0231/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A…, Ld, (antes denominada A…, Ld.), com sede na Avenida …, n. …, Sacavém, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 1999. O Mm. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação improcedente. Inconformada, a impugnante trouxe recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso: Conforme enunciado supra foram dados como provados, na douta sentença do Tribunal a quo vários factos, dos quais destacámos que os serviços prestados são os previstos no contrato. Os serviços mencionados pela Recorrente, que se encontram no respectivo contrato supra mencionado, não foram questionados nem foram objecto de correcção pela Administração Fiscal, tal como decorre da matéria de facto dada como provada na douta decisão do Tribunal a quo . Aliás, não houve uma correcção dos custos considerados para efeitos de cálculo do imposto, o que seria a consequência da rejeição dos serviços prestados, nos termos do artigo 23º do CIRC. Perante os factos dados como provados, a Recorrente não se conforma com a douta decisão tomada pelo Tribunal a quo , em matéria da análise da questão de direito. A Administração Fiscal é do entendimento que os montantes pagos pela Recorrente à A…, S.A. têm a natureza de “redevances/royalties”. Discorda a Recorrente, visto que o pagamento realizado pela Recorrente à A…, S.A., da factura anual relativa a 19991 descrita como “Prestation Annuelle A…, S.A.”, corresponde a uma remuneração de uma multiplicidade de serviços abrangidos por um acordo reduzido a escrito entre a A…, SA e a recorrente denominado “Contract for the supply of services, advice and assistance”, que integra o tipo de “acordo de prestação de serviços intragrupo” sendo que nenhum desses serviços pode ser qualificado como dando origem a uma prestação de royalties. Em matéria de qualificação de royalties a CDT, com apoio na Convenção Modelo, no seu artigo 13º, n. 3, determina o seguinte: “...as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico”. 8. No âmbito da legislação interna, o CIRC considera como obtidos em território português os seguintes rendimentos: “Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico” (cfr. sub-alínea 1) da alínea c) do n. 3 do referido artigo 4.º; “Rendimentos derivados do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico (cfr. sub-alínea 2) da alínea c) do n. 3 do referido artigo 4º). Rendimentos que estão sujeitos a retenção na fonte, nos termos das alíneas a) e b) do n. 1 do artigo 88º do Código do IRC. Ora, a A…, S.A. disponibiliza serviços de aconselhamento e assistência em diversas áreas, entre as quais, financeira, comercial, técnica, industrial e administrativa (cf. matéria de facto dada como provada), no âmbito do acordo de prestação de serviços. Ao contrário, as royalties provêm, em regra, “de bens ou direitos que relevam das diferentes formas de propriedade literária e artística, dos elementos da propriedade industrial e comercial” e, bem assim, “das informações respeitantes a uma experiência prática adquirida no domínio industrial, comercial ou científico” cfr. Convenção Modelo). Como já mencionámos, as remunerações pagas por informações atinentes a experiência obtida no sector industrial, comercial ou científico integram o conceito de know-how, devendo este ser entendido como “o conjunto não divulgado de informações técnicas susceptíveis ou não de protecção por patente, necessárias à reprodução industrial de um produto ou processo directamente e em idênticas condições” de acordo com a definição que lhe foi dada pela Association des Bureaux pour la Protection de la Propriété Industrielle (cfr. Convenção Modelo). Assim, podemos verificar que no presente caso concreto não está em causa o know-how, visto que segundo o Prof. Alberto Xavier a convenção de know-how é caracterizada pelo “facto de uma das partes fornecer à outra o seu especial conhecimento e experiência para que esta o use por sua própria conta, ficando porém ignorados do público " (sublinhado nosso). A Convenção Modelo esclarece ainda o seguinte: “ Este contrato difere pois dos que englobam prestações de serviços em que uma das partes se obriga, por força dos conhecimentos correntes da sua actividade, a executar um trabalho para a outra parte ”. (sublinhado nosso). Ora, à Recorrente não foi fornecido qualquer conhecimento e experiência que devam ficar ignorados do público, incluindo informações e conhecimentos confidenciais ou, de alguma forma, secretos. Não há uma transmissão de experiência que possa ser qualificada como royalties, para tal teríamos de estar perante informação sigilosa e que deva corresponder a um conhecimento exclusivo e único de uma determinada entidade no sector industrial, comercial ou científico, o que manifestamente não se verifica (as lojas estão abertas ao público...). Os serviços prestados traduziram-se apenas em despesas nas seguintes áreas: publicidade; informática; direcção geral e comercial, área financeira, área jurídica e do desenvolvimento; e dos estudos comuns às sociedades do Grupo. A Administração Fiscal nunca contestou estes factos. Pelo exposto, verifica-se uma relação entre os serviços prestados e a definição de acordo de prestação de serviços intragrupo decorrente do artigo 12º da Portaria n. 1446­C/2001 de 21 de Dezembro: “1 - Há acordo de prestação de serviços intragrupo quando uma entidade membro de um grupo disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo um amplo conjunto de actividades, designadamente de natureza administrativa financeira ou comercial . 2 - No acordo de prestação de serviços intragrupo celebrado entre entidades relacionadas a aplicação do princípio referido no artigo 1º exige que a actividade prestada constitua um serviço com valor económico que justifique, para o membro do grupo que dele é destinatário, o pagamento de um preço ou a assunção de um encargo que este estaria disposto a pagar ou a assumir em relação a uma entidade independente ou, bem assim, a realização de uma actividade a executar para si próprio” (sublinhado nosso). Relativamente à determinação do preço dos serviços esta pode ser feita adaptando um método directo (o método do preço comparável de mercado ou o método do custo majorado) ou caso não seja possível deverá ser adoptado o método indirecto “o qual consiste em repartir os custos globais de serviços prestados pelas várias entidades do grupo com base numa chave de repartição apropriada, que traduza a quota-parte do valor dos serviços atribuível a cada uma das entidades destinatárias e que permita obter um custo análogo ao que entidades independentes estariam dispostas a aceitar em operação não vinculada comparável”. A repartição de custos acima mencionada será aferida de acordo com o n. 2 7 do mesmo artigo 12º da Portaria: “A chave de repartição referida no número anterior dever ser construída com base em indicadores que reflictam de forma adequada a natureza e a utilização dos serviços prestados, podendo ser aceites , designadamente, o volume de vendas , a margem de lucro bruto, as despesas com o pessoal e as unidades produzidas ou vendidas” (sublinhado nosso). Há assim uma prestação de serviços pela A…, S.A. à Recorrente, assim como a outras filiais do Grupo, o que resultou para a Recorrente no pagamento dos serviços de acordo com o critério de repartição de custos definido no Contrato, ou seja com base no volume de vendas. Ao invés do entendimento do Tribunal a quo , podemos verificar que o escopo do presente contrato é o interesse comum do Grupo, uma vez que os custos repartidos se referem a serviços similares em todo o Grupo. Aliás, revela-se um interesse de uniformização do Grupo em todas as áreas reflectidas no Contrato, visto que as despesas referidas abrangem o desenvolvimento do Grupo, o que se reflecte principalmente nos serviços de direcção geral e comercial e nos estudos comuns às sociedades do Grupo. Por último, o facto de a modalidade de pagamento adoptada ter sido fixada com base no volume de vendas e não com base nas horas de trabalho despendido pelo prestador é, ao contrário do afirmado pelo Tribunal a quo, um factor que permite identificar o Contrato aqui em causa como um acordo de prestação de serviços intragrupo, nos termos do artigo 12º, nºs 6 e 7, da Portaria n. 1446-C/2001 de 21 de Dezembro, supra transcrito. A fixação da modalidade de pagamento com base no volume de vendas não é mais do que a repercussão das vantagens ou benefícios de cada parte por participar no acordo. A modalidade de pagamento adoptada é consistente com a definição de acordo de prestação de serviços intragrupo. Qualificando o presente contrato como acordo de prestação de serviços intragrupo este é também sujeito a retenção na fonte. Porém, por aplicação da CDT, no termos do seu artigo 7º, verifica-se a não sujeição a tributação dos rendimentos provenientes da prestação de serviços a uma entidade de outro Estado contratante. Desta forma, a remuneração da presente prestação de serviços não está sujeita a retenção na fonte. Não houve contra-alegações. Neste STA, o EPGA defende que o tribunal é hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso. A recorrente discorda. Foram colhidos os vistos legais. Cumpre decidir. 2. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância: A impugnante é uma sociedade por quotas constituída para o exercício da actividade de comercialização de livros, discos e produtos multimédia, cujo capital social é da titularidade da A…, S.A., com sede em França, na percentagem de 99,96%; Em resultado de uma de acção de inspecção externa aos exercícios de 1998, 1999, e 2000, foi alterado o lucro tributável relativo ao IRC de exercício de 1999, do montante declarado de € 2.102.576,32 para o montante corrigido de € 2.398.289,49, tendo sido apurado imposto em falta, não retido e não entregue, no montante de € 33.454,63; De acordo com o relatório da inspecção, o imposto apurado em falta resulta da contabilização pela impugnante de nota de débito emitida pela A…, S.A., a título de redevances/royalties, sem que tivesse efectuado a respectiva retenção na fonte e entrega nos cofres do Estado do imposto retido; A Administração Fiscal dá, para as correcções referidas nos pontos anteriores, a seguinte fundamentação: “4 – Royalties O sujeito passivo contabilizou na conta 62.2.3.6.00008 - trabalhos especializados) nos exercícios de 1998, 1999 e 2000 notas do débito emitidas pela A… a titulo de redevances / royalties nos valores respectivos de 7.890.930$00, 44.713.669$00, e 109.415.540$00, não tendo sobre estes valores procedido à retenção na fonte, traduzindo-se esta omissão, no incumprimento do disposto nos artigos actuais 80 n. 2 al. c) e 88 do CIRC. O sujeito passivo foi alertado para esta omissão, tendo informalmente referido, que não retivera o imposto na fonte e não invocara a CDT celebrada entre Portugal e França porque, no seu entendimento os custos em causa não configuravam a figura de redevances ou royalties e que os custos contabilizados foram custos de meras prestações de serviço prestadas pela A…. A argumentação apresentada pelo S.P. não colhe, porque a nota de débito emitida pela A… em 1998 no valor de 7.890.930$ refere expressamente a palavra “redevances anuais do exercício” e no ponto 16 do anexo ao balanço e à demonstração de resultados é evidenciado no mapa e no resumo ai apresentados, que o saldo da conta de fornecedores da A… é derivada, entre outras rubricas, dos débitos com royalties. Nos termos do exposto propõe-se que sejam corrigidos e calculados o imposto não contabilizado e não retido na fonte, aplicando-se aos valores declarados a taxa de 20% como se segue: Exercício moeda valor contabilizado * taxa = imposto em falta 1999 escudos 44.713.669 * 15% = 6.707.050 1999 euros 223.030.84 * 15% = 33.454,63 (... ) VIII -Resposta ao direito de audição O sujeito passivo foi notificado para, querendo, exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60 da LGT , sobre as propostas de correcção contidas no projecto de conclusões do relatório. No prazo que lhe foi concedido para o efeito, o sujeito passivo veio ao processo manifestar o seu inconformismo quanto à proposta de correcção assinalada no ponto 4 deste relatório - retenção na fonte de royalties – e em relação às propostas de correcção, evidenciadas nos pontos 5 e 6 deste relatório o Sujeito passivo não se pronunciou em sede de audição prévia, reservando-se contudo, o direito de, a posteriori, usar os meios de defesa que lhe são conferidos por lei. O Sujeito passivo não se conformou com a proposta de correcção de imposto, que deveria ter sido retido na fonte, relativos aos custos contabilizados na conta 62.2.3.6.00008 a título de royalties, alegando uma errada qualificação jurídica das operações em análise, erro este da sua responsabilidade, conforme evidenciado numa das facturas emitida pela A… SA e no texto anexo ao balanço e à demonstração de resultados, em que se afirma expressamente que a dívida da A… em relação à A… é constituída, entre outras rubricas, por royalties. No direito de audição o S.P. não se pronunciou quanto ao texto anexo ao balanço e à demonstração de resultados. Na Sua contestação, o S.P. esclarece que as operações que estão subjacentes aos custos em análise, que ele mesmo denominou de royalties, são prestações de serviços que se traduzem na partilha de custos de remunerações, custos de funcionamento, seminários, custos de estudos de implantação, estudo de implementação do SAP, manutenção de x'pert etc. realizados pelos departamentos de comunicação e marketing e informática e as direcções jurídica, de auditoria interna, financeira, internacional e de desenvolvimento da A… S.A com critérios de repartição baseado no volume de negócios, custos estes que foram debitados à A…. Analisadas as alegações do sujeito passivo e estudado o assunto controvertido e tendo em atenção o Conceito de royalties definido no artigo 13 n. 3 da C.D.T. celebrado entre Portugal e a França, é nosso entendimento que as operações descritas no parágrafo anterior, integram-se no conceito de royalties, mormente na última parte, e passa-se a transcrever “e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico”. Com efeito a A… chamou a si a execução de tarefas de realização de seminários, de estudos de implantação e de implementação de SAP entre outras, dado que é portadora inegável de uma experiência na área comercial e detém o Know-how na prestação deste tipo de serviços, conhecimentos estes que requerem especiais qualificações e competências para as quais a A… não está preparada. Assim não se partilha da opinião do sujeito passivo de que se está perante operações de simples prestações de serviços já que para a realização daqueles serviços são requeridos conhecimentos especializados diversos e sobretudo experiência adquirida na vertente comercial. (...)" (cfr. fls. 13, 14 e 17 a 19 do processo instrutor junto aos autos); Da contabilidade da impugnante consta a inscrição na conta 62,2.3.6.00008 - trabalhos especializados do montante de 44.713.669$00, para o exercício de 1999, relativo a nota de débito emitida pela A… S.A. a título de royalties, tal como constado anexo ao balanço e à demonstração de resultados; A impugnante integra um grupo composto por várias empresas, controlado pela A…, S.A. com sede em França, a qual disponibiliza serviços de aconselhamento e assistência em várias áreas, entre as quais, financeira, comercial, técnica, industrial, administrativa, mediante a retribuição calculada em função do volume de vendas; Com base nas correcções efectuadas, foi liquidado adicionalmente IRC e juros compensatórios, para o exercício de 1999, no montante total de € 38.882,53, com prazo limite de pagamento em 04-09-2002; Em 2/12/2002 deu entrada, no serviço de finanças de Loures 4 ­ Sacavém a petição inicial da presente impugnação. 3. Importa liminarmente decidir a questão prévia suscitada pelo Exmº Magistrado do MP. Na verdade, o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria (vide artºs. 101º e 102º do C. P. Civil, 16º do CPPT, 5º do anterior ETAF, aqui aplicável, e 2º e 3º da LPTA), prejudicando, se procedente, a apreciação e julgamento de todas as restantes questões suscitadas no recurso. Vejamos pois. Dispõe o art. 32º, al. b) do referido ETAF: “Compete à Secção de Contencioso Tributário conhecer: “... “b) Dos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários de 1ª Instância com exclusivo fundamento em matéria de direito”. Quer isto significar que, se o recurso versar unicamente matéria de direito, este Supremo Tribunal será competente para o apreciar. Porém, se o recurso envolver a apreciação de matéria de facto, não será este Supremo Tribunal o competente mas sim a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, face ao disposto no art. 41º, 1, al. a) do referido ETAF. O EPGA suscita, como vimos, a questão da incompetência, em razão da hierarquia, deste Supremo Tribunal. Escreveu o EPGA no seu douto parecer: “As 6ª, 15ª e 17ª conclusões exprimem proposições fácticas (das quais a recorrente pretende extrair consequência jurídica) que contrariam o juízo conclusivo fáctico segundo o qual os serviços prestados pela A…, SA à impugnante tiveram por objecto a transmissão de Know-how, dado que a mesma forneceu o seu especial conhecimento e experiência, adquiridos no sector comercial para que esta o use por sua própria conta (III C) Do direito fls. 183). “Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA – Secção de Contencioso Tributário incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCA Sul – Secção de Contencioso Tributário…”. Que dizer? Havemos de convir que as conclusões em causa contêm elementos de facto, dos quais a recorrente pretende retirar ilações jurídicas relevantes. E tais factos não estão discriminados no probatório. É óbvio, na verdade, que a conclusão 15ª contém factos que não foram levados ao probatório E a conclusão 17ª (que contém também afirmações de facto) restringe os serviços prestados em determinadas áreas, que especifica, daí retirando consequências jurídicas. Ou seja: é fundamentalmente em função dos serviços prestados (que tipifica, e que decorrem fundamentalmente das conclusões 15ª e 17ª)) que a recorrente qualifica a relação entre sociedades (prestação de serviços). Ao invés, a AF entende que os serviços prestados têm a natureza de “redevances/royalties”. Reitera-se pois que é em função dos serviços efectivamente prestados que a recorrente retira a qualificação jurídica desses serviços. E – já o vimos – a recorrente tipifica minuciosamente os serviços prestados para daí retirar a respectiva qualificação jurídica. Precisão essa que não consta do probatório. Se atentarmos no ponto 6 do probatório (único que poderia servir de contraponto a posição inversa) constatamos que os factos que constam daquelas conclusões têm uma precisão que supera em muito o conteúdo daquele ponto do probatório. E digamos que aquelas precisões são absolutamente determinantes para qualificar os valores pagos: Know-how, royalties ou serviços prestados. E daí para determinar qual a solução jurídica respectiva. Vale isto por dizer que o recurso não questiona unicamente a solução jurídica. Do exposto, é legítimo pois concluir-se que o recurso versa também matéria de facto. Assim, não é este Supremo Tribunal o competente para o apreciar, mas sim o Tribunal Central Administrativo – Sul, face aos normativos legais atrás citados. 4. Face ao exposto, decide-se julgar este Supremo Tribunal incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso interposto. Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 120 € e a procuradoria em 40%. Após trânsito em julgado da presente decisão, remetam-se os autos ao TCA – Sul, como vem requerido. Lisboa, 17 de Junho de 2009. - Lúcio Barbosa (relator) - Jorge Lino - Isabel Marques da Silva.