01368/16.2BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

II. Tal prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa caso esta ultrapasse o período de seis meses contados a partir daquela notificação. Se a acção inspectiva se concluir antes de decorridos aqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final (artigo 46º, n.º 1 da LGT, 51º e 62º do RCPIT)

III. O direito de liquidar os tributos caduca, em regra, no prazo de quatro anos, mas se o direito à liquidação respeitar a factos relativamente aos quais foi instaurado um inquérito criminal, o prazo de caducidade sofre um alargamento até ao arquivamento do inquérito ou, caso tenha havido acusação, até ao trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

IV. Todavia, para que se verifique esse alargamento do prazo de caducidade é imperioso que os factos tributários subjacentes à (s) liquidação (ões) em causa tenham sido objecto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 25.05.2020, em que foi julgada procedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRS e de IVA dos anos de 2008, 2009 e 2010, e respectivas liquidações dos correspondentes juros compensatórios, no valor global de € 923.212,06, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(...)

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento Pessoas Singulares (IRS) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 2008, 2009 e 2010 e respetivos juros compensatórios, com origem nos processos inspetivos que decorreram sob as Ordens de Serviço nº ...83 (anos de 2008 e 2009) aberta em 03-05-2010, e ...04 (2010), aberta em 30-08- 2011, determinando a sua anulação por julgar verificada a caducidade do direito à liquidação.

B. Os Autores invocaram entre outros fundamentos, a caducidade do direito à liquidação do imposto, porquanto o procedimento de inspeção teve início em 17- 09-2015 quando o prazo legal previsto para o seu início caducou em 31-12-2014, sendo certo que o processo de inquérito ...6/11..IDPRT não recaiu sobre os mesmos factos sobre os quais versa o relatório de inspeção tributária, desde logo porque os factos alegadamente praticados pelo impugnante nunca foram investigados em tais autos de inquérito, nunca o impugnante foi constituído arguido, nem mesmo teve conhecimento dele.

C. A douta sentença em análise, julgou procedente a presente impugnação considerando que “O conhecimento ou desconhecimento dos Autores, relativamente ao inquérito, não releva desde que se tivesse reportado a ele, até porque a lei, para efeitos da contagem do prazo de caducidade, não cria essa dependência, e para o legislador é suficiente o arquivamento do inquérito (e portanto, no âmbito de uma investigação complexa e envolvendo vários suspeitos alguns deles podem nem ter conhecimento de qualquer investigação contra si antes do desfecho do arquivamento ou acusação).

No entanto, releva o facto de, contra o Autor, em sentido técnico e rigoroso, não ter existido qualquer inquérito, nem o arquivamento do inquérito do Processo nº ...6/11..IDPRT lhe dizer respeito, o que afasta a extensão do prazo de caducidade. Porquanto, é manifesto, e nesta sede não cabe tecer considerações sobre responsabilidades, que inexistiu um prosseguimento das investigações sugeridas pela Polícia Judiciária, que não pode ter outra consequência que não a de se considerar inaplicável o nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária, que prevê uma causa objectiva de extensão do prazo da caducidade de proceder a liquidação de imposto previsto no nº 1 e não de uma suspensão de tal prazo. Destarte, procede a linha argumentativa dos Autores, no que respeita à caducidade do direito à liquidação, o que importa a anulação das liquidações adicionais efectuadas.”

D. Com ressalva do respeito que nos merece o Tribunal recorrido, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o decidido pelas razões que passa de imediato a explicar.

E. Dos factos levados ao probatório com influência na decisão do Tribunal salientamos os seguintes:

1- “A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 10/10/2011, remeteu “informação intercalar” para instauração de processo de inquérito, devido a “indícios da existência de esquema de fraude no sector do Ouro.”

5- A Polícia Judiciária, em 26/5/2014, remeteu informação à Coordenadora de Investigação Criminal, referindo que “os presentes autos tiveram origem numa “informação intercalar”, remetida pela Direção de Finanças ... (…) por suspeitas de fraude fiscal qualificada (…) de acordo com a informação constante dos autos, inicialmente foram identificados pela AT sujeitos passivos, caraterizados como não declarantes fiscais, que nos anos 2008, 2009 e 2010, apresentaram na Constrastaria ..., uma quantidade significativa de artefactos de metais preciosos para contrastar. (…) assim, foram solicitadas as declarações de rendimentos (IRS e IRC) entregues pelos sujeitos passivos suspeitos de fraude fiscal (cujas declarações de rendimentos não refletem a quantidade de metais apresentados para marcação (…)

Calculada a quantidade de ouro fino apresentada a marcação e, determinada a cotação (segundo o critério supra referido), foi estimado o volume de negócios a cada sujeito passivo em investigação:

Atendendo à antiguidade dos presentes autos e ao elevado número de suspeitos, salvo melhor opinião, de forma a simplificar a investigação que se afigura complexa e de difícil recolha de prova, afigura-se de toda a pertinência dividir o objeto processual. Ou seja, os presentes autos deverão cingir-se aos suspeitos [SCom01...], Lda, «CC» ..., «DD» E «EE», relativamente aos quais, se encontram em curso diligências de investigação.

Assim, sugiro que com a máxima urgência, se diligencie junto das Autoridades Judiciárias competentes, no sentido de se proceder às seguintes diligências:

- Aplicação ao presente inquérito do segredo de justiça;

- Comunicação à D.F. ... da A.T para que proceda a ações inspetivas e instrução dos respetivos processos crime, aos seguintes sujeitos passivos: (…) «AA».

6- A Polícia Judiciária, em 20/10/2014, remeteu um e-mail ao Ministério Público de ... do qual se extrai que “(…) tendo sido realizada uma reunião com o Inspetor Tributário da A.T nomeado perito, este mostrou desconhecimento quanto às ações inspetivas aos suspeitos identificados a fls. 6 e segs, que por sugestão desta PJ, a fls 172 e segs, não estão a ser objeto de investigação no âmbito do inquérito NUIPC ...6/11..IDPRT.

Assim, sugere-se a Vª Exa que, comunique à D.F ... da A.T para que proceda a ações inspetivas e instrução dos respetivos processos crime, aos seguintes sujeitos passivos (…) «AA».

7- A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 26/12/2014, elaborou relatório no qual analisou as diligências efectuadas em relação aos “marcadores” “«CC» e «EE»” “«DD»” “[SCom01...], Lda”, daí se extraindo que “conforme os factos e documentos nos autos disponíveis, por intermédio das diligências para as buscas de provas materiais e, ainda, documentação recolhida e analisada do sistema da AT, forneço as informações técnicas necessárias e o respetivo apuramento da vantagem patrimonial, colocando-se à vossa inteira disposição para outros esclarecimentos julgados pertinentes.”.

8- A Procuradora Adjunta da Comarca ... – ... – DIAP – ... Secção, em 27/2/2015, proferiu despacho do qual se extracta:

“(…) iniciaram-se os presentes autos com a “informação intercalar” de 06 de outubro de 2011, remetida pela Direção de Finanças ... (…) (…) quanto ao apuramento da responsabilidade criminal dos sujeitos passivos:(…) «AA» (…) consigna-se que a mesma será aferida em processos autónomos conforme determinado por despacho a fls 661, pelos motivos invocados pela Polícia Judiciária a fls 172-178 e 659-660, e com os quais se concordou.

Assim, face ao exposto, estes autos apenas têm por objeto o apuramento da responsabilidade criminal dos sujeitos passivos não declarantes, os chamados “marcadores” (…). (…) não se vislumbrando existirem quaisquer outras diligências complementares de efeito útil a ordenar, determino o arquivamento dos autos, nos termos do artigo 43º, nº. 1 do RGIT e artigo 277º, nº. 2 do Código de Processo Penal (…)”.

9. A Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu “notificação de defesa/pagamento c/redução artº 70º RGIT” relativamente aos factos apurados em processo de contra-ordenação, daí constando que “no dia 19.10.2011 foi instaurado processo de inquérito nº. ...6/11..IDPRT tendente à averiguação de ilícitos criminais com implicações fiscais, suportado por Auto de notícia Crime datado de 26.10.2011.

Este procedimento inspetivo foi instaurado em nome de [SCom01...], Lda, uma das várias entidades suspeitas da prática de ilícitos criminais /fiscais, entre os quais «AA», sendo que todos os supostamente envolvidos foram alvo de diligências investigatórias. Sobre o referido processo de inquérito foi proferido, pelo ministério público, Comarca ... – ..., decisão de arquivamento remetido aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira em 18.05.2015 (…).

10. A Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu um ofício à Procuradora Adjunta do Tribunal de ..., cuja entrada ocorreu em 3/9/2015, daí constando que “na sequência do despacho final, proferido no processo supra identificado, cuja cópia nos foi remetida através do v/ofício com a referência ...06 de 18.05.2015, vimos solicitar a V. Exa se digne mandar esclarecer, relativamente às empresas referidas no 3º parágrafo, de fls 2, do mencionado despacho, se chegara, a ser instaurados processos autónomos, tal como aí era referido.”.

11. Em resposta ao ofício mencionado em 10, a Procuradora-Adjunta, em 2/10/2015, informou que não foram instaurados processos crime “uma vez que estes apenas serão instaurados se no decorrer das ações inspetivas tributárias que terão sido iniciadas nos serviços da AT (na sequência do sugerido pela Polícia Judiciária, com concordância da signatária – conforme documentos que se juntam) resultar matéria criminal, caso em que a AT deverá dar conhecimento aos serviços do Ministério Público.”.

12. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 25/11/2015, proferiu despacho com o teor “Concordo. Notifique-se, nos termos do artigo 62º do RCPITA”, com base no parecer do Chefe de Equipa, proferido em 20/11/2015, daí constando que “não tendo vindo o sujeito passivo trazer ao processo dados novos durante o prazo estabelecido para o exercício do direito de audição, são de manter as conclusões do projeto de relatório que deu origem ao presente, bem como as correções nele propostas para efeitos de tributação em sede de IRS e IVA, nos anos de 2008 a 2010, conforme resumo das mesmas (…)”.

13. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 19/11/2015, elaborou Relatório de Inspecção Tributária no qual refere: “Imposto sobre o Rendimento Pessoas Singulares (IRS) em resultado da ação de inspeção efetuada ao sujeito passivo «AA» NIF ...24, foram apuradas as seguintes correções para os anos 2008, 2009 e 2010, conforme descrito no relatório: A - correções ao Rendimento Tributável com recurso a métodos indiretos”. (…)

15. Do relatório aludido em 13 consta que “a ação externa de inspeção ao sujeito passivo foi efetuada e cumprimento determinado pelas Ordens de Serviço ...04 e ...83 emitidas em 01.04.2015 (…) o procedimento de inspeção teve início em 17.09.2015, data da assinatura das ordens de serviço pelo sujeito passivo a quem foi entregue uma cópia de cada uma delas. Em 26.10.2015, data de notificação da nota de diligência, concluíram-se os atos de inspeção (…). (…) esteve na origem de abertura das ordens de serviço, uma solicitação do Ministério Público – Comarca ..., Departamento de Investigação e Ação Penal – ... – ... Secção, para o desenvolvimento de ações inspetivas e eventuais processos crime, no âmbito do processo com o número ...6/11..IDPRT.”.

16. Do relatório aludido em 13 consta que “(…) não negando o sujeito passivo a posse dos bens, nem as informações da Contrastaria, o que é facto é que com toda a certeza os bens foram introduzidos nos circuitos comercias sem a correspondente declaração em sede fiscal por «AA» e/ou alegados terceiros, até porque foi dado ao sujeito passivo condições para demonstrar o destino dado aos bens, não podendo este Serviço de Inspeção deixar de concluir, deste modo, que toda a obra marcada em seu nome na Contrastaria foi por si transacionada a entidades e por valores que não é possível identificar.

Apesar de notificado para a exibição dos elementos de escrita nos anos de2008, 2009 e 2010 e todos os documentos relacionados com a sua atividade, o sujeito passivo não os exibiu.

Em resultado das irregularidades descritas, torna-se evidente a impossibilidade de determinar a matéria tributável segundo o regime regra de avaliação direta conforme previsto nos artigos 81º a 86º da Lei Geral Tributária (LGT) e sendo impossível comprovar e quantificar de forma direta e exata a matéria tributável, pela inexistência de documentos da atividade e elementos de teor contabilístico, a matéria tributável será determinada conforme previsto no artigo 88º, al. a) da Lei Geral Tributária, nos termos do disposto no artigo 87º, nº. 1 alínea b) da mesma Lei.”.

17. Do relatório mencionado em 13 extrai-se que o Autor exerceu o seu direito de audiência prévia, tendo suscitado a questão da caducidade das liquidações, sendo que a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou o seguinte enquadramento “sobre este argumentário, cumpre dizer que bem esteve o sujeito passivo ao chamar à colação o artigo 45º da LGT; ainda assim, a referência feita peca por defeito dado que uma análise completa deste preceito permitiria aceder ao nº. 5 (…) ora, tal é a situação em apreço em fase do processo de inquérito nº. ...6/11...IDPRT do Ministério Público da Comarca ..., ... Secção do DIAP ..., onde «AA» esteve envolvido em sede de procedimentos investigatórios desenvolvidos a coberto daquele. E a matéria sobre a qual correu termos o referido Processo de Inquérito é exatamente a mesma sobre que versou o projeto de relatório cujas conclusões se viram notificadas ao sujeito passivo, sendo que as liquidações a emitir assentarão na factualidade material investigada naquele.

Este processo de inquérito foi alvo de Despacho de Arquivamento datado de 27.02.2015. pelo que os quatro anos invocados por «AA» previsto no nº. 1 do artigo 45º da LGT se mostram alargados até um ano a contar da data acima, por força do nº. 5 do mesmo preceito.”.

18. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 26/11/2015, remeteu aos Impugnantes um ofício com o assunto: “notificação artigo 77º da Lei Geral Tributária e 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira”, relativamente ao Relatório de Inspecção Tributária, fixando o rendimento colectável dos Impugnantes em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Valor Acrescentado.

19. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 27/1/2015, remeteu aos Impugnantes um ofício com o assunto: “anula e substitui a notificação remetida pelo ofício nº. ...07, de 26.11.2015 notificação artigo 77º da Lei Geral Tributária e 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira”, relativamente ao Relatório de Inspecção Tributária, fixando o rendimento colectável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Valor Acrescentado.

20. O Impugnante recepcionou e assinou o aviso de recepção referente ao ofício identificado em 19 no dia 2/12/2015.

21. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 15/1/2016, emitiu a liquidação de IRS nº ...65, referente ao ano de 2008, no montante global de € 161.842,51, sendo o montante de € 128.558,90 respeitante a “imposto apurado”, e o montante de € 33.283,61 respeitante a “juros compensatórios”, que remeteu aos Impugnantes por correio registado.

22. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 19/1/2016, emitiu a “demonstração de acerto de contas” daí constando um “estorno liq de 2008 – liq ...03” no montante de € 352,62, resultando um saldo apurado de € 151.489,89, com data limite de pagamento até 24/2/2016, que foi remetida aos Impugnantes por correio registado.

23. A Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à “citação pessoal” referente ao Processo nº ...80, respeitante à certidão nº 2016/...95, relativa ao imposto identificado em 21, no montante a pagar de € 162.216,66.” (fim de transcrição dos “factos” provados da sentença)

Dos factos provados – erro na seleção da matéria de facto:

F. Em primeiro lugar, e no que respeita à matéria de facto dada como provada a sentença recorrida considerou que, dos autos, não consta a data em que os Impugnantes foram notificados das liquidações de imposto controvertidas, tendo assim decidido levar ao probatório em cada um dos pontos atinentes “que foi remetida aos Impugnantes por correio registado”.

G. A decisão em recurso não atendeu aos documentos apresentados pela Fazenda Pública no processo administrativo de impugnação que comprovam a data da notificação da liquidação (folhas 105 e seguintes daquele P.A.) os quais fazem prova:

Que a nota de cobrança (demonstração de compensação – nota) decorrente da liquidação de IRS atinente a 2008, remetida sob o registo RY.......07PT (folhas 109) foi rececionada em 25-01-2016 (folhas 110);

Que a nota de cobrança (demonstração de compensação – nota) decorrente da liquidação de IRS atinente a 2009, remetida sob o registo RY.......15PT (folhas 112), foi rececionada em 25-01-2016 (folhas 113);

Que a nota de cobrança (demonstração de compensação – nota) decorrente da liquidação de IRS atinente a 2010, remetida sob o registo RY........24PT (folhas 115), foi rececionada em 25-01-2016 (folhas 116);

Que as liquidações do IVA juntas pela Autora como documentos nº 13, 14, 15, 16, 21, 22, 23, 24, 29, 34, 35 e 36 e que respeitam aos períodos de 200803T, 200806T, 200809T, 200812T, 200903T, 200906T, 200909T, 200912T, 201003T, 201006T, 201009T e 201012T, foram notificadas através do registo dos CTT que consta identificado em cada uma delas e que conforme resulta do documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A. foram rececionados em 21-01-2016.

H. Entende, assim, a Fazenda Pública que a douta sentença sob recurso errou no julgamento da matéria de facto, porquanto errou na seleção e valoração da prova e não levou ao probatório todos os factos que resultam dos elementos tidos nos autos.

I. Ora, sendo a fixação da data da notificação das liquidações matéria relevante para a apreciação da caducidade das liquidações, entendemos que deveriam ser alterados os factos provados e acrescentada a data da receção da notificação, a cada um dos seguintes factos constantes do probatório, o que expressamente se requer:

22. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 19/1/2016, emitiu a “demonstração de acerto de contas” daí constando um “estorno liq de 2008 – liq ...03” no montante de € 352,62, resultando um saldo apurado de € 161.489,89*, com data limite de pagamento até 24/2/2016, que foi remetida aos Impugnantes por correio registado, remetida sob o registo RY.......07PT (documento nº 7 da petição inicial e folhas 109 do P.A.) e que foi rececionada em 25-01-2016 (folhas 110 do P.A.). (*) - certamente por lapso, da douta sentença consta 151.489,89.

25. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 19/1/2016, emitiu a “demonstração de acerto de contas” daí constando um “estorno liq de 2009 – liq ...17” no montante de € 21,60, resultando um saldo apurado de € 61.250,01, com data limite de pagamento até 24/2/2016, que remeteu aos Impugnantes por correio registado, remetida sob o registo RY.......15PT (documento nº 8 da petição inicial e folhas 112 do P.A.), e que foi rececionada em 25-01-2016 (folhas 113 do P.A.).

(…)

29. A Autoridade Tributária e Aduaneira em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, referente a IVA [período 0803T) , com o “valor da liquidação corretiva” de € 86.258,99, no montante de € 86.296,95, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo RY.......75PT e que foi rececionado em 21-01-2016 (documento 13 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

31. A Autoridade Tributária e Aduaneira em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, referente a IVA [período 0806T) , com o “valor da liquidação corretiva” de € 93.457,03, no montante de € 86.296,95, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo RY........24PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 14 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(...)

33. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, referente a IVA [período 0809T) , com o “valor da liquidação corretiva” de € 87.978,95, no montante de € 82.187,57, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo nº RY.........72PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 15 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

35. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida” cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0812T) , com o “valor da liquidação corretiva” de € 82.252,25, no montante de € 82.187,57, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo nº RY.......26PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 16 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

37. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0903T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 82.291,27, no montante de € 82.345,33, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado registo nº RY.......74PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 21 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

39. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0906T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 90.479,13, no montante de € 82.345,33, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo nº RY........28PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 22 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

41. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0909T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 82.465,32, no montante de € 82.345,33, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo nº RY.......76 rececionado em 21-01-2016 (documento nº 23 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

43. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0912T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 82.286,72, no montante de € 82.345,33, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo nº RY.......20PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 24 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

45. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 1003T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 15.953,42, no montante de € 15.953,42, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo nº RY.......78PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 29 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

47. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 1006T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 15.953,42, no montante de € 15.953,42, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo nº RY.......21PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 34 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

49. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 1009T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 16.751,09, no montante de € 16.751,09, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio Registado, registo nº R.......70PT, rececionado em 21-01-2016 (documento nº 35 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).

(…)

51. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 1012T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 16.751,09, no montante de € 16.751,09, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado, registo nº RY.......23PT , rececionado em 21-01-2016 (documento nº 36 da petição inicial e documento junto pela Fazenda Pública a folhas 117 do P.A).”

Ainda do erro quanto à matéria de facto:

J. A sentença em recurso, quanto ao início do procedimento inspetivo, ajuizou “Em conformidade com o disposto no artigo 46º, nº 1, da Lei Geral Tributária o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa. No entanto, esse efeito cessa, contando-se o prazo do seu início, se a inspecção ultrapassar o prazo de seis meses após a notificação. No caso vertente, desconhece-se em que data ocorreu a notificação aos Impugnantes, resultando apenas que em 2/12/2015, foram notificados do Relatório de Inspecção Tributária. Ora, o efeito suspensivo do prazo de caducidade por virtude de acção inspectiva externa inicia-se com a notificação ao contribuinte do seu início (artigo 51º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira), e prolonga-se até à notificação da conclusão do procedimento inspectivo, com a notificação do relatório final (artigo 62º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira), desde que a duração daquela acção não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início. Deste modo, só se conhece a data em que a suspensão atingiu o seu “terminus”. Não obstante, tal não releva, porque tais factos sempre seriam posteriores à ocorrência do prazo de caducidade, e só pode suspender-se um prazo que ainda esteja em curso. E tal poderia ter ocorrido no caso de estarmos perante uma extensão do prazo de quatro anos, nomeadamente pela influência que o processo crime teve no prazo de caducidade.”

Contudo,

K. O relatório da inspeção tributária, refere “O procedimento de inspeção teve início em 17- 09-2015, data da assinatura das ordens de serviço pelo sujeito passivo a quem foi entregue uma cópia de cada uma delas.” (capítulo II II.1.2 –página 6) dos autos consta a informação que a notificação do início da ação inspetiva ocorreu em 17-09-2015.

L. No articulado da petição inicial (artigos 9º e 12º) os impugnantes, admitem expressamente que o procedimento inspetivo teve inicio em 17-09-2015, e, na contestação, a FP indicou a mesma data.

M. Assim, Autores e Ré estão de acordo quanto à data que marca o início do procedimento inspetivo e que se consuma com a notificação da Ordem de serviço ao(s) Inspecionado(s) sendo este dado fundamental para a conclusão de que o procedimento inspetivo não ultrapassou o prazo de seis meses consignado no nº 1 do artº 46º da LGT, e que permite a suspensão do prazo de caducidade da liquidação.

N. Pelo que deveria constar dos “Factos Provados”, que o procedimento teve início em 17-09-2015, uma vez que o facto, que consta do relatório, foi consensualmente admitido pelas partes, cujo aditamento expressamente se requer:

“17 a) - O procedimento externo de inspeção dos impugnantes teve inicio em 17- 09-2015 (relatório de inspeção tributaria e acordo das partes).”

O. Assim, mais uma vez, entende a Fazenda Pública que ocorreu no caso em recurso, erro de julgamento da matéria de facto quer porque o Tribunal errou na seleção e valoração da prova, quer porque não levou ao probatório todos os factos pertinentes para a boa decisão da causa.

P. Mesmo que assim não fosse, o Tribunal poderia e deveria notificar a AT para vir aos autos comprovar a data em que os impugnantes foram notificados do início do procedimento inspetivo, em obediência ao principio do inquisitório e da descoberta da verdade material plasmado no artº 13º da LGT.

Do Erro de julgamento de Direito:

Q. A douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito ao fazer, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação do artigo 45º nº 5 da LGT, em clara violação de lei substantiva, pelo que, no nosso entendimento, não deve manter-se.

R. Resulta dos factos provados que o inquérito ...6/11..IDPRT teve origem numa informação intercalar (documentos 38 e 39 da petição inicial) remetida pela AT em 10-10-2011 para instauração do inquérito por “indícios da prática da existência de um esquema de fraude no sector do Ouro.”

S. As Ordens de Serviço nº ...83 e ...04 foram abertas em 03/05/2010 e 30/08/2011 respetivamente.

T. Não há dúvida de que o impugnante fazia parte da lista de contribuintes identificados pela AT, a serem investigados no inquérito ...6/11..IDPRT conforme resulta da informação elaborada pela Sra. Inspetora «FF», da 2º Brigada, SRICEF, da Polícia Judiciária (cfr. documento nº 39 da petição inicial).

U. E de que o inquérito ...6/11..IDPRT foi arquivado por despacho da Procuradora Adjunta da Comarca ... de 27-02-2015 do qual se extrai o seguinte excerto:

“(…) iniciaram-se os presentes autos com a “informação intercalar” de 06 de outubro de 2011, remetida pela Direção de Finanças ... (…) (…) quanto ao apuramento da responsabilidade criminal dos sujeitos passivos:(…) «AA» (…) consigna-se que a mesma será aferida em processos autónomos conforme determinado por despacho a fls 661, pelos motivos invocados pela Polícia Judiciária a fls 172-178 e 659-660, e com os quais se concordou.”

V. Assim, no mínimo, a AT dispunha do prazo de um ano a contar do arquivamento do processo de inquérito ...6/11..IDPRT (ou seja, até 27-02-2016), para liquidar impostos e notificar os impugnantes da respetivas liquidações.

W. O que conforme resulta demonstrado a AT cumpriu, pois como vimos os impugnantes foram notificados das liquidações em 21-01-2016 (IVA) e 25-01-2016 (IRS).

X. Face ao consignado no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, retira-se que a possibilidade de alargamento do prazo de caducidade - prevista no nº 1 do mesmo artigo – depende, somente, de se saber se as liquidações em causa nos autos tiveram como fundamento factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal.

Y. O nº 5 do artigo 45º da LGT não exige que haja constituição de arguido das partes envolvidas nos factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, razão pela qual faz salvaguardar, o alargamento do prazo de caducidade mesmo que se decida pelo arquivamento do processo de inquérito criminal.

Z. Em resultado da existência de processo criminal poderão resultar certos factos, cuja qualificação e quantificação como factos tributários, depende do que for considerado definitivamente assente em termos criminais nomeadamente da determinação da existência e medida da responsabilidade criminal do arguido.

AA. A possibilidade de alargamento do prazo de caducidade depende somente de se saber se a liquidação em causa tinha como fundamento factos relativamente aos quais havia sido instaurado inquérito criminal, não exigindo que no mesmo procedimento haja, o indiciado, sido constituído arguido, bastando-se, aquela previsão normativa, com a coincidência do objeto factual.

BB. A sentença recorrida decidiu pela caducidade do direito da Administração Fiscal à liquidação dos Impostos por entender que “ (…) contra o Autor, em sentido técnico e rigoroso, não ter existido qualquer inquérito, nem o arquivamento do inquérito do Processo nº ...6/11..IDPRT lhe dizer respeito, o que afasta a extensão do prazo de caducidade.”

CC. Ora, com o devido respeito pelo Tribunal, não concordamos com o decidido, pois a interpretação que faz do nº 5 do artº 45º da LGT, não encontra respaldo nem na letra da lei nem na jurisprudência - acórdão (revista) do STA de 12.06.2017, processo 073/16.

DD. O art.º 45, nº 5 da LGT consagra o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando o ato tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, questão que não resulta controvertida na decisão recorrida, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano.

EE. O facto de o legislador consagrar que a caducidade só ocorre após um ano computado sobre o arquivamento do inquérito ou o termo do processo criminal, destina-se a permitir que haja lugar aos procedimentos e diligências legal e tecnicamente indispensáveis à estruturação de uma liquidação válida e sua notificação ao sujeito passivo.

FF. Aí se incluem, por exemplo, a elaboração do projeto de relatório de inspeção e notificação do mesmo, para efeitos de audição prévia, a elaboração do relatório definitivo da inspeção e sua notificação, ou seja, o desenvolvimento dos procedimentos técnicos de promoção da liquidação. Por isso, este prazo de um ano subsequente ao arquivamento do inquérito ou trânsito em julgado do processo crime é, por vezes, designado de prazo técnico de estruturação da liquidação, estabelecendo o prazo que o legislador teve como razoável para que a Administração Fiscal possa levar a cabo todas as diligências que a estruturação de uma liquidação acarreta.

HH. Ora, em face destes factos e da interpretação que fazemos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT a sentença em recurso enferma de erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação do nº 5 do artº 45º da LGT.

Acresce que,

II. No entendimento da Fazenda Pública o único marco relevante para início de contagem do alargamento de um ano é o despacho de arquivamento do processo de inquérito ...6/11..IDPRT.

JJ. Com efeito a lei é clara quando preceitua “o prazo de liquidar impostos é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano”

KK. Portanto qualquer despacho intercalar que tenha sido proferido antes do despacho de arquivamento, não terá em nosso entendimento qualquer relevância para efeitos do prazo de caducidade referido no nº 5 do artº 45º da LGT.

LL. Em teoria, qualquer decisão proferida antes do despacho de arquivamento poderia ser até revertida, pois o que põe termo ao inquérito criminal é o despacho de arquivamento ou o despacho de acusação.

MM. Contudo a sentença recorrida atribui (erradamente, no nosso entendimento) relevância, à circunstância de, por opção do órgão de investigação criminal, ter sido proposto e decidido que tal a investigação ao(s) Impugnante(s) deveria ser efetuada de forma autónoma.

NN. Para concluir que “Assim sendo, decidiu-se prosseguir-se com o inquérito relativamente a um número limitado de suspeitos nos quais não se incluía o Autor. “

Assim, sem prescindir

OO. Conforme resulta do ponto 8 do probatório, a Procuradora Adjunta da Comarca ... proferiu um despacho em 27-02-2015 no qual determinou que “… o apuramento da responsabilidade criminal dos sujeitos passivos (…) «AA» (…) consigna-se que a mesma será aferida em processos autónomos conforme determinado por despacho a fls 661, pelos motivos indicados pela Policia Judiciaria a fls 172-178 e 659-660, e com os quais se concordou.

PP. O despacho identificado como” despacho de folhas 661” determinou que o impugnante marido deixaria de ser investigado no processo de inquérito ...6/11..IDPRT, para ser passar a ser investigado em processo autónomo, a instaurar.

QQ. Pelo menos até esse momento, não existem dúvidas de que o impugnante era um dos sujeitos passivos investigados no processo de inquérito ...6/11..IDPRT.

RR. Contudo, na respetiva fundamentação o Tribunal faz o seguinte raciocínio: “Todavia, resulta também dos factos dados como provados, que numa fase muito preliminar – enquadramento feito pela Autoridade Tributária em sede de “informação opção do órgão de investigação criminal, foi proposto e decidido que tal investigação deveria ser efectuada de forma autónoma. Assim sendo, decidiu-se prosseguir- se com o inquérito relativamente a um número limitado de suspeitos nos quais não se incluía o Autor. “

SS. Para concluir “No entanto, releva o facto de, contra o Autor, em sentido técnico e rigoroso, não ter existido qualquer inquérito, nem o arquivamento do inquérito do Processo nº ...6/11..IDPRT lhe dizer respeito, o que afasta a extensão do prazo de caducidade intercalar”

TT. Ora, mesmo que por mera cautela de representação se coloque a questão, a verdade é que, pelo menos até à decisão de separar a investigação do Autor, em processo autónomo, não se pode afirmar, à luz da factualidade conhecida, que o recorrido não era investigado no processo de inquérito ...6/11..IDPRT.

UU. Pelo que não podemos concordar com a interpretação que o Tribunal recorrido faz dos factos, e dos quais conclui que “em sentido técnico e rigoroso não existiu qualquer inquérito contra o autor”.

VV. Por outro lado, entendemos que a considerar que a decisão de arquivamento do inquérito ...6/11..IDPRT já não dizia respeito ao Recorrido, e que o marco inicial da contagem do prazo é o despacho que decidiu que “tal investigação deveria ser efectuada de forma autónoma”, então seria determinante para a boa decisão da causa, aferir da efetiva data dessa decisão.

WW. Pois poder-se-á argumentar que só a partir da data em que se decidiu investigar o recorrido em processo autónomo é que se poderá afirmar que pende, ou não pende, inquérito em nome do recorrido. E nunca antes dessa data.

XX. Ora esse despacho (a que alude o despacho do MP de 29-09-2015 proferido no processo de inquérito ...6/11..IDPRT que consta como documento nº 43 da petição inicial e referido ainda no despacho de arquivamento do Processo ...6/11..IDPRT) seria então determinante para aferir da data em que se considera a cessação do inquérito ...6/11..IDPRT no que respeita ao recorrido.

YY. Ora, não constando dos autos aquele despacho (identificado no despacho de arquivamento do inquérito ...6/11..IDPRT como “despacho de folhas 661”) – nem a demonstração de que foi comunicado à AT– nem a data em que terá sido proferido, deveria o Tribunal, dada a relevância que atribui à retirada do recorrido como investigado do processo de inquérito ...6/11..IDPRT ter pelo menos, diligenciado no sentido de apurar a data em que foi proferido, constituindo essa omissão um erro de julgamento causado por défice instrutório.

ZZ. Considera, pois, a FP, sempre com o respeito devido, que é muito, pela decisão tomada, que os invocados erros na factualidade levada ao probatório conduziram a que o Tribunal a quo tomasse, a final, uma decisão contrária à que se impunha face aos elementos tidos nos autos.

AAA. Considera ainda que a douta sentença errou na interpretação e aplicação da norma que resulta do nº 5 do artº 45º da LGT,

BBB. O que impõe em nosso entendimento e sempre com ressalva do respeito devido por diversa opinião, a sua revogação.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e a douta sentença revogada.»

1.2. Os Recorridos, notificados da apresentação do presente recurso, apresentaram contra-alegações, que concluíram do seguinte modo:

«(...)

I. A recorrente interpõe recurso de apelação, tendo por questão central do seu recurso uma errada interpretação e aplicação do art. 45 nº 5 da LGT.

II. A Fazenda Pública faz tábua rasa a tudo o que foi amplamente descrito nos autos e suportado por vasta documentação e que comprova que o autor não foi objecto de investigação no âmbito do inquérito ...6/11..IDPRT.

III. O tribunal a quo determinou a caducidade do direito de liquidação, em face de não ter existido qualquer inquérito, nem o arquivamento do inquérito do processo nº ...6/11..IDPRT dizer respeito sequer ao Autor.

IV. Não resta a mínima dúvida que não houve instrução do processo crime e que o Autor não estava a ser objecto de investigação, situação do conhecimento da AT, desde 2014, vide factos provados 5.,6.,7. e 8.

V. Valoriza a AT como marco relevante um despacho de arquivamento proferido no qual não é mencionado o Autor, contudo não considera pertinente saber que, pelo menos desde 2014, era do conhecimento da AT a total ausência de diligências de investigação tendo por sujeito o aqui Autor.

VI. A fundamentação da sentença menciona correctamente a motivação sobre as provas e a matéria de facto que determinaram o sentido da decisão proferida em afastar a extensão do prazo de caducidade.

VII. Relembremos que o Ministério Público encerra o inquérito, arquivando-o ou deduzindo acusação, nos prazos máximos previstos na lei.

VIII. Versando o Autor não existiu nem arquivamento nem acusação, porquanto não existiu efectivo inquérito.

IX. E essa é o motivo pelo qual não se pode, de todo, aplicar o nº 5 do art. 45º da Lei Geral Tributária, não havendo lugar a qualquer extensão do prazo de caducidade.

X. Razão pela qual procede e deverá proceder a fundamentação apresentada pelos Autores/recorridos, quanto à caducidade do direito da AT à liquidação, o que determina a anulação das liquidações adicionais.

XI. Não relevando as demais questões levantadas pela recorrente, ainda que infundadas, porquanto correspondem a factos que ocorrem posteriormente à verificação do prazo de caducidade

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO DEVE SER JULGADO IMPROCEDENTE, E EM CONFORMIDADE, MANTIDA A SENTENÇA RECORRIDA, TUDO COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 420 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, que determina o aditamento dos factos elencados por défice instrutório e, bem assim, se incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito, por errónea interpretação e aplicação do nº 5 do artigo 45º da LGT.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«FACTOS PROVADOS

1. “A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 10/10/2011, remeteu “informação intercalar” para instauração de processo de inquérito, devido a “indícios da existência de esquema de fraude no sector do Ouro.”

2. Da informação mencionada em 1 é referido que foi notificada a contrastaria ... por forma a averiguar o volume de negócios dos contribuintes “que mais quantidade de ouro contrastaram.”.

3. Da informação mencionada em 1 consta que o Autor no ano de 2008, tinha um “volume de negócios estimado” de “1 149 568,62€”, “rendimentos brutos declarados (cat. B) ou V N (IRC)” “64 044,63€” e “estimativa da omissão de rendimentos brutos” “1 085 523,99€”, relativamente ao ano de 2009 um “volume de negócios estimado” de “1 335.839,38€”, “rendimentos brutos declarados (cat. B) ou V N (IRC)” “41 811,51€” e “estimativa da omissão de rendimentos brutos” “1 294 027,87€”, e relativamente ao ano de 2010 um “volume de negócios estimado” de “308 010,72€”, “rendimentos brutos declarados (cat. B) ou V N (IRC)” “0,00€” e “estimativa da omissão de rendimentos brutos” “308 010,72€.”

4. Da informação mencionada em 1 extrai-se que “(…) do cenário expresso do quadro supra, resulta a evidência de que a esmagadora maioria dos sujeitos passivos que apresentaram na contrastaria ... para proceder à marcação de artefactos de ouro e prata, são não declarantes de IR e IVA ou declaram valores substancialmente inferiores aqueles que resultaria da comercialização dos artefactos contrastados (…) confrontado com a enorme inconsistência entre os valores declarados e as quantidades de ouro por si contrastadas (…) reconheceu tratar-se de ouro pertencente a terceiros e que tem usado a usa marca para contrastar ouro a solicitação destes, recebendo por esse “serviço” a quantia de 0,5 €/gr.(…)

Encontra-se igualmente em curso uma ação inspetiva aos anos de 2007 e 2008 ao sujeito passivo [SCom02...], Lda, empresa pertencente ao referido «GG» (…) das evidências entretanto recolhidas, nomeadamente do controlo quantitativo efetuado ao ano de 2007 relativamente ao ouro “fino”, é já possível concluir que existem discrepâncias substanciais entre o stock final contabilístico e o stock final que teoricamente deveria existir em função do controlo efetuado (…)

(…). Ressalvando entendimento diverso, de acordo com as evidências relatadas, entendemos que o cabal apuramento das responsabilidades tributária e criminal requer o uso de técnica e diligências de investigação que extravasam as competências existentes em sede de inspeção (…) pelo que se propõe a abertura do competente inquérito-crime.”.

5. A Polícia Judiciária, em 26/5/2014, remeteu informação à Coordenadora de Investigação Criminal, referindo que “os presentes autos tiveram origem numa “informação intercalar”, remetida pela Direção de Finanças ... (…) por suspeitas de fraude fiscal qualificada (…) de acordo com a informação constante dos autos, inicialmente foram identificados pela AT sujeitos passivos, caraterizados como não declarantes fiscais, que no anos 2008, 2009 e 2010, apresentaram na Constrastaria ..., uma quantidade significativa de artefactos de metais preciosos para contrastar. (…) assim, foram solicitadas as declarações de rendimentos (IRS e IRC) entregues pelos sujeitos passivos suspeitos de fraude fiscal (cujas declarações de rendimentos não refletem a quantidade de metais apresentados para marcação (…)

1. Quadro resumo das Declarações Fiscais (Apenso I)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Calculada a quantidade de ouro fino apresentada a marcação e, determinada a cotação (segundo o critério supra referido), foi estimado o volume de negócios a cada sujeito passivo em investigação:

Atendendo à antiguidade dos presentes autos e ao elevado número de suspeitos, salvo melhor opinião, de forma a simplificar a investigação que se afigura complexa e de difícil recolha de prova, afigura-se de toda a pertinência dividir o objeto processual. Ou seja, os presentes autos deverão cingir-se aos suspeitos [SCom01...], LDA, «CC» ..., «DD» e «EE», relativamente aos quais, se encontram em curso diligências de investigação.

Assim, sugiro que com a máxima urgência, se diligencie junto das Autoridades Judiciárias competentes, no sentido de se proceder às seguintes diligências:

- Aplicação ao presente inquérito do segredo de justiça;

- Comunicação à D.F. ... da A.T para que proceda a ações inspetivas e instrução dos respetivos processos crime, aos seguintes sujeitos passivos: (…) «AA».

6. A Polícia Judiciária, em 20/10/2014, remeteu um e-mail ao Ministério Público de ... do qual se extrai que “(…) tendo sido realizada uma reunião com o Inspetor Tributário da A.T nomeado perito, este mostrou desconhecimento quanto às ações inspetivas aos suspeitos identificados a fls. 6 e segs, que por sugestão desta PJ, a fls 172 e segs, não estão a ser objeto de investigação no âmbito do inquérito NUIPC ...6/11..IDPRT.

Assim, sugere-se a Vª Exa que, comunique à D.F ... da A.T para que proceda a ações inspetivas e instrução dos respetivos processos crime, aos seguintes sujeitos passivos (…) «AA».

7. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 26/12/2014, elaborou relatório no qual analisou as diligências efectuadas em relação aos “marcadores” “«CC» e «EE»” “«DD»” “[SCom01...], Lda”, daí se extraindo que “conforme os factos e documentos nos autos disponíveis, por intermédio das diligências para as buscas de provas materiais e, ainda, documentação recolhida e analisada do sistema da AT, forneço as informações técnicas necessárias e o respetivo apuramento da vantagem patrimonial, colocando-se à vossa inteira disposição para outros esclarecimentos julgados pertinentes.”.

8. A Procuradora Adjunta da Comarca ... – ... – DIAP – ... Secção, em 27/2/2015, proferiu despacho do qual se extracta:

“(…) iniciaram-se os presentes autos com a “informação intercalar” de 06 de outubro de 2011, remetida pela Direção de Finanças ... (…) (…) quanto ao apuramento da responsabilidade criminal dos sujeitos passivos:(…) «AA» (…) consigna-se que a mesma será aferida em processos autónomos conforme determinado por despacho a fls 661, pelos motivos invocados pela Polícia Judiciária a fls 172-178 e 659-660, e com os quais se concordou.

Assim, face ao exposto, estes autos apenas têm por objeto o apuramento da responsabilidade criminal dos sujeitos passivos não declarantes, os chamados “marcadores” (…). (…) não se vislumbrando existirem quaisquer outras diligências complementares de efeito útil a ordenar, determino o arquivamento dos autos, nos termos do artigo 43º, nº. 1 do RGIT e artigo 277º, nº. 2 do Código de Processo Penal (…)”.

9. A Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu “notificação de defesa/pagamento c/redução artº 70º RGIT” relativamente aos factos apurados em processo de contra-ordenação, daí constando que “no dia 19.10.2011 foi instaurado processo de inquérito nº. ...6/11..IDPRT tendente à averiguação de ilícitos criminais com implicações fiscais, suportado por Auto de notícia Crime datado de 26.10.2011. Este procedimento inspetivo foi instaurado em nome de [SCom01...], Lda, uma das várias entidades suspeitas da prática de ilícitos criminais /fiscais, entre os quais «AA», sendo que todos os supostamente envolvidos foram alvo de diligências investigatórias. Sobre o referido processo de inquérito foi proferido, pelo ministério público, Comarca ... – ..., decisão de arquivamento remetido aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira em 18.05.2015 (…).

10. A Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu um ofício à Procuradora Adjunta do Tribunal de ..., cuja entrada ocorreu em 3/9/2015, daí constando que “na sequência do despacho final, proferido no processo supra identificado, cuja cópia nos foi remetida através do v/ofício com a referência ...06 de 18.05.2015, vimos solicitar a V. Exa se digne mandar esclarecer, relativamente às empresas referidas no 3º parágrafo, de fls 2, do mencionado despacho, se chegara, a ser instaurados processos autónomos, tal como aí era referido.”.

11. Em resposta ao ofício mencionado em 10, a Procuradora-Adjunta, em 2/10/2015, informou que não foram instaurados processos crime “uma vez que estes apenas serão instaurados se no decorrer das ações inspetivas tributárias que terão sido iniciadas nos serviços da AT (na sequência do sugerido pela Polícia Judiciária, com concordância da signatária – conforme documentos que se juntam) resultar matéria criminal, caso em que a AT deverá dar conhecimento aos serviços do Ministério Público.”.

12. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 25/11/2015, proferiu despacho com o teor “Concordo. Notifique-se, nos termos do artigo 62º do RCPITA”, com base no parecer do Chefe de Equipa, proferido em 20/11/2015, daí constando que “não tendo vindo o sujeito passivo trazer ao processo dados novos durante o prazo estabelecido para o exercício do direito de audição, são de manter as conclusões do projeto de relatório que deu origem ao presente, bem como as correções nele propostas para efeitos de tributação em sede de IRS e IVA, nos anos de 2008 a 2010, conforme resumo das mesmas (…)”.

13. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 19/11/2015, elaborou Relatório de Inspecção Tributária no qual refere: “Imposto sobre o Rendimento Pessoas Singulares (IRS) em resultado da ação de inspeção efetuada ao sujeito passivo «AA» NIF ...24, foram apuradas as seguintes correções para os anos 2008, 2009 e 2010, conforme descrito no relatório: A - correções ao Rendimento Tributável com recurso a métodos indiretos”.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

“Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) em sede de IVA, foram efetuadas as seguintes correções com recurso a métodos indiretos, como descrito neste relatório, no ponto V.5”

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

14. Consta do ponto V.3 do relatório mencionado em 13, referente ao “Cálculo do Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) em falta”, que “por força das correções efetuadas ao valor das vendas de 2008 a 2010, resultam correções (…) o IVA correspondente aos rendimentos das vendas, na falta de outros elementos mais objetivos, vai ser proporcionalmente repartido nos períodos de imposto de cada ano, dado o enquadramento do sujeito passivo, conforme se evidencia no quadro seguinte. A taxa de IVA aplicável a este tipo de artigos é a taxa normal, sendo que a taxa em vigor nestes exercícios variou entre 20% e 21%, como discriminado:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

15. Do relatório aludido em 13 consta que “a ação externa de inspeção ao sujeito passivo foi efetuada e cumprimento determinado pelas Ordens de Serviço ...04 e ...83 emitidas em 01.04.2015 (…) o procedimento de inspeção teve início em 17.09.2015, data da assinatura das ordens de serviço pelo sujeito passivo a quem foi entregue uma cópia de cada uma delas. Em 26.10.2015, data de notificação da nota de diligência, concluíram-se os atos de inspeção (…). (…) esteve na origem de abertura das ordens de serviço, uma solicitação do Ministério Público – Comarca ..., Departamento de Investigação e Ação Penal – ... – ... Secção, para o desenvolvimento de ações inspetivas e eventuais processos crime, no âmbito do processo com o número ...6/11..IDPRT.”.

16. Do relatório aludido em 13 consta que “(…) não negando o sujeito passivo a posse dos bens, nem as informações da Contrastaria, o que é facto é que com toda a certeza os bens foram introduzidos nos circuitos comercias sem a correspondente declaração em sede fiscal por «AA» e/ou alegados terceiros, até porque foi dado ao sujeito passivo condições para demonstrar o destino dado aos bens, não podendo este Serviço de Inspeção deixar de concluir, deste modo, que toda a obra marcada em seu nome na Contrastaria foi por si transacionada a entidades e por valores que não é possível identificar.

Apesar de notificado para a exibição dos elementos de escrita nos anos de2008, 2009 e 2010 e todos os documentos relacionados com a sua atividade, o sujeito passivo não os exibiu.

Em resultado das irregularidades descritas, torna-se evidente a impossibilidade de determinar a matéria tributável segundo o regime regra de avaliação direta conforme previsto nos artigos 81º a 86º da Lei Geral Tributária (LGT) e sendo impossível comprovar e quantificar de forma direta e exata a matéria tributável, pela inexistência de documentos da atividade e elementos de teor contabilístico, a matéria tributável será determinada conforme previsto no artigo 88º, al. a) da Lei Geral Tributária, nos termos do disposto no artigo 87º, nº. 1 alínea b) da mesma Lei.”.

17. Do relatório mencionado em 13 extrai-se que o Autor exerceu o seu direito de audiência prévia, tendo suscitado a questão da caducidade das liquidações, sendo que a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou o seguinte enquadramento “sobre este argumentário, cumpre dizer que bem esteve o sujeito passivo ao chamar à colação o artigo 45º da LGT; ainda assim, a referência feita peca por defeito dado que uma análise completa deste preceito permitiria aceder ao nº. 5 (…) ora, tal é a situação em apreço em fase do processo de inquérito nº. ...6/11...IDPRT do Ministério Público da Comarca ..., ... Secção do DIAP ..., onde «AA» esteve envolvido em sede de procedimentos investigatórios desenvolvidos a coberto daquele. E a matéria sobre a qual correu termos o referido Processo de Inquérito é exatamente a mesma sobre que versou o projeto de relatório cujas conclusões se viram notificadas ao sujeito passivo, sendo que as liquidações a emitir assentarão na factualidade material investigada naquele.

Este processo de inquérito foi alvo de Despacho de Arquivamento datado de 27.02.2015. pelo que os quatro anos invocados por «AA» previsto no nº. 1 do artigo 45º da LGT se mostram alargados até um ano a contar da data acima, por força do nº. 5 do mesmo preceito.”.

18. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 26/11/2015, remeteu aos Impugnantes um ofício com o assunto: “notificação artigo 77º da Lei Geral Tributária e 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira”, relativamente ao Relatório de Inspecção Tributária, fixando o rendimento colectável dos Impugnantes em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Valor Acrescentado.

19. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 27/1/2015, remeteu aos Impugnantes um ofício com o assunto: “anula e substitui a notificação remetida pelo ofício nº. ...07, de 26.11.2015 notificação artigo 77º da Lei Geral Tributária e 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira”, relativamente ao Relatório de Inspecção Tributária, fixando o rendimento colectável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Valor Acrescentado.

20. O Impugnante recepcionou e assinou o aviso de recepção referente ao ofício identificado em 19 no dia 2/12/2015.

21. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 15/1/2016, emitiu a liquidação de IRS nº ...65, referente ao ano de 2008, no montante global de € 161.842,51, sendo o montante de € 128.558,90 respeitante a “imposto apurado”, e o montante de € 33.283,61 respeitante a “juros compensatórios”, que remeteu aos Impugnantes por correio registado.

22. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 19/1/2016, emitiu a “demonstração de acerto de contas” daí constando um “estorno liq de 2008 – liq ...03” no montante de € 352,62, resultando um saldo apurado de € 151.489,89, com data limite de pagamento até 24/2/2016, que foi remetida aos Impugnantes por correio registado.

23. A Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à “citação pessoal” referente ao Processo nº ...80, respeitante à certidão nº 2016/...95, relativa ao imposto identificado em 21, no montante a pagar de € 162.216,66.”.

24. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 15/1/2016, emitiu a liquidação de IRS nº ...74, referente ao ano de 2009, no montante global de € 61.228,41, sendo o montante de € 50.216,55 respeitante a “imposto apurado”, e o montante de € 11.011,86 respeitante a “juros compensatórios”, que remeteu aos Impugnantes por correio registado.

25. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 19/1/2016, emitiu a “demonstração de acerto de contas” daí constando um “estorno liq de 2009 – liq ...17” no montante de € 21,60, resultando um saldo apurado de € 61.250,01, com data limite de pagamento até 24/2/2016, que remeteu aos Impugnantes por correio registado.

26. A Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à “citação pessoal” referente ao Processo nº ...01, respeitante à certidão nº 2016/...97, relativa ao imposto identificado em 24, no montante a pagar de € 61.573,29.

27. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 15/1/2016, emitiu a liquidação de IRS nº ...93, referente ao ano de 2010, no montante de € 7.928,92, sendo o montante de € 6.854,16 respeitante a “imposto apurado” e o montante de € 1.074,76 respeitante a “juros compensatórios”, que remeteu aos Impugnantes por correio registado.

28. A Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à “citação com registo” referente ao Processo nº ...10, respeitante à certidão nº 2016/...98, referente ao imposto identificado em 27, no montante a pagar de € 6.991,99.

29. A Autoridade Tributária e Aduaneira em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, referente a IVA [período 0803T) , com o “valor da liquidação corretiva” de € 86.258,99, no montante de € 86.296,95, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

30. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, reportada a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 86.296,95”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2008/05/15 a 2015/11/19” no montante de € 25.950,56, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

31. A Autoridade Tributária e Aduaneira em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, referente a IVA [período 0806T) , com o “valor da liquidação corretiva” de € 93.457,03, no montante de € 86.296,95, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

32. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016 emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios” referente a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 86.296,95”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2008/08/18 a 2015/11/19” no montante de € 25.052,12, com data limite de pagamento voluntário até 31.03.2016, remetida aos impugnantes por correio registado.

33. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, referente a IVA [período 0809T) , com o “valor da liquidação corretiva” de € 87.978,95, no montante de € 82.187,57, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

34. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida” cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 82.187,57”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2008/11/17 a 2015/11/19”, no montante de € 23.039,54, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

35. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida” cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0812T) , com o “valor da liquidação corretiva” de € 82.252,25, no montante de € 82.187,57, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

36. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 82.187,57”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2009/02/16 a 2015/11/19”, no montante de € 22.219,92, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

37. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0903T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 82.291,27, no montante de € 82.345,33, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

38. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 82.345,33”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2009/05/15 a 2015/11/19”, no montante de € 21.468,44, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

39. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0906T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 90.479,13, no montante de € 82.345,33, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

40. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 82.345,33”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2009/08/17 a 2015/11/19”, no montante de € 20.620,17, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

41. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0909T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 82.465,32, no montante de € 82.345,33, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

42. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, referente a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 82.345,33”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2009/11/16 a 2015/11/19”, no montante de € 19.798,98, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

43. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 0912T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 82.286,72, no montante de € 82.345,33, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

44. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 82.345,33”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2010/02/15 a 2015/11/19”, no montante de € 18.977,78, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

45. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 1003T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 15.953,42, no montante de € 15.953,42, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

46. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 15.953,42”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2010/05/15 a 2015/11/19”, no montante de € 3.517,62, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

47. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 1006T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 15.953,42, no montante de € 15.953,42, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

48. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 15.953,42”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2010/08/16 a 2015/11/19”, no montante de € 3.358,52, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

49. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 1009T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 16.751,09, no montante de € 16.751,09, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

50. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 16.751,09”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2010/11/15 a 2015/11/19”, no montante de € 3.359,40, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

51. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação foi a “liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária”, com “recurso a métodos indiretos”, relativa a IVA [período 1012T], com o “valor da liquidação corretiva” de € 16.751,09, no montante de € 16.751,09, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

52. A Autoridade Tributária e Aduaneira, em 18/1/2016, emitiu “notificação” da qual consta que “fica notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste documento de cobrança, efetuar, nos locais de pagamentos mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida”, cuja fundamentação é referente a “juros compensatórios”, relativa a “imposto em falta sobre o qual incidem juros € 16.751,09”, “período a que se aplica a taxa de juro de 2011/02/15 a 2015/11/19”, no montante de € 3.190,51, com data limite de pagamento voluntário em 31/3/2016, que remeteu aos impugnantes por correio registado.

53. A presente impugnação foi apresentada em 23/5/2016.

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que o Autor desconhecia a pendência do Processo de Inquérito nº ...6/11..IDPRT.

A convicção do Tribunal estribou-se na análise crítica da documentação junta aos autos e ao processo administrativo apenso, referida no probatório em relação a cada um dos factos aí enunciados, bem como na factualidade alegada e não impugnada, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respectiva alegação, nos termos do artigo 514º do Código de Processo Civil.

O facto não provado resultou da total ausência de prova a esse respeito. Efectivamente, em sede de audiência de julgamento, a testemunha «HH» referiu conhecer os Autores por ser amigo do filho, recordando os mesmos, como um casal em que o marido era ourives e a mulher doméstica já no período em que atravessavam dificuldades financeiras, esta testemunha, quando confrontada com a existência de um eventual processo crime na “área do ouro” referiu que nunca o Autor lhe falou sobre o assunto.»

2.2. De direito

A Recorrente (Autoridade Tributária e Aduaneira) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRS e IVA, emitidas na sequência de inspecção tributária de que resultou a alteração da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, considerando a anulação daqueles actos tributários com fundamento em caducidade do direito à liquidação.

Isto, em síntese, porque fundamentaram os recorridos a sua impugnação, alegando que as liquidações adicionais impugnadas decorrem da fixação do rendimento colectável em sede de IRS e IVA, com recurso a métodos indirectos, decorrente de acção inspectiva desenvolvida a pedido do Ministério Público (Departamento de Investigação e Acção Penal) reportada aos anos de 2008, 2009, 2010, tendo tido início aquela acção em 17.09.2015, mostra-se ultrapassado o prazo de 4 anos (31.12.2014) que AT dispõem, pelo que são ilegais as liquidações por caducidade do direito à liquidação; invocaram ainda a violação dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade, na elaboração do relatório, e que a Entidade Demandada agiu de forma discricionária.

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou procedente a impugnação. Com relevo, após elencar a legislação pertinente para resolver a contenda, considerou o seguinte:

«Compulsados os autos, e descendo ao probatório, verifica-se que, no ano de 2011, a Entidade Demandada emitiu uma informação intercalar onde dava conta da suspeita de “indícios da existência de esquema de fraude fiscal no sector do ouro” em que já era visado o Autor, estimando-se a omissão de rendimentos brutos por comparação ao “volume de a

Nessa sequência, a Autoridade Tributária, antevendo que para o cabal apuramento da responsabilidade tributária e criminal não dispunha de meios suficientes para a investigação, propôs a “abertura do competente inquérito-crime”, e a investigação passou para a alçada da Polícia Judiciária.

Por seu turno, esta, no ano de 2014, face à antiguidade e complexidade do caso, sugeriu à Coordenadora de Investigação Criminal, que o processo prosseguisse somente contra quatro suspeitos, nos quais não se incluía o Impugnante, e em relação a este foi proposto que a Autoridade Tributária instruísse o respectivo processo crime.

Neste sentido, recorde-se o segmento da informação emitida pela Polícia Judiciária quando refere que se deveria “comunicar à D.F ... da AT para que proceda a ações inspetivas e instrução dos respetivos processos crime, aos seguintes sujeitos passivos: (…) «AA».”.

No ano de 2014, a Polícia Judiciária comunicou ao Ministério Público que, em reunião com a Autoridade Tributária, teriam constatado que o perito nomeado por aquela desconhecia que o sujeito passivo não estava a ser investigado, tendo mais uma vez sugerido que a D.F. ... da AT procedesse a acções inspectivas e instrução dos respectivos processos crime.

Por seu turno, a Autoridade Tributária, também no ano de 2014, elaborou um relatório no qual se limitou a analisar as diligências encetadas relativamente aos suspeitos contra os quais a Polícia Judiciária prosseguiu a investigação, onde não se incluía o Autor e nessa sequência, foi proferido despacho de arquivamento do inquérito pelo Ministério Público, também, e só, em relação a esses suspeitos (que não o Autor).

Portanto, da documentação emitida pelo Órgão de Polícia Criminal – Polícia Judiciária - bem como da emitida pelo Ministério Público, constata-se que os factos investigados tiveram por base a informação “intercalar” proferida pela Autoridade Tributária, e, portanto, não faz sentido, a linha argumentativa aduzida pelos Impugnantes quando referem que os factos não são os mesmos.

Todavia, resulta também dos factos dados como provados, que numa fase muito preliminar – enquadramento feito pela Autoridade Tributária em sede de “informação intercalar” - o sujeito passivo foi indiciado pela prática de um crime. No entanto, por opção do órgão de investigação criminal, foi proposto e decidido que tal investigação deveria ser efectuada de forma autónoma.

Assim sendo, decidiu-se prosseguir-se com o inquérito relativamente a um número limitado de suspeitos nos quais não se incluía o Autor.

O conhecimento ou desconhecimento dos Autores, relativamente ao inquérito, não releva desde que se tivesse reportado a ele, até porque a lei, para efeitos da contagem do prazo de caducidade, não cria essa dependência, e para o legislador é suficiente o arquivamento do inquérito (e portanto, no âmbito de uma investigação complexa e envolvendo vários suspeitos alguns deles podem nem ter conhecimento de qualquer investigação contra si antes do desfecho do arquivamento ou acusação).

No entanto, releva o facto de, contra o Autor, em sentido técnico e rigoroso, não ter existido qualquer inquérito, nem o arquivamento do inquérito do Processo nº ...6/11..IDPRT lhe dizer respeito, o que afasta a extensão do prazo de caducidade.

Porquanto, é manifesto, e nesta sede não cabe tecer considerações sobre responsabilidades, que inexistiu um prosseguimento das investigações sugeridas pela Polícia Judiciária, que não pode ter outra consequência que não a de se considerar inaplicável o nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária, que prevê uma causa objectiva de extensão do prazo da caducidade de proceder a liquidação de imposto previsto no nº 1 e não de uma suspensão de tal prazo. Destarte, procede a linha argumentativa dos Autores, no que respeita à caducidade do direito à liquidação, o que importa a anulação das liquidações adicionais efectuadas.» (fim de transcrição; destacados nossos)

Ou seja, a sentença considerou que, respeitando a liquidação a factos relativamente aos quais não foi instaurado qualquer inquérito criminal ao sujeito passivo, nem o arquivamento do inquérito do Processo nº ...6/11..IDPRT, a que alude AT, lhe diz respeito, não é aplicável à situação a extensão do prazo de caducidade prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, pelo que a caducidade do direitos às liquidações adicionais aferido por referência ao imposto mais antigo tinha o seu término em 31.12.2014, ora porque os Recorridos se consideram notificados em 21.01.2016, foi julgada verificada a invocada caducidade do direito à liquidação.

A Recorrente (AT) insurge-se contra a sentença porque entende que esta fez uma (i) errado julgamento de facto (conclusão F. a I. das alegações) ao não ter atendido aos documentos constantes do processo administrativo que comprovam, para além da data da remessa do correio registado para notificação das liquidações de imposto controvertidas (reconduzido ao probatório), a data em que efectivamente ocorreram as respectivas notificações; interpretação e aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT; (ii) do erro de facto constante da não inclusão na matéria de facto da data em que teve início a inspecção (conclusões J. a O. das alegações); e, (iii) do erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação do artigo 45º, n.º 5 da LGT (conclusões Q. a AAA. das alegações), o que redunda, se bem interpretamos as alegações de recurso e prolixas conclusões, numa posição divergente da subsunção dos factos e da aferição da existência de inquérito criminal e da sua relevância para efeitos de aplicação do efeito extensivo do prazo de caducidade nos termos do citado normativo.

Assim, as questões a apreciar e decidir são as que aqui deixámos enumeradas, e que passaremos a conhecer de seguida.

Quanto à ordem de conhecimento dos vícios – erro de défice instrutório (decorrente do pedido de aditamento de factos, nas suas duas comensurações, e erro de julgamento de direito - imputados à sentença, começaremos por analisar a caducidade do direito à liquidação e o erro de facto que directamente belisca a sua aferição, qual seja, o de cotejar da data em que teve início o procedimento externo de inspecção, relegando para final o aditamento peticionado quanto à concretização do momento em que ocorreram as notificações das liquidações adicionais impugnadas, atendendo a que a eventual improcedência do ataque preconizado ao julgado, torna desnecessário a sua apreciação.

2.2.2. Da data de início do procedimento inspectivo externo

A sentença em recurso, quanto ao início do procedimento inspetivo, ajuizou “Em conformidade com o disposto no artigo 46º, nº 1, da Lei Geral Tributária o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa. No entanto, esse efeito cessa, contando-se o prazo do seu início, se a inspecção ultrapassar o prazo de seis meses após a notificação.

No caso vertente, desconhece-se em que data ocorreu a notificação aos Impugnantes, resultando apenas que em 2/12/2015, foram notificados do Relatório de Inspecção Tributária.

Ora, o efeito suspensivo do prazo de caducidade por virtude de acção inspectiva externa inicia-se com a notificação ao contribuinte do seu início (artigo 51º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira), e prolonga-se até à notificação da conclusão do procedimento inspectivo, com a notificação do relatório final (artigo 62º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira), desde que a duração daquela acção não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início.

Deste modo, só se conhece a data em que a suspensão atingiu o seu “terminus”. Não obstante, tal não releva, porque tais factos sempre seriam posteriores à ocorrência do prazo de caducidade, e só pode suspender-se um prazo que ainda esteja em curso.

E tal poderia ter ocorrido no caso de estarmos perante uma extensão do prazo de quatro anos, nomeadamente pela influência que o processo crime teve no prazo de caducidade.”

Alega a Recorrente que do RIT consta que “O procedimento de inspeção teve início em 17- 09-2015, data da assinatura das ordens de serviço pelo sujeito passivo a quem foi entregue uma cópia de cada uma delas.” (capítulo II II.1.2 –página 6), e que do articulado da petição (artigos 9º e 12º) os Impugnantes/recorridos, admitem expressamente que o procedimento inspetivo teve inicio em 17.09.2015, e, na contestação, a FP afirma essa mesma data.

A importância de atentar à data da instauração do procedimento inspectivo prende-se, com o efeito suspensivo que decorre da notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o início caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de 6 meses após a notificação – artigo 46º n.º 1 da LGT.

Acompanhando a doutrina que fez vencimento no Acórdão do STA, de 21.11.2012, proferido no âmbito do proc. n.º 0594/12 e que julgamos corresponder à linha doutrinária prevalecente naquele alto tribunal, atentemos algumas considerações sobre o inicio e o terminus do procedimento inspectivo.

Dispõem os preceitos relevantes do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo DL nº 413/98, de 31 de dezembro, republicado na Lei nº 50/2005, de 30 de agosto:

“Artigo 13º - Lugar do procedimento de inspecção

Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”

“Artigo 36° - Início e prazo do procedimento de inspecção

«1- O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2- O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3- O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:

(...)”

“Artigo 60º - Audição prévia

1- Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

(…)”

“Artigo 61º - Conclusão dos actos

1- Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.

(…)»

«Artigo 62º - Conclusão do procedimento de inspecção

1- Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.

2- O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.

(…)”.

Ora, tendo em vista os preceitos legais citados, como se salienta no aresto que mencionamos, “ainda que se possa aceitar que o conceito de «procedimento de inspecção» seja mais amplo do que o conceito de «actos» ou «acção de inspecção» (aquele pode exigir actos preparatórios internos da acção de inspecção externa propriamente dita, como exige actos subsequentes a esta), é o procedimento que pode classificar-se como interno ou externo - art. 13º do RCPIT (consoante os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo); e é a data da assinatura, por parte do sujeito passivo, da ordem de serviço, que determina o «procedimento de inspecção» e que, «para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção» (nº 2 do art. 51º do RCPIT), como é, igualmente, na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento que ficam concluídos (apenas) os «actos de inspecção» (nº 1 do art. 61º do RCPIT); ou seja, com a notificação desta nota de diligência conclui-se apenas uma das fases do procedimento de inspecção.

Sendo que, como se salienta no ac. de 20/10/2010, rec. nº 112/10 (…) «procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação, por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° nºs. 1/2 al. i) RCPIT).»”

Da interpretação conjugada dos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT decorre que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.

Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT.

Volvendo a questão que nos ocupa, temos que a Recorrente pretende o aditamento à matéria de facto dada como provada, da data do início do procedimento inspectivo, precisamente para lograr o efeito suspensivo inerente ao mesmo, atenta a data do seu terminus ocorrido em 02.12.2015 com a notificação ao sujeito passivo do relatório final de inspecção (vide itens 19. e 20. da matéria de facto assente).

Ora, entende este Tribunal ad quem, a semelhança do Tribunal a quo, não poder ir mais longe na fixação dos factos. Efectivamente se atentarmos ao conteúdo do item 15. da matéria de facto dada como provada [“Do relatório aludido em 13 consta que “a ação externa de inspeção ao sujeito passivo foi efetuada e cumprimento determinado pelas Ordens de Serviço ...04 e ...83 emitidas em 01.04.2015 (…) o procedimento de inspeção teve início em 17.09.2015, data da assinatura das ordens de serviço pelo sujeito passivo a quem foi entregue uma cópia de cada uma delas. Em 26.10.2015, data de notificação da nota de diligência, concluíram-se os atos de inspeção (…)”], pois que dos autos, nomeadamente do processo administrativo junto não escoa nenhum elemento e/ou documento susceptível de comprovar a data da assinatura das ordens de serviço pelo sujeito passivo, nomeadamente a nota de diligência, e só tal constatação permitiria a condução ao probatório da abertura do procedimento inspectivo para os fins pretendidos.

Mais se diga, que ao contrário do que alude a Recorrente, em momento algum na petição inicial os Recorridos afirmam ter sido notificados, os mesmos limitam-se a elencar os elementos que discorrem do relatório final que lhes foi notificado.

Concluindo, improcede neste segmento a pretensão da Recorrente, pois para além do que ressalta do item 15., reforçado no item 17., das menções constantes no relatório que afloram as ordens de serviço e inicio do procedimento inspectivo, nada mais cumpre conduzir ao probatório.

Assim, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar não aplicável à situação o alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT.

2.2.2. Da caducidade do direito à liquidação - âmbito de aplicação do artigo 45º, n.º 5 da LGT

Assim, estando em causa liquidações de IRS respeitantes aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, o prazo de caducidade iniciou-se respectivamente em 1 de janeiro de 2009 (ocorrendo a caducidade em 31.12.2012), em 1 de janeiro de 2010 (ocorrendo a caducidade em 31.12.2013) e em 1 de janeiro de 2011 (ocorrendo a caducidade em 31.12.2014).

E, no caso do IVA, estando em causa liquidações também respeitantes aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, o prazo de caducidade conta-se a partir do ano seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, pelo que o prazo de caducidade iniciou o seu curso nos anos de 2009, 2010, 2011, e caducou nas mesmas datas que o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, dado que o prazo se conta da mesma forma.

Os n.ºs 1 e 5 do artigo 45.º da LGT dispõem:

«1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(...)

5- Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

(...)».

Ou seja, quando a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo do n.º 1 do artigo 45.º da LGT é alargado, passando o seu termo final a situar-se um ano depois do termo do processo-crime, seja por arquivamento do inquérito ou por trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal.

Sendo precisamente essa a tese da Recorrente AT, que o procedimento inspectivo foi accionado após o arquivamento do inquérito criminal ...6/11..IDPRT, o qual teve origem numa informação intercalar remetida pelos serviços em 10.10.2011 para instauração do inquérito por “indícios da prática da existência de um esquema de fraude no sector do Ouro.”, inexistindo dúvida de que o Impugnante/recorrido fazia parte da lista dos contribuintes identificados a serem investigados no âmbito daquele inquérito. Mais defende que na sequência do arquivamento do processo de inquérito ...6/11..IDPRT em 27.02.2015, dispunha do prazo de um ano a contar do mesmo para liquidar os impostos e notificar os Recorridos das respectiva liquidações, o que efectivamente ocorreu (em 21.01.2016 IVA e 25.01.2016 IRS).

Vejamos.

“Bem se compreende a teleologia da norma: como dizem NUNO VICTORINO e JOÃO RICARDO CATARINO, com a introdução do citado n.º 5 «põe-se […] um ponto final numa dificuldade prática que vinha sendo sentida pela Administração Tributária e que resultava do facto de ser impossível (por já ter caducado), proceder à liquidação de tributos fiscais quando pela demora decorrente da investigação criminal tributária ou do processo penal tributário se tivessem ultrapassado os prazos constantes do n.º 1 do referido artigo 45.º (ou seja quatro anos)», sendo, no entanto, que «[o] preceito […] só se tornará necessário quando os mecanismos consagrados no RGIT, por alguma circunstância estranha e não prevista pelo legislador, falhem e não se consiga produzir em tempo útil a almejada liquidação tributária antes de terminar o inquérito» (A evolução do RGIT — Regime Geral das Infracções Tributárias — nas leis de orçamento de estado para 2005 e 2006, Fiscalidade, n.º 25, Janeiro-Março 2006, Instituto Superior de Gestão, págs. 182 e 186, respectivamente.).

Como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal de 6 de Dezembro de 2017, proferido no processo com o n.º 73/16 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/21d109b85f196d09802581f5003ab886.), «a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão. Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente – independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto» (Neste acórdão discutia-se se, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do art. 45.º da LGT, se exigia, a par de uma “identidade objectiva”, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, tendo o acórdão respondido negativamente.).” (extracto do acórdão do STA de 08.09.2021, proferido no âmbito do processo 319/10.2BESNT).

Concluindo, não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma “identidade subjectiva”, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto. Se bem interpretada a jurisprudência do STA citada, a exigência passa pela existência de um elo direto entre os factos investigados no processo crime e os factos que permitem apurar o facto tributário, a imposição passa pela existência de “identidade objectiva” ou “identidade factual”.

In casu, não se discute nem a identidade subjectiva, nem a identidade factual subjacente ao acto tributário de liquidação quanto à investigação levada a cabo pela Policia Judiciária na sequência da “informação intercalar” que lhe foi remetida pela AT em 2011, a qual é reconhecida pelo Tribunal a quo. O que efectivamente se discute, é se na sequência daquela investigação o processo de Inquérito instaurado pelo Ministério Público em 2014 comtemplava o Recorrido «AA», tendo o Juiz do Tribunal a quo considerado que não, ao desfechar a contenda afirmando que “(…) contra o Autor, em sentido técnico e rigoroso, não ter existido qualquer inquérito, nem o arquivamento do inquérito do Processo nº ...6/11..IDPRT lhe dizer respeito, o que afasta a extensão do prazo de caducidade.”

Independentemente do discorrido pela AT nas suas vastíssimas conclusões, as quais em abstracto contém considerações sobre a temática inerente aplicabilidade do efeito extensivo da suspensão da caducidade, nas quais nos revemos, certo é que o dissídio passa tão só por aferir se o despacho de arquivamento do processo de inquérito ...6/11..IDPRT em si encerra a virtualidade de acionar o regime que emerge do n.º 5 do artigo 45º da LGT.

Como resulta da matéria provada:

(i) No ano de 2011, a Recorrente emitiu uma informação intercalar onde dava conta da suspeita de “indícios da existência de esquema de fraude fiscal no sector do ouro” em que era visado o Recorrido - «AA», estimando-se a omissão de rendimentos brutos por comparação ao “volume de negócios estimados”, antevendo que para o cabal apuramento da responsabilidade tributária e criminal não dispunha de meios suficientes para a investigação, propôs a “abertura do competente inquérito-crime”, e a investigação passou para a alçada da Polícia Judiciária (item 1. a 4. Da matéria de facto provada).

(ii) Em 26.05.2014, face à antiguidade e complexidade do caso, a Policia Judiciaria sugeriu à Coordenadora de Investigação Criminal, que o processo prosseguisse somente contra quatro suspeitos, nos quais não se incluía o Recorrido – «AA», e em relação a este foi proposto que a Autoridade Tributária proceda a acção inspetiva e instrução do respetivo processo crime (item 5. Da matéria de facto provada).

(iii) Neste sentido, recorde-se o segmento da informação emitida pela Polícia Judiciária quando refere que se deveria “comunicar à D.F do Porto da AT para que proceda a ações inspetivas e instrução dos respetivos processos crime, aos seguintes sujeitos passivos: (…) «AA».”.

(iv) A Polícia Judiciária, em 20.10.2014, remeteu um e-mail ao Ministério Público de ... do qual se extrai que “(…) tendo sido realizada uma reunião com o Inspetor Tributário da A.T nomeado perito, este mostrou desconhecimento quanto às ações inspetivas aos suspeitos identificados a fls. 6 e segs, que por sugestão desta PJ, a fls 172 e segs, não estão a ser objeto de investigação no âmbito do inquérito NUIPC ...6/11..IDPRT. Assim, sugere-se a Vª Exa que, comunique à D.F ... da A.T para que proceda a ações inspetivas e instrução dos respetivos processos crime, aos seguintes sujeitos passivos (…) (…) «AA».” (item 6. da matéria de facto dada como provada)

(v) a Autoridade Tributária, em 26.11.2014, elaborou um relatório no qual se limitou a analisar as diligências encetadas relativamente aos suspeitos contra os quais a Polícia Judiciária prosseguiu a investigação, mediante remessa ao Ministério Público (item 7. do probatório)

(vi) Em 27.02.2015 foi proferidos despacho de arquivamento do inquérito pelo Ministério Público, também, e só, em relação a esses suspeitos (que não o Recorrido), constando do mesmo expressamente que “quanto ao apuramento da responsabilidade criminal dos sujeitos passivos:(…) «AA» (…) consigna-se que a mesma será aferida em processos autónomos conforme determinado por despacho a fls 661, pelos motivos invocados pela Polícia Judiciária a fls 172-178 e 659-660, e com os quais se concordou. Assim, face ao exposto, estes autos apenas têm por objeto o apuramento da responsabilidade criminal dos sujeitos passivos não declarantes, os chamados “marcadores” (…).

Perante esta factualidade, sobre a qual não existe dissídio, cumpre apreciar do decidido, cientes de que a controvérsia se prende com as ilacções que da mesma retira a Recorrente e a própria AT, por via dos seus serviços inspectivos, no sentido que o processo de inquérito criminal é extensivo ao Recorrido – «AA» para efeitos de aplicação da extensão de um ano a que alude o artigo 45º n.º 5 da LGT.

Desde já se avança que nos revemos na decisão sob recurso, a qual não nos merece qualquer reparo.

Vejamos.

O processo de inquérito criminal tem as suas finalidades bem definidas no n.º 1 do artigo 262º do Código de Processo Penal, quais sejam, investigar a existência de um crime, determinar os seus agentes e a responsabilidade deles e descobrir e recolher as provas, em ordem à decisão sobre a acusação.

A notícia de crime tributário pode ser obtida por, (i) conhecimento próprio do MP, (ii) dos órgãos da AT com competência delegada para os atos de inquérito, por (iii) intermédio dos órgãos de polícia criminal ou dos agentes tributários mediante denúncia - artigo 35º, n.º 1 do RGIT.

Sempre que seja adquirida notícia de crime tributário por qualquer autoridade judiciária ou agente da AT, é transmitida ao órgão competente da AT (art.º 35º, n.º 2, 3 e 4 do RGIT e art.º 242º, n.º 1, al. b) do CPP), devendo a denúncia sempre que possível conter todos os elementos previstos nas alíneas dos artigos 243º, n.º 1 do CPP (artigo 35º, n.º 5 do RGIT).

Assim, adquirida a notícia crime procede-se a inquérito fiscal, cabendo a direção deste ao MP, assistido pelos órgãos da AT com os poderes e funções de órgão de policia criminal e/ou pelos próprios Órgãos de Policia Criminal, presumindo-se delegados os actos que o Ministério Público pode delegar nestes órgãos, nos termos dos artigos 40º, 41º do RGIT, artigo 56º e 270º do CPP.

Nos inquéritos instaurados pela AT no âmbito da delegação de poderes conferida pelo Ministério Público, devem ser comunicados de imediato ao titular da ação penal - artigo 40º, n.º 3 do RGIT, ou seja, ao Ministério Público.

Ora, depressa se depreende que em determinadas condições o procedimento tributário pode correr em simultâneo com o processo criminal tributário, mas se assim não for, o procedimento de inspeção suspende-se nos casos em que “seja instaurado processo de inquérito criminal sem que seja feita a liquidação dos impostos em dívida, mantendo-se a suspensão até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença” – artigo 36º, n.º 5, al. c) do RCPITA. E, em plena consonância o artigo 45º, n.º 5 da LGT, suspende a caducidade do direito à liquidação do imposto até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescida de um ano, nas situações em que houve a instauração de inquérito crime fiscal.

Tais regras da caducidade do direito à liquidação, quando na presença de um inquérito criminal, devem ser interpretadas e aplicadas em respeito pelo princípio da segurança jurídica e pelo princípio da primazia da jurisdição fiscal para a apreciação das questões fiscais.

É que a obrigação de imposto se mantém, independentemente da prática do crime tributário, para garantir a liquidação dos impostos evadidos, tendo em conta a complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade tributária, o legislador terá adoptado como solução o alargamento do prazo de caducidade da liquidação do imposto respeitante a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal. Alargamento esse que, como deixámos dito, se deve verificar, quer o processo penal seja por crime comum quer seja por crime tributário; ponto é que a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.

Face a factualidade e ao exposto, estamos aptos a confirmar a sentença recorrida quando a mesma afirma que contra o aqui Recorrido «AA» não existiu nenhum inquérito criminal susceptível de despoletar aplicação do artigo 45º, n.º 5 da LGT. Recuperemos aqui parte daquela fundamentação:

«(...) da documentação emitida pelo Órgão de Polícia Criminal – Polícia Judiciária - bem como da emitida pelo Ministério Público, constata-se que os factos investigados tiveram por base a informação “intercalar” proferida pela Autoridade Tributária, e, portanto, não faz sentido, a linha argumentativa aduzida pelos Impugnantes quando referem que os factos não são os mesmos.

Todavia, resulta também dos factos dados como provados, que numa fase muito preliminar – enquadramento feito pela Autoridade Tributária em sede de “informação intercalar” - o sujeito passivo foi indiciado pela prática de um crime. No entanto, por opção do órgão de investigação criminal, foi proposto e decidido que tal investigação deveria ser efectuada de forma autónoma.

Assim sendo, decidiu-se prosseguir-se com o inquérito relativamente a um número limitado de suspeitos nos quais não se incluía o Autor.

O conhecimento ou desconhecimento dos Autores, relativamente ao inquérito, não releva desde que se tivesse reportado a ele, até porque a lei, para efeitos da contagem do prazo de caducidade, não cria essa dependência, e para o legislador é suficiente o arquivamento do inquérito (e portanto, no âmbito de uma investigação complexa e envolvendo vários suspeitos alguns deles podem nem ter conhecimento de qualquer investigação contra si antes do desfecho do arquivamento ou acusação).

No entanto, releva o facto de, contra o Autor, em sentido técnico e rigoroso, não ter existido qualquer inquérito, nem o arquivamento do inquérito do Processo nº ...6/11..IDPRT lhe dizer respeito, o que afasta a extensão do prazo de caducidade.

Porquanto, é manifesto, e nesta sede não cabe tecer considerações sobre responsabilidades, que inexistiu um prosseguimento das investigações sugeridas pela Polícia Judiciária, que não pode ter outra consequência que não a de se considerar inaplicável o nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária, que prevê uma causa objectiva de extensão do prazo da caducidade de proceder a liquidação de imposto previsto no nº 1 e não de uma suspensão de tal prazo.» (fim de transcrição)

Mais se diga que a par desta falta de “identidade subjectiva”, carece igualmente o inquérito criminal cujo arquivamento é evocado pela AT de “identidade factual”, pois no mesmo é mencionada as diligências levadas cabo no que tange aos arguidos constituídos (que não o «AA») para concluir que não foram apurados factos objectivos e concretos que comprovem qual a vantagem patrimonial obtida por cada um daqueles arguidos.

A ocorrer identidade factual, a mesma circunscreve-se à “informação intercalar”, a qual não se repercutiu de modo algum no inquérito criminal ...6/11..IDPRT, o qual se reporta a factos exclusivamente alusivos aos sujeitos passivos ali em referência, ou seja, não ocorre qualquer elo directo ou indirecto entre os factos investigados e os factos subjacentes ao facto tributário em questão.

Improcede, portanto, este fundamento do recurso.

Nesta conformidade, improcedem todas as conclusões das alegações do recurso da Recorrente, pois tendo por referência a data em que ocorreu a caducidade do direito às liquidações – 31.12.2014 (imposto mais recente) e a emissão das liquidações adicionais impugnadas em 18.01.2016 é inócua pretensão da Recorrente de aditamento aos factos da data em que se concretizou as suas notificações aos Recorridos, impondo-se negar provimento ao recurso in totum e confirmar a decisão recorrida.

2.2.3. Da dispensa do remanescente

Uma nota final e ex oficio relativamente à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP.

Com efeito, no Arresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, doutrina-se, de forma inequívoca, que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.A., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas, embora respeitantes a matéria específica, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se, ex oficio a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

2.3. Conclusões

I. O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

II. Tal prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa caso esta ultrapasse o período de seis meses contados a partir daquela notificação. Se a acção inspectiva se concluir antes de decorridos aqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final (artigo 46º, n.º 1 da LGT, 51º e 62º do RCPIT)

III. O direito de liquidar os tributos caduca, em regra, no prazo de quatro anos, mas se o direito à liquidação respeitar a factos relativamente aos quais foi instaurado um inquérito criminal, o prazo de caducidade sofre um alargamento até ao arquivamento do inquérito ou, caso tenha havido acusação, até ao trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

IV. Todavia, para que se verifique esse alargamento do prazo de caducidade é imperioso que os factos tributários subjacentes à (s) liquidação (ões) em causa tenham sido objecto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, sem prejuízo da dispensa do remanescente concedida.

Porto, 20 de dezembro de 2023

Irene Isabel das Neves

Paula Moura Teixeira

Celeste Oliveira