01667/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Código de Processo Tributário enunciava, no artº 19º, alínea c), o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes.

II- Na falta de norma específica desse código que estatuísse sobre o momento em que tal direito tinha que ser exercido no procedimento tributário, terá de se aplicar subsidiariamente o artigo 100.º do Código de Procedimento Administrativo de molde a obter a concretização desse direito de participação.

III- Apesar de só com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária, em 1/1/1999, se prever o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação – artº 60, nº 1, a) da Lei Geral Tributária - não estava o procedimento tributário dispensado de dar execução a tal direito, pelo menos numa das formas compatíveis com uma interpretação conforme à Constituição da República Portuguesa que, no seu artº 267º, nº 5, exige que o processamento da actividade administrativa assegure a participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito.

IV- A preterição da formalidade essencial obrigatória consubstanciada na falta de audição da Impugnante, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de afectar a decisão que nele foi tomada, gerando, por isso anulabilidade do acto final do procedimento, que é o acto de liquidação, conforme determinado pelo artigo 135° do CPA.

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga

. 15 de Abril de 2013

Julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação de IRS/Retenções na Fonte, do exercício de 1996 com o n° 6410008529 no montante total de 32.033,94€ e na correspondente restituição do referido valor.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no âmbito do processo de impugnação n.° 2360/04.5BELSB que A…………., SA, do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS - retenções na fonte - do exercício de 1996 com o n° 6410008529 no montante total de 32.033,94€, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

I. O presente recurso visa reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade A………., SA, contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS — retenções na fonte — do exercício de 1996 com o n.° 6410008529.

II. A Administração Tributária considera que a douta decisão do Tribunal a quo foi baseada numa errónea interpretação da lei aplicável aos presentes autos.

III. Entendeu o Tribunal a quo que a Administração Tributária impossibilitou a Impugnante de participar na formação da decisão, porém, tal não corresponde à verdade, uma vez que o contribuinte não foi notificado para exercer o seu direito de audição, porque este direito não se encontrava previsto na legislação em vigor, à data dos factos.

IV. Na verdade e de acordo com a legislação em vigor à data dos factos tributários (CPT), incumbia ao contribuinte, o ónus da prova dos factos contraditados.

V. Assim, não pode de todo a Administração Tributária concordar com a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, uma vez que não podia ter sido preterida uma formalidade essencial consubstanciada no direito de audição, pois este direito não se encontrava previsto no CPT, tendo entrado em vigor apenas com a LGT em 01.01.1999, pelo que é forçoso concluir que não houve preterição de qualquer formalidade essencial.

VI. Quanto ao dever de fundamentação por parte da Administração Tributária, é importante referir que a esta, apenas compete fazer prova de que se encontram verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, cabendo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou.

VII. Como já supra referido, a Administração Tributária forneceu uma fundamentação clara, expressa e suficiente quer em matéria de facto quer em matéria de direito.

VIII. Assim, no entender da Administração Tributária e salvo o devido respeito, que é muito, a sentença recorrida não se encontra dotada do melhor julgamento, pelo que pugna-se pela substituição daquela decisão por uma outra que, com as legais consequências, considere totalmente correcta e fundamentada a posição da Administração Tributária no acto de liquidação adicional de IRS — retenções na fonte — do ano de 1996 com o n.° 6410008529, no montante global de €32.033,94.

Requereu que seja revogada a sentença recorrida e a impugnação judicial declarada totalmente improcedente.

A impugnante/recorrida, A……….., SA, apresentou contra-alegações onde formulou pedido de ampliação do âmbito do recurso, que terminaram com as seguintes conclusões:

A) O presente Recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida do ato de liquidação de IRS e juros compensatórios do ano de 1996, no montante total de EUR 32.033,94, com fundamento em vício de falta de fundamentação do procedimento de inspeção e preterição do direito de audição prévia da ora Recorrida:

B) A Fazenda Pública, ora Recorrente, apresentou recurso da sentença alegando, em suma, que o ato está fundamentado nos termos legais e que inexistia, à data dos fatos tributários, qualquer obrigação de audição prévia em sede do procedimento tributário;

C) Ao limitar-se a invocar a violação do disposto no artigo 74° do CIRS, a Administração Tributária não cumpriu com o dever de fundamentação de fato e de direito, uma vez que o discurso fundamentador não permite descortinar o iter cognitivo seguido pelo órgão administrativo para liquidar aquela quantia;

D) Da análise do relatório de inspeção que esteve na origem da liquidação ora sindicada, a Administração Tributária limita-se a concluir que a ora Recorrida deveria ter efetuado a retenção na fonte de IRS, sem que contudo enuncie os fundamentos de facto e os preceitos e fundamentos legais que sustentam tal conclusão, facto não contrariado pela ora Recorrente nas suas doutas alegações

E) A inspeção tributária limitou-se a invocar a aplicação do disposto no artigo 74° do CIRS — norma que estabelecia a obrigação de retenção na fonte de natureza liberatória sobre rendimentos de trabalho dependente pagos a não residentes — sem, contudo delimitar factualmente a situação tributária de cada um dos trabalhadores, nem tão pouco explicitar as razões de facto e de direito que autorizariam a tributação dos referidos trabalhadores em Portugal

F) A inspeção tributária não logrou fundamentar nos termos legais o procedimento tributário que está na origem dos presentes autos, ou seja, não cumpriu o dever de fundamentação conforme preceituado nos artigos 268.° da CRP, artigos 124.° e 125° do CPA e artigos 21° e 82° do CPT, o que se invoca para os devidos efeitos legais, nomeadamente, para efeitos da manifesta improcedência do presente recurso e confirmação da decisão proferida em primeira instância

G) O ato tributário ora sindicado padece, igualmente, de vício de forma, por preterição de formalidade essencial, consubstanciada na falta de audiência prévia da ora Recorrida, conforme consagrado no artigo 100º do CPA — à data dos factos tributários

H) A audiência dos interessados constitui um corolário do princípio de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes dizem respeito, princípio, esse, com consagração constitucional no n.° 5 do artigo 267.° da CRP

I) A admitir-se a dispensa de audição prévia, parece óbvio que o órgão administrativo estava adstrito à prolação de um despacho a sustentar uma tal decisão, o que bem se entende, pois apenas com a externalização da vontade administrativa seria possível o seu ulterior controlo jurisdicional

J) No caso em apreço, estando em causa retenções na fonte sobre rendimentos auferidos por trabalho desenvolvido em Espanha, parece óbvio que a audição da Recorrente seria procedimentalmente relevante para efeitos do correto enquadramento justributário dos referidos rendimentos, apresentação de documentação adicional e justificação, inclusive, sobre a repercussão dos salários efetuada sobre a entidade espanhola, não podendo assim afirmar-se que a decisão final do procedimento não poderia ser diferente caso a referida formalidade tivesse sido cumprida;

K) Termos em que se conclui pela manifesta improcedência do presente recurso e pela verificação de um vício de forma suscetível de condicionar a validade do ato tributário objeto do presente recurso, devendo assim confirmar-se a decisão do Tribunal a quo no sentido da anulação da liquidação de IRS de 1996 ora sindicada por preterição de formalidade essencial e violação do artigo 100º do CPA, tudo com as demais consequências legais

L) Nos termos do número 3 do artigo 149.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável ao processo tributário ex vi artigo 2.º alínea c) do CPPT, “Se o tribunal recorrido tiver julgado do mérito da causa, mas deixado de conhecer de certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o tribunal superior, se entender que o recurso procede e que nada obsta à apreciação daquelas questões, conhece delas no mesmo acórdão em que revogada a decisão recorrida”;

M) O artigo 684°-A do CPC, aplicável ao processo tributário nos termos do artigo 2.° alínea e) do CPPT, sob a epígrafe “Ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido” consagra a seguinte possibilidade de a entidade Recorrida “na respectiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas”.

N) Termos em que se requer a ampliação do objeto do presente recurso quanto à análise da legalidade material do ato tributário sindicado, em particular a obrigatoriedade da Recorrida, na qualidade de substituto tributário, de proceder à retenção na fonte dos rendimentos de trabalho dependente pagos aos trabalhadores B………. e C………. (“Trabalhadores”) no ano de 1996, o que impunha, aliás, a análise e determinação do estatuto e residência fiscal dos referidos Trabalhadores nos anos em questão.

O) A primeira questão que importa delimitar - e que a Administração Tributária ignorou por completo em sede de procedimento de inspeção, assim se reforçando sem necessidade de grandes considerações adicionais a falta e insuficiência da fundamentação - cumpre em determinar qual a residência fiscal do Trabalhador C……………

P) Do quadro factual e normativo assente face à prova documental, conclui-se pela dupla residência do Trabalhador, no ano de 1996, pois se, por um lado, esteve a trabalhar e a viver em Espanha (permaneceu menos de 183 dias em território português), por outro, um dos membros do seu agregado familiar permaneceu em Portugal.

Q) No caso em concreto, mostra-se impossível determinar qual o centro de interesses vitais do Trabalhador, pois se, por um lado, esteve a trabalhar e a viver em Espanha durante o ano de 1996, sendo aí a fonte principal dos rendimentos do agregado familiar e sede da entidade pagadora dos rendimentos, por outro, um dos membros do seu agregado familiar — a sua mulher — permaneceu, naquele ano, em Portugal.

R) Mostra-se evidente que o Trabalhador permaneceu habitualmente, durante o ano de 1996, em Espanha, porquanto foi naquele país que prestou a sua atividade de trabalho subordinada, aí auferiu os seus rendimentos e manteve a sua habitação pessoal e permanente, o que afasta a possibilidade do Estado português arrogar-se qualquer competência para tributar os referidos rendimentos em Portugal.

S) Destarte, sempre se diga que mesmo que se entenda que o Trabalhador era residente, para efeitos fiscais, em Portugal à luz do artigo 16° do CIRS — o que por mero dever de raciocínio se admite, embora sem conceder —, tal nunca implicaria a obrigação da ora Recorrida proceder à retenção na fonte de qualquer imposto, uma vez que nos termos do artigo 17° do CIRS tais rendimentos não são de fonte nacional, uma vez que não se trata de rendimentos decorrentes de atividade exercida em território nacional, mas sim em Espanha;

T) Apenas com a Lei n° 30-G/2000, o legislador alterou o artigo 18° do CIRS, estabelecendo como elemento de conexão territorial a localização da entidade pagadora dos rendimentos, sendo que, sempre que a mesma seja localizada em Portugal, os rendimentos do trabalho dependente consideram-se obtidos em território nacional;

U) Os rendimentos obtidos pelo Trabalhador pela atividade desenvolvida em Espanha, no ano de 1996, não poderiam estar sujeitos a retenção na fonte em Portugal uma vez que tais rendimentos dizem respeito a uma atividade exercida fora do território nacional, e como tal fora do âmbito da norma de conexão de territorialidade prevista no artigo 17° do CIRS na redação em vigor à data dos factos tributários, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

V) No que respeita Ao Trabalhador B………., a Administração Tributária reconheceu, expressamente, na decisão de indeferimento da reclamação graciosa subjacente aos presentes autos, que o trabalhador não pode ser considerado residente no território português no ano de 1996, bem como, a inexistência do facto tributário subjacente à liquidação ora sindicada, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

W) O Estado português não se pode arrogar de qualquer competência para sujeitar a tributação os rendimentos obtidos pelo Trabalhador, no ano fiscal de 1996, uma vez que, por um lado, o Trabalhador viveu e trabalhou habitualmente em Espanha no ano de 1996 e não possuía qualquer outro elemento de conexão pessoal ou familiar ao território português, sendo que o referido Trabalhador não auferiu em 1996 quaisquer rendimentos em Portugal nesse ano;

X) A Recorrida, para corrigir o erro da retenção na fonte dos rendimentos auferidos pelo Trabalhador, fez uso da faculdade prevista no artigo 152° do CPT (em idêntico sentido dispõe o atual artigo 98°, n.° 4 do CIRS), consubstanciada na possibilidade de retificar o imposto pago a mais nas ulteriores entregas de imposto por parte da entidade empregadora, sem que, no entanto, possa ser ultrapassado o ano fiscal em que se detetou o erro;

Y) Não se tratando de rendimentos considerados obtidos em território nacional nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 17° do CIRS, parece claro que a retenção na fonte efetuada carece de base legal por erro nos pressupostos de direito, assim se legitimando o procedimento adotado pela ora Recorrida;

Z) Tudo resumido, deve ser assim anulada integralmente a liquidação de IRS ora sindicada, bem como a respetiva liquidação de juros compensatórios, por vício de violação de lei, em concreto dos artigos 15°, 16°, 17°, 74.° e 99.° do CIRS, e dos artigos 4.° e 15.° do ADT entre Portugal e Espanha, o que motivará o direito da ora Recorrida à restituição das quantias de imposto e juros indevidamente pagas, acrescidas dos correspondentes juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.° da LGT, o que se invoca para os devidos efeitos legais.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes CONSELHEIROS deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, devendo ser confirmada a sentença recorrida e consequente anulação da liquidação de IRS do ano de 1996 objeto dos presentes autos, bem como a condenação da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios e respetivas custas processuais.

Subsidiariamente e, em caso de procedência do recurso formulado, requer-se a este Venerando Tribunal a ampliação do objeto do recurso, ao abrigo do disposto nos artigos 143.° do CPTA e 684°-A e 715.° do CPC, anulando-se a liquidação objeto dos presentes autos, nos termos e com os fundamentos melhor expostos nas presentes contra-alegações.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público considerando dever o recurso ser julgado improcedente.

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

A) Em data não concretamente apurada, foi assinado por D……………., perita de fiscalização tributária ao serviço da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) da DGCI, a seguinte informação:

“INFORMAÇÃO

De acordo com a Ordem de Serviço n.° 9136/94 de 16/04/94 desloquei-me à empresa “A……….. (Portugal), S.A., com sede em Rua ………….., n.° ………. .- ……….. - 1200 Lisboa, tendo em vista satisfazer os objectivos previstos para esta acção, adaptando para o efeito os procedimentos propostos no Programa de Trabalho.

Assim, relativamente ao trabalho desenvolvido cumpre-nos informar que:

1- O Sujeito Passivo, exceptuando as situações descritas nos pontos 2 e 3, entregou atempadamente nos cofres do Estado todos os impostos liquidados e retidos, abrangidos por esta acção.

2- O Sujeito Passivo procedeu à retenção de Imposto de Rendimento de Pessoas Singulares (trabalho dependente e independente) em Novembro/96, nos termos previstos nos artigos 92° e 94° do C.I.R.S., no montante de Esc. 24.671.767$00 (...). No entanto, só efectuou a entrega desse imposto em Janeiro de 1997, em vez de o ter feito em Dezembro de 1996, não dando cumprimento ao estipulado nos n°s 2 de 3 do art. 91° do C.I.R.S.. Ver Anexo n.° 1.

3- Não fez a entrega do imposto retido nos termos do n.° 1 e n.° 2, alínea c) do Art.° 74 do CIRS, no montante de 5.445.070$00, dos quais 1.749.710$00 diz respeito a retenções feitas a C……….. nos meses de Janeiro de 1996 a Julho de 1996 e 3.695.360$00 retenções efectuadas a B……….. no ano de 1996, não tendo dado cumprimento ao estipulado nos n°s 2 e 3 do art.° 91° do C.I.R.S.. Ver anexo n.° 2.

(…)

CONCLUSÃO

À excepção do descrito nos pontos n.° 2 e 3, não se verificaram diferenças entre os valores declarados e os valores contabilizados.

Pelo atrás exposto não nos parece justificar-se a inspecção da empresa em 2ª fase”

(cfr. fls. 87 e 88 do PA).

B) Sobre a informação mencionada na alínea antecedente foi aposto parecer de confirmação pelo Coordenador-Chefe e proposta a remessa da mesma à D.D.F. de Lisboa para instauração do processo administrativo para liquidação e cobrança do imposto em falta e respectivos juros, tendo o Director de Serviços proferido despacho de concordância datado de 06.06.1997 (cfr. fls. 86 do PA).

C) Através do ofício n° 2597 de 27.06.1997, a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, remeteu à Impugnante as conclusões do relatório do exame à escrita, constando do mesmo em anexo o seguinte:

“CONCLUSÕES DO RELATÓRIO

ASSUNTO: Acção Inspectiva de controlo das Retenções na Fonte, Apuramento e Entrega dos Impostos (IR+IVA+ISD+SELO) —Anos 1995 e 1996

No decurso do exame efectuado à empresa A…………. (Portugal), S.A., verificaram-se as seguintes situações:

1- O contribuinte não entregou dentro do prazo limite (até 20/12/96), as retenções de IRS do trabalho dependente e independente do mês de Novembro 96 no montante de 24.671.767$00. A sua entrega nos cofres do Estado foi efectuada em Janeiro de 1997.

2- Não fez a entrega do imposto retido nos termos do n.° 1 e alínea c) do n.° 2, do Art.° 74° do CIRS, no montante de 5.445.070$00, referente a C………. e de B……….. no ano de 1996” (cfr. fls. 17 e 18 do PA).

D) Em 16.12.1997 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRS-Retenções na Fonte com o no 6410008529, no montante total de 6.422.229$00, sendo 5.445.070$00 de imposto e 977.159$00 de juros compensatórios (cfr. doc de fls. 30 dos autos).

E) A Liquidação mencionada na alínea antecedente foi paga em 02.02.1998 (cfr. fls. 30 dos autos).

F) Em 28/08/1998 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada em D), instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 2 sob o n° 3247-98/400250.4 (cfr. fls. 31 a 35 dos autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

G) Por despacho de 13.09.2004, do Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente (cfr. fls. 119 do processo de reclamação graciosa constante do PA).

H) A Impugnante recebeu em 17/09/2004 o ofício n° 36214 pelo qual lhe foi comunicada a decisão mencionada na alínea antecedente (cfr. fls. 123 e 124 do processo de reclamação graciosa constante do PA).

I) A presente impugnação considera-se apresentada em 04/10/2004 (cfr. fls. 46 dos autos).

Questão objecto de recurso:

1- Direito de audição na pendência do Código de Processo Tributário.

2- Falta de fundamentação da decisão que indeferiu a reclamação graciosa.

3- Recurso subordinado.

4- Erro nos pressupostos de direito do acto de liquidação por impor retenção na fonte em sede de IRS, em 1996, a trabalhador não residente em Portugal.

1- Direito de audição na pendência do Código de Processo Tributário.

Estamos num processo de impugnação em que o impugnante pretende, antes de mais reagir contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação adicional de IRS - retenções na fonte - do exercício de 1996, com o n° 6410008529, no montante total de 32.033,94€.

Assaca a recorrente Representante da Fazenda Pública o vício de errónea interpretação da lei aplicável na medida em que tendo a sentença recorrida considerado que a Administração Tributária impossibilitou a Impugnante de participar na formação da decisão, por o contribuinte não ter sido notificado para exercer o seu direito de audição, quando tal direito não se encontrava previsto na legislação em vigor, à data dos factos, tendo entrado em vigor apenas com a Lei Geral Tributária em 01.01.1999, não havendo, portanto qualquer preterição de formalidade essencial consubstanciada no direito de audição, pois este direito não se encontrava previsto no Código de Processo Tributário.

Como se analisou na sentença recorrida, verifica-se que não foi assegurado pela Administração Tributária o exercício do direito de audiência à impugnante, quer antes da decisão final do procedimento inspectivo, quer antes da liquidação adicional efectuada, não existindo, nos autos qualquer elemento que comprove que a Impugnante se pronunciou no procedimento que veio a culminar com o acto de liquidação impugnado sobre as questões que importavam à decisão e sobre as provas produzidas, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 103°, n° 2, alínea a) do Código de Procedimento Administrativo vindo a liquidação adicional originada numa correcção às retenções na fonte declaradas como efectuadas e entregues nos cofres do Estado pela impugnante a apresentar-se como uma decisão surpresa.

Nada permite concluir que a audição da impugnante em momento prévio à formação do acto tributário de liquidação fosse desnecessária ou se mostrasse ultrapassada pelos dados por esta já fornecidos, ou analisados no procedimento. Diversamente, pode admitir-se que a possibilidade de se pronunciar sobre os elementos tidos em conta pela acção inspectiva, ou outros, em tese, poderiam ter conduzido a Administração Tributária a um diverso acto de liquidação.

A falta de audição da impugnante previamente durante o procedimento tendente à formação do acto tributário de liquidação, nestes autos impugnado, impossibilitando-a de participar na formação da decisão, consubstancia a preterição de uma formalidade essencial obrigatória, que constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de afectar a decisão que nele foi tomada, gerando, por isso, anulabilidade do acto final do procedimento, que é o acto de liquidação, conforme determinado pelo artigo 135° do CPA

Bem certo que a formação de tal acto de liquidação ocorreu em momento anterior à entrada em vigor da Lei Geral Tributária e, no domínio do Código de Processo Tributário que não estabelecia para os concretos procedimentos a que se aplica o rito processual onde fosse inserido o exercício do direito de audição do contribuinte antes da formação das decisões que afectassem os seus interesses e, ou, direitos. No caso concreto, o acto de liquidação teve a sua origem em correcções efectuadas pela administração tributária face às inexactidões e omissões constatadas através de acção inspectiva, não prevendo o Código de Processo Tributário que entre esta constatação e o acto de liquidação fosse o contribuinte ouvido sobre os elementos obtidos pela Administração Tributária.

Cremos, contudo que o enquadramento jurídico deste direito de audição no procedimento tributário, aplicável ao concreto procedimento aqui em análise, se mostra suficiente e claramente expresso na sentença recorrida, nomeadamente socorrendo-se do que foi afirmado por este Supremo Tribunal Administrativo no ac. 0671/10, de 10-11-2010, em análise de situação idêntica, entendimento a que aderimos inteiramente e que, sinteticamente define que, apesar de só com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária, em 1/1/1999, se prever o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação – artº 60, nº 1, a) da Lei Geral Tributária - não estava o procedimento tributário dispensado de dar execução a tal direito, pelo menos numa das formas compatíveis com uma interpretação conforme à Constituição da República Portuguesa que, no seu artº 267º, nº 5, exige que o processamento da actividade administrativa assegure a participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito.

O Código de Processo Tributário enunciava, no artº 19º, alínea c), o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes, e, muito embora só em matéria processual contra-ordenacional estatuísse sobre o momento em que tal direito tinha que ser exercido, nos demais processos e procedimentos, à falta de norma específica desse código, teria de se aplicar subsidiariamente o artigo 100.º do Código de Procedimento Administrativo de molde a obter a concretização desse direito de participação, tanto mais que as normas deste código que concretizam preceitos constitucionais são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, onde se inclui, necessariamente, a Administração Tributária - art. 2.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de Janeiro, do Código de Procedimento Administrativo - .

Assim, contrariamente ao defendido pela recorrente, no momento em que foi proferida decisão final no procedimento dando origem ao acto de liquidação, existia no ordenamento jurídico uma imposição de audição do contribuinte antes da prolação dessa decisão final que se mostra incumprida.

Tal incumprimento não fica anulado nem pela apresentação da reclamação graciosa, nem pela presente acção de impugnação por se tratar do exercício de outros direitos do contribuinte face à Administração Tributária que aquele pode usar cumulativamente.

Concluiu a sentença recorrida que:

«É assim forçoso concluir-se que foi preterida uma formalidade essencial obrigatória consubstanciada na falta de audição da Impugnante, a qual constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de afectar a decisão que nele foi tomada, gerando, por isso anulabilidade do acto final do procedimento, que é o acto de liquidação, conforme determinado pelo artigo 135° do CPA.

Consequentemente, procede o fundamento de preterição de formalidade legal essencial, que determina a anulação da liquidação reclamada.»

A preterição da formalidade em discussão só deixaria de assumir a caracterização de formalidade essencial se, nos autos, houvesse elementos para concluir que a decisão final seria a mesma no caso de o contribuinte ter tido oportunidade de ser ouvido antes da decisão final, mas, no caso sub judice, não se pode retirar tal conclusão.

Não merece, pois, qualquer censura, a sentença recorrida que efectuou uma correcta análise dos factos subsumindo-os ao direito aplicável.

A verificação da preterição desta formalidade essencial prejudica, por outro lado, o conhecimento dos restantes fundamentos invocados no recurso principal, e, necessariamente no pedido de ampliação do objecto do recurso.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art. 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 26 de Novembro de 2014. - Ana Paula Lobo (relatora) - Ascensão Lopes - Dulce Neto.