se houver elementos que permitam concluir que as operações que conferem direito à dedução de imposto representam uma parte mais que proporcional dos custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista – como aconteceria se a utilização desses bens e serviços de utilização mista fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira (actividade que não confere direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado) a significar que «esses custos comuns» se reportavam essencialmente às operações bancárias isentas,- é possível calcular o pro rata da forma excluindo do numerador e do denominador a parte das rendas que corresponde à amortização financeira.

II- Por força da interpretação dada pelo TJUE em processo de reenvio prejudicial, que as partes não podiam ter em conta dadas nos articulados que apresentaram, muito antes da sua prolação, importa, pois, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

III- Como de forma unânime tem afirmado o Supremo Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Administrativo, os juízos de facto ou juízos sobre factos, incluindo os juízos de valor sobre matéria de facto, e a própria interpretação dos factos e das ilações que as instâncias deles retiram, formulados a partir de critérios da experiência, são, ainda, a matéria de facto, o que impede que possam ser formulados ou reapreciadas pelo tribunal de revista, por neste caso, não existir qualquer erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa que violem uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, em conformidade com o disposto nos arts. 662.º, n.º 4, 674.º, n.º 3, e 682.º, do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no artº 2º, e) e 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa

. de 19 de Setembro de 2012

Julgou totalmente procedente a impugnação e, em consequência, condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas, e no pedido de restituição do imposto indevidamente pago e no pagamento de juros indemnizatórios.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no processo de impugnação nº 1745/10.2BELRS instaurado pelo Banco A…………, S.A. contra os actos de liquidação adicional de IVA de 2006 e 2007, no montante total de 1.389.473,23€, e respectivos juros compensatórios, no montante de 121.928,21€, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

I- Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida pelo Banco A………… SA, Nif. ………, que teve por objecto as Liquidações Adicionais de IVA n. ° 10011916 no valor de € 510.484,39, e n.º 10011918 no montante de € 878.988,84, e as correspondentes Liquidações de Juros Compensatórios n. ° 10011917 no montante de € 57.677,74 e n.º 10011919 no valor de € 64.250,47, atinentes aos períodos 0612 e 0712, respectivamente, resultantes de procedimento inspectivo;

II- Na situação “sub judice” está em discussão saber se a componente amortização financeira (que integra a renda), dos contratos de locação financeira e ALD financeiro, deve ser incluída ou não na fracção do pro rata, se as rendas dos contratos securitizados integram ou não o conceito de volume de negócios para efeitos da determinação do pro rata, e se a indemnização por perda total do bem, tem ou não a natureza de proveito, devendo ou não ser incluída no cálculo do pro rata;

III- Ora, a Impugnante tem por objecto social a realização de operações bancárias e financeiras e a prestação de serviços permitidos por lei às Instituições de Crédito, tendo-se especializado em operações de crédito ao consumo, operações de locação financeira mobiliária e factoring, desenvolvendo operações isentas, nos termos do n.º 28 (à data dos factos) do art. 9. ° do Código do IVA, designadamente, a concessão de financiamentos de crédito para aquisição de imóveis, automóveis e ao consumo, bem assim, operações sujeitas, nas quais se incluem as relativas à locação financeira mobiliária, como o Leasing e o Aluguer de Longa Duração Financeiro (ALD Financeiro);

IV- Para efeitos de dedução do IVA, o sujeito passivo utiliza: o método de afectação real, nas operações de locação financeira (leasing e ALD — actividade que confere direito à dedução), recuperando integralmente o imposto suportado; o método da percentagem de dedução (pro rata) nas denominadas despesas comuns (bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito à dedução do IVA);

V- Nos exercícios de 2006 e 2007, a Impugnante apurou um pro rata definitivo de 84% e 75%, sendo que da análise efectuada aos membros da fracção, constatou-se que a Impugnante considerou como operações tributadas:

i) a amortização financeira incluída nas rendas;

ii) as rendas relativas a contratos de locação financeira mobiliária, que foram objecto de securitização / titularização de créditos (só no ano de 2006);

iii) o valor da indemnização recebida da seguradora relativo a alienação / abate por destruição de bens locados;

VI- Porém, estas operações, em virtude de não constituírem quaisquer proveitos para o locador, não integram o seu volume negócios, e, por isso, a inspecção tributária (doravante designada por IT) subtraiu-as aos membros da fracção, visto que não podem influenciar o cálculo do pro rata ou percentagem de dedução;

VII- Ora, os princípios gerais implícitos ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos sujeitos passivos do imposto estão previstos nos arts. 19. ° e 20. ° do Código do IVA, daí resultando que para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, estas devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito;

VIII- Desta forma, quando os sujeitos passivos praticam a jusante operações, sendo que umas conferem direito à dedução e outras não conferem esse direito, há que limitar, na respectiva proporção, o exercício desse direito à dedução, prescrevendo o n.º 1 do art. 23. ° do CIVA (com redacção à data dos factos) que: “quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução”;

IX- Esta regra geral, conhecida por “método de percentagem de dedução” ou pro rata, pode ser afastada conforme o estatuído nos nºs. 2 e 3 do mesmo artigo, por aplicação do “método de afectação real” que comporta a possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bens destinados a actividades que dêem lugar à dedução, mas, ao mesmo tempo, impede a dedução do imposto em operações que não conferem esse direito;

X- Conseguida a separação ou a identificação das operações entre as que conferem direito à dedução e as que não conferem esse direito, a utilização do método de afectação real não levanta dúvidas, sendo que relativamente aos bens e serviços (despesas gerais ou comuns) cuja afectação é difícil ou impossível de concretizar, deverá a dedução ser efectuada em proporção aos indicadores que se mostrem mais justos e racionais;

XI- O n.º 4 do art. 23. ° do CIVA (com redacção à data dos factos) estabelece que a percentagem de dedução referida no n.º 1 do mesmo artigo resulta duma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução, nos termos dos arts. 19.º e 20°, n. ° 1 do mesmo código, e no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento;

XII- Todavia, é de acrescentar que o art. 23. ° do CIVA (com redacção à data dos factos) correspondia a duas normas Comunitárias: o art. 17°, n.º 5 e o art. 19.º, ambos da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, reformulada pela Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28/11), sendo que estas normas têm que ser consideradas na interpretação das regras nacionais quanto ao direito à dedução do imposto suportado em bens de utilização mista;

XIII- O mencionado n.º 5 do art. 17. ° dispõe que relativamente aos bens e serviços de utilização mista, a dedução do IVA só pode efectuar-se na proporção correspondente às operações que conferem o direito à dedução;

XIV- Por seu turno, o n.º 1 do art. 19. ° da Directiva (art. 174. ° da Directiva do IVA) dita que quanto às regras para a determinação da percentagem de dedução: “O pro rata de dedução (…) resultará de uma fracção que inclui:

- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução (...);

- no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do Imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. (…)”. (sublinhado nosso)

XV- No caso em apreço, e tendo em conta o disposto no art. 23. ° do CIVA e na Directiva do IVA, a percentagem de dedução (pro rata) foi corrigida pelos serviços de inspecção, porque a amortização financeira incluída nas rendas de Leasing e ALD Financeiro, as rendas dos contratos securitizados, e a alienação / indemnização dos bens abatidos não devem integrar os membros da fracção, porque correspondem a montantes que não integram o volume de negócios da Impugnante;

XVI- No que concerne à amortização financeira incluída nas rendas de Leasing e ALD Financeiro, importa ter presente que, no caso das Instituições de Crédito, o conceito de volume de negócios, estatuído na al. a) do n.º 3 do art. 5. ° do Regulamento (CE) n.º 139/2004, do Conselho de 20 de Janeiro, não contempla a parte correspondente à amortização financeira, já que esta visa a redução do crédito concedido pelo locador e não influencia o resultado do exercício;

XVII- De acordo com o referido Regulamento, o conceito de volume de negócios corresponde à soma dos seguintes proveitos: juros e proveitos equiparados, receitas de títulos, comissões recebidas, lucro líquido proveniente de operações financeiras e outros proveitos de exploração, os quais influenciam o resultado do exercício;

XVIII- Pese embora de acordo com o art. 16. °, n.º 2, al. h) do CIVA, o valor tributável das operações (rendas) subjacentes a um contrato de locação financeira, seja composto por capital mais juros, a parcela correspondente à amortização do capital (amortização financeira) não tem a natureza de proveito, e, por isso, não integra o conceito de volume de negócios nas Instituições de Crédito, razão pela qual não pode influenciar o cálculo da percentagem de dedução ou pro rata;

XIX- Com efeito o art. 19. ° da Sexta Directiva e o art. 174. ° da Directiva do IVA (actualmente em vigor), contemplam a expressão “volume de negócios” na fórmula utilizada para o cálculo do pro rata, todavia, o conceito “volume de negócios” e as importâncias que o compõem não pode assumir significados / valores diferentes consoante a utilização que se lhe pretende dar;

XX- O conceito de volume de negócios, implícito no Plano Oficial de Contabilidade, com base na definição do art. 28. ° da Directiva 78/660/CE, de 28 de Julho de 1978 (4 Directiva), corresponde à quantia líquida das vendas e prestações de serviços, respeitantes às actividades normais das entidades, após as reduções em vendas, não incluindo nem o imposto sobre o valor acrescentado nem outros impostos, directamente relacionados com as vendas e prestações de serviços;

XXI- O que significa que o volume de negócios de uma entidade corresponde ao total das contas de proveitos, deduzido das devoluções descontos e abatimentos, sendo que a componente da renda, correspondente à amortização financeira, não constitui nenhum proveito;

XXII- A Impugnante especificou os movimentos contabilísticos e as contas que utiliza (do Plano de Contas para o Sistema Bancário), no registo das operações de Leasing e ALD Financeiro, que se traduz no seguinte: a parte relativa à amortização financeira, lançada (a débito — no inicio do contrato — e a crédito — à medida que vão sendo pagas as prestações) nas contas 226011 Contratos de Locação Financeira e 226021 Contratos Celebrados (para ALD Financeiro), é contabilizada numa conta da Classe 2, mais concretamente na conta 22 Crédito Interno;

XXIII- O que significa que os montantes inerentes a estas parcelas nunca são proveitos para a entidade, correspondendo, tão-somente, à amortização do capital investido pela Locadora, à medida que o Locatário procede ao pagamento das prestações (movimentos a crédito da conta);

XXIV- Ou seja, dado que estes movimentos não constituem proveitos para a entidade, não influenciam o volume de negócios da mesma, e não contribuem, por isso, para o apuramento do resultado do exercício, tanto mais que a conta da classe 22 é uma conta de “balanço” e não de “proveitos”, como consta do PCSB;

XXV- Ao que acresce que a sujeição a IVA da amortização financeira contida nas rendas prende-se unicamente com o facto de ser a única via que o Estado tem para recuperar o valor do IVA que a impugnante deduziu aquando da aquisição dos bens, segundo as regras da afectação real;

XXVI- Quanto à componente juros, o sujeito passivo não indicou o código da (s) conta (s) onde contabiliza o (s) proveito (s), mas relativamente a esta componente não há dúvidas que é a única que integra os proveitos da entidade e, por conseguinte, a única que influencia o volume de negócios e o resultado do exercício;

XXVII- Deste modo, para efeitos do cálculo do pro rata, nos termos do n.º 4 do art. 23. ° do CVA, apenas se poderá considerar no numerador, os juros relativos à actividade de locação financeira e outros proveitos tributados, e no denominador, os valores de todas as operações, incluindo as isentas, com exclusão das importâncias respeitantes às amortizações financeiras;

XXVIII- De salientar, ainda, que no que tange às operações isentas, incluídas apenas no denominador da fracção, também só são incluídos os juros, ficando de fora a componente da amortização financeira, pelo que tendo a amortização financeira a mesma natureza nos dois casos, apenas diferindo sua isenção ou não de IVA, devem ambas ser excluídas da fracção, sendo que os juros das operações sujeitas a imposto são incluídos no numerador e no denominador, e os juros das operações isentas apenas no denominador;

XXIX- No sentido da correcta interpretação a dar ao art. 23º supra mencionado, foi emitido o Oficio Circulado n.º 30108 de 30-01-2009, da Área da Gestão Tributária do IVA, sancionado pelo Sr. Director Geral dos Impostos que, no que se relaciona com as operações de Leasing ou ALD, dispõe: “ (...) devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD”;

XXX- Ainda em relação a este assunto, já se havia pronunciado a Direcção de Serviços do IVA, através da informação n.º 1251 de 15-03-2004, na qual foi sancionado o mesmo entendimento;

XXXI- De facto, apenas os juros (como componente da renda), estão em conexão com os custos comuns utilizados, visto que estes, ao constituírem a remuneração do serviço prestado, têm como objectivo a cobertura dos custos suportados a montante, cuja percentagem de dedução do IVA o pro rata pretende apurar, sendo que se assim não fosse, admitia-se uma percentagem de repartição dos custos comuns aumentada, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo e, em consequência, prejudicando a neutralidade;

XXXII- No que concerne a “securitização” de activos / “titularização de créditos”, esta mais não é do que operações de transmissão de créditos com vista à emissão, pelas entidades adquirentes, de valores mobiliários destinados ao financiamento daquelas operações;

XXXIII- De acordo com o DL n.º 453/99, de 05/11, a titularização de créditos/securitização consiste numa agregação de créditos, sua autonomização, mudança de titularidade e emissão de valores representativos, sendo os principais agentes da titularização as instituições financeiras que, por esta via, pretendem diminuir os seus riscos e custos de obtenção de financiamentos;

XXXIV- Se o cedente for uma instituição de crédito, a lei determina que exista um mandato de gestão pelo qual o cedente deve ser reembolsado com uma comissão de gestão, sendo que as comissões auferidas pela entidade cedente, como contrapartida da administração e gestão dos créditos por si cedidos a entidades terceiras, quer sob a forma de titularização, quer sob a forma de simples transmissão de créditos, estão isentas de IVA, nos termos da al. a) do n.º 28 do Art. 9.° do CIVA (com redacção à data dos factos);

XXXV- Ora, no caso em apreço, mais concretamente com as operações de securitização denominadas “B…………” e “C…………”, a Impugnante, na qualidade de entidade cedente, factura as rendas ao locatário e liquida o IVA que entrega nos cofres do Estado, sendo unicamente substituto das entidades a quem foram cedidos os créditos, não constituindo estas rendas qualquer proveito para efeitos de apuramento do seu resultado contabilístico, daí não integrarem o seu volume de negócios e, por esse motivo, terem sido subtraídos aos membros da fracção do cálculo da pro rata;

XXXVI- No que tange à correcção atinente a “alienação / indemnização dos bens abatidos”, é de referir que quando ocorre a perda total do bem, a indemnização atribuída pela seguradora é paga à locadora, cabendo a esta prestar contas ao locatário, restituindo ou exigindo a diferença, caso o valor da indemnização recebida seja respectivamente superior ou inferior ao valor em dívida;

XXXVII- Por seu turno, em termos contabilísticos, quando ocorre o abate do bem locado por destruição, o seu valor (contabilístico), reflectido no conta do activo 226 — Operações de Locação Financeira Mobiliária correspondente à soma do capital vincendo com o valor residual, é anulado por contrapartida de uma conta de regularização, na qual, em simultâneo é reflectido o valor da indemnização devido pela seguradora, sendo o locador apenas ressarcido pelo montante do capital em dívida, estas operações, não são mais do que um “mero” reembolso do capital inicialmente “mutuado”;

XXXVIII- Ao que acresce que correspondendo a indemnização ao reembolso do capital vincendo, relativo ao financiamento subjacente à aquisição do bem, esta não constitui contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, e por isso, não tem a natureza de proveito não integrando assim o volume de negócios;

XXXIX- Deste modo, visto que tais valores não integram o volume de negócios do locador, não podem os mesmos ser considerados para o cálculo da percentagem de dedução / pro rata;

XL- Pelo que deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que considere que a componente amortização financeira (que integra a renda), dos contratos de locação financeira e ALD financeiro, não deve ser incluída na fracção do pro rata, que as rendas dos contratos securitizados não integram o conceito de volume de negócios para efeitos da determinação do pro rata, e que a indemnização por perda total do bem não tem a natureza de proveito, não integrando o conceito de volume de negócios, não devendo ser incluída no cálculo do pro rata;

XLI- A manter-se na Ordem Jurídica, a douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação dos arts. 9º, n.º 28, al. a) e 19.º a 23. ° do CIVA, todos do CIVA com redacção à data dos factos, dos arts. 17.º, n.º 5 e o art. 19.º, ambos da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, reformulada pela Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28/11) do DL. 453/99, de 05/11 e do PCSB;

Requereu o provimento do recurso e, em consequência, a revogação da Sentença que deve ser substituída por outra que considere legais todas as correcções ora impugnadas e supra referidas.

O recorrido, Banco A…………, S.A., considerando que deve ser integralmente mantida a sentença recorrida, apresentou contra-alegações que culminam com as seguintes conclusões:

1. No presente recurso o Recorrente pretende a revogação da sentença recorrida que veio dar provimento à impugnação judicial que foi deduzida contra as liquidações em causa, e que resultaram nas correcções efectuadas pela AT que desconsideraram do cálculo do pró rata efectuado pelo A………… a parcela relativa à amortização financeira, às rendas dos contratos securitizados e à alienação/ indemnização dos bens abatidos.

2. Nesses termos, chamando à colação o direito aplicável, veio o Tribunal a quo a considerar que as “correcções impugnadas (desconsideração das aludidas parcelas do cálculo do pro rata) padecem de erro sobre os pressupostos de direito e, nessa medida devem ser anulados, procedendo, deste modo, a pretensão da Impugnante”.

3. Ora, tendo precisamente presente quer a douta sentença quer as alegações de recurso apresentada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, constata-se então que o Tribunal a quo fez uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos dados por provados, razão pela qual não padece de nenhum dos vícios invocados pela Recorrente, devendo, assim, ser mantida na ordem jurídica.

SENÃO VEJAMOS,

4. Ao contrário do alegado pela AT, no calculo do pro rata não só devem ser incluídos os juros e outros proveitos, como também os montantes correspondentes à aludida amortização financeira, às rendas dos contratos securitizados e à alienação/indemnização dos bens abatidos, independentemente de estes montantes constituírem ou não um “proveito” na esfera do locador.

5. No que tange à amortização financeira dos contratos de locação financeira (Leasing e ALD Financeiro) importa aqui ter, desde logo, presente o disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 16. ° do CIVA: nos termos desta disposição, toda a renda constitui prestação de serviços sujeita a IVA.

6. Não há, por isso, para efeitos de sujeição a IVA — e consequentemente para efeitos de dedução —, lugar qualquer fraccionamento da renda, porquanto a distinção entre capital e juro nas operações de leasing e de ALD, que a AT vem defender nas suas alegações apenas tem o seu domínio de aplicação nas normas contabilísticas e na determinação do lucro tributável em IRC.

7. De facto, como referem XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS «A distinção entre capital e juro nas operações de leasing e de ALD, que a administração fiscal pretende fazer valer em sede de IVA, tem o seu domínio de aplicação nas normas contabilísticas e na determinação do lucro tributável em IRC, justificando-se aí em decorrência dos princípios do primado da substância sobre a forma e da especialização dos exercícios» (vide págs. 47 do Parecer).

8. A contraprestação pela prestação de serviços realizada ao abrigo de um contrato de locação financeira (independentemente da natureza que a mesma assuma) é, incontestavelmente, a renda, sendo esta uma só e estando assim a sua totalidade sujeita a IVA.

9. Ora, se, para efeitos de sujeição a IVA, a renda é toda ela vista como contrapartida pela prestação de serviços efectuada no âmbito dos contratos de locação financeira - impondo ao A………… a obrigação de liquidar o IVA, e posterior entrega ao Estado, sobre a totalidade das rendas emitidas ao abrigo dos contratos de locação financeira —, não se descortina como pode a AT pretender desconsiderá-la para efeitos de cálculo do pro rata.

10. A utilização de um outro método no cálculo de percentagem de dedução consistente na aplicação de cálculo de volume de negócios específico para as instituições financeiras no âmbito de procedimento de controlo de operações de concentração de empresas a nível comunitário não poderá ser aplicável à determinação do cálculo do pro rata.

11. E muito menos se aceita que a justificação para esse entendimento — além de se basear, como já vimos, num conceito de volume de negócios distinto do aqui aplicável se reduza ao facto de, alegadamente, uma parte da renda (i.e., a amortização financeira) não poder ser considerada um proveito.

12. Não há fundamento legal para que o montante total das aludidas rendas não seja considerado no cálculo do pro rata e, portanto, não esteja integralmente compreendida no volume de negócios, ou seja, no montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar à dedução (numerador) e no montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo que dêem ou não lugar à dedução (denominador).

13. No que concerne aos contratos securitizados, bem andou igualmente o Tribunal, pois o facto de as rendas em causa terem sido indexadas a um contrato de securitização em nada altera a sua qualificação, designadamente pata efeitos de IVA, uma vez que estamos perante uma “cedência” de créditos provenientes das rendas dos contratos de locação financeira e não da posição contratual assumida pelo A………… no âmbito dos contratos de locação financeira.

14. É por isso falso que, por força da celebração dos referidos contratos de securitização, e conforme defende a AT, o A………… «é unicamente substituto da entidade a quem foram cedidos os créditos», uma vez que o cedente (A…………) não cedeu a posição de locador ao cessionário, mantendo assim todos os direitos e obrigações perante os seus clientes (locatários), designadamente as obrigações fiscais decorrentes dos contratos de locação financeira celebrados, maxime a sua obrigação de liquidar o IVA das rendas e de o entregar, mensalmente, ao Estado.

15. Ora, mantendo-se inalterada a relação jurídica do contrato de locação financeira, manteve-se igualmente inalterada a situação jurídico-tributária da relação, e sendo esta — como já se viu, sujeita a IVA, não se compreende como pode a AT vir a invocar que a renda, ainda que securitizada, não seja considerada na determinação da percentagem de dedução, ou seja, no cálculo do pro rata.

16. De igual modo não merece qualquer censura a sentença na parte respeitante à indemnização dos bens alienados, dado que, considerando este valor quer como uma espécie de resolução por pagamento antecipado quer como uma indemnização, a verdade é que tendo a mesma por base uma operação tributável — o contrato de locação financeira — esta constituirá, sempre e em qualquer caso, uma operação sujeita a IVA, motivo pelo qual o A………… liquidou o respectivo IVA.

17. Pelo que, também aqui, não havendo forma de contestar a sujeição da operação a IVA, não haverá fundamento — valendo aqui mutatis mutantis as razões relativas à amortização financeira — para que o montante destas indemnizações não incluam o volume de negócios para efeitos de determinação do pro rata, uma vez que tal «(...) originaria contradição entre o algoritmo de cálculo da percentagem de dedução e o princípio base que orienta esse cálculo, que é o da dedução parcial em proporção do montante das operações que conferem direito à dedução.» (vide págs. 24 do Parecer).

18. Acresce que, bem andou ainda o Tribunal ao considerar que não é atribuída à AT, quer na Directiva do IVA quer no diploma que procedeu à sua transposição para o ordenamento jurídico nacional (CIVA), quaisquer prerrogativas específicas destinadas à alteração do modo de cálculo da percentagem de dedução do IVA autorizada para os bens de utilização mista, ou seja, relativamente aos custos comuns que não puderam ser atribuídos por critérios objectivos aos dois grupos de operações, tributadas e isentas, do sujeito passivo.

19. Qualquer interpretação no sentido de que a AT se encontra autorizada a conformar o método de cálculo do pro rata violaria os princípios subjacentes à mecânica do IVA e, consequentemente, a Directiva do IVA, porquanto « (...) de modo algum se poderá retirar do disposto no n.° 4 do art.° 23.º do CIVA que no cálculo do pro rata deverá ser expurgado do montante da renda a parte respeitante à amortização do capital A letra da lei simplesmente não comporta tal interpretação».

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da revogação da sentença recorrida, ou ampliação da matéria de facto.

Após haver sido proferido ac. pelo TJ no proc. C-183/13, foram as partes notificadas para se pronunciarem, vindo apenas o impugnante a adoptar a seguinte posição:

Termos em que, pelos motivos atrás expressos, e não obstante o entendimento sufragado pelo TJUE em sede de reenvio no Processo C-183/13, se deverá concluir pela confirmação da douta Sentença recorrida, na medida em que:

A) O artigo 23.º, n.º 2 no Civa não corresponde a uma mera Transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da sexta directiva, uma vez que a citada disposição nacional apenas confere a possibilidade à At de, por motivos de distorções significativas na tributação, impor a utilização do método do pro rata em detrimento do método da afectação real.

Sem prescindir, e ainda que assim se não entenda,

B) dos fundamentos subjacentes às liquidações verifica-se que a At não pôs em causa que os bens e serviços incluídos nos membros da fracção do pro rata se destinavam ou não ao financiamento e gestão de contratos de locação financeira mobiliária, não estando assim reunido o requisito invocado pelo TJUE que, nos termos do artigo 17.º, n.º 5, terceiro Parágrafo, alínea c), da sexta directiva, legitime os Estados-Membros a excluir da fracção do pro rata a parte das rendas respeitante à amortização.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A. A impugnante realiza operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira, encontrando-se colectada no CAE n.º 64190 (cfr. fls. 172 e ss dos autos).

B. A Impugnante, para efeitos de IVA, está enquadrada no regime normal, com periodicidade mensal, desenvolvendo operações relativas à Locação Financeira mobiliária [Leasing e Aluguer de Longa Duração Financeiro (doravante ALD Financeiro)] — e operações de concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis, automóveis e ao consumo (vulgo contratos de crédito) – (cfr. relatório de inspecção de fls. 172 e ss. dos autos).

C. Em termos de volume de facturação, o Leasing e o ALD ascenderam, em 2006 e 2007, respectivamente, aos montantes de €211.649.761,06 e de €225.618.261,60 (cfr. relatório de inspecção de fls. 172 e ss. dos autos).

D. Em relação à concessão de crédito o volume de facturação ascendeu, em 2006 e 2007, aos montantes de €40.149.727,35 e de € 79.080.517,08, respectivamente (cfr. relatório de inspecção de fls. 172 e ss. dos autos).

E. Por força dos contratos de Leasing, a Impugnante, à solicitação e indicação do Locatário, adquiria determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA, entregando-o de imediato ao Locatário, para uso e fruição, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato (cfr. cópias de dois contratos de Leasing a fls. 270 e ss. dos autos, que se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzido).

F. Como contrapartida pela prestação de serviços mencionada na alínea anterior, o Locatário ficava obrigado a pagar à Impugnante uma retribuição, a qual assumia a forma de renda — cfr. cláusula n.º 2, alínea d), das condições particulares dos contratos de Leasing a fls. 270 e ss dos autos).

G. For força do contrato de ALD Financeiro, a Impugnante adquiria determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o depois, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato, ao Locatário, para uso e fruição que abrangesse “a maior parte da vida útil do bem” [cfr. alínea c) do ponto 4. ° da Directriz Contabilística 25] (cfr. cópia de dois contratos de ALD Financeiro a fls. 286 ss. e que se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzidos).

H. Como contrapartida pela prestação de serviços mencionada na alínea anterior, o Locatário ficava obrigado a pagar à Impugnante uma retribuição a qual assumia a forma de renda (cfr. documentos de fls. 286 ss. dos autos).

I. Nos Contratos de Leasing, e nos contratos de ALD Financeiro, o Locatário tinha a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao Locador, mediante o pagamento de um montante adicional (cfr. documentos de fls. 270 e ss. e 286 ss. dos autos).

J. Nas situações em que não houve transmissão da propriedade – quer porque os contratos de Leasing ou de ALD Financeiro foram resolvidos por incumprimento do Locatário quer porque este, no final do contrato, não accionou a opção de compra constante dos mesmos —, os veículos foram vendidos pela Impugnante a diversas entidades (leiloeiras), tendo sido liquidado o IVA nas respectivas vendas (cfr. cópia das facturas de venda a fls. 212 e 213 dos autos, que aqui se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzidas).

K. Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário ficava constituído na obrigação de, nos termos do contrato de Leasing e ALD Financeiro, pagar o capital em dívida (cfr. designadamente as cláusulas Décima e Décima Segunda, das condições gerais do contratos de Leasing e as cláusulas Sétima, n.º 3 e 5 e Oitava dos contratos de ALD a fls. 270 e ss. e 286 ss. dos autos).

L. Nos casos mencionados na alínea anterior, a Impugnante emite uma factura pelo montante em dívida acrescido do respectivo IVA (cfr. cópia das facturas de fls. 304 e 305 dos autos que se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzidas).

M. Em termos contabilísticos, a Impugnante contabilizava as inerentes operações de Leasing e de ALD Financeiro do seguinte modo (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos):

a) Leasing

• Na aquisição: no que concerne ao valor de aquisição do veículo, lançava a débito na conta 22 — Crédito Interno, mais especificamente, na subconta 226011 — Contratos de Locação Financeira (P), lançando o respectivo IVA na conta 588101901/588102001 — Dedutível — Imob — Tx 19%/20%, por contrapartida do crédito lançado na conta 360904 - Fornecedores C/C de Terceiros;

• Na locação financeira: sendo a renda composta pela amortização financeira, juros e demais encargos, a amortização financeira da renda era lançada a crédito na subconta 226011 - Contratos de Locação Financeira (P) e o remanescente, a crédito, na conta 54 — Receitas com Proveito Diferido, mais concretamente na sub-conta, 5422611 — Rendas não cobradas. O respectivo IVA desta prestação de serviços (englobando quer a amortização de capital quer os juros e demais encargos) era lançado a crédito na sub-conta 588291901/588292001.- Liquidado — Obs. Taxa 19%/20%.

b) ALD Financeiro

• Na aquisição: no que concerne ao valor de aquisição do veículo, o A………… lançava a débito na conta 22 – Crédito Interno, mais especificamente, na subconta 226021 — Contratos Celebrados, registando o respectivo IVA na conta 588101901/588102001 – Dedutível – Imob – Tx 19%/20%, por contrapartida do crédito lançado na conta 360904 — Fornecedores C/C de Terceiros;

• No ALD – Financeiro: sendo a renda composta pela amortização financeira, juros e demais encargos, a amortização financeira da renda era lançada a crédito na subconta 226021 — Contratos Celebrados e o remanescente a crédito na conta 54 — Receitas com Proveito Diferido, mais concretamente na sub-conta, 5422612 – Rendas Ald Financeiro. O respectivo IVA desta prestação de serviços (englobando quer a amortização de capital quer os juros e demais encargos) era lançado a crédito na sub-conta 588291901/588292001 — Liquidado — Obs. Taxa 19% / 20%.

N. Nas operações de Leasing e ALD, a Impugnante liquidava IVA sobre o valor total da renda (cfr. cópia das facturas/recibo de fls. 306 e 307 dos autos e relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

O. Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário, a Impugnante não liquidava IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo, na parte relativa aos juros (cfr. cópia das facturas/recibo de fls. 306 e 307 dos autos e relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

P. No ano de 2006 estavam em vigor dois contratos de securitização:

um celebrado entre o A………… e a B………… e, outro celebrado entre o A………… e a C………… (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

Q. Nos termos dos aludidos contratos, o A………… cedeu às mencionadas empresas (B………… e C…………), determinados créditos provenientes dos contratos de locação financeira mobiliária (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

R. Nos custos suportados na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com ou sem direito a dedução, a Impugnante deduzia o IVA com base no método do pro rata (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

S. Na fórmula do cálculo do pro rata, a Impugnante considerava no numerador da fracção, o montante correspondente à base tributável constante das declarações periódicas de IVA, incluindo, designadamente, as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, as rendas relativas a contratos de locação financeira mobiliária securitizados e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, e no denominador adicionava ao montante determinado para o numerador o valor correspondente às operações isentas sem direito à dedução (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

T. No exercício de 2006, na determinação do montante relativo às operações com direito a dedução, no valor total de € 211.649.761,06, a Impugnante incluiu as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (no montante de € 136.970.948,90), as rendas relativas a contratos de locação financeira mobiliária securitizados (no montante de € 8.429.283,83) e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados (no montante de € 31.420.063,07) – (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

U. No exercício de 2007, na determinação do montante relativo às operações com direito a dedução, no valor total de € 225.618.261,60, a Impugnante incluiu as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (no montante de €139.551.481,66) e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados (no montante de € 32.797.893,66) (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

V. Nos exercícios de 2006 e 2007, o IVA suportado nos gastos comuns ascendeu a €1.217.715,12, para o exercício de 2006, e a € 2.585.261,30, para o exercício de 2007 (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

W. A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IVA, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2006 e 2007, no montante de 510.484,39€ e 878.988,84€, respectivamente (cfr. relatório de inspecção de fls. 172 e ss. dos autos).

X. As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 172 e ss. dos autos):

“III.1. EXERCÍCIO DE 2006

III.1. 1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

III.1. 1.1. Apuramento do pro rata definitivo (art.º 23° do CIVA) – €510.484,39 –

A actividade exercida pelo .............. compreende simultaneamente operações isentas de IVA, nos termos do n.º 28 do art.° 9. ° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), e operações sujeitas.

Para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços utiliza os seguintes métodos de dedução:

• O método da afectação real relativamente ao IVA dos inputs directamente relacionados com a actividade que confere direito à dedução. Assim, o sujeito passivo recupera integralmente o imposto suportado a montante nas operações efectuadas no âmbito da actividade de locação financeira mobiliária;

• O método do pro rata de dedução no que respeita ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito a dedução.

Para a aplicação deste método, o sujeito passivo considerou no numerador da fracção o montante de €211.649.761,06, correspondente ao total das operações sujeitas, e no denominador a importância de €251.799.488,41, respeitante à soma do valor do numerador com o das operações isentas sem direito a dedução, tendo apurado uma percentagem de dedução definitiva de 84% (Anexo 1).

No decurso do exercício, e para dedução do IVA incidente sobre os custos comuns, o Banco utilizou provisoriamente a percentagem de dedução definitiva apurada no ano anterior (83%) a qual corrigiu, no final do exercício, em cumprimento do disposto no n.º 6 do artº 23. ° do CIVA, originando uma regularização do imposto.

Da análise efectuada ao detalhe dos membros da fracção foi possível constatar que o banco considerou como operações tributadas, entre outras, as seguintes:

i) A amortização financeira incluída nas rendas referentes aos contratos de locação financeira, reflectida a crédito das contas 226011 — “Contratos de Locação Financeira” e 22602 — “Contratos celebrados”¹

ii) As rendas relativas a contratos de locação financeira mobiliária que foram objecto de securitização, registadas nas contas 5899485 — “B…………” e 5899486 – “C…………”²;

iii) O valor da alienação/abate por destruição de bens locados, relevado a crédito da conta de regularização 589926 — “OP. P/ALIENAÇÃO/ABATEN”³;

O mecanismo da dedução do IVA está previsto nos artigos 19. ° a 25. ° do CIVA e faz parte da essência do imposto. A alínea a) do n.º 1 do art.° 19. ° dispõe que, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

Por sua vez, a alínea a), do n.º 1 do art.° 20. ° estabelece que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

No entanto, refere o n.º 1 do art.° 23. ° do CIVA que “quando o sujeito passivo, no exercício da actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços parte dos quais não confira o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução”.

Esta proporção é calculada nos termos no n.º 4 do art.° 23.° do CIVA que refere que “A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.° e n.º 1 do artigo 20.° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento”.

Esta regra geral, conhecida por método de percentagem de dedução (pro rata) poderá ser afastada pela adopção do chamado método de afectação real que se encontra previsto nos n.°s 2 e 3 do art.º 23. ° do CIVA, e que permite a dedução integral do imposto suportado na aquisição de bens e serviços destinados a operações tributadas ou isentas com direito a dedução, ficando tal direito vedado quando os bens ou serviços sejam utilizados em operações que não conferem esse direito.

No entanto, mesmo nos casos em que se aplica o método da afectação real, haverá IVA suportado em bens e serviços utilizados quer em operações que dão direito a dedução quer em operações sem direito a dedução, pelo que se impõe a sua repartição e consequente apuramento da parcela dedutível, não podendo por isso deixar de ser aplicado ao imposto contido nessas aquisições um pro rata ou percentagem de dedução, que deverá reflectir a medida efectiva em que aqueles bens e serviços são usados para a realização das operações com direito a dedução e das isentas sem aquele direito. Para o efeito e como já se referiu o sujeito passivo utilizou o pro rata relativo ao volume de negócios previsto no n.º 4 do art.° 23°.

O Código do IVA assegura a transposição das disposições da Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, comummente identificada por “Sexta Directiva do IVA”, referente ao sistema comum do IVA a vigorar nos estados membros da Comunidade Europeia, facto, aliás, referenciado no preâmbulo do CIVA ao reconhecer-se que a adesão à Comunidade implica a “adopção do sistema comum do IVA, regulado por várias directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada «Sexta directiva»”.

Assim, o art.º 23. ° do CIVA corresponde a duas normas comunitárias, o art.º 17°, n.º 5 e art.° 19. ° da Sexta Directiva que têm de ser tomadas em conta na interpretação das regras nacionais, sobre a matéria do direito à dedução do imposto suportado em bens de utilização indistinta em operações com e sem direito a dedução.

Com efeito, o n.º 5 do art.° 17. ° daquele normativo dispõe “No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.ºs 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19. °, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo. (...)”.

Já o art.º 19. ° da Directiva, no seu n.º 1, fixa as regras para a determinação da percentagem de dedução: “O pro rata de dedução, previsto no n.º 5, primeiro parágrafo, do artigo 17°, resultará de uma fracção que inclui:

- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n°s 2 e 3 do artigo 17.º;

- no denominador, o montante total do volume de negócios anual4, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. (...)”.

O conceito de volume de negócios, no caso das instituições de crédito e de outras instituições financeiras, inserto na alínea a) do n.º 3 do art.° 5° do Regulamento (CE) n. ° 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro, corresponde à soma das seguintes rubricas de proveitos, deduzidos, se for caso disso, do imposto sobre o valor acrescentado e outros impostos directamente aplicáveis aos referidos proveitos:

• juros e proveitos equiparados;

• receitas de títulos;

• comissões recebidas;

• lucro líquido proveniente de operações financeiras;

• outros proveitos de exploração

A Comissão Europeia também aborda o conceito de volume de negócios no Jornal Oficial das Comunidades n.º C 66 de 02.03.1998, Capítulo III, ponto 2.1.2, sob o título de “Volume de negócios das empresas de locação financeira”, onde se define ainda que a empresa de locação financeira constitui uma instituição financeira na acepção da alínea a) do n° 3 do artigo 5° do Regulamento (CE) n. ° 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro de 2004, atrás citado. Assim sendo, “ (...) o seu volume de negócios deve ser calculado com base nas regras específicas relativas ao cálculo do volume de negócios das instituições de crédito e outras instituições financeiras (...)” acima descrito.

Em face dos normativos nacionais e comunitários, importa aferir se as operações, como sejam, a amortização financeira contida nas rendas facturadas ao locatário relativas a contratos de locação financeira não securitizados, as rendas dos contratos de locação financeira securitizados, bem como o valor de alienação/indemnização dos bens destruídos, que influenciaram a percentagem de dedução apurada pelo sujeito passivo, integram o seu volume de negócios.

Amortização financeira

Não obstante nos termos do estabelecido na alínea h) do n.º 2 do art. 16. ° do CIVA, o valor tributável para as operações resultantes de um contrato de locação financeira ser o valor da renda recebida ou a receber do locatário, o certo é que esta é composta por capital mais juros, e isto porque a actividade do locador se restringe a uma actividade financeira, servindo de intermediário entre fornecedor e locatário na transacção do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que no leasing financeiro o interesse do locatário reside essencialmente no financiamento que este proporciona.

Logo, a componente financeira corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado e, não constituindo, por consequência, contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, não tem a natureza de proveito e não pode, por isso, integrar o volume de negócios, o que equivale dizer que não poderá influenciar o pro rata ou a percentagem de dedução.

Como tal, e de acordo com o entendimento vertido na Informação n.º 1763 da Direcção de Serviços do IVA, datada de 2008-09-08, no cálculo da percentagem de dedução “ (...) em relação à actividade bancária e, tendo em conta que também neste sector existem operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, o método de dedução utilizado deve obedecer a critérios objectivos adequados à natureza das operações de cada sujeito passivo no contexto da actividade global, tendo em atenção que apenas os juros devem ser considerados, uma vez que estes consubstanciam o resultado financeiro imputável à actividade bancária (...)”.

Com efeito, apenas o valor correspondente aos juros recebidos ou a receber estão em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nas operações sujeitas com e sem direito a dedução, na medida em que constituindo a remuneração do serviço prestado têm por objectivo a cobertura dos custos suportados a montante, cujo nível de dedução do IVA o pro rata pretende apurar.

A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

Pelo que antecede, e no tocante à actividade de leasing, apenas poderá ser considerado para o cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros proveitos, pois como ficou demonstrado, o conceito de volume de negócios apenas abarca proveitos, não listando outras rubricas, sendo, por conseguinte, subtraído aos membros da fracção o montante de € 136.970.948,90 correspondente à amortização de capital incluída nas rendas (Anexo 2).

Rendas de contratos securitizados

O Decreto-Lei n.º 453/99 de 5 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n. ° 82/2002 de 5 de Abril, veio introduzir e disciplinar no ordenamento jurídico português a “securitização” de activos, aí sob a expressão “titularização de créditos”.

Esta consiste em “operações de transmissão de créditos com vista à subsequente emissão, pelas entidades adquirentes, de valores mobiliários destinados ao financiamento das referidas operações”.

Quando o cedente seja uma instituição de crédito é imposto por lei 5 um mandato de gestão, pelo qual o cedente deve ser reembolsado com uma comissão de gestão.

As comissões auferidas pela entidade cedente, como contrapartida da administração e gestão dos créditos por si cedidos a entidades terceiras, quer sob a forma de titularização, nos termos do Decreto-Lei n.º 453/99, de 5 de Novembro, quer sob a forma de simples transmissão de créditos, estão isentas de IVA, nos termos da al. a) do n. ° 28 do art. 9. ° do CIVA.

Nas operações de securitização denominadas “B…………” e “C…………”, o Banco, no âmbito do seu mandato de gestão dos créditos cedidos, factura as rendas ao locatário e liquida o IVA que entrega nos cofres do Estado. Neste processo, o cedente é unicamente substituto da entidade a quem foram cedidos os créditos, não se constituindo qualquer valor dessas rendas proveito para efeitos de apuramento do seu resultado contabilístico.

Pelo apresentado, estes valores não poderão ser considerados para o cálculo da percentagem de dedução pois como ficou demonstrado, o conceito de volume de negócios apenas abarca proveitos, não listando outras rubricas, sendo, por conseguinte, subtraído aos membros da fracção o montante de € 8.429.283,83 correspondente às rendas de créditos cedidos (Anexo 3).

Alienação/indemnização de bens abatidos por destruição

Em regra, nos contratos de locação financeira mobiliária (viaturas) está previsto que, em caso de ocorrência de perda total do bem, o contrato é resolvido, sendo o locatário obrigado a pagar, para além de outros montantes, o capital em dívida nessa data.

O objecto do contrato é segurado a favor do locatário, mas autorizando a locadora a receber a indemnização atribuída pela seguradora, ou então como credora hipotecária a locadora exige que lhe seja enviado o respectivo meio de pagamento. Após o recebimento da indemnização, a locadora faz o encontro de contas com o locatário, restituindo ou exigindo a diferença, caso o valor da indemnização recebida seja respectivamente superior ou inferior ao valor em dívida.

Em termos escriturais, quando ocorre o abate do bem locado por destruição o seu valor contabilístico, reflectido na conta do activo 226 — “Operações de locação financeira mobiliária”, e que corresponde ao somatório do capital vincendo e valor residual é anulado por contrapartida de uma conta de regularização na qual, em simultâneo, é reflectido o valor da indemnização devido pela seguradora.

Do exposto decorre que, o valor da indemnização não constitui proveito do locador. A existir, corresponderá tão somente à diferença, se positiva, entre o valor da indemnização e o valor devido pelo locatário.

Pelo apresentado, estes valores não poderão ser considerados para o cálculo da percentagem de dedução pois como ficou demonstrado os mesmos não integram o volume de negócios do locador. Assim, é de subtrair aos membros da fracção do pro rata o montante de €31.420.063,07 correspondente ao valor de alienação/abate (Anexo 4).

Por último, haverá ainda a observar que comparado o valor das operações tributadas que constituem o numerador da fracção representativa da percentagem de dedução definitiva apurada pelo sujeito passivo, com as bases tributáveis constantes do campo 3 das declarações periódicas de IVA, previstas no artº 28° do Código, corrigidas das regularizações a favor do Estado e do sujeito passivo, se detectaram divergências no valor de €1.370.885,30 (Anexo 5).

O sujeito passivo foi notificado em 2009-10-16 para esclarecer o porquê da divergência encontrada, tendo como resposta entregue um mapa que constitui folhas 2 e 3 do Anexo 5 contendo um conjunto de valores identificados como sendo “erros de parametrização”, cuja proveniência não foi clarificada nem justificada, pelo que se procederá a um ajustamento de igual montante a ambos os membros da fracção.

Assim sendo, e por aplicação do disposto no art.º 23. ° do CIVA, será corrigida a percentagem de dedução do IVA que incidiu sobre os custos comuns de 84% para 42% (Anexo 6), apurando-se imposto em falta no montante de €510.484,39 (Anexo 7).

O sujeito passivo não contestou, em sede de direito de audição, a correcção inicialmente proposta, conforme ponto IX.1.1.1. deste relatório.

(…)

III.2. 2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

III.2. 2.1. Apuramento do pro rata definitivo (art.º 23° do CIVA) – € 878.988,84 –

A actividade exercida pelo Banco A…………, SA. compreende simultaneamente operações isentas de IVA, nos termos do n.º 28 do art.° 9. ° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), e operações sujeitas.

Para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços utiliza os seguintes métodos de dedução:

• O método da afectação real relativamente ao IVA dos inputs directamente relacionados com a actividade que confere direito à dedução. Assim, o sujeito passivo recupera integralmente o imposto suportado a montante nas operações efectuadas no âmbito da actividade de locação financeira mobiliária;

• O método do pro rata de dedução no que respeita ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito a dedução

Para a aplicação deste método, o sujeito passivo considerou no numerador da fracção o montante de € 225.618.261,60, correspondente ao total das operações sujeitas, e no denominador a importância de € 304.698.778,68, respeitante à soma do valor do numerador com o das operações isentas sem direito a dedução, tendo apurado uma percentagem de dedução definitiva de 75% (Anexo 13).

No decurso do exercício, e para dedução do IVA incidente sobre os custos comuns, o Banco utilizou provisoriamente a percentagem de dedução definitiva apurada no ano anterior (84%), a qual corrigiu, no final do exercício, em cumprimento do disposto no n.º 6 do art.° 23. ° do CIVA, originando uma regularização do imposto.

Da análise efectuada ao detalhe dos membros da fracção foi possível constatar que o banco considerou como operações tributadas, entre outras, as seguintes:

i) A amortização financeira incluída nas rendas referentes aos contratos de locação financeira, reflectida a crédito das contas 226011 — “Contratos de Locação Financeira” e 22602 — “Contratos celebrados “6;

ii) O valor da alienação/abate por destruição de bens locados, relevado a crédito da conta de regularização 589926 — “OP. P/ALIENAÇÃO/ABATEN”7;

O mecanismo da dedução do IVA está previsto nos artigos 19. ° a 25. ° do CIVA e faz parte da essência do imposto. A alínea a) do n.º 1 do art.° 19.º dispõe que, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

Por sua vez, a alínea a), do n.º 1 do art.° 20. ° estabelece que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

No entanto, refere o n.º 1 do art.° 23. ° do CIVA que “quando o sujeito passivo, no exercício da actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços parte dos quais não confira o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução”.

Esta proporção é calculada nos termos no n.º 4 do art.° 23. ° do CIVA que refere que “A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19. ° e n.º 1 do artigo 20. ° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento”.

Esta regra geral, conhecida por método de percentagem de dedução (pro rata) poderá ser afastada pela adopção do chamado método de afectação real que se encontra previsto nos nºs 2 e 3 do art.º 23. ° do CIVA, e que permite a dedução integral do imposto suportado na aquisição de bens e serviços destinados a operações tributadas ou isentas com direito a dedução, ficando tal direito vedado quando os bens ou serviços sejam utilizados em operações que não conferem esse direito.

No entanto, mesmo nos casos em que se aplica o método da afectação real, haverá IVA suportado em bens e serviços utilizados quer em operações que dão direito a dedução quer em operações sem direito a dedução, pelo que se impõe a sua repartição e consequente apuramento da parcela dedutível, não podendo por isso deixar de ser aplicado ao imposto contido nessas aquisições um pro rata ou percentagem de dedução, que deverá reflectir a medida efectiva em que aqueles bens e serviços são usados para a realização das operações com direito a dedução e das isentas sem aquele direito. Para o efeito e como já se referiu o sujeito passivo utilizou o pro rata relativo ao volume de negócios previsto no n.º 4 do art.° 23. °.

O Código do IVA assegura a transposição das disposições da Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, comummente identificada por “Sexta Directiva do IVA”, referente ao sistema comum do IVA a vigorar nos estados membros da Comunidade Europeia, facto, aliás, referenciado no preâmbulo do CIVA ao reconhecer-se que a adesão à Comunidade implica a “adopção do sistema comum do IVA, regulado por várias directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada «Sexta directiva»”.

Assim, o art.º 23. ° do CIVA corresponde a duas normas comunitárias, o art.º 17. °, n.º 5 e art.º 19. ° da Sexta Directiva que têm de ser tomadas em conta na interpretação das regras nacionais, sobre a matéria do direito à dedução do imposto suportado em bens de utilização indistinta em operações com e sem direito a dedução.

Com efeito, o n.º 5 do art.º 17° daquele normativo dispõe “No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.ºs 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19. °, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo. (…)”.

Já o art.º 19. ° da Directiva, no seu n.º 1, fixa as regras para a determinação da percentagem de dedução: “O pro rata de dedução, previsto no n.º 5, primeiro parágrafo, do artigo 17. °, resultará de uma fracção que inclui:

- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 17.º;

- no denominador, o montante total do volume de negócios anual líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. (...,)”.

O conceito de volume de negócios, no caso das instituições de crédito e de outras instituições financeiras, inserto na alínea a) do n.º 3 do art.º 5º do Regulamento (CE) n.º 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro 8, corresponde à soma das seguintes rubricas de proveitos, deduzidos, se for caso disso, do imposto sobre o valor acrescentado e outros impostos directamente aplicáveis aos referidos proveitos:

• juros e proveitos equiparados;

• receitas de títulos;

• comissões recebidas;

• lucro líquido proveniente de operações financeiras;

• outros proveitos de exploração

A Comissão Europeia também aborda o conceito de volume de negócios no Jornal Oficial das Comunidades n.º C 66 de 02.03.1998, Capítulo III, ponto 2.1.2, sob o título de “Volume de negócios das empresas de locação financeira”, onde se define ainda que a empresa de locação financeira constitui uma instituição financeira na acepção da alínea a) do n° 3 do artigo 5º do Regulamento (CE) n.º 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro de 2004, atrás citado. Assim sendo, “ (...) o seu volume de negócios deve ser calculado com base nas regras específicas relativas ao cálculo do volume de negócios das instituições de crédito e outras instituições financeiras (...)” acima descrito.

Em face dos normativos nacionais e comunitários, importa aferir se as operações, como sejam, a amortização financeira contida nas rendas facturadas ao locatário relativas a contratos de locação financeira não securitizados, bem como o valor de alienação/indemnização dos bens destruídos, que influenciaram a percentagem de dedução apurada pelo sujeito passivo, integram o seu volume de negócios.

Amortização financeira

Não obstante nos termos do estabelecido na alínea h) do n.º 2 do art. 16. ° do CIVA, o valor tributável para as operações resultantes de um contrato de locação financeira ser o valor da renda recebida ou a receber do locatário, o certo é que esta é composta por capital mais juros, e isto porque a actividade do locador se restringe a uma actividade financeira, servindo de intermediário entre fornecedor e locatário na transacção do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que no leasing financeiro o interesse do locatário reside essencialmente no financiamento que este proporciona.

Logo, a componente financeira corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado e, não constituindo, por consequência, contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, não tem a natureza de proveito e não pode, por isso, integrar o volume de negócios, o que equivale dizer que não poderá influenciar o pro rata ou a percentagem de dedução.

Como tal, e de acordo com o entendimento vertido na Informação n.º 1763 da Direcção de Serviços do IVA, datada de 2008-09-08, no cálculo da percentagem de dedução “ (...) em relação à actividade bancária e, tendo em conta que também neste sector existem operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, o método de dedução utilizado deve obedecer a critérios objectivos adequados à natureza das operações de cada sujeito passivo no contexto da actividade global, tendo em atenção que apenas os juros devem ser considerados, uma vez que estes consubstanciam o resultado financeiro imputável à actividade bancária (...)”.

Com efeito, apenas o valor correspondente aos juros recebidos ou a receber estão em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nas operações sujeitas com e sem direito a dedução, na medida em que constituindo a remuneração do serviço prestado têm por objectivo a cobertura dos custos suportados a montante, cujo nível de dedução do IVA o pro rata pretende apurar.

A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

Pelo que antecede, e no tocante à actividade de leasing, apenas poderá ser considerado para o cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros proveitos, pois como ficou demonstrado, o conceito de volume de negócios apenas abarca proveitos, não listando outras rubricas, sendo, por conseguinte, subtraído aos membros da fracção o montante de €139.551.481,66 correspondente à amortização de capital incluída nas rendas (Anexo 14).

Alienação/indemnização de bens abatidos por destruição

Em regra, nos contratos de locação financeira mobiliária (viaturas) está previsto que, em caso de ocorrência de perda total do bem, o contrato é resolvido, sendo o locatário obrigado a pagar, para além de outros montantes, o capital em dívida nessa data.

O objecto do contrato é segurado a favor do locatário, mas autorizando a locadora a receber a indemnização atribuída pela seguradora, ou então como credora hipotecária a locadora exige que lhe seja enviada o respectivo meio de pagamento. Após o recebimento da indemnização, a locadora faz o encontro de contas com o locatário, restituindo ou exigindo a diferença, caso o valor da indemnização recebida seja respectivamente superior ou inferior ao valor em dívida.

Em termos escriturais, quando ocorre o abate do bem locado por destruição o seu valor contabilístico, reflectido na conta do activo 226 — “Operações de locação financeira mobiliária”, e que corresponde ao somatório do capital vincendo e valor residual é anulado por contrapartida de uma conta de regularização na qual, em simultâneo, é reflectido o valor da indemnização devido pela seguradora.

Do exposto decorre que, o valor da indemnização não constitui proveito do locador. A existir, corresponderá tão somente à diferença, se positiva, entre o valor da indemnização e o valor devido pelo locatário.

Pelo apresentado, estes valores não poderão ser considerados para o cálculo da percentagem de dedução pois como ficou demonstrado os mesmos não integram o volume de negócios do locador. Assim, é de subtrair aos membros da fracção do pro rata o montante de €32.797.893,66 correspondente ao valor de alienação/abate (Anexo 15).

Assim sendo, e por aplicação do disposto no art.º 23. ° do CIVA, será corrigida a percentagem de dedução do IVA que incidiu sobre os custos comuns de 75% para 41% (Anexo 16), apurando-se imposto em falta no montante de € 878.988,84 (Anexo 17).

O sujeito passivo não contestou, em sede de direito de audição, a correcção inicialmente proposta, conforme ponto IX.2.2.1. deste relatório.”

Y. Na sequência das correcções efectuadas, foram emitidas a seguintes liquidações, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 30/04/2010 (cfr. documento de fls. 167 a 170 dos autos):

Lic. Adic. nº

Natureza

Ano

Período

Montante

10011916

IVA

2006

12

510. 484,39

10011917

JC

2006

12

57. 677,74

10011918

IVA

2007

12

878. 988,84

10011919

JC

2007

12

64. 250,47

Z. Em 29/94/2010, a Impugnante procedeu ao pagamento das quantias mencionadas na alínea anterior (cfr. documentos de fls. 420 e ss. dos autos).

AA. A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal, via fax, em 9/07/2010 (cfr. fls. 3 dos autos).

Questões objecto de recurso:

1- A componente amortização financeira (que integra a renda), dos contratos de locação financeira e ALD financeiro, deve ser incluída ou não na fracção do pro rata?

2- As rendas dos contratos securitizados integram ou não o conceito de volume de negócios para efeitos da determinação do pro rata?

3- A indemnização por perda total do bem tem ou, não, a natureza de proveito, devendo ou não ser incluída no cálculo do pro rata?

Por acórdão proferido em 10 de Julho de 2014, no proc. 1017/12, deste Supremo Tribunal Administrativo, em processo de reenvio prejudicial - C-183/13-, veio o Tribunal de Justiça da União Europeia a decidir o seguinte:

«O artigo 17. °, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

Da decisão proferida pelo Tribunal de Justiça no reenvio prejudicial suscitado naqueles autos concluiu-se ser possível, por conforme com o artigo 17. °, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – que um Estado Membro, em circunstâncias como as do processo principal – processo 1017/12, onde igualmente se suscita uma idêntica questão de cálculo do pro rata por uma instituição bancária que pratica actividades isentas e actividades que dão direito a dedução, deparando-se com a necessidade desse cálculo quanto aos custos mistos dessas duas actividades –, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros. Mas tal possibilidade, só poderá ter lugar quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

A circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja pura e simplesmente admitido, em todas as situações, como não o é, de resto, face à legislação comunitária.

Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos – aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta –.

Tal questão não foi expressamente suscitada nos autos, como seria natural que o não fosse, visto os articulados haverem sido junto ao processo em momento muito anterior àquele em que o Tribunal de Justiça veio a fazer a referida interpretação artigo 17. °, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, que entendeu transposta para o artº 23º do Código de imposto sobre o valor acrescentado.

A este propósito deveremos ainda considerar outras decisões proferidas pelo Tribunal de Justiça sobre o método de cálculo do pro rata: «O artigo 17. °, n.º 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, (...), deve ser interpretado no sentido de que permite que os Estados-Membros, para efeitos do cálculo do pro rata de dedução do imposto sobre o valor acrescentado devido a montante por uma determinada operação, como a construção de um imóvel de uso misto, privilegiem um critério de repartição diferente do critério baseado no volume de negócios que consta do artigo 19.°, n.º 1, dessa directiva, desde que o método seguido garanta uma determinação mais precisa do pro rata de dedução – proc. C-511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG.

«Mais especificamente, o artigo 17. °, n.º 5, da Sexta Directiva estabelece o regime aplicável ao direito à dedução do IVA, quando respeite a bens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo «não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.ºs 2 e 3, como para operações sem direito à dedução». Em tal caso, em conformidade com o artigo 17. °, n.º 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, a dedução só é permitida em relação à parte do IVA que é proporcional ao montante das primeiras operações tributadas – acórdão Royal Bank of Scotland, e de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C 16/00, Colect., p. I 6663, n.º 34.

Como esclarecido pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos. de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C 62/93, Colect., p. I 1833, n.º 18, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C 110/98 a C 147/98, Colect., p. I 1577, n.º 43, (...) «o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA, que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações tributáveis efectuadas a montante (...).

Com efeito, o regime das deduções instituído pela Sexta Directiva visa libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados das mesmas».

(...) «O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao Imposto sobre o valor acrescentado» (v. acórdão de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C 408/98, Colect., p. I 1361, n.º 24).

(...) «quando os bens ou os serviços adquiridos por um sujeito passivo são utilizados para efeitos de operações isentas ou não abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode existir cobrança do imposto a jusante nem dedução do imposto a montante» – acórdão de 14 de Setembro de 2006, Wollny, C 72/05, Colect., p. I 8297, n.º 20.

«O direito à dedução é, por força do artigo 17.º, n.º 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, calculado segundo um pro rata determinado em conformidade com o artigo 19.º desta mesma directiva.

Porém, o referido artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, consente a derrogação a esta regra, permitindo que os Estados Membros prevejam um dos outros métodos de determinação do direito à dedução enumerados neste parágrafo, a saber, o estabelecimento de um pro rata distinto para cada sector de actividade ou a dedução consoante a afectação de toda ou parte dos bens e serviços a uma dada actividade, ou mesmo que prevejam a exclusão do direito à dedução mediante certas condições. (...)

Além disso, este resultado também decorre da economia das disposições em questão. Enquanto o segundo parágrafo do referido artigo 17.º, n.º 5, da directiva prevê, para o cálculo do montante dedutível, que a aplicação do referido artigo 19.º constitui a regra, o seu terceiro parágrafo, que começa com o termo «todavia», permite que os Estados Membros prevejam derrogações de maior ou menor extensão a esta regra, comportando mesmo a exclusão do direito à dedução.

Por último, isto é igualmente confirmado pela finalidade do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alíneas a) a d), da Sexta Directiva, que tem nomeadamente por objectivo, como alegou a Comissão, tendo em conta as características específicas próprias das actividades do sujeito passivo, permitir que os Estados Membros atinjam resultados mais precisos. Consequentemente, estes Estados devem poder aplicar regras de arredondamento mais precisas do que a prevista pelo artigo 19.º, n.º 1, segundo travessão, da Sexta Directiva. Obrigar, por razões de simplificação, os Estados Membros a procederem ao arredondamento de acordo com este último método, quando o mesmo é menos preciso, seria contrário ao objectivo das referidas derrogações.

Daqui resulta que, sempre que um determinado caso concreto esteja sujeito a tal regime derrogatório, fica excluído da regra de cálculo do pro rata de dedução do artigo 19.º da Sexta Directiva. Assim, os Estados Membros não são obrigados a aplicar a regra de arredondamento desta última disposição, quando recorrem aos métodos de cálculo previstos no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alíneas a), b), c) ou d), desta mesma directiva, mas podem adoptar regras de arredondamento próprias, no respeito dos princípios em que assenta o sistema comum do Imposto sobre o valor acrescentado» Ac. de 10 de Julho de 2008, Koninklijke Ahold, C 484/06, ainda não publicado na Colectânea, n. ° 33.

(...) esta conclusão não é de modo algum posta em causa pelo objectivo da Sexta Directiva, previsto no seu décimo segundo considerando, segundo o qual o cálculo do valor pro rata de dedução deve ser efectuado de modo análogo em todos os Estados Membros. Por um lado, este considerando não exige que o cálculo do pro rata de dedução deva ser efectuado de modo idêntico em todos os Estados Membros. Por outro, ao prever expressamente a possibilidade de os Estados Membros derrogarem o método de cálculo previsto no seu artigo 19.º, n.º 1, através de diferentes métodos, a Sexta Directiva permite que o cálculo do pro rata do direito à dedução seja efectuado de modo diferente nos Estados Membros.

Ao que acresce que o princípio da neutralidade fiscal, enquanto reflexo do princípio da igualdade de tratamento, bem como o princípio da proporcionalidade também não podem exigir a aplicação de um único método de arredondamento para todos estes métodos de cálculo» – acórdão Koninklijke Ahold, já referido, e acórdão Royal Bank of Scotland Group plc, Processo C 488/07, de 18 de Dezembro de 2008.

Se no quadro comunitário é possível que os diversos Estados-Membros utilizem diversos métodos para efeitos do cálculo do pro rata de dedução do imposto sobre o valor acrescentado desde que tenham em conta a finalidade e a sistemática da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 e os princípios em que assenta o sistema comum do Imposto sobre o valor acrescentado, descendo ao domínio nacional, importa ainda que o método imposto pela Administração Tributária se enquadre dentro das normas do Código de imposto sobre o valor acrescentado vigente à data do ano a que respeita o Imposto sobre o valor acrescentado. Em causa estão os anos de 2006 e 2007.

A situação há-de ser regulada segundo a lei nacional, naturalmente numa interpretação conforme com o direito comunitário. Sabemos que a impugnante pratica operações que conferem direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado e operações que, por isentas, não conferem esse direito. Sendo a impugnante uma entidade bancária que utiliza os seus recursos humanos e materiais para o desenvolvimentos tanto das operações tributadas, como das isentas, em sede de Imposto sobre o valor acrescentado, e que apenas é possível uma afectação real de parte dos bens e serviços relacionados com as actividades que conferem direito à dedução. Resta um conjunto de custos comuns aos dois tipos de actividades impossíveis de discriminar por afectação a um e outro tipo de operações.

O pro rata não é uma dedução de imposto, é uma fórmula de cálculo usada para determinar a percentagem de IVA dedutível nos casos em que o sujeito passivo efectua operações que conferem o direito à dedução do IVA e, simultaneamente, operações que não conferem esse direito. Trata-se de calcular a proporção das operações que conferem o direito à dedução no total de operações efectuadas (as que conferem direito à dedução acrescidas das que não conferem direito à dedução) e proceder à dedução do IVA suportado aplicando essa proporção aos custos comuns, o que permite distinguir dentre esses custos aqueles que podem ser imputados às operações que conferem direito à dedução, e os que devem ser imputados às operações que não conferem direito à dedução.

Para cálculo dessa percentagem utiliza-se o valor das operações, expurgado do Iva, sendo que o valor deste, corresponde ao valor a deduzir. Isto é, o Imposto sobre o valor acrescentado dedutível fica, por definição, fora do cálculo da percentagem pro rata.

Apurada a referida percentagem, tomam-se os custos comuns a que é aplicada a percentagem procedendo-se à dedução correspondente. A dedução a efectuar depois de apurado o pro rata é feita relativamente à parte dos custos comuns que se considerem originados pelas operações isentas e as que conferem direito à dedução mas que se não conseguiram individualizar. Estes custos não se confundem com os exclusivamente atinentes às operações que conferem direito à dedução.

O modo de cálculo da percentagem consta do artº 24º do Código de imposto sobre o valor acrescentado, aliás em completa sintonia com o artº 19º da Directiva. Definem-se ali quais os elementos que integram o numerador e quais os que integram o denominador, mas a idêntico resultado se chegaria por um equação simples de 1º grau. Sabido que a totalidade da actividade mensal ou anual da impugnante produz certo valor de custos, fácil é apurar que percentagem desses custos é imputável a operações que conferem direito à dedução de imposto e que percentagem desses custos não é imputável a operações que conferem direito à dedução de imposto, seguindo a fórmula referida no nº 4 e que tem como pressuposto lógico que não há diferença significativa entre os custos associados a umas e outras operações.

O que se diz no acórdão do Tribunal de Justiça no proc. C-183/13 -é que, se houver elementos que permitam concluir que não há proporcionalidade directa, porque as operações que conferem direito à dedução de imposto representam uma parte mais que proporcional desses custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista – como aconteceria se a utilização desses bens e serviços de utilização mista fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira (actividade que não confere direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado) a significar que «esses custos comuns» se reportavam essencialmente às operações bancárias isentas, - é possível calcular o pro rata da forma pretendida pela Administração Tributária.

Importa, pois, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Há na matéria de facto provada numerosos elementos, nomeadamente quantitativos sobre as duas referidas actividades, que, se impõe sejam reanalisados, à luz do que definiu o Tribunal de Justiça que deveria ser verificado pelo tribunal nacional, para que se possa decidir se a fórmula de cálculo do pro rata utilizada pela Administração Tributária, em concreto, pode fundamentar as correcções efectuadas e que conduziram aos actos de liquidação impugnados.

Tendo presente, na expressão de Anselmo de Castro, in, Direito Processual Civil Declaratório, III, 268-269, que "a linha divisória entre facto e direito não tem carácter fixo, dependendo em considerável medida não só da estrutura da norma, como dos termos da causa; o que é facto ou juízo de facto num caso, poderá ser direito ou juízo de direito noutro. Os limites entre um e outro são flutuantes", bem como a circunstância de haver que enquadrar neste processo a interpretação dada pelo Tribunal de Justiça no processo 1017/12 que, apesar de obrigatória, apenas, naquele processo, se não descortina razão juridicamente válida para ser desconsiderada neste, haverá o Tribunal recorrido de formular um juízo sobre os factos provados que exprima a referida averiguação.

Ora, como de forma unânime tem afirmado o Supremo Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Administrativo, os juízos de facto ou juízos sobre factos, incluindo os juízos de valor sobre matéria de facto, e a própria interpretação dos factos e das ilações que as instâncias deles retiram, formulados a partir de critérios da experiência, são, ainda, a matéria de facto, o que impede que possam ser formulados ou reapreciadas pelo tribunal de revista, por neste caso, não existir qualquer erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa que violem uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, em conformidade com o disposto nos arts. 662.º, n.º 4, 674.º, n.º 3, e 682.º, do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no artº 2º, e) e 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

O Tribunal recorrido deverá ouvir ambas as partes sobre a forma de proceder a tal averiguação, convocando-as a nela participarem, por se abrir neste processo uma fase excepcional decorrente da pronúncia do Tribunal de Justiça, já analisada, que haverá de ser dirimida com respeito por todas os princípios que regem o processo como um meio de alcançar a tutela jurisdicional efectiva.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e determinar a ampliação da matéria de facto, nos moldes supra mencionados.

Sem custas.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art. 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 4 de Março de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Casimiro Gonçalves.