ACÓRDÃO
I- RELATÓRIO
C… (doravante Recorrente ou Impugnante), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou verificada a exceção dilatória de caso julgado, e absolveu a Entidade Demandada da instância, no âmbito do processo de Ação Administrativa Especial (após convolação da ação de impugnação judicial inicialmente deduzida), que teve por objeto a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa nº 5244/05, por extemporaneidade, referente ao ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), e respetivos Juros Compensatórios (JC), do ano de 2000.
O Recorrente, veio apresentar as suas alegações, formulando, as conclusões que infra se reproduzem:
“a) Vem o presente Recurso interposto da Sentença proferida, em 13 de Maio de 2016, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, no âmbito da Acção Administrativa especial n.° 168/06.2 BEBJA que julgou absolver o Recorrido, Ministério das Finanças, mantendo a decisão de indeferimento proferida no âmbito do procedimento de revisão oficiosa n.° 5244/05 e, bem assim, o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e de Juros Compensatórios do ano de 2010, n.° 20035354148050;
b) Não pode, contudo, o ora Recorrente conformar-se com a Sentença recorrida por padecer de vícios que deverão conduzir à revogação da Decisão da Primeira Instância com a consequente de reforma da decisão que indeferiu o pedido de revisão e à anulação do acto de liquidação cuja legalidade se contesta;
c) Desde logo, não se encontram verificados e, bem assim, preenchidos, os pressupostos necessários à verificação de excepção dilatória de excepção de caso julgado enunciada pelo Tribunal a quo;
d) Nos termos do disposto no artigo 580.° do Código de Processo Civil, as excepções de litispendência e do caso julgado pressupõem “a repetição de uma causa; se a causa se repete estando a anterior ainda em curso, há lugar a litispendência; se a repetição se verifica depois de a primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admite recurso ordinário, há lugar a excepção de caso julgado”;
e) Ou seja, há litispendência quando, estando pendente instância para a qual foi citado o Réu, se dá a citação para nova acção, no mesmo ou noutro tribunal, entre as mesmas partes e como o mesmo objecto, isto é, quando na nova acção se pede o mesmo com fundamento na mesma causa de pedir. Trata- se de evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de, na acção que fosse julgada em segundo lugar, contradizer ou reproduzir a decisão anteriormente proferida na outra;
f) Nestes termos, e mesmo admitindo existir alguma excepção dilatória desta natureza - o que só por mero dever de patrocínio se admite, sem nunca conceder, sempre seria a excepção de caso julgado, em virtude de no âmbito do Processo de Impugnação Judicial n.° 532/05.4BEBJA. a que o Réu, ora Recorrido recorre como sendo prejudicial à presente Acção Administrativa Especial, já ter sido proferida sentença transitada em julgado;
g) Nos termos do disposto no n.° 1, do artigo 581.°, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, verifica-se a excepção dilatória de caso julgado quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto; i) aos sujeitos, ii) ao pedido, e iii) à causa de pedir;
h) Ou seja, a disposição legal supra mencionada dá-nos a definição de repetição da causa, que está na base do conceito de caso julgado: a causa repete-se quando, entre as mesmas partes, há nova acção com o mesmo objecto, isto é, com o mesmo pedido fundado na mesma causa de pedir;
i) Neste sentido, não pode, porém, o Recorrente concordar com o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, na respectiva Sentença, em virtude de não coexistirem duas acções com a mesma causa de pedir, podendo ser identificado na presente instância um pedido mediato (por contraposição a um pedido imediato) distinto de qualquer outro existente no Processo de Impugnação Judicial n.° 532/05.4BEBJA;
j) 0 pedido, como se sabe, compreende o efeito pretendido pelo autor e o direito que o efeito visa defender. Neste sentido, o pedido dirige-se, antes de mais, à providência a conceder pelo juiz, ou seja, à sentença que o particular solicita ao tribunal. Contudo, o pedido também exprime a formulação de uma pretensão do autor, que se dirige à produção de um efeito jurídico, e que pode ter diferentes facetas (reconhecimento da existência ou inexistência de uma situação, efeito ou facto jurídico), que é individualizada em função de certos factos ou elementos constitutivos: a chamada causa de pedir;
k) Ou seja, haverá que considerar sempre o pedido na sua vertente imediata e mediata, ou seja, tanto no que aos efeitos pretendidos, como às posições jurídicas subjectivas que os efeitos visam proteger;
l) Assim, conforme resulta da petição inicial de Acção Administrativa Especial, o objecto dos presentes autos é distinto do objecto da Acção de Impugnação Judicial, que correu os seus termos sob o n.° 532/05.4BEBJA, tal como é, aliás, reconhecido pelo Tribunal a quo, no âmbito da Decisão Intercalar, proferida em 17 de Março de 2014, e que convolou a então impugnação judicial apresentada, na actual Acção Administrativa especial: "(...) na petição inicial apesar de estar bem patente a singularidade da pretensão de impugnar o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e de Juros Compensatórios [pedido imediato], não deixa a pretensão de configurar um pedido de reforma da decisão que indeferiu o pedido de revisão” [pedido mediato]:
m) Ou seja, não obstante o pedido (imediato) formulado, a final, na Petição Inicial da presente instância - a "(...) presente impugnação ser julgada procedente por provada e, consequentemente, anulado o acto de liquidação n.° 2003 5354148050 (...)" - poder ser em tudo idêntico ao formulado, a final, na Petição Inicial do Processo de Impugnação n.° 532/05.4BEBJA , certo é que, na presente instância, existe um outro pedido (mediato), de reforma da decisão que indeferiu o pedido de revisão, conforme bem admite o Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja na Decisão Intercalar supra mencionada;
n) Para mais, no âmbito dos presentes autos, o pedido mediato e a causa de pedir de ambos os processos não se confundem;
o) Ora, e quanto à causa de pedir, no âmbito do Processo de Impugnação Judicial que correu termos sob o n.° 532/05.4 BEBJA, o ora Recorrente fundou a respectiva pretensão no acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.° 2003 5354148050, datado de 22 de Dezembro de 2003, com o dia 9 de Fevereiro como data - limite de pagamento voluntário;
p) E no âmbito dos presentes autos o Recorrente fundou a respectiva pretensão na decisão de indeferimento proferida no âmbito do procedimento para revisão oficiosa do acima identificado acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Juros Compensatórios;
q) Neste sentido, não se poderá considerar que haja identidade na causa de pedir, pois os actos contestados no âmbito das Acções acima identificadas, não só não são os mesmos, como não apreciam a mesma situação de facto e, como tal, não têm conteúdos idênticos;
r) Conclui-se, assim, não se verificar a identidade entre os pedidos (mediatos) e as causas de pedir das Acções em apreço, acima identificadas, motivo pelo qual não se pode considerar estar em causa uma situação de excepção do caso julgado, conforme parece ser entendimento do Tribunal a quo;
s) Atendendo a que os requisitos enunciados no n.° 1 do artigo 581.° do Código de Processo Civil são cumulativos, a não verificação de um deles (no caso, de dois dos requisitos), obsta à procedência da excepção dilatória invocada pelo Recorrido, e determinada pelo Tribunal a quo, e, bem assim, implica o dever de conhecer do mérito das Acções Administrativas em curso;
t) Não obstante verificam-se os pressupostos e fundamentos - previstos no artigo 78.° da Lei Geral Tributária para a revisão oficiosa da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, porquanto o mesmo foi formulado no prazo de 4 anos e a liquidação foi praticada com erro imputável aos serviços;
u) A decisão de tributação com recurso a métodos indiciários e, bem assim, o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, do ano de 2000, mostra-se ilegal, por violação do disposto nos artigos 85.°, 87.° e 88.° da Lei Geral Tributária, pelo que o Despacho do Senhor Subdirector-Geral, de 6 de Janeiro de 2006, ao manter na ordem jurídica o acto de liquidação em apreço, violou também as mesmas disposições legais, tendo sido praticado em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo ser anulado em conformidade;
v) A decisão de tributação com recurso a métodos indirectos e, necessariamente, o acto de liquidação, mostra-se ilegal, na medida em que o critério utilizado para a determinação da matéria tributável não se mostra adequado ao caso concreto e conduz, necessariamente, a uma tributação manifestamente exagerada e violadora do princípio da capacidade contributiva;
w) Assim, e entre o mais, resultam também violados os artigos 85 °, 4o, 55° e 58,° todos da Lei Geral Tributária, pelo que o Despacho do Senhor Subdirector-Geral, de 6 de Janeiro de 2006, ao manter na ordem jurídica o acto de liquidação em apreço, violou também as mesmas disposições legais, tendo sido praticado em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo ser anulado em conformidade;
x) O acto de liquidação que foi objecto do pedido de revisão oficiosa, indeferido através de Despacho do Senhor Subdirector-Geral, datado de 6 de Janeiro de 2006 e que constitui o objecto mediato da presente Acção Administrativa Especial, não se mostra suficientemente fundamentado, pois a Administração tributária não explicita os motivos pelos quais o rácio de rentabilidade fiscal aplicado é o critério que permite maior aproximação à matéria tributável real, resultando, assim, prejudicado o disposto no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, pelo que, também por isto, o Despacho do Senhor Subdirector-Geral, de 6 de Janeiro de 2006, ao manter na ordem jurídica o acto de liquidação em apreço, violou também as mesmas disposições legais, tendo sido praticado em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo ser anulado em conformidade;
y) O acto de liquidação impugnado não se mostra suficientemente fundamentado pois a Administração tributária, ao arrepio do disposto no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, não cuidou sequer de indicar a disposição legal em que sustenta o critério de determinação da matéria tributável utilizado pelo que, o Despacho do Senhor Subdirector-Geral, de 6 de Janeiro de 2006, ao manter na ordem jurídica o acto de liquidação em apreço, violou também as mesmas disposições legais, tendo sido praticado em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo ser anulado em conformidade e, consequentemente, a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que constitui o objecto dos presentes autos e que manteve na Ordem Jurídica a referida liquidação de imposto;
z) A liquidação de juros compensatórios foi também praticada com ofensa de lei expressa, uma vez que não revela as razões de facto e de direito para a sua prática, nem indica o início e o termo da respectiva contagem, assim violando artigos 77 0 da Lei Geral Tributária, 124.°, n.° 1, alínea a), e 125.° do Código do Procedimento Administrativo pelo que, o Despacho do Senhor Subdirector-Geral, de 6 de Janeiro de 2006, ao manter na ordem jurídica o acto de liquidação em apreço, violou também as mesmas disposições legais, tendo sido praticado em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo ser anulado em conformidade;
aa) A liquidação de juros compensatórios está ainda inquinada de vício de violação de lei, por ofensa ao artigo 83.°, do Código de Processo Tributário, uma vez que não se encontram reunidos os pressupostos, de facto e de direito, legalmente exigidos, designadamente a culpa do Recorrente pelo que, o Despacho do Senhor Subdirector-Geral, de 6 de Janeiro de 2006, ao manter na ordem jurídica o acto de liquidação em apreço, violou também as mesmas disposições legais, tendo sido praticado em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo ser anulado em conformidade, erro que se estende à própria decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, a qual deverá, por isso, ser anulada;
bb) O acto tributário de liquidação de juros compensatórios está, por último inquinado de vício de violação de lei, uma vez que foi praticado sem que, previamente, a Administração tributária tivesse demonstrado e feito prova de que se encontravam reunidos todos os pressupostos previstos para o efeito, assim resultando violado o artigo 35.° da Lei Geral Tributária pelo que, o Despacho do Senhor Subdirector-Geral, de 6 de Janeiro de 2006, ao manter na ordem jurídica o acto de liquidação em apreço, violou também as mesmas disposições legais, tendo sido praticado em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo ser anulado em conformidade.
Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá o PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA A MESMA POR UMA DECISÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DA RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”
A digna representante da fazenda pública (doravante Recorrida), devidamente notificada para o efeito, contra-alegou tendo concluído da seguinte forma:
“A) A sentença, a fls…, que decidiu julgar procedente a excepção dilatória do caso julgado, nos termos do disposto nos artigos 577º, al. i), 578º, 580º, 581º, e 278º nº 1 al. e) do CPC, e absolveu a entidade demandada da instância, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantida.
B) Contrariamente ao invocado pelo ora recorrente, existe uma identidade quanto aos sujeitos, pedido e causa de pedir entre a presente acção administrativa especial e o Processo de Impugnação Judicial que correu termos sob o nº 532/05.4BEBJA.
C) Na verdade, pese embora o recorrente venha agora a tentar identificar dois pedidos (mediato e imediato) na presente acção, correspondentes a duas causas de pedir distintas que afastariam a relação de identidade necessária à verificação da excepção do caso julgado, o que é certo é que tal argumentação, in casu, não colhe.
D) Efectivamente, atentas as alegações apresentados pelo então A. a fls…, resulta que o mesmo pede na presente acção administrativa especial o que já pedia no Processo de Impugnação Judicial que correu termos sob o nº 532/05.4BEBJA, a anulação da liquidação de IRS e de juros compensatórios do ano de 2000.
E) Na verdade, através da revisão oficiosa prevista e regulada no art. 78º da LGT, o que se tem em vista é a anulação do acto contestado de liquidação, pelo que, o mesmo efeito jurídico está presente em ambos os processos ( de impugnação judicial e acção administrativa especial).
F) É esta, de facto, a pretensão, o efeito jurídico que o ora recorrente pretende obter, dado que, o que o mesmo pretende com a impugnação do despacho do Subdirector-Geral da AT que lhe indeferiu pedido de revisão quanto à mesma liquidação é que a mesma seja revista, ou seja, anulada.
G) E o ora recorrente funda tal pretensão de anulação, na mesma causa de pedir , ou nas palavras da douta sentença ora recorrida, com idêntica argumentação, à que havia utilizado na impugnação judicial nº 532/05.4BEBJA.
H) Isso mesmo resulta do teor das alegações apresentadas no âmbito da presente acção administrativa especial. Atente-se no teor das então conclusões, a fls…, b) a i), isto é, quase todas, do ora recorrente.
I) De facto, aí continua o ora recorrente, apenas, a imputar vícios ao acto de liquidação de imposto e de juros compensatórios referentes ao ano de 2000.
J) Por outro lado, tais vícios imputados ao acto de liquidação, quer de imposto quer de juros compensatórios, são também os que sustentam a impugnação da decisão de indeferimento do pedido de revisão da liquidação praticada por erro imputável aos serviços, ou seja, o ora recorrente funda tal erro na mesma argumentação, de facto e de direito, que sustentou na impugnação da liquidação que correu termos sob o nº 532/05.4BEBJA.
K) Deste modo, no caso concreto, há que concluir pela existência da excepção do caso julgado, não só pela repetição de uma causa, com identidade de sujeitos, pedido e causa de pedir, quando a primeira já se encontra decidida com sentença transitada em julgado, mas também, porque se o presente Tribunal optasse por conhecer dos fundamentos da presente acção correria, necessariamente, o risco de contradizer o que ali já estava decidido.
L) Assim, tendo em conta os fundamentos que suportam a sentença prolatada nos autos de impugnação judicial nº 532/05.4BEBJA, por força do efeito do caso julgado, sempre estaria o presente Tribunal vinculado a considerar aqui, como ali, que a manutenção da liquidação de 2000 na ordem jurídica deveu-se à consideração da inexistência de qualquer ilegalidade praticada pela AT na efectivação da mesma, logo, pela inexistência de erro de facto ou de direito imputável à AT.
M) Por outro lado, também sendo certo que o pedido de revisão oficiosa visa a anulação da liquidação de IRS e de juros compensatórios de 2000, sempre o Tribunal haveria que concluir pela inutilidade da continuação da presente lide, cfr. al. e) do art. 277º do CPC, já que, ainda que a AT viesse a ser condenada à apreciação do pedido de revisão, o ora recorrente nunca poderia obter o efeito final pretendido com a presente acção – a anulação da liquidação, pela existência de caso julgado material que também vincula a AT.
N) Nas demais conclusões das alegações de recurso ( conclusão t) a bb)) vem o ora recorrente não atacar o decidido pela sentença a fls … que se ficou pela procedência da excepção do caso julgado e determinou a absolvição da ora recorrida da instância, mas sim, repetir tudo o que já tinha invocado no que toca ao mérito da acção.
O) Tais questões ficaram, pois, prejudicadas pela solução que foi dada ao litígio, pelo que, ainda que se entenda que o tribunal ad quem deles possa conhecer, cfr. art. 665º do CPC, as mesmas são manifestamente improcedentes tais como já foi dito nas alegações da recorrida, a fls…
P) Assim, quanto à decisão da AT que indeferiu o pedido de revisão oficiosa, por o mesmo ter sido apresentado fora do prazo de reclamação administrativa e por os termos do mesmo não se reconduzirem ao fundamento que ainda permite a revisão no prazo de 4 anos, a mesma encontra-se correcta e conforme à lei.
Q) Nos termos do art° 78º da LGT, são diferentes os prazos e os fundamentos da revisão do acto tributário, consoante esta seja requerida pelo sujeito passivo ou seja efectuada oficiosamente pela AT.
R) Deste modo, o ora recorrente não dispunha do prazo de 4 anos, mas de 120 dias, a contar da data limite do pagamento voluntário, para reagir contra o acto de liquidação de IRS que reputa de ilegal.
S) Por outro lado, uma hipotética revisão da liquidação efectuada por iniciativa da AT, no prazo de 4 anos, só pode ser realizada se a AT entender que houve erro de facto ou de direito na liquidação por si efectuada.
T) Ora, no caso concreto verifica-se que o recorrente até já requereu a revisão da liquidação de imposto e de juros compensatórios do ano de 2000, dentro do prazo da reclamação administrativa.
U) Assim, se o sujeito passivo já requereu a revisão da liquidação dentro do prazo da reclamação graciosa, não se pode entender que o art. 78º da LGT lhe permite que peça, ainda, a revisão da mesma liquidação invocando o erro imputável aos serviços.
V) É que os meios da reclamação administrativa e da revisão oficiosa previstos no nº 1 do art. 78º da LGT não são meios de utilização cumulativos, mas sim alternativos, como o prova a utilização da expressão “ou”.
W) E, tal entendimento é também o que melhor acautela o princípio da certeza e da segurança jurídica e da estabilidade das decisões judiciais.
X) Assim, não só a revisão oficiosa em causa nos presentes autos é intempestiva como a mesma não devia ser admitida, por o recorrente já ter usado o meio da reclamação graciosa e da impugnação judicial para recorrer, com os mesmos fundamentos, do acto de liquidação.
Y) Finalmente sempre se dirá que os fundamentos ora invocados nas conclusões u) a bb) do recorrente, por constituírem fundamentos próprios da reclamação graciosa e da impugnação judicial não podem consubstanciar mais uma causa de pedir da revisão oficiosa, por iniciativa da AT, enquadrável no erro de facto ou de direito.
Z) Aliás, em várias partes do seu articulado o ora recorrente até invoca a errada apreciação da matéria de facto fazendo remissão para o depoimento de uma testemunha por si arrolada quando é certo que no presente processo nem sequer foi produzida prova testemunhal, cfr., por exemplo, a págs. 26, 2º parágrafo, pág. 28, 3º e 4º parágrafos, pág. 30, 2º parágrafo.
AA) Donde, uma vez que existe uma contradição entre a fundamentação que sustenta as alegações de recurso e o que podia ser objecto de decisão na presente acção, a presente petição de recurso é inepta.
BB) No entanto e, à cautela, cumpre referir que a liquidação de IRS e de juros compensatórios não enferma de qualquer erro de facto e de direito.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional mantendo-se a decisão recorrida, com todas as legais consequências.”
O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul, foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA.
A 26 de outubro de 2023, foi prolatado despacho ao abrigo do artigo 149.º, n.º 2, do CPTA, mantendo-se a Autora silente, e a Entidade Demandada emitido pronúncia sobre, eventual, julgamento em substituição.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:
“A) O aqui Impugnante apresentou em 18/07/2005 petição inicial com vista à instauração de impugnação judicial neste TAF visando o acto de liquidação de IRS do ano de 2000 e juros compensatórios;
B) Tal impugnação foi distribuída com o nº de registo 525/05;
C) Nela foi peticionado a anulação de tal acto tributário;
D) Em 26/02/2007 foi proferida decisão nessa impugnação, a qual julgou improcedente o pedido;
E) Com tal decisão não se conformando apresentou recurso o Impugnante;
F) Subindo os autos ao Tribunal Central Administrativo do Sul foi proferido Acórdão em 08/11/2011 que julgou improcedente o recurso mantendo a decisão da primeira instância, ainda que com diversa fundamentação;
G) O Acórdão do TCA Sul transitou em julgado.”
A sentença recorrida exarou como factualidade não provada, o seguinte:
“Não ficaram demonstrados, com interesse para a decisão a proferir, os demais factos alegados pelas partes nos respectivos articulados juntos ao presente processo.”
A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:
“A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objecto de qualquer forma de impugnação.”
Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi artigo 140.º, nº3 do CPTA, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração. (1-Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.)
Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:
B) A impugnação judicial referida na alínea antecedente correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, com o nº de processo 532/05. (facto não controvertido e que se extrai da certidão do processo nº 532/05.4BEBJA disponível na plataforma SITAF, com a referência nº 003035677);
C) O articulado inicial respeitante ao processo de impugnação referido na alínea B), apresentava o preâmbulo e o pedido final com o teor que infra se transcreve:
“(…)
(…)
”
(cfr. certidão do Processo nº 532/05.4BEBJA, disponível na plataforma SITAF, com a referência nº 003035677);
D) A 26 de fevereiro de 2007, e no âmbito do processo de impugnação judicial referido em B), foi proferida decisão de improcedência, dela se extratando no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“Uma vez desenhado o quadro fáctico ao qual se aplicará o direito, importa agora ter presente que as questões a decidir são as de saber se no caso sub judice existe errada quantificação da matéria tributável apurada pela AF por aplicação dos métodos indirectos e/ou ilegalidade na liquidação de juros compensatórios por preterição de formalidade essencial por falta de audiência prévia antes da liquidação dos juros compensatórios?
Vejamos:
Quanto à primeira questão:
Nos termos e para os efeitos do disposto, designadamente, no art. 66º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares – CIRS e nos art. 28º, 40º e 76º todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado – CIVA, a determinação do lucro tributável será, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à AF, através dos serviços da Direcção Geral das Contribuições e Impostos – DGCI, um poder/dever de fiscalização.
E apurando-se, nesta sede, como se apurou anomalias e/ou irregularidades (cfr. alínea A) a C) supra), duas situações podem surgir, ou é possível o apuramento do lucro tributável em face dos elementos da contabilidade e então à AF compete proceder às necessárias correcções técnicas da declaração do contribuinte – métodos correctivos; ou não é possível, em face da inexistência da contabilidade, da recusa de exibição da mesma, sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação, existência de diversas contabilidades, erros ou inexactidões
no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido etc, e então a AF recorrerá a margens médias de lucro, taxas médias de rendibilidade, coeficientes técnicos ou elementos e informações relativos a outros impostos ou obtidos junto doutras empresas, fixando os valores das transacções, ou serviços, por presunções – métodos indirectos (cfr. art. 84º do CIVA).
Trata-se de duas realidades autónomas e diversas e, como tal, conducentes a tratamento e pressupostos diferentes quanto ao apuramento da matéria colectável: no primeiro caso, o apuramento do imposto é efectuado por correcções técnicas enquanto que no segundo o apuramento é feito por recurso a presunções.
Esta segunda situação é aquela que se verifica no caso sub judice, pois está provada nos autos a factualidade integradora dos requisitos fundamentais da decisão de tributação por métodos indirectos, ou seja, por um lado, encontram-se especificados os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável – a indicação do concreto facto tipificado (cfr. art. 38º, n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - CIRS); e, por outro, indiciado o critério utilizado na determinação da matéria colectável (cfr. art. 52º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas -CIRC); neste sentido Acórdão do STA de 28-01-1998, proferido no Processo n.º 021331, disponível em www.DGSI.pt.
Vejamos:
De acordo com o que demonstram os autos e o probatório elege mostra-se legitimado o recurso aos métodos indirectos para determinação do lucro tributável (cfr. alínea A) a C) supra), uma vez que, estão bem explicados nos autos os pressupostos para a actuação da AF, na medida em que se verificam irregularidades – que por tão variadas nos dispensamos de aqui reproduzir, atento o transcrito na factualidade dada como assente: designadamente quanto ao sistema informático de facturação, à contabilização das cozinhas e à dos trabalhos de carpintaria – na contabilidade do
Impugnante e a consequente falta de dados sobre sua situação fiscal e os resultados obtidos, não se verificando qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência dos critérios utilizados, pois se expressam as razões por que se tributou, esclarecendo-se, inclusive, os motivos e a indicação dos factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez, e ali se especificam os elementos determinantes dos critérios utilizados na quantificação do resultado fiscal relativo ás liquidações adicionais impugnadas (cfr. art. 35º n.º5 CIVA e art. 5º D.L. n.º 98/90, de 19 de Junho; art. 90º LGT, art. 19º do CIRC e art. 32ºdo CIRS; art. 87º da LGT, art. 39º do CIRS e art. 84º do CIVA; cfr. v.g. art. 77º LGT e art. 124º e art. 125° do CPA: neste sentido CPA anotado por Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, 2º edição, Almedina, neste sentido também Acórdão do STA de 28-01-1998, proferido no Processo n.º 021331, disponível em www.DGSI.pt.).
Daí que o que houvesse a efectuar fosse, como sucedeu, o recurso ao apuramento da matéria colectável pela utilização dos métodos indirectos, por não ser possível a quantificação directa e exacta pelos demais elementos da contabilidade do próprio Impugnante em articulação com demais elementos obtidos em sede de fiscalização, designadamente no âmbito das aquisições intracomunitárias de bens.
O Impugnante alega existir erro na quantificação do lucro tributável, enumerando os pontos em que entende existir divergência com os critérios utilizados pela AF na aplicação dos métodos presuntivos, porém, não logrou provar como se lhe impunha, à luz do preceituado no art. 74º da LGT, os factos que ponham em dúvida a qualificação e a quantificação do facto tributário, o que bem dá nota da justificação da rectificação realizada.
Pelo que, se mantêm os “…pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação…”; Ac. do TCA de 08-04-2003, proferido no Processo n.º 07061/02, e Ac. do TCA de 19.06.2001, proferido no Processo n.º2976/99, disponível em www.DGSI.pt
Quanto à segunda questão:
O Impugnante invoca ainda que “… da análise, quer do projecto de conclusões de relatório, quer das conclusões da acção de inspecção, quer da decisão de fixação da matéria colectável, resulta evidente que não é feita qualquer referência a que o, suposto, retardamento da liquidação do imposto tenha resultado de facto imputável ao contribuinte, não sendo, portanto, devidos juros compensatórios. Aliás, não é em momento algum feita qualquer alusão a esses mesmos juros compensatórios…”.
De acordo com o caminho traçado pelo Ac. do STA de 27-02-2002, proferido no Processo n°026615, disponível em www.DGSI.pt. a razão está na distinção da liquidação dos actos que lhe são anteriores, como é o caso do relatório da inspecção tributária. “... Se o nº 1 tem cinco alíneas diferentes, o cumprimento da alínea e) não dispensa o cumprimento da alínea a). Em conclusão: o facto de ter havido audição quanto ao relatório da inspecção tributária não dispensava a formalidade legal de nova audição antes da liquidação...”.
E tal formalidade também não se encontra dispensada à luz do estabelecido no n.º 2 do mesmo artigo, nem fazendo apelo ao disposto no art. 103º, n.º 2, al. a) do CPA (sobre a possibilidade do órgão instrutor poder dispensar a audiência dos interessados se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas), na medida em que atenta a redacção do art. 60º n.º 2 da LGT “...temos de concluir que foi propósito do legislador afastar os casos de dispensa de audiência previstos no art. 103º, n.º 2 do CPA, para consagrar apenas um deles – decisão favorável – ao lado de um caso novo – liquidação com base na declaração do contribuinte...”: também neste sentido, LGT - Comentada e Anotada, de DIOGO LEITE DE CAMPOS E OUTROS, pág. 254 a 256, 2ª edição. Efectivamente e para o que aqui nos interessa ocorreu preterição de formalidade legal, por ter sido violado o disposto no citado art. 60º da LGT, uma vez que o Impugnante não foi ouvido antes da liquidação (dos juros compensatórios) agora em crise (cfr. alínea A) a C) supra).
E quais as consequências de tal vício de forma?
A pergunta justifica-se uma vez que como tem vindo a ser entendido não é a preterição de uma qualquer formalidade legal que pode conduzir à anulação da liquidação e obviar ao efeito anulatório da violação do art. 60º da LGT, isto porque é possível, através do apelo ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos, verificar-se o efeito não invalidante da preterição da formalidade da audiência dos interessados.
Oferece-se-nos ser esse o caso presente pois, diferentemente do apontado pelo Acórdão acima referido, a omissão do direito de audição antes da liquidação impugnada, não obstante constituir preterição de formalidade legal, não tem, no caso sub judice, qualquer efeito invalidante uma vez que se pode concluir, sem margem para dúvidas, que o acto tributário objecto da reclamação, não poderia ter outro conteúdo decisório.
Efectivamente, tratando-se, com se trata, de um vício de forma, o que está em questão não é a legalidade interna do acto, mas a sua legalidade externa, cujos vícios não obstam, ainda que procedentes, à prática de actos de conteúdo decisório igual ao anulado, uma vez expurgados do vício gerador da decisão anulatória, onde não releva tanto o que se decidiu mas a forma como se veio a decidir: neste sentido PEDRO MACHETE in «O princípio da economia dos actos públicos».
Na verdade, é esta a situação dos autos pois a questão dos efeitos não invalidantes da preterição do princípio da audiência prévia, designadamente, por apelo ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos só é invocável quando seja possível afirmar que a decisão tomada é a única concretamente possível, o que passa, desde logo, pela possibilidade de se poder apreciar a legalidade do acto, não bastando que se trate de acto vinculado: neste sentido – Ac. do STA de 19-02-2003, proferido no Processo n°0123/03, disponível em www.DGSI.pt
Acontece que, no caso em apreço, é possível verificar que a decisão tomada era a única legalmente possível, uma vez que está em causa um acto praticado no exercício de poderes vinculados, cuja sanção é a anulação, e se pode conhecer de outros vícios arguidos que não o da violação do art. 60º da LGT.
Deste modo, como decorre dos autos e o probatório elege (cfr. alínea A) a C) supra), mesmo que se tivesse produzido a audição prévia do Impugnante antes da liquidação (dos juros compensatórios), nenhuma outra decisão poderia ter sido proferida pela AF, visto que foi já aquela confrontada com as alegações desacompanhadas de qualquer prova e as razões da discordância do Impugnante (as mesmas adiantadas em sede de audiência prévia, em sede de revisão da matéria colectável e nestes autos) e não alterou a sua posição.
Por outro lado, e como bem refere a Digna Procuradora do Ministério Público, os juros compensatórios “…são devidos quando haja atraso na liquidação por motivo culposo imputável ao contribuinte, conforme resulta do art. 35º da LGT, nomeadamente quando for retardada a liquidação de parte do imposto. Tal como refere o Ac. do STA de 4/06/2003, processo n.º 26628 (www.dgsi.pt) “…Significa isto que só há lugar a juros compensatórios quando seja devido imposto, sendo, aliás, sobre o montante deste que aqueles são calculados…”. É assim porque os juros compensatórios se destinam a compensar o Estado pelo atraso na liquidação do imposto devido, constituindo um agravamento ou sobretaxa que acresce a esse imposto. E de acordo com o art. 35º n.º 8 da LGT, os juros compensatórios integram-se na própria divida de imposto, sendo uma prestação tributária, vindo a ser entendimento da doutrina e da jurisprudência que têm a mesma natureza do imposto…”.
Improcede, pois, também tal fundamento de impugnação, tanto mais que relativamente aos juros compensatórios também é valido tudo o que ficou dito quanto à fundamentação, encontrando-se as liquidações destes também devidamente fundamentadas face aos dispositivos legais acima referidos.
Assim, em face de tudo quanto fica exposto impõe-se responder negativamente às questões anteriormente formuladas, e em consequência, concluir pela improcedência da presente impugnação, dado dos autos não resultar a existência de qualquer ilegalidade que justifique a anulação dos actos tributários sindicados.”
(cfr. certidão do Processo nº 532/05.4BEBJA, disponível na plataforma SITAF, com a referência nº 003035677);
Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 140.º, nº3 do CPTA, a seguinte factualidade:
H) A 22 de dezembro de 2003, foi emitido o ato de liquidação de IRS nº 5354148050, respeitante ao ano de 2000, no valor global de €46.987,39, e com o teor que infra se descreve:
«Imagem em texto no original»
(cfr.fls. 149 do PA apenso aos presentes autos);
I) A 14 de junho de 2005, foi apresentado pedido de revisão ao abrigo do artigo 78.º, nº1, da LGT, relativamente ao ato de liquidação de IRS nº 5354148050, respeitante ao ano de 2000, no valor global de €46.987,39, melhor descrito na alínea antecedente, e com o seguinte pedido:
“Nestes termos, o acto de liquidação nº 2003 5354148050, referente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Juros Compensatórios do ano de 2000, imputável, apenas, a erro dos serviços deve, consequentemente, ser revisto e anulado em conformidade.”(cfr. fls. 113 a 148 do PA apenso aos presentes autos);
J) Na sequência da apresentação do pedido de revisão referido na alínea antecedente, foi prolatado projeto de indeferimento, extratando-se, designadamente, o seguinte:
(cfr. fls. 228 e 229 do PA apenso aos presentes autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
K) Em resultado do exercício de audição prévia respeitante ao projeto de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário descrito na alínea precedente, foi proferida informação instrutora pela Direção de Serviços de IRS, datada de 23 de novembro de 2005, no sentido de manutenção do projeto de indeferimento, por intempestividade, transcrevendo-se, designadamente, o seguinte:
(cfr. fls. 239 a 241 do PA apenso aos presentes autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
L) A 06 de janeiro de 2006, foi prolatado pelo Subdiretor Geral da Direção Geral dos Impostos-Direção de Serviços de IRS, despacho definitivo de indeferimento relativamente ao pedido de revisão do ato tributário descrito em I), sancionando o entendimento vertido na alínea anterior, e convertendo em definitivo o projeto de despacho de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário, por intempestividade (cfr. doc. 1 junto com a p.i. e fls. 239 do PA apenso);
III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou verificada a exceção do caso julgado, com a consequente absolvição da instância.
Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC, ex vi no artigo 140.º, nº3, do CPTA, e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
ü Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que não ocorre a sentenciada exceção do caso julgado.
ü Em caso afirmativo, julgando-se não verificada a aludida exceção do caso julgado, proceder ao competente julgamento em substituição, e do seu concreto alcance face ao teor e à natureza do ato impugnado subjacente.
Vejamos, então.
Ab initio, apenas uma nota se impõe quanto a uma alegada ineptidão da petição de recurso. Neste âmbito e ainda que tal alegação não se encontre minimamente substanciada, sempre se dirá que, in casu, a mesma não se verifica, na medida em que atentando nas alegações de recurso não existe contradição que inviabilize a perceção do iter desenvolvido. E isto porque, da sua leitura é possível percecionar e alcançar a concreta delimitação das questões, sendo, outrossim, evidenciados os respetivos fundamentos de facto e de direito, com a inerente convocação das normas jurídicas, cumprindo-se, assim, o vertido, designadamente, nas disposições constantes nos artigos 282.º do CPPT, e artigo 144.º do CPTA, e 639.º, do CPC, ex vi artigo 140.º, nº3 do CPTA.
De relevar, neste concreto particular, que o não conhecimento do recurso, deve ser usado com parcimónia e moderação, apenas devendo ser utilizado como solução de última linha, ou seja, quando não for de todo possível, ou for muito difícil, determinar as questões submetidas à apreciação do tribunal superior ou ainda quando a síntese ordenada se não faça de todo, sendo certo que o Tribunal ad quem deve privilegiar os valores da justiça, da celeridade e da eficácia em detrimento de aspetos de índole formal.
Feito este introito, cumpre, então, aferir do invocado erro de julgamento.
Apreciando.
A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que não se verificam os pressupostos necessários à verificação de exceção dilatória de caso julgado plasmada no artigo 581.º do CPC, os quais revestem natureza cumulativa.
Densifica, para o efeito, que para além de ser distinto o objeto, conforme resulta patente do teor das respetivas petições iniciais, há, outrossim, disparidade em termos de pedidos, porquanto os mesmos têm de ser vistos na sua perspetiva imediata e mediata, coadunando-se o primeiro com a anulação do ato de liquidação de IRS, respeitante ao ano de 2000, e o segundo com a reforma da decisão que indeferiu o pedido de revisão do ato tributário.
Mais sufraga que, inexiste, outrossim, identidade na causa de pedir, desde logo, atento o âmbito de delimitação objetiva dos presentes autos, concatenados com vícios próprios do ato de indeferimento do pedido de revisão efetuado ao abrigo do artigo 78.º, nº1, da LGT.
Dissente a Entidade Impugnada propugnando, neste concreto particular, que foi realizada uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, existindo, efetivamente, uma situação de caso julgado.
Concretiza, neste âmbito, que existe uma identidade quanto aos sujeitos, pedido e causa de pedir entre a presente ação administrativa especial e o processo de impugnação judicial, visando-se em ambos o mesmo efeito jurídico que é a anulação do ato de liquidação de IRS e de juros compensatórios do ano de 2000, e com base nas mesmas pretensões/causas de pedir.
Atentemos, então, se a decisão recorrida merece a censura que lhe é endereçada.
Comecemos por convocar o regime jurídico que releva para o caso dos autos.
De harmonia com o consignado no artigo 619.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 1.º do CPTA, transitada em julgado a sentença que decida sobre o mérito da causa alcança-se o fim normal da ação, ficando, assim, a decisão sobre a relação material controvertida a ter força obrigatória dentro do processo e fora nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º do CPC, e sem prejuízo do consignado nos artigos 696.º a 702.º do CPC. É o que se designa por caso julgado material.
Dir-se-á, portanto, que a nossa lei adjetiva define o caso julgado a partir da preclusão dos meios de impugnação da decisão, logo o caso julgado traduz-se na insusceptibilidade de impugnação de uma decisão, decorrente do respetivo trânsito em julgado conforme decorre do artigo 628.º do CPC, ex vi artigo 1.º do CPTA.
Daí que ao caso julgado material sejam atribuídas duas funções que, embora distintas, se complementam: uma função positiva, coadunada com a autoridade do caso julgado e uma função negativa consubstanciada na exceção do caso julgado (2-Vide, designadamente, Acórdãos proferidos pelo TCA Sul, nos processos nºs 469/19, e 161/09, de 14.01.2020 e de 05.06.2019.).
Com efeito, a função negativa do caso julgado, como visto, traduzida na insusceptibilidade de qualquer tribunal, incluindo aquele que proferiu a decisão, se voltar a pronunciar sobre essa mesma decisão, opera por via da exceção dilatória do caso julgado, nos termos previstos nos artigos 577.º, alínea i), 580.º e 581.º todos do CPC, ex vi artigo 1.º do CPTA, impedindo, por conseguinte, que uma nova causa possa ocorrer sobre o mesmo objeto (pedido e causa de pedir) e entre as mesmas partes, cuja identidade se afere pela sua qualidade jurídica perante o objeto da causa, ainda que em posição diversa da que assumiram na causa anterior.
Neste particular doutrina TEIXEIRA DE SOUSA (3-Vide António Santos Abrantes Geraldes e outros-CPC anotado, Almedina, Vol. I, p.743, em anotação artigo 619.º, citando o autor no artigo intitulado O objecto da sentença e o caso julgado material", BMJ nº 325, p. 171 e segs.) que “ a excepção do caso julgado visa evitar que o órgão jurisdicional, duplicando as decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie na decisão posterior o sentido da decisão anterior ou repita na decisão posterior o conteúdo da decisão anterior” acrescentando ainda que “quando vigora como autoridade do caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade do caso julgado é o comando de ação, a proibição de omissão respeitante à vinculação subjetiva à repetição do processo subsequente do conteúdo da decisão anterior e à não contradição no processo posterior do conteúdo da decisão anterior”.
Verifica-se, assim, o caso julgado quando a repetição de uma causa se dá depois de a primeira ter sido decidida por sentença que já não admite recurso ordinário (cfr. artigo 580.º nº1, in fine, do CPC, ex vi artigo 1.º do CPTA). Preceituando, por isso, o artigo 581.º do CPC quanto aos requisitos do caso julgado que se repete a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir (nº1), havendo identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica (nº 2), identidade de pedido quando numa e noutra se pretende obter o mesmo efeito jurídico (nº 3) e identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico (nº 4).
Importando, ainda neste âmbito, esclarecer que para que haja identidade de sujeitos as partes não têm que coincidir do ponto de vista físico, daí que seja indiferente a posição que elas assumam em ambos os processos.
E no concernente ao âmbito e abrangência da identidade de pedidos é pressuposto basilar que em ambas as ações se pretenda obter o reconhecimento do mesmo direito subjetivo, carecendo de relevo, nesse e para esse efeito, a própria expressão quantitativa e da forma de processo utilizada. Não sendo, portanto, exigível uma rigorosa identidade formal entre os pedidos.
Por fim, e ainda quanto à concreta dilucidação dos conceitos atinentes à visada tríplice identidade, cumpre relevar que sendo a causa de pedir um facto jurídico concreto, simples ou complexo, do qual emerge a pretensão deduzida, a sua aferição e perceção radicará nas questões fundamentais levantadas nas duas ações.
Sendo que, a causa de pedir complexa ocorre quando assenta, como próprio nome o indicia, num facto complexo, ou seja, não são diversos factos, mas um só e este em si complexo, por seu turno, nas causas de pedir múltiplas associam-se tantas causas de pedir quantas as previsões normativas invocadas, independentemente de os factos concretizadores desses fundamentos serem, numa perspetiva natural, os mesmos.
Ainda quanto ao alcance do caso julgado, cumpre ter presente o consignado no artigo 621.º do CPC, ex vi artigo 1.º do CPTA, segundo o qual: “a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga”.
Sublinhando ainda TEIXEIRA DE SOUSA que “não é a decisão, enquanto conclusão do silogismo judiciário, que adquire o valor de caso julgado, mas o próprio silogismo considerado no seu todo: o caso julgado incide sobre a decisão como conclusão de certos fundamentos e atinge esses fundamentos enquanto pressupostos daquela decisão” (4-in Estudos sobre o Novo Processo Civil, p. 578-579).
Feitos estes considerandos de direito, importa, então, responder à seguinte questão: Existe, efetivamente, caso julgado material, como sentenciado na decisão recorrida?
Para responder à aludida questão, ter-se-á de aquilatar, desde logo, do âmbito objetivo e subjetivo e o que foi dirimido, em concreto, no processo nº 532/05, para depois se fazer o correspondente confronto com a petição visada nos presentes autos.
Vejamos, então.
Conforme resulta do acervo fático dos autos, foi deduzida impugnação judicial que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja sob o número de processo 532/05 a qual teve por objeto a apreciação da legalidade do ato de liquidação adicional de IRS, e respetivos JC, dimanantes de correções realizadas por métodos indiretos, ao ano de 2000.
Note-se que, de uma leitura atenta da petição inicial e respetiva sentença prolatada no processo nº 532/05, verifica-se que é, expressamente, identificado como âmbito objetivo da aludida impugnação judicial o ato de liquidação de IRS, e respetivos JC, como questão decidenda a apreciação da legalidade desse ato à luz dos vícios convocados, consignando-se no dispositivo a improcedência por reporte a esse ato de liquidação, com as correspondentes cominações legais.
Atentemos, então, na tríplice identidade, relevando, desde logo, que dúvidas não suscitam quanto à identidade dos sujeitos, não carecendo de tecer quaisquer considerandos adicionais atinentes ao efeito.
Prosseguindo.
Analisemos, ora, os pedidos finais. Compulsado o teor do pedido vertido na petição inicial constante no processo nº 532/05, verifica-se que o mesmo se coaduna com o seguinte: “[a] presente impugnação judicial ser julgada procedente e, consequentemente, anulado, por preterição de formalidade legal essencial, o acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Juros Compensatórios, acima identificado, respeitante ao ano de 2000.”
Por seu turno, nos presentes autos, o pedido constante na petição inicial circunscreve-se ao seguinte: “[a] presente impugnação judicial julgada procedente por provada e, consequentemente, anulado, o acto de liquidação nº 2003 5354148050, referente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Juros Compensatórios do ano de 2000, o qual, apenas, a erro dos serviços é Imputável”.
Sendo certo que ao longo de toda a petição inicial se infere, com clareza, que o objeto imediato é, efetivamente, o despacho de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário, por intempestividade, assacando-se erro quanto à concreta interpretação valorativa do erro imputável aos serviços e inerente subsunção normativa no artigo 78.º, nº1, da LGT.
Aliás, tanto assim é que, mediante análise das alegações apresentadas após a convolação processual para a presente espécie processual, consta, expressamente, como pedido final o seguinte: “Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de Vossa Excelência, deverá a presente açcão ser julgada procedente, por provada, e, consequentemente, anulado o despacho do Senhor Subdirector-Geral, de 6 de janeiro de 2006, nos termos do qual de indeferiu o pedido de revisão dos actos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e de juros compensatórios, do ano de 2000, com as demais consequências legais.”
Ora, do supra expendido, e tendo presente que, como já referido e, ora, se reitera, a identidade do pedido afere-se pela identidade do efeito prático-jurídico considerado à luz do estatuído no quadro normativo aplicável ao litígio em causa, é, de facto, indiscutível que a Autora, ora, Recorrente pretende em ambos que sejam anuladas as correções realizadas por recurso aos métodos indiretos, porquanto ilegais e os atos consequentes.
Sendo que no caso vertente o mesmo patenteia, alegadamente, um âmbito mais abrangente, porquanto abrange, ab initio, a apreciação da legalidade de um ato administrativo não convocado em sede de impugnação judicial, ou seja, do ato que indeferiu o pedido de revisão oficiosa respeitante ao ato de liquidação de IRS e respetivos JC.
Com efeito, e como advogado pela Recorrente -ainda que com um âmbito de repercussão e abrangência que não secundamos, e conforme daremos nota ulteriormente- no caso vertente, há, efetivamente, um pedido imediato concatenado com a anulação do ato de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário e um pedido mediato coadunado com a ilegalidade da liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios.
O que significa, portanto, que não é possível concluir-se pela total identidade dos pedidos. É certo que, a identidade dos pedidos pode, efetivamente, ser parcial, bastando que o pedido formulado na segunda ação esteja contido ou englobado no pedido formulado e decidido na ação anterior, mas tal, como visto, não sucede no caso vertente.
Atentemos, ora, se, conforme reclama a Recorrente, inexiste identidade das causas de pedir, competindo, então, aquilatar na factualidade alegada pela Impugnante como fundamento do efeito prático-jurídico visado, com a significação resultante do quadro normativo a que o Tribunal deva atender ao abrigo do artigo 5.º, n.º 3, e nos limites do artigo 609.º, n.º 1, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 1.º do CPTA.
Examinemos, para o efeito, as pretensões requeridas em cada uma das petições visadas, fazendo, portanto, o competente exame comparativo da petição destes autos com o processo que já foi julgado, para depois se aquilatar se se verifica, efetivamente, uma repetição da causa já julgada, seja em toda a sua extensão, ou apenas em parte.
Ab initio, importa, desde logo, relevar que em ambos os processos, nos encontramos perante causas de pedir múltiplas e não perante uma causa de pedir complexa, porquanto são invocados vários vícios tendentes à cominação de anulabilidade do ato impugnado.
Sendo que, no processo nº 537/05, e mediante análise cuidada do seu teor e concreta apreciação constante na decisão judicial extrai-se a alegação dos seguintes vícios: violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto na utilização dos métodos indiretos e respetiva quantificação; de forma, por preterição de formalidades essenciais no procedimento tributário que lhes deu origem (preterição de audiência prévia); e vícios específicos atinentes à legalidade da liquidação dos respetivos Juros Compensatórios.
Relativamente ao processo visado nos autos existe, efetivamente, similitude na arguição dos aludidos vícios, existindo, contudo, a arguição de vícios próprios concatenados com o indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário, e concreta densificação do erro de interpretação quanto ao âmbito e delimitação do artigo 78.º da LGT, e inerente amplitude do erro imputável aos serviços.
Portanto, face a todo o supra expendido, ter-se-á de concluir que o Tribunal a quo não terá estabelecido a melhor interpretação atinente ao caso julgado, também no domínio das causas de pedir. Até porque, como doutrinado no Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, proferido no processo nº 1320/14, de 17 de maio de 2022 “[o]s efeitos processuais do trânsito em julgado, aportando valor de imutabilidade ao decidido, circunscrevem-se a esse apreciado e decidido objecto (a proibição de reapreciação e a vinculação ao apreciado reportam-se à questão já decidida, protegendo a continuidade na emissão dos seus efeitos jurídicos) (5-Vide, designadamente, no mesmo sentido Acórdãos do Tribunal da Relação de Guimarães, proferidos nos processos nºs 311/09 e 381/08, de 06.05.2021 e 18.03.2021, respetivamente. Vide, também, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 2011, Áreas Editora, página 305.)”.
Por outro lado, e conforme apreciaremos em sede própria e inclusive deu mote à convolação processual para Ação Administrativa Especial, o âmbito objetivo e a concreta margem de apreciação do julgador está inteiramente concatenada com o teor do dirimido no ato que lhe antecede.
E isto porque, inexistindo qualquer apreciação do mérito e circunscrevendo-se o ato administrativo fundante a uma apreciação circunscrita a aspetos meramente formais, mormente, intempestividade, o julgador apenas pode apreciar da bondade dessa apreciação formal, não podendo, assim, substituir-se à AT.
Ou seja, independentemente do âmbito e pronúncia condenatória que foi conferido pelo Autor, o não conhecimento do mérito por parte da Entidade Demandada e adoção do expediente processual da Acão Administrativa Especial, determinam que o Tribunal limite a análise dos presentes autos à questão formal que ditou o indeferimento do pedido de revisão, condenando apenas a Entidade Demandada a praticar os atos necessários à reposição da legalidade e que, in casu, se coadunam com a prolação de uma decisão de mérito.
Destarte, analisados os processos em confronto, há, portanto, que concluir que existe identidade das partes, identidade apenas parcial do pedido anulatório atinente ao ato de liquidação de IRS e respetivos Juros Compensatórios, não sendo, como visto, as causas de pedir totalmente coincidentes.
Logo, não se verifica a exceção do caso julgado na sua dimensão negativa, e nos moldes propugnados pelo Tribunal a quo, em nada podendo relevar, neste e para este efeito, o aduzido em M) das contra-alegações, porquanto, face a todo o exposto anteriormente, em nada poderia redundar numa situação passível de subsunção normativa no artigo 277.º, alínea e), do CPC.
E por assim ser, procede a pretensão da Recorrente, tendo, portanto, de proceder-se ao competente julgamento em substituição.
Mas, neste concreto particular, e conforme demos nota anteriormente, o julgamento em substituição não tem a amplitude de concreto conhecimento da legalidade do ato de liquidação, na medida em que a análise das pretensões jurídicas sindicadas nos presentes autos, está, naturalmente, compartimentada com o âmbito objetivo e dimensão valorativa e decisiva do ato impugnado.
Explicitemos, então, de que forma impacta no julgamento em substituição.
In casu, o ato administrativo que subjaz à dedução da presente ação é, efetivamente, o despacho de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário o qual foi indeferido por intempestividade, na medida em que o prazo de “reclamação administrativa” constante no artigo 78.º da LGT deve ser entendido e interpretado enquanto prazo de reclamação administrativa, logo 90 dias.
Concluindo, assim, que não “[h]avendo erro imputável aos serviços na liquidação, e, como o pedido do acto tributário foi apresentado em 2005/06/14, deve ser considerado intempestivo, tendo em conta os prazos de 90 dias ou de um ano, preceituados no nº1 do artº 78º da LGT”. Adensando, para o efeito, que o erro imputável aos serviços só pode ser entendido como “[o] erro na autoliquidação ou a duplicação de colecta (cfr. nºs 2 e 6 do art.º 78º da LGT”.
Logo, face aos considerandos expendidos anteriormente quanto ao concreto âmbito de cognição na presente Ação Administrativa Especial, o mesmo ter-se-á de circunscrever, tão-só, à apreciação da legalidade da ajuizada intempestividade, e verificando-se a mesma, e sendo caso disso, condenar a AT à apreciação da legalidade das pretensões sindicadas.
Com efeito, aquiescendo-se pela violação de um poder vinculado para a AT, haverá que decretar a anulação do ato que constitui o objecto imediato desta ação (ato de indeferimento, por extemporaneidade, do pedido de revisão do ato tributário), o qual deve ser substituído, no procedimento, por ato que proceda à apreciação da pretensão formulada nesse mesmo pedido de revisão do ato tributário.
Como doutrinado, no Acórdão do STA, prolatado no processo 0681/09, de 12.11.2009 [no mesmo sentido, vide, designadamente, STA, processo nº 01377/14, de 17.01.2018, TCAS, 559/19, 04.05.2023, 53/10, 27.05.2021]: “Mas se o mesmo acto não aprecia a legalidade da liquidação, recusando fazê-lo, então, o tribunal só vai ver se a autoridade administrativa, ao decidir desse modo, o fez, ou não, conforme a lei. E como esta tarefa do tribunal deixa intocada a liquidação, a forma processual é o recurso contencioso. Só se o juiz concluir que houve ilegalidade é que a mesma autoridade vai, então, e em princípio, ter de apreciar a legalidade da liquidação. Desta vez, se indeferir o pedido de revisão, não reconhecendo ilegalidade no acto de liquidação, e o requerente se não conformar, então o tribunal chamado a apreciar o acto de indeferimento, porque vai pronunciar-se sobre a legalidade da liquidação, deve seguir o processo de impugnação judicial (...).”
Feita esta delimitação, há, então, que aferir se, de facto, o pedido de revisão do ato tributário é, efetivamente, tempestivo à luz da concreta delimitação do conceito de erro imputável aos serviços.
Apreciando.
Comecemos por convocar o citado artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários” o qual dispunha, à data, que:
“1- A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2- Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3- Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória.
4- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
5- A revisão do ato tributário por motivo de duplicação de coleta pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
6- Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.”
Do teor do citado normativo resulta que a possibilidade de revisão do ato tributário se encontra, quer na esfera dos sujeitos passivos, quer da própria AT, sendo que a doutrina e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores tem entendido, de forma reiterada e pacífica, que tal como a AT pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do ato tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aqueles fundamentos.
Atentemos, ora, no conceito de “erro imputável aos serviços”.
Cumpre, desde já, relevar que o “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à AT, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito e à data, era equiparado enquanto tal, conforme dimana do teor literal do citado artigo 78.º, nº2, in fine, da LGT.
Em termos de densificação do conceito “erro imputável aos serviços” a Jurisprudência vem entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro (6-Vide, entre outros, os seguintes Acórdãos do STA: 06/02/2002, no Proc. n.º 26.690; de 05/06/2002, no Proc. n.º 392/02; de 12/12/2001, no Proc. n.º 26.233; de 16/01/2002, no Proc. n.º 26.391; de 30/01/2002, no Proc. n.º 26231; de 12/11/2009, no Proc. n.º 681/09; de 22/03/2011, no Proc. n.º 1009/10; de 14/06/2012, no Proc. n.º 842/11; e de 14/03/2012, no Proc. n.º 1007/11).
Como se doutrina no Aresto do STA, proferido no processo nº 0407/15, de 05 de maio de 2016, e demais jurisprudência nele citada: “[e]mbora o conceito de “erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro”.
Com efeito, é hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efetuada pelos serviços da AT, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços. Com efeito, existe uma obrigação genérica de a AT atuar em plena conformidade com a lei, legalmente preceituada, desde logo, no artigo 266.°, nº2, da CRP e bem assim no artigo 55.° da LGT, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma atuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração (7-Vide neste sentido, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 01007/11, de 14.03.2012.).
Feita a densificação do conceito de erro imputável aos serviços, dimana, assim, inequívoco que para a questão se subsumir no artigo 78.º, nº1, da LGT importa, desde logo, que o contribuinte não tenha contribuído, por qualquer forma, para a emissão do ato de liquidação, ou seja, não pode existir uma conduta, seja ela ativa ou omissiva, que tenha determinado a emissão do ato de liquidação, nos moldes em que o foi.
Para efeitos, portanto, de densificação do conceito de erro imputável aos serviços há que discernir se a liquidação foi emitida em resultado de omissão da Recorrente, ou seja, se a ilegalidade da liquidação resulta de uma atuação do sujeito passivo (in casu omissiva), e como tal a esta imputável.
É preciso, assim, aquilatar-se se existiu uma falta de colaboração, se ela foi injustificada e, outrossim, se a mesma tem relação causal com o erro, por forma a que seja impeditiva da qualificação como “erro imputável aos serviços”.
Neste âmbito, veja-se o Aresto deste Tribunal proferido no processo nº 264/07, datado de 28 de novembro de 2019, no qual se doutrina, claramente, que:
“Não pode ser considerado imputável aos serviços o erro relativo a aspectos que a AT não conheceu, nem podia conhecer, por falta de colaboração do contribuinte (8-No mesmo sentido, vide, designadamente, Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 328/05, de 05.11.2020.).”
Com efeito, “existindo erro na liquidação e sendo esta da competência da administração tributária (ex. artigo 75.º do CIRS), a jurisprudência tem considerado que o erro é imputável aos serviços, desde que não tenha na base conduta negligente do contribuinte. Neste sentido decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, ao asseverar que « se for solicitada pelo contribuinte, não pode servir de fundamento aquilo que a AF não conheceu nem decidiu, por falta do dever de colaboração do mesmo contribuinte. É o que decorre do princípio expresso na lei fiscal, de que só se procederá a qualquer anulação quando o erro ou omissão tenha derivado de motivos imputáveis ao Serviço» (Acórdão de 15 de Fevereiro de 2011-Proc. Nº 04480/11) (9-In Paulo Marques-A Revisão do Acto Tributário: Do mea culpa à reposição da legalidade: Cadernos do IDEFF, nº19, Almedina, 3ª edição revista e atualizada, pp.221 e 222.)”.
Feitos estes considerandos, e transpondo os mesmos para o caso vertente, ter-se-á de concluir que assiste, efetivamente, razão à Recorrente quando aduz que a AT não interpretou acertadamente o prazo de revisão do ato tributário por reporte a desadequada significação do conceito de erro imputável aos serviços.
E isto porque, por um lado, no aludido pedido de revisão do ato tributário foram convocados erros sobre os pressupostos de facto e de direito atinentes ao ato de liquidação de IRS e respetivos Juros Compensatórios, do ano de 2000-sendo absolutamente irrelevante a convocação de quaisquer erros formais e procedimentais, na medida em que só estes, como já expendido anteriormente, integram o âmbito e delimitação do erro imputável aos serviços.
E, por outro lado, o ato de liquidação de IRS foi emitido a 22 de dezembro de 2003, tendo o pedido de revisão do ato tributário apresentado ao abrigo do artigo 78.º, nº1, da LGT, sido deduzido a 14 de junho de 2005, dimanando, assim, evidente que inversamente ao aduzido pela AT, foi respeitado o aludido prazo dos quatro anos, sendo o mesmo, portanto, tempestivo.
Anuindo-se, efetivamente, com o alegado pela Recorrente no sentido de que este meio de defesa é uma salvaguarda do sistema, funcionando como o garante do cumprimento dos princípios do interesse público e da verdade material, existindo, assim, um poder/dever de a AT concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade, seja por sua iniciativa ou a pedido do contribuinte, ainda que tal não possa subverter os ónus e as garantias contempladas na lei.
“O princípio da justiça aponta para a necessidade de a Administração pautar a sua actividade por certos critérios materiais ou de valor, constitucionalmente plasmados (….). A observância destes princípios materiais de justiça permitirá à Administração a obtenção de uma “solução justa” relativamente aos problemas concretos que lhe cabe decidir (10-Gomes Canotilho e Vital Moreira-Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª Ed. revista, Coimbra Editora, Coimbra, 1993, p. 925)”.
Neste particular, atente-se no doutrinado no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0407/15, de 04 de maio de 2016, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“I- O indeferimento, tácito ou expresso, do pedido de revisão é susceptível de controlo judicial [cfr. art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT];
II- É hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento.
III- Deve considerar-se como erro imputável aos serviços o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando os factos foram apurados pela AT que, com base neles, procedeu à correcção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional do imposto.” [vide, igualmente, Acórdãos do STA, proferidos nos processos 87/22, de 09.11.2022, e nº 0839/11, de 06.02.2013].
Como tal, assiste razão à Recorrente padecendo o ato impugnado de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, conducente à sua anulação o qual, face a todo o exposto anteriormente, determina em termos de concreta cominação legal a remessa dos autos à AT para pronúncia sobre o mérito da pretensão formulada atinente, como visto, ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito sobre a verificação e concreta legitimação da avaliação indireta e erro de quantificação.
De relevar, neste âmbito, que não cumpre tecer quaisquer considerações quanto ao aduzido pela Recorrida nas suas contra-alegações relativamente ao facto da remessa à AT para pronúncia condenatória consubstanciar a prática de um ato inútil, na medida em que essa concreta valoração e apreciação já contende com a apreciação de mérito, estando, como visto e já devidamente densificado anteriormente, coartada atento o objeto da presente lide e a natureza do ato impugnado.
Note-se que, naturalmente, tal não obsta a que a AT aquando a correspondente pronúncia sobre o mérito da pretensão constante no pedido de revisão do ato tributário, tome em consideração e valore todas as decisões já proferidas e daí retire as devidas cominações, mormente, no domínio do caso julgado, quer na sua vertente negativa, quer na sua vertente positiva, no entanto, tal não legitima qualquer apreciação substitutiva, por parte deste TCAS.
E por assim ser, procede a pretensão da Recorrente, ordenando-se a remessa dos autos à AT nos moldes evidenciados anteriormente.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
Conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se, em substituição, o pedido de revisão do ato tributário tempestivo, com a consequente anulação do ato de indeferimento, ordenando-se, assim, a remessa dos presentes autos à AT, para pronúncia nos moldes referidos anteriormente, e com todas as legais consequências.
Sem custas.
Registe. Notifique.
Lisboa, 24 de abril de 2024
(Patrícia Manuel Pires)
(Maria Isabel da Silva)
(Ângela da Silva Cerdeira)
