01455/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).

II- Se o sujeito passivo se propôs exercer o direito à dedução do IVA suportado com a construção quando da apresentação da declaração respeitante ao período em que foi obtido aquele certificado, a AT não pode recusar-lhe (ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, na redacção vigente à data) a dedução do imposto mencionado em facturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de se impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito.

III- O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.

Recurso jurisdicional da decisão proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1216/10.7BELRS

1. RELATÓRIO

1. 1 A Administração tributária (AT), após uma acção inspectiva, entendeu, para além do mais que ora não interessa considerar, que a sociedade denominada “A…………, Lda.” (a seguir Impugnante ou Recorrida), tendo renunciado à isenção de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) na transmissão das fracções autónomas de prédio urbano por ela construído, deduziu indevidamente o imposto suportado na construção dessas fracções para além do termo do prazo de quatro anos para exercício desse direito (de dedução do imposto), porque esse prazo deve ser contado com início na data em que foi emitida a factura da qual consta o imposto a deduzir, independentemente da data de emissão do certificado de renúncia à isenção na transmissão de imóveis, previsto, à data, no Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto. Na sequência dessa inspecção, procedeu à liquidação adicional do imposto considerado indevidamente deduzido e dos respectivos juros compensatórios.

1. 2 Aquela sociedade, discordando desse entendimento – e sustentando, no que ora interessa, que o prazo para o exercício do direito à dedução não pode iniciar-se antes da data em que foi emitido o certificado de renúncia à isenção –, deduziu reclamação graciosa e, na sequência do indeferimento desta, apresentou a presente impugnação judicial, em que pediu a anulação da liquidação do imposto e dos juros compensatórios.

1. 3 A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, julgando a impugnação judicial procedente, anulou a liquidação na parte impugnada e condenou a Fazenda Pública ao pagamento de indemnização pela garantia prestada pela Impugnante em ordem a suspender a execução fiscal contra ela instaurada para cobrança da dívida proveniente daquele acto tributário.

1. 4 A Fazenda Pública recorreu da sentença para o Supremo Tribunal Administrativo e o recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

1. 5 A Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«I- Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por A…………, Lda., contra o indeferimento da reclamação graciosa, na qual pretendia contestar o teor da liquidação de IVA n.º 04355220 no montante de 1.202.732,72 €, acrescido dos respectivos juros compensatórios, respeitante ao ano de 2000.

II- Na génese dessa decisão esteve a interpretação de que, atendendo ao espírito da norma contida no Direito Comunitário nomeadamente da Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro, a que corresponderá a sexta directiva, teria a impugnante direito a deduzir a totalidade do imposto suportado na construção das fracções em relação às quais solicitou a renúncia à isenção, de forma a assegurar a neutralidade do imposto na esfera do sujeito passivo.

III- Assim como o entendimento de que nos casos de renúncia à isenção relacionados com a transmissão de imóveis, a caducidade se deve contar desde o nascimento do direito à dedução e não da exigibilidade do imposto decorrente da emissão do documento de suporte.

IV- Discorda-se da fundamentação adoptada na douta sentença do tribunal a quo porquanto se entende que conforme dispõe o n.º 9 do Decreto-Lei 241/86, de 20 de Agosto, “a disciplina geral do IVA será aplicável às operações referidas neste diploma na medida em que não se revelar contrária à presente regulamentação”.

V- Ora, assim sendo, dever-se-ia ter considerado que bem andaram os Serviços de Inspecção Tributária que, ao aplicarem as normas decorrentes do CIVA, recusaram a dedução do IVA contido em facturas com mais de 4 anos, assim como as regularizações não devidamente autorizadas no âmbito do art. 71.º do CIVA em vigor à data dos factos.

VI- Assim, os argumentos aduzidos pela impugnante, não são suficientes para pôr em causa a correcção efectuada pela AT, sendo que a decisão da impugnação terá, salvo melhor opinião, que lhe ser desfavorável.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser reconhecida a legalidade da quantificação efectuada e revogada a douta sentença que determinou a anulação dos actos tributários impugnados».

1. 6 A Impugnante contra alegou, formulando conclusões do seguinte teor:

«Quanto às questões prévias - delimitação do objecto e conhecimento do recurso

A) Das conclusões do recurso da Fazenda Pública, que, como é sabido, delimitam o seu âmbito e objecto – cf. artigo 684.º, n.º 3 do CPC – constata-se que nenhuma delas trata de matéria de facto – impondo desde logo averiguar se o Tribunal de recurso eleito deve considerar-se competente – afigurando-se que a resposta, in casu, não pode deixar de ser negativa;

B) Com efeito, é patente que nas conclusões da Recorrente, ou mesmo no articulado das suas alegações de recurso, inexiste a mínima afloração de qualquer questão de facto, ou sequer relativa a matéria de facto, razão por si só necessária e suficiente para que V. Exas. decidam pelo não conhecimento do recurso, por ser competente a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo;

C) Acresce que as conclusões do recurso evidenciam que a Recorrente não aponta vício algum à douta sentença recorrida, em concreto;

D) Na conclusão IV do seu recurso – a única em que se refere directamente à sentença a quo – a Recorrente limita-se a «discordar da fundamentação adoptada na douta sentença do tribunal a quo porquanto se entende que conforme dispõe (sic) o n.º 9 do Decreto-lei 241/86, de 20 de Agosto a disciplina geral do IVA será aplicável às operações referidas neste diploma na medida em que não se revelar contrária a presente regulamentação» – cfr. conclusão IV das alegações de recurso da Fazenda Pública (cit.);

E) O que manifestamente não explica, assim como as alegações que precedem tal conclusão não explicam de todo, em que medida tal citação do texto da lei se traduz em qualquer censura concreta à sentença recorrida; ou seja, a Recorrente discorda, mas não que o faz porquanto... i.e., cita o texto legal mas nada extrai dessa citação;

F) Constata-se, assim, que nada nas alegações de recurso justifica a aparente crítica à sentença recorrida, em particular face às circunstâncias concretas do caso;

G) Perante as conclusões da Recorrente, deve concluir-se que este Venerando Tribunal não está habilitado a conhecer do recurso por falta de objecto deste, o que é evidente pelo menos quanto às «regularizações não devidamente autorizadas no âmbito do art. 71.º do CIVA em vigor a data dos factos», face às conclusões de recurso (que nada apontam de concreto ao julgado) e do próprio articulado das alegações (totalmente omissas neste ponto);

H) Não se descortina nas conclusões de recurso qualquer matéria susceptível de constituir a alegação de um único vício imputado à sentença recorrida, apesar do disposto no artigo 685.º-A do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT;

I) Perante a ausência da invocação de tais vícios que habilite o tribunal de recurso a extrair questões a decidir sobre a sentença sindicada, afigura-se desprovido de objecto o presente recurso, impedindo o seu conhecimento pelo douto Tribunal ad quem, conforme a jurisprudência abundante do STA, entre outros e por todos, acórdãos do STA (2.ª Secção), processo 0583/12 de 17 de Outubro de 2012, e do TCA Sul (2.ª Secção), processo n.º 08471/12 de 8 de Março de 2012, sendo, portanto, desde já e a título prévio, de rejeitar o presente recurso, pelo facto da sentença a quo se ter consolidado na ordem jurídica, tudo nos termos do artigo 685.º-A do CPC;

J) Acresce, que mesmo que assim não se entenda, ficou amplamente demonstrado que toda a argumentação da Recorrente, além de errónea e contraditória, não pode ser acolhida, por absoluta falta de suporte legal sendo verdadeiramente insusceptível de pôr minimamente em causa o julgado, que assim deve ser confirmado.

Quanto à necessidade de se manter a sentença recorrida

K) A fundamentação da sentença recorrida no que constitui a ratio decidendi da impugnação é irrepreensível à luz das normas e princípio do sistema comum do IVA e por conseguinte, do imperativo constitucional de respeito pelo princípio do primado do direito da União Europeia;

L) O exercício do direito à dedução, tendo operado in casu por via de renúncia à isenção só podia compatibilizar-se com o prazo estabelecido no citado n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA, sendo tal prazo contado desde o nascimento desse direito, tal como prescrevia a lei: «[s]em prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução [...] só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução», pelo que a sentença recorrida, assim tendo decidido, não merece qualquer censura;

M) O nascimento do direito à dedução in casu ocorreu com a emissão dos certificados de renúncia à isenção, i.e. em 2000, tendo o exercício desse direito sido materializado logo no início de 2001 com a entrega da declaração periódica do último trimestre de 2000 – logo dentro dos referidos quatro anos, ainda que se reporte a facturas anteriores a 1997, pelo que o acto impugnado violou a letra e o espírito do artigo 91.º do Código do IVA, como também decorre da fundamentação irrepreensível da sentença recorrida;

N) Uma solução contrária à sufragada pela sentença a quo ofenderia gravemente as normas e princípios do direito da União Europeia em que assenta o sistema comum do IVA, pelo que a anulação dos actos de liquidação em crise têm forçosamente de manter-se nos termos decididos pela sentença a quo;

O) Do mesmo modo, solução contrária à sufragada pela sentença a quo ofenderia as normas e princípios constitucionais em que assenta o princípio do primado do direito da União, em particular na matéria harmonizada do sistema comum do IVA, pelo que a anulação dos actos de liquidação em crise têm forçosamente de manter-se nos termos decididos pela sentença a quo;

P) Com efeito, na ordem constitucional interna é reconhecido que «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático» – cfr. artigo 8.º, n.º 4, da CRP (cit.);

Q) E a primazia do direito comunitário, no que respeita ao sistema fiscal português é incontestada no campo específico do IVA, e reconhecida pela mais reputada doutrina constitucionalista: «não poderão deixar de ser tidas em consideração as disposições do Tratado CEE em matéria de impostos indirectos e harmonização fiscal (art. 93.º), bem como as regras comunitárias obrigatórias sobre o regime do IVA, que condicionam a liberdade de conformação legislativa interna nesta matéria» – cfr. JOSÉ JOAQUIM GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA (Coimbra, 2007) Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. 1, p 1101. (cit.);

R) Pelo que também os citados normativos não foram respeitados pelos actos de liquidação de IVA em crise na presente impugnação, gerando a interpretação que deles foi feita um vício de inconstitucionalidade material, invocado para todos os efeitos legais;

S) Em caso de dúvida, o que face ao fundado juízo do tribunal a quo se admite por mera cautela e dever de patrocínio, devem as pertinentes questões de compatibilidade do direito interno com o direito da União suscitadas supra ser submetida ao TJUE a título prejudicial;

T) A AT incorreu também em erro sobre os pressupostos de facto e de direito da inaplicabilidade do então vigente artigo 71.º, n.ºs 6 e 7, do Código do IVA, posto que a ora Recorrida não podia sequer recorrer a tal ao requerimento ali previsto antes de determinar com rigor o IVA dedutível e não dedutível relativo a todo complexo – o que só foi possível com a emissão dos certificados de renúncia à isenção que lhe permitiram apurar a actividade isenta e não isenta, pelo que, tendo assim decidido não merece qualquer censura a douta sentença recorrida;

U) Os erros materiais e de cálculo previstos no do artigo 71.º do CIVA à data dos factos nada têm que ver, manifestamente, com a regularização no caso dos presentes autos, que antes se refere a regularizações fundadas na apuramento rigoroso – em função da emissão dos certificados de renúncia à isenção – do montante do IVA dedutível, i.e. o IVA respeitante aos custos afectos à actividade tributável da Recorrida que condicionara à obtenção desses certificados;

V) Daí que a sentença recorrida tenha interpretado e aplicado correctamente o direito ao julgar improcedente a alegada aplicação ao caso dos presentes autos o procedimento de autorização prévia de regularização de erros que ao tempo dos factos era estabelecido nos citados nos 6 e 7 do artigo 72.º do Código do IVA;

Subsidiariamente, quanto aos demais vícios dos actos tributários impugnados, quer os apreciados e não atendidos quer os não apreciados

W) Caso porventura não seja confirmada a sentença recorrida – afastando nomeadamente o imperativo constitucional, em que assenta a decisão, do respeito pelo princípio do primado do direito europeu – cumpre apreciar então as razões pelas quais se deveria modificar ou não a decisão, mantendo ou não a anulação dos actos impugnados, em virtude de padecerem de outros vícios das liquidações não apreciados ou atendidos pela sentença a quo;

X) Assim se requerendo a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do n.º 1 do artigo 684.º-A e dos poderes de cognição conferidos ao Tribunal ad quem pelo artigo 715.º do mesmo diploma, aplicáveis ex vi artigos 2.º alínea e) e 281.º do CPPT;

Y) Desde logo, sempre se deverá concluir que as liquidações anuladas padecem também de fundamentação insuficiente, pelo que, também a este título, tais actos não se encontram devidamente fundamentados, em violação do disposto nos artigos 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT;

Z) Quanto à revogação do acto de deferimento do reembolso na origem das liquidações em crise, ainda que se entenda admissível a sua revogabilidade – mera hipótese que se teoriza sem conceder – a revogação desse acto de deferimento só poderia legalmente acontecer, no máximo, dentro de um ano contado da notificação do respectivo deferimento, o que não aconteceu;

AA) Com efeito, dispõe o artigo 141.º, n.º 1, do CPA que os actos administrativos só podem ser revogados com fundamento sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso;

BB) E é hoje inteiramente pacífico que a norma do citado artigo 141.º, n.º 1, do CPA conjugada com seu n.º 2, bem como com os artigos 58.º e 59.º, n.º 1, do CPTA, importa a irrevogabilidade dos actos, ainda que inválidos, após um ano contado da respectiva notificação;

CC) Ora, tendo a notificação do deferimento dos reembolsos em causa ocorrido em Setembro de 2001, e sendo certo que as liquidações adicionais aqui em crise datam de 17/11/2004 forçoso é concluir que o prazo de um ano acima referido há muito que se encontrava ultrapassado;

DD) Conclui-se, pois, que mesmo que fosse admissível a revogabilidade do despacho de deferimento do reembolso em causa, o acto de indeferimento implícito na liquidação em crise seria também absolutamente ilegal por violação do artigo 141.º n.º 1 do CPA, ex vi alínea c) do artigo 2.º da LGT.

EE) Por último, a liquidação adicional a título de juros compensatórios em crise é também ilegal por erro sobre os pressupostos de facto e direito da imputação da responsabilidade por juros compensatórios, pelo que enfermam desse vício de violação da lei (artigos 89.º – actual 96.º – do CIVA e 35.º n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária), pelo que também por essa razão devem ser anuladas.

FF) E a AT não logrou demonstrar a culpa – pois nem sequer o alegou – para fundamentar o acto tributário de liquidação adicional a título de juros compensatórios em causa.

GG) Mesmo que assim porventura não se entendesse, a liquidação de juros compensatórios em causa é ainda ilegal por violação do disposto no artigo 35.º, n.º 9, da LGT, por completamente errónea e omissa nos cálculos que apresenta.

HH) Por um lado, tais cálculos são incompatíveis com a «fundamentação» subjacente, já que o «período a que se aplica a taxa de juro – 2001/02/15 a 2004/09/30» (cit.), ali referido, nada tem a ver com o facto imputado à Recorrida como recebimento de um pretenso reembolso indevido, já que, se o único reembolso de IVA deferido e pago à Recorrida ocorreu em Setembro de 2001, como acima ficou demonstrado nos factos, logo em caso algum poderiam ser liquidados juros desde... 15 de Fevereiro de 2001;

II) Nem se compreende, aliás, como poderiam ser liquidados juros compensatórios até 30 de Setembro de 2004, quando a AT, tendo deferido e pago o reembolso em Setembro de 2001, poderia – no pressuposto de que esse acto fosse inválido – revogá-lo no prazo legal de um ano, e desde logo executar a garantia prestada pelo mesmo prazo para esse efeito, pondo termo à contagem de juros, que a partir daí só à própria AT poderiam ser imputáveis.

JJ) Ora, desde logo a Recorrida não recebeu qualquer reembolso em 15/02/2001 nem lhe pode ser imputado qualquer atraso até... 2004, visto que a AT, mesmo dispondo de uma garantia para recuperar o reembolso em causa, se considerasse que o mesmo, ao contrário do que sancionou, era indevido – e não era, como já se demonstrou – nada ter feito, e assim ter permanecido durante mais de 3 anos (!) pelo que também o seu artigo 35.º, n.º 5 da LGT foi violado pelo acto de liquidação de juros aqui em crise.

KK) Acresce, por outro lado, que tal acto de liquidação desrespeitou a obrigação imposta pelo n.º 9 do citado artigo 35.º da LGT na liquidação de juros compensatórios, que «deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo, e distinguindo-os de outras prestações devidas», o que a liquidação aqui em crise não fez, omitindo a fundamentação do período de contagem arbitrado e, bem assim, omitindo quais a(s) taxa(s) de juro utilizadas em concreto, violando, mais uma vez, aquela disposição legal expressa.

LL) A própria AT veio já em sede de impugnação propor-se revogar o acto de liquidação de juros compensatórios, mas parcialmente apenas, no montante de € 46.132,21, reconhecendo o erro dos termos em que os respectivos cálculos foram efectuados.

MM) Razão acrescida para se manter a anulação integral da liquidação de juros compensatórios, já decorrente da anulação da liquidação de imposto que lhe está subjacente.

VIII. DO PEDIDO

Termos em que se requer a V. Exas.:

i) Se dignem não conhecer do recurso, ao abrigo no disposto no n.º 1 do artigo 280.º do CPPT, por ser competente a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e, em qualquer caso, por falta de objecto em virtude de ausência de concreta censura à sentença recorrida, ao abrigo do disposto do n.º 2 do artigo 685.º-A do CPC, aplicável ex vi artigos 2.º alínea e) e 281.º do CPPT;

ii) Se assim não for desde logo entendido, que V. Exas. se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela AT, confirmando in totum a sentença recorrida; ou em caso de dúvida sobre a bondade da fundamentação da ratio decidendi quanto à compatibilização do direito interno com o direito da UE, a promover o requerido reenvio das questões pertinentes, a título prejudicial, ao TJUE;

iii) Subsidiariamente, no caso de assim não ser entendido, que seja admitida a requerida ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no artigo 684.º-A do CPC, bem como o conhecimento dos vícios apreciados mas não atendidos ao abrigo do artigo 715.º do CPC, ambos ex vi artigos 2.º, alínea e) e 281.º do CPPT, julgando-se assim verificados os restantes vícios não conhecidos ou não providos pelo tribunal a quo, ou apenas algum ou alguns deles que prejudiquem o conhecimento dos demais imputados pela ora Recorrida aos actos impugnados, e assim mantida a decisão de os anular integralmente, com todas as consequências legais.

Só assim decidindo, farão V. Exas. respeitar o DIREITO e a consagrada JUSTIÇA».

1. 7 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, com a seguinte fundamentação:

«Questão decidenda: início do prazo para exercício do direito à dedução do imposto pelos sujeitos passivos de IVA que optem pela renúncia à isenção de IVA na transmissão e locação de bens imóveis

1. O direito à dedução deve ser exercido até ao decurso de quatro anos após o seu nascimento (art. 91.º n.º 2 CIVA).

Como regra o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se toma exigível; efectua-se pelo método subtractivo, consistente na subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período (art. 22.º n.º 1 CIVA)

No caso de obrigação de emissão de factura titulando a transmissão de bens ou a prestação de serviços o imposto toma-se exigível no momento da emissão da factura ou no momento em que termina o prazo para a emissão (art. 8.º n.º 1 als. a) e b) CIVA)

O exercício da renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da apresentação de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela administração fiscal que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão (art. 1.º DL n.º 241/86, 20 Agosto; art. 12.º n.ºs 4/6 CIVA);

Se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia.

2. Aplicando estas considerações ao caso concreto:

a) o direito à dedução nasceu com a emissão do certificado em 2000, na medida em que apenas após esse facto pôde o sujeito passivo deduzir o imposto suportado na construção das fracções autónomas em relação às quais requereu a renúncia à isenção, embora liquidado em facturas emitidas nos anos 1990 a 1996 (probatório als. D) e K)

b) o direito à dedução foi tempestivamente exercido mediante a menção do imposto dedutível na declaração periódica do último trimestre do ano 2000, apresentada em Fevereiro 2001 (probatório al. O); doc. fls. 50)

c) a regularização do montante do imposto a deduzir não se fundou em erro material ou de cálculo do sujeito passivo, dependente de autorização do Director-Geral dos Impostos (art. 71.º n.º 7 CIVA)».

1. 8 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando anulou a liquidação na parte impugnada, o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar do momento em que se inicia o prazo para exercício do direito à dedução do imposto pelos sujeitos passivos de IVA que optem pela renúncia à isenção de IVA na transmissão e locação de bens imóveis e, assim, se a AT andou bem ao recusar a dedução do IVA contido em facturas emitidas há mais de 4 anos.

Previamente, haverá que verificar se, como alega a Recorrida, as alegações de recurso constituem, ou não, um ataque à sentença, ou seja, se nelas se assaca à sentença algum vício ou erro.

Ulteriormente, e caso a questão acima enunciada (respeitante ao tempo para o exercício do direito a dedução do IVA na sequência da renúncia à isenção) venha a merecer resposta positiva, será ainda necessário reapreciar a sentença na parte em que julgou improcedentes as causas de pedir respeitantes à falta de fundamentação da liquidação e à intempestividade da revogação do acto que deferiu o reembolso do imposto, alegadamente praticada para além do prazo legal para o efeito, invocadas pela ora Recorrida na petição inicial; nesse caso, também se imporá o conhecimento dos demais vícios que a ora Recorrida assacou à liquidação impugnada, quer quanto ao imposto quer quanto aos juros compensatórios, e cujo conhecimento a sentença considerou prejudicado pela resposta que deu àquela questão acima enunciada.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

Na sentença recorrida o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

«Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) A impugnante exerce a actividade na área da promoção imobiliária, CAE 70110 (cfr. fls. 54 do Processo Administrativo).

B) A impugnante está enquadrada para efeitos de IVA no regime normal semestral (cfr. fls. 55 do Processo Administrativo).

C) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IVA, para a verificação do pedido de reembolso referente ao período 00/12T, no âmbito da qual foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2000, no montante de 1.202.730 € (cfr. relatório de inspecção de fls. 53 e ss do Processo Administrativo).

D) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo):

«III) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EM SEDE DE IVA.

I) IVA DEDUZIDO REFERENTE A FACTURAS COM MAIS DE QUATRO ANOS

Verificou-se que o sujeito passivo procedeu à regularização do IVA no 4.º trimestre de 2000, num total de 488.392.835$00 conforme campo 40 da declaração periódica, em que inclui a verba de 482.618.352$00, cujo documento de suporte com o n.º 10/13 é uma listagem onde constam as facturas relacionadas com o referido montante regularizado a favor do sujeito passivo, em que as facturas regularizadas que constam da referida listagem, referem-se aos anos de 1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000.

Na referida listagem está incluído o montante de 59.018.148$00, indevidamente regularizado IVA a favor do sujeito passivo, referente a facturas de 1990, 1991, 1992, 1993, 1994,1995 e 1996.

Em face da situação, ouvimos em termo de declarações o Técnico Oficial de Contas da empresa sobre o motivo da dedução da verba em causa referente a facturas de 1990 a 1996 - respondeu: (transcrição de parte da resposta) Teria direito à dedução desse IVA, uma vez estar enquadrado o mesmo no âmbito do DL 241/86, nascendo o direito à dedução do mesmo aquando da conclusão da obra em 2000.

Não podemos concordar nesta situação, que a dedução esteja enquadrada no âmbito do DL 241/86 e que o direito à dedução tenha nascido aquando da conclusão da obra em 2000, na medida em que este decreto-lei não estabelece prazos para o efeito, o que implica, que a respectiva regularização fica condicionada aos prazos previstos no Código do Valor Acrescentado.

O procedimento do sujeito passivo vem colidir com o preceituado no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, dado que este artigo estabelece que regularizações desta natureza, não podem exceder mais de quatro anos, após o nascimento do direito à dedução nas condições definidas no art. 1.º do referido código.

Este preceito legal, não é apenas um imperativo consagrado no Código sobre o Valor Acrescentado, advém de um conceito mais alargado oriundo da Lei Geral Tributária, que impede que regularizações desta natureza excedam o referido prazo.

Para o respectivo apuramento, solicitou-se ao sujeito passivo a separação do IVA referente aos anos de 1990 a 1996, cujo valor é de 59.018.148$00, em euros 294.381,28 €, que consta de listagem extraída do sistema informático fornecida pelo sujeito passivo e que vai servir de documento onde constam todas as facturas nestas condições. (Anexos II, páginas 1 a 12)

2) IVA REGULARIZADO REFERENTE A FACTURAS COM MAIS DE UM ANO

O sujeito passivo procedeu a regularizações de IVA, referente a facturas afectas aos sectores não isentos, com mais de um ano que careciam de autorização prévia para o efeito, dado que são facturas referentes aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, incluídas na listagem correspondente ao documento n.º 2043, Div. (arquivado na empresa e que corresponde à listagem global referida no ponto anterior), cujos montantes se discriminam:

Valor referente ao hotel 55.007.287$00

Valor referente ao parque público 124.732.679$00

Valor referente ao teatro 2.152.555$00

Total regularizado indevidamente 181.892.521$00

Ao verificar-se a falta de comprovativo do requerimento necessário nos termos do n.º 7 do art. 71.º do CIVA ouvimos em termo de declarações o Técnico Oficial de Contas da empresa sobre o motivo da falta do referido requerimento – declarou: Era entendimento da empresa, que não era aplicável o requerimento nos termos do n.º 7 do art. 71.º do CIVA, por entender não ser necessário uma vez que se entendia estar enquadrado no DL 241/86.

Dada a falta de qualquer autorização prévia do Senhor Director Geral dos Impostos para efectuar as deduções em causa nem existir qualquer requerimento a solicitar a referida autorização, nos termos do n.º 6 do art. 71.º do CIVA, estas deduções foram indevidas e, neste sentido vão ser objecto de correcção num total de 181.892.531$00 correspondente ao valor em euros de 907.276,07 €. (Anexos III páginas 1 a 26)

3) REGULARIZAÇÃO DE IVA A FAVOR DO ESTADO COMPENSADA COM DEDUÇÕES INDEVIDAMENTE EFECTUADAS

O sujeito passivo nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, procedeu à afectação de IVA ao sector não isento, referente ao hotel, que deduziu em excesso num total de 66.610.759$00, equivalente ao valor em euros de 332.253,07 €, procedendo em 2000 à regularização a favor do Estado de forma imprópria, ou seja, não o contabilizou em conta apropriada a favor do Estado, mas procedeu através de compensação com IVA que deduziu indevidamente referido nos números anteriores.

Seria correcto se o IVA deduzido em excesso nos exercícios em causa tivesse sido lançado na conta IVA regularizações a favor do Estado, o que não aconteceu.

Para proceder à respectiva regularização, efectuou a soma em listagem lançando com sinal negativo o valor de cada factura o IVA deduzido em excesso nos referidos exercícios que foi compensado por IVA, referente a facturas indevidamente deduzido, cuja soma anulou o IVA a favor do Estado.

Ao procedermos à correcção do IVA indevidamente considerado dedutível, ficaria o Estado lesado no montante em causa. (Nota: O IVA não pode ser compensado)

Pelo exposto, a verba em causa é devida ao Estado, dado que a sua contabilização deveria ter sido efectuada na conta IVA Regularizações a favor do Estado, para que a mesma constasse do campo 41 da respectiva declaração e não por compensação de outras facturas cujo IVA foi considerado indevidamente dedutível.

A respectiva regularização a favor do Estado do IVA deduzido em excesso deveria ter ocorrido em conformidade com o n.º 6 do art. 23.º do CIVA, ou seja no final de cada exercício. (Anexos IV, páginas 1 a 11)

Juros Compensatórios:

Pelo exposto, nos termos do art. 89.º do CIVA parte da referida verba num total de 63.656.252$00, em euros 317.516,05 €, está sujeita a juros compensatórios por ter sido retardada a regularização a favor do Estado.

PERÍODOS A CONSIDERAR

IVA SUJEITO A JUROS A FAVOR DO ESTADO (ESC.)

EM EUROS

JUNHO DE 1997

2.363. 079$00

11. 786,99

SETEMBRO DE 1997

2.083. 526$00

10. 392,58

TOTAL DE 1997

4.446. 605$00

22. 179,57

JUNHO DE 1998

1.325. 212$00

91. 405,77

SETEMBRO DE 1998

16.106. 937$00

80. 341,06

DEZEMBRO DE 1998

6.532. 020$00

32. 581,58

TOTAL DE 1998

40.964. 169$00

204. 328,42

MARÇO DE 1999

6.197. 781$00

30. 914,40

JUNHO DE 1999

638. 411$00

3. 184,38

SETEMBRO DE 1999

4.850. 431$00

24. 193,85

DEZEMBRO DE 1999

6.558. 855$00

32. 715,43

TOTAL DE 1999

18.245. 478$00

91. 008,06

TOTAL DE 1997 A 1999

63.656. 252$00

317. 516,05

».

E) Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IVA n.º 04355220, no montante de 1.202.732,72€, referente ao exercício de 2000, e liquidação de juros compensatórios n.º 04355219, no montante de 253.856,98€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 31/01/2005 (cfr. documento de fls. 48 e 49 dos autos).

F) Em 13/04/2005 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa).

G) Em 22/03/2010 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa que indeferiu a reclamação graciosa (cfr. decisão de fls. 259 e ss do Processo de Reclamação Graciosa, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

H) A Impugnação foi apresentada junto do tribunal tributário de Lisboa em 11/05/2010 (cfr. fls. 2 dos autos).

I) No exercício da sua actividade, a Impugnante dedicou-se ao projecto de recuperação do edifício do Teatro ……… e construção do complexo imobiliário ……… Fórum, sito na Avenida da ………, em Lisboa, composto por hotel, galeria comercial, fracções para habitação e escritórios e parque de estacionamento, desde o seu início até à sua conclusão no ano 2000 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo).

J) A Impugnante tinha por assente que não lhe era permitido deduzir o imposto incorrido na construção do complexo enquanto não estivesse na posse dos respectivos certificados de renúncia à isenção, como determinava o respectivo regime legal, pelo que agiu segundo a prática de não deduzir imposto que pudesse ter de vir a regularizar a favor do Estado, por virtude poder de vir a não obter os certificados de renúncia à isenção nem afectar o imóvel à realização de operações não isentas (cfr. depoimento da segunda testemunha ouvida).

K) Apenas com a conclusão do complexo no ano de 2000 é que a Impugnante entendeu reunir as condições para requerer e obter os certificados de renúncia à isenção do IVA na locação com respeito às diversas fracções em que a renúncia foi possível (cfr. os depoimentos de ambas as testemunhas).

L) Só após a conclusão do complexo a Impugnante verificou não reunir as condições para obter tais certificados para todas as partes do complexo que projectava vender ou locar com renúncia à isenção – nomeadamente as destinadas ao parque de estacionamento e hotel – passando, por essa razão, a explorá-las directamente, em actividades não isentas de IVA como a locação de espaços para estacionamento e hotelaria (cfr. o depoimento da primeira se segunda testemunha).

M) A Impugnante contabilizou todas as facturas no exercício do direito à dedução, mas não efectuando a respectiva dedução (cfr. relatório de inspecção Tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo).

N) Após concluir a construção do complexo a Impugnante no final de 2000 apurou IVA a regularizar a seu favor no montante de 488.392.835$00 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 57 a 59 do Processo Administrativo).

O) Regularização que a Impugnante procedeu em Fevereiro de 2001, com a entrega da declaração periódica de IVA respeitante ao último período de 2000 (cfr. documento n.º 4, a fls. 50 dos autos).

P) Em função da regularização operada a seu favor, a Impugnante encontrou-se em crédito de imposto no montante de 478.153.666$00, tendo solicitado, através da mesma declaração periódica, o reembolso no montante de 425.000.000$00 (cfr. documento n.º 4, a fls. 50 dos autos).

Q) Tal pedido de reembolso de IVA viria a ser objecto de despacho de deferimento em Setembro de 2001 (cfr. documento n.º 5, a fls. 51 dos autos).

R) Em resultado do pedido de reembolso a Impugnante foi obrigada a prestar uma fiança para garantir o montante do reembolso, vigorou pelo prazo de um ano (cfr. documento n.º 6).

S) A Impugnante, para suspensão do processo executivo, prestou garantia bancária em 16/09/2005 (cfr. documento n.º 6, fls. 52 dos autos)».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT, considerando após fiscalização à sociedade denominada “A…………, Lda.” que esta tinha deduzido IVA para além do termo do prazo para o efeito e porque tinha já procedido ao reembolso à sociedade do imposto, procedeu à liquidação adicional do imposto que considerou indevidamente deduzido e respectivos juros compensatórios.

Para assim considerar, a AT partiu do pressuposto de que nos casos, como o sub judice, em que houve renúncia à isenção, o prazo para o exercício do direito à dedução previsto no n.º 2 do art. 91.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), na redacção em vigor à data, se conta da data da emissão da factura, por ser nesta data que nasce o direito à dedução.

A sociedade discordou desse entendimento, considerando que o termo inicial desse prazo é o da data em que nasceu o direito à dedução, que não pode ser senão aquele em que foi emitido o certificado de renúncia, e não o da data de emissão da factura.

Por isso, reclamou graciosamente dessa liquidação e, em face do indeferimento da reclamação, deduziu a presente impugnação judicial.

A sentença, apesar de ter julgado improcedentes os invocados vícios de falta de fundamentação e de violação de lei por irrevogabilidade do acto de deferimento do reembolso do IVA, deu razão à Impugnante com fundamento na violação dos arts. 19.º e 91.º do Código do IVA e dos arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86.

Para tanto, e em resumo, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, após discorrer sobre a natureza do IVA e sobre o direito à dedução como reflexo (E, dizemos nós, como instrumento de realização da neutralidade do imposto.) do princípio da neutralidade, fez notar que «não haverá lugar à dedução do imposto contido nas aquisições conexas com operações que, estando sujeitas a IVA, são, no entanto, dele isentas ao abrigo do artigo 9.º do CIVA, bem como às operações que se encontrem fora do âmbito da incidência do IVA».

Depois, passou a analisar o art. 1.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto (diploma legal que, à data, regulava os condicionalismos e formalidades a observar pelos sujeitos passivos que pretendessem renunciar à isenção na transmissão de bens imóveis nos termos do art. 12.º, n.º 4 do CIVA), e salientou que aquele diploma legal «não fazia qualquer remissão para o artigo 91.º, n.º 2, do Código do IVA, diversamente do novo regime [ou seja, o que foi instituído pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro], que veio estabelecer que o respectivo exercício do direito à dedução se fará tendo em conta o prazo a que se refere o n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA, mas em contrapartida, alterou o prazo para dedução de 4 para 8 anos, nos casos em que a construção, comprovadamente, tenha excedido o prazo referido naquela disposição – cfr. art. 8.º, n.º 2 e n.º 3 [do referido Decreto-Lei n.º 21/2007]».

De seguida, registou que «há que entender que, ao abrigo do regime do Decreto-Lei n.º 241/86, o prazo para o exercício do direito à dedução nos casos de renúncia à isenção, estabelecido no citado n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA, deve ser contado desde o nascimento desse direito, sendo que, ao contrário do que invoca a AT, não coincide, necessariamente, com a data da emissão da factura, uma vez que o Código do IVA não faz depender o início da contagem do prazo da data das facturas, mas tão-somente do nascimento do direito à dedução». Isto porque «o direito à dedução apenas nasce quando puder ser exercido», ou seja, na situação sub judice, considerando o disposto nos arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86, «apenas nasce com a celebração da escritura […] e subsequente emissão de certificado [de renúncia à isenção] válido», pois anteriormente, não podia ser exercido.

Mais salientou que a interpretação por ela feita da lei nacional, é a única que se conforma com o direito europeu no que respeita ao exercício do direito de dedução – designadamente com o disposto no art. 17.º, n.ºs 2, alínea a), e 5, da Directiva 77/388/CEE (Actualmente, correspondem-lhe os arts. 168.º, alínea a), e 173.º, n.º 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 26 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do IVA, habitualmente designada Directiva IVA.), de 17 de Maio (Sexta Directiva, relativa ao sistema comum do IVA) –, que logra primazia sobre aquela, atento o princípio do primado do direito da União Europeia, consagrado no n.º 4 do art. 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Refere também a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), quer no sentido de que os Estados-Membros da União Europeia, podendo subordinar o exercício do direito de dedução a determinadas condições, estas não podem, pelo seu número ou pela sua tecnicidade, inviabilizar ou tornar excessivamente difícil o exercício do direito, quer no sentido de que o direito de dedução do IVA visa concretizar o desígnio de neutralidade prosseguido pelo imposto.

Considerando ainda que «a interpretação que a AT faz das disposições conjugadas do artigo 91.º, n. 2, do Código do CIVA e do Decreto-Lei n.º 241/86, tornam totalmente impossível o exercício do direito de dedução do IVA pela Impugnante e, nessa medida, por força do primado do direito europeu, e seguindo a jurisprudência europeia, sempre seria de afastar a interpretação da AT», concluiu pela desnecessidade do reenvio prejudicial.

A sentença deixou ainda registado que as regularizações a favor da Impugnante resultaram dos condicionalismos legais exigidos pelo regime de renúncia à isenção do IVA, «e não do apuramento de quaisquer erros materiais ou de cálculo, como entendeu a AT (cfr. n.ºs 6 e 7 do artigo 71.º do Código do IVA na redacção então vigente), sendo certo que só com a emissão dos certificados de renúncia à isenção é que a Impugnante poderia recorrer ao disposto no n.º 7 do citado artigo 71.º do Código do IVA, considerando que apenas após tal emissão poderia apurar o IVA dedutível e não dedutível».

Em conclusão, entendeu a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa que «a Impugnante deduziu o imposto suportado [a montante, na construção das fracções vendidas] dentro do prazo aplicável para o exercício do direito à dedução», motivo por que julgou a impugnação judicial procedente.

Em consequência, deu como prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos de impugnação judicial invocados na petição inicial, anulou a liquidação e condenou a AT no pagamento de uma indemnização pela prestação de garantia.

A Fazenda Pública discorda do entendimento da Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa quanto ao prazo para o exercício do direito de dedução. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, entende que nos casos de renúncia à isenção relativa à transmissão de imóveis, a caducidade do direito à dedução deve contar-se, não desde o momento em que é emitido o certificado de renúncia, mas desde o momento em que foram emitidas as facturas das quais consta o IVA a deduzir, ou seja, que o «direito à dedução se encontrava limitado a 4 anos após o nascimento da exigibilidade do imposto, que […] nasce com a emissão da factura de suporte aos consumos efectuados pela impugnante».

Daí termos enunciado a questão a apreciar e decidir como sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto ao momento em que se inicia o prazo para exercício do direito à dedução do imposto pelos sujeitos passivos de IVA que optem pela renúncia à isenção de IVA na transmissão e locação de bens imóveis e, assim, se a AT andou bem ao recusar a dedução do IVA contido em facturas emitidas há mais de 4 anos.

Porque a Recorrida invocou, em sede de contra-alegações, quer a incompetência do tribunal em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, quer que as alegações de recurso não constituem forma válida de ataque à sentença, o que determina a falta de objecto do recurso, cumpre apreciar essas questões previamente.

Depois, e na eventualidade da questão respeitante ao tempo para o exercício do direito à dedução do IVA na sequência da renúncia à isenção vir a ser respondida afirmativamente, será ainda necessário reapreciar a sentença na parte em que julgou improcedentes os fundamentos de falta de fundamentação da liquidação e de que a revogação do acto que deferiu o reembolso do imposto ocorreu para além do prazo legal para o efeito, invocados pela ora Recorrida na petição inicial; sempre nessa eventualidade, também se imporá o conhecimento dos demais vícios que a ora Recorrida assacou à liquidação impugnada, quer quanto ao imposto quer quanto aos juros compensatórios, e cujo conhecimento a sentença considerou prejudicado pela resposta que deu à questão.

2.2. 2 DAS QUESTÕES PRÉVIAS SUSCITADAS PELA RECORRIDA

A Recorrida suscitou como questões prévias a incompetência do tribunal em razão da hierarquia [cfr. conclusões A) e B)] e a falta de ataque à sentença recorrida por parte da Recorrente [cfr. conclusões C) a I)].

Quanto à primeira questão, a Recorrida sustenta que a competência para conhecer do recurso pertence, não ao Tribunal Central Administrativo Sul, mas ao Supremo Tribunal Administrativo por nas alegações de recurso e nas respectivas conclusões não ser suscitada qualquer questão de facto [cfr. arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e no art. 280.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].

Mas, sendo certo que a Recorrente não suscita questão de facto alguma, a verdade é que o recurso foi interposto e admitido para o Supremo Tribunal Administrativo (cfr. fls. 255 e 257), motivo por que só por lapso (Eventualmente induzido pelo erro no endereçamento das alegações: a Recorrente dirige-se aos «Juízes Desembargadores» em vez de aos Conselheiros.) se pode compreender que a Recorrida venha invocar a excepção da incompetência em razão da hierarquia.

Quanto à invocada falta de indicação pela Recorrente dos motivos de discordância da sentença recorrida, afigura-se-nos que a Recorrida não tem razão, pois adopta um entendimento estritamente formal do ataque à sentença susceptível de integrar fundamento válido de recurso.

Sem dúvida que nas alegações de recurso e respectivas conclusões deve o recorrente indicar os motivos por que discorda da sentença. Os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e ou de direito nelas apreciada; tendo como objecto uma sentença, o recurso destina-se a anulá-la ou alterá-la com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) que o recorrente entenda afectá-la, pelo deve indicar nas conclusões do recurso os fundamentos por que considera que a sentença enferma de nulidade ou fez errado julgamento (cfr. arts. 635.º, n.º 4, e 639.º, n.º 1, do CPC, anteriores arts. 684.º, n.º 3, e 685.º-A, n.º 1, respectivamente); se não o fizer, o recurso carece de objecto e a sentença transita em julgado (cfr. art. 628.º, do CPC, anterior art. 677.º), como bem realçou a Recorrida, que indicou jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo nesse sentido.

No entanto, salvo o devido respeito, nas alegações de recurso e respectivas conclusões a Recorrente indica os motivos por que entende que a sentença fez errado julgamento quanto à questão da dedução do IVA: segundo ela, não decorre do regime do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto (diploma legal que, à data, regulava os condicionalismos e formalidades a observar pelos sujeitos passivos que pretendessem renunciar à isenção na transmissão de bens imóveis nos termos do art. 12.º, n.º 4 do CIVA), o afastamento das regras gerais do CIVA, designadamente as constantes dos arts. 19.º, 22.º e 91.º, motivo por que o direito à dedução só pode ser exercido no prazo de quatro anos a contar da data em que foram emitidas as facturas das quais consta o imposto a deduzir.

Ou seja, afigura-se-nos que a Recorrente deixou enunciado o motivo por que discorda da sentença.

Seja como for, este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, desde há muito tempo (Vide, entre outros e por mais antigos, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 25 de Junho de 1997, proferido no recurso com o n.º 20.289, publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000 ( dre.pt), págs. 1937 a 1941;

- de 4 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 20.799, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001 ( dre.pt), págs. 700 a 706;

- de 2 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 22.418, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002 ( dre.pt), págs. 275 a 278.), que é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. Segundo essa jurisprudência, o ónus de alegar do recorrente não exige que se afronte directamente a sentença recorrida, dizendo que esta está errada, ou que está mal, ou que é injusta, ou que é ilegal, bastando que as alegações de recurso e respectivas conclusões constituam uma crítica perceptível àquela sentença.

Concordamos com essa jurisprudência, que se baseia no entendimento, cada vez mais evidente na nossa lei processual, de que não se exige o uso de fórmulas sacramentais para a prática de actos das partes no processo e que neste se procure evitar, sempre que possível, que a parte perca o pleito por motivos puramente formais: que a forma prevaleça sobre o fundo (Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 387, a propósito da flexibilidade que deve temperar o princípio da legalidade das formas processuais.). Hoje, este princípio encontra mesmo consagração legal no art. 7.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

No caso sub judice, a Recorrente pretende inequivocamente atacar a sentença recorrida, como resulta claramente do requerimento de interposição do recurso e das respectivas alegações. Nada obsta a que esse ataque se faça de forma indirecta, reiterando a Recorrente nas alegações de recurso a posição assumida na petição inicial e que não logrou vencimento na 1.ª instância.

Concedemos, apenas, que o recurso não ataca a sentença na parte em que nesta se considerou que as regularizações a favor da Impugnante resultaram dos condicionalismos legais exigidos pelo regime de renúncia à isenção do IVA, «e não do apuramento de quaisquer erros materiais ou de cálculo, como entendeu a AT (cfr. n.ºs 6 e 7 do artigo 71.º do Código do IVA na redacção então vigente), sendo certo que só com a emissão dos certificados de renúncia à isenção é que a Impugnante poderia recorrer ao disposto no n.º 7 do citado artigo 71.º do Código do IVA, considerando que apenas após tal emissão poderia apurar o IVA dedutível e não dedutível».

Na verdade, a este respeito, o recurso é totalmente omisso, sendo que a mera referência que é feita à questão no art. 18.º das alegações, não constitui forma válida de manifestar discordância.

Em conclusão, com a referida excepção, improcedem ambas as questões prévias suscitadas pela Recorrida.

2.2. 3 DA RENÚNCIA À ISENÇÃO DO IVA NA ACTIVIDADE DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS E DO PRAZO PARA DEDUÇÃO DO IMPOSTO

A regra geral é a de que a locação e transmissão de imóveis estão isentas de IVA, nos termos do art. 9.º, n.ºs 30 e 31, do CIVA, na redacção em vigor à data (Hoje, corresponde-lhe o n.º 30 do mesmo artigo.) – à qual se referirão todas as normas desse Código adiante referidas –, disposições legais que isentam do imposto a locação de bens imóveis e as transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, relativas a bens imóveis situados no território nacional, e, em geral, todas as demais operações que estejam abrangidas pelo âmbito de incidência do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis. Essa isenção está associada à natureza não produtiva dessas operações.

Trata-se de uma isenção incompleta (Sobre as isenções, vide CLOTILDE CELORICO PALMA, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado,Cadernos IDEFF, Almedina, 4.ª edição, págs. 145/146.), na medida em que não permite a dedução do IVA suportado a montante. Ou seja, na locação e transmissão de imóveis o alienante não liquida IVA sobre o valor da operação, não lhe assistindo, consequentemente, o direito de recuperar qualquer imposto que tenha suportado a montante, designadamente na construção.

Para obviar a este efeito negativo (impossibilidade de recuperação do imposto suportado), que gera efeitos económicos porventura penalizadores («[…] os bens transmitidos ou os serviços prestados no âmbito das actividades taxativamente inscritas em todas as alíneas do artigo 9.º do CIVA, apesar de isentos, incluem IVA oculto proveniente do imposto suportado que não pode ser deduzido, pelo que, representa um custo e naturalmente é repercutido no preço dos bens ou serviços. Daí que, em certas situações, onde relevam, nomeada e principalmente, o valor acrescentado por esses sujeitos passivos, o montante dos investimentos, o enquadramento jurídico tributário dos clientes e as taxas do IVA aplicáveis, essas isenções podem ser penalizadoras» (Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário ao art. 12.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), pág. 160). ), e que implica distorção no funcionamento do imposto, designadamente ao nível da neutralidade (SALDANHA SANCHES salienta que «[o] facto de existirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentes estarem, na maioria das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Isto conduz à possibilidade legal de, em algumas actividades e em certas circunstâncias, o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia final do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for tributado (uma vez que apenas deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no consumidor final, ao contrário do que lhe sucederia se continuasse isento de cobrar imposto)» (Manual de Direito Fiscal,Coimbra Editora, 3.ª edição, pág. 422).), o Código do IVA, de acordo com a legislação comunitária, prevê a opção pelo regime de tributação (ou de renúncia à isenção), passando as operações de locação e transmissão de imóveis a estar sujeitas a imposto, à taxa normal, quando realizadas entre sujeitos passivos do IVA.

Como diz CLOTILDE CELORICO PALMA, «A possibilidade de renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias tem por objectivo permitir aos sujeitos passivos a opção pela tributação das referidas operações quando os adquirentes ou locatários tenham a sua actividade afecta total ou parcialmente a operações tributáveis em sede deste imposto, eliminando ou minorando o IVA oculto. Esta possibilidade foi concedida no artigo 13.º, C, da Sexta Directiva IVA, sendo actualmente consagrada, nos mesmos termos, no artigo 137.º da Directiva IVA. Neste contexto, o legislador comunitário concede aos Estados membros uma ampla margem de manobra, podendo estes prever e regulamentar nas suas legislações o exercício deste direito. Com efeito, a Directiva confia aos Estados membros a determinação das regras de exercício desta opção, bem como do respectivo âmbito objectivo e subjectivo de aplicação» (CLOTILDE CELORICO PALMA, Vicissitudes da renúncia à isenção das operações imobiliárias em Imposto sobre o Valor Acrescentado, Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal, ano III, n.º 1, pág. 364.).

Assim, «a principal vantagem inerente à renúncia à isenção do IVA consiste na possibilidade do vendedor/locador poder recuperar, pela via da dedução, o IVA suportado na construção ou na aquisição dos imóveis e portanto apresentar-se no mercado com um preço mais competitivo. Por outro lado, o arrendatário ou adquirente pode proceder à dedução do IVA liquidado sobre a renda ou preço de compra do imóvel, limpando deste modo o IVA que, no caso de a operação ser isenta, estaria oculto, o que representa um poupança nos custos de exploração» (Cfr. Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário aos n.ºs 4, 5, 6 e 7 do art. 12.º, pág. 168.).

A renúncia à isenção para os sujeitos passivos que efectuem a locação ou a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção para outros sujeitos passivos que os utilizem em actividades que conferem direito à dedução está prevista nos n.ºs 4 e 5 do art. 12.º, artigo que, no n.º 6, remete para legislação especial a regulamentação dos termos e condições para a renúncia e, no n.º 7 refere que nesse caso (de renúncia) o direito à dedução do IVA «obedece às regras constantes dos artigos 19.º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais».

A legislação especial a que alude o n.º 6 do art. 12.º do CIVA era o Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto (Hoje, os termos e condições para o exercício da renúncia à isenção são regulados pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro.), diploma legal que, no seu art. 1.º, dispunha:

«1. Os sujeitos passivos que nos termos dos n.ºs 4 a 6 do artigo 12.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pretendam renunciar às isenções referidas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do mesmo Código deverão entregar, em triplicado, na repartição de finanças competente, uma declaração conforme modelo aprovado.

2. Sempre que se encontrem preenchidos os pressupostos previstos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do Código do IVA, a repartição de finanças emitirá o certificado a que se refere o n.º 6 do mesmo artigo no prazo máximo de 30 dias a contar da data de entrega da declaração mencionada no número anterior».

Por outro lado, o mesmo diploma legal estabelecia, nos n.ºs 1 e 2 do seu art. 4.º, o seguinte:

«1. Sem prejuízo do disposto nos artigos seguintes, os sujeitos passivos que renunciarem à isenção nos termos do artigo 1.º terão direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada imóvel ou parte autónoma, segundo as regras definidas nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA.

2. Não será, todavia, permitido aos sujeitos passivos efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 22.º do Código do IVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis».

Convém, ainda, recordar o disposto no art. 3.º do mesmo diploma legal:

«1. Os sujeitos passivos que exerceram a renúncia à isenção nos termos do artigo 1.º deste diploma são obrigados ao envio da declaração prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Código do IVA, na forma e nos prazos enunciados no artigo 40.º, a partir do mês ou trimestre seguintes da emissão do certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, consoante os casos, observando o disposto nos números seguintes.

2. A declaração referida no número anterior juntar-se-ão tantos anexos de modelo aprovado quantos os imóveis ou partes autónomas relativamente aos quais foi exercida a renúncia, devendo neles figurar separadamente as operações referentes a cada imóvel ou parte autónoma.

3. Recebido o certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, o sujeito passivo deverá liquidar o imposto relativamente aos adiantamentos recebidos.

4. Na primeira declaração e anexos a apresentar pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 2, deverá ser evidenciado o imposto devido nos termos do número anterior, bem como o valor de todas as aquisições e o imposto nelas contido, relativamente aos respectivos imóveis ou partes autónomas».

Ou seja, e no que ora nos interessa considerar: por um lado, para que os sujeitos passivos pudessem optar pela aplicação do IVA à locação e à transmissão de bens imóveis ou partes autónomas destes, renunciando à isenção, a lei exigia-lhes (como hoje continua a exigir, mas agora ao abrigo do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro) que obtivessem um certificado de renúncia à isenção (Note-se que a faculdade conferida no segundo parágrafo do art. 13.º, C, da Sexta Directiva é compatível com a exigência de uma prévia apresentação à administração fiscal de uma declaração em que se manifeste a intenção de optar pelo regime de renúncia à isenção, como o então denominado Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia fez notar no acórdão de 9 de Setembro de 2004, proferido no processo C-269/03, disponível em

curia.europa.eu.); por outro lado, a lei dispunha que essa renúncia, com o consequente direito à dedução do imposto suportado a montante, só opera no momento em que for celebrada a escritura.

Como a jurisprudência tem vindo a afirmar (Cfr. os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 3 de Julho de 2002, proferido no processo n.º 139/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Março de 2004 ( dre.pt), págs. 1892 a 1896, também disponível em

dgsi.pt;

- de 25 de Novembro de 2009, proferido no processo n.º 486/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 ( dre.pt), págs. 1868 a 1874, também disponível em

dgsi.pt.), este certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA.

Ou seja, como bem considerou a Juíza do Tribunal a quo, só em face do certificado de renúncia – que a Impugnante apenas ficou em condições subjectivas de obter quando terminou a construção, em 2000 [cfr. factos provados sob as alíneas K) e L)] –, a Impugnante pôde exercer o direito à dedução. Antes, não o podia fazer. O que significa que apenas em 2000 nasceu o direito à dedução.

Na tese da Impugnante e da sentença, aquela podia exercer o direito à dedução a partir desse momento. Por isso, e uma vez que exerceu esse direito relativamente ao IVA suportado com a construção das fracções em causa no ano de 2001, na declaração que apresentou com referência ao 4.º trimestre do ano de 2000 [cfr. facto provado sob a alínea O)], como lho impunha o art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa considerou que não foi excedido o limite temporal para o exercício do direito à dedução.

Na tese da Fazenda Pública, a Impugnante já não podia exercer o direito à dedução do IVA relativamente às facturas respeitantes a despesas com a construção que tivessem sido emitidas há mais de 4 anos à data em que se propôs exercer o direito à dedução. Isto porque, como afirma nas alegações de recurso, «tal direito à dedução se encontrava limitado a 4 anos após o nascimento da exigibilidade do imposto, que […] nasce com a emissão da factura de suporte aos consumos efectuados pela impugnante».

A nosso ver, a sentença fez a melhor interpretação da lei, a única que se compagina com o direito europeu e a única que assegura (rectius,que não impede) o efectivo exercício do direito à dedução, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, princípio nuclear do IVA. Há de se ter em conta que, na tarefa hermenêutica, nunca pode perder-se de vista que o princípio geral do direito à dedução impõe que todas as restrições ao direito de dedução devem ser interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.

É certo que, de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 22.º do CIVA, «[o] direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º» e nos termos do n.º 2 do mesmo preceito «[a] dedução do IVA, como regra, deverá ser efectuada na declaração do período ou período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas» (Cfr. Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário aos n.º 2 do art. 22.º, pág. 266.).

No entanto, nem sempre o direito à dedução poderá ser exercido nesse momento. É o que sucede na situação sub judice.

Na verdade, como deixámos já dito, o exercício da renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela AT, que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão (cfr. arts. 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86 e art. 12.º, n.ºs 4 a 6, do CIVA).

Ora, se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia. Assim, não há dúvida de que o direito à dedução foi exercido em tempo, ou seja, na primeira declaração periódica a apresentar após o nascimento do direito à dedução, respeitando o disposto no art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86.

Ao contrário do que parece sugerir a Recorrente, o CIVA não fixa prazo algum para a dedução do imposto com base na data das facturas. Como diz PATRÍCIA NOIRET CUNHA, em anotação ao art. 91.º do CIVA, este Código, «não indica qualquer prazo para efeitos de dedução do imposto suportado pelos efeitos passivos, relacionado com a data de emissão das facturas ou documentos equivalentes» (Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotação ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias,Instituto Superior de Gestão, 2004, págs. 514/515.).

Ou seja, a lei – n.º 2 do art. 91.º do CIVA – não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar do nascimento do direito à dedução. A não ser assim, por certo o legislador teria utilizado outra redacção para aquela norma (cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), da qual resultasse que só podia deduzir-se o IVA mencionado em facturas emitidas até 4 anos antes da data do nascimento do direito à dedução.

Ora, como deixámos já dito, o direito à dedução só nasce desde que o sujeito passivo tenha obtido o imprescindível certificado de renúncia à isenção, nos termos do citado Decreto-Lei n.º 241/86. Esse direito, nos casos de renúncia à isenção, não surge – como é regra – na data em que foram emitidas as facturas respeitantes aos custos que o sujeito passivo suportou com a construções desses imóveis, pois, nessa data, a isenção prevista nos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º do CIVA obstava ao direito à dedução.

Na tese da Recorrente, o direito à dedução do imposto nunca chegaria a nascer para as facturas que, à data em que fosse celebrado o contrato de locação ou de transmissão, tivessem sido emitidas há mais de quatro anos.

Essa tese, como bem salientou a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, com fundamentação que acompanhamos na íntegra, com respaldo na jurisprudência do TJUE, designadamente no acórdão de 12 de Julho de 2012, proferido no processo C-284/11 ( Disponível em

eur-lex.europa.eu.), na medida em que criaria obstáculo intransponível ao exercício do direito a dedução do imposto (o direito estaria caducado ainda antes de poder ser exercido), deve ter-se por contrária ao direito europeu, designadamente às regras previstas nos arts. 17.º, n.ºs 2, alínea a), e 5, da Sexta Directiva do IVA.

Como aquele Tribunal tem vindo a afirmar, sendo certo que os Estados-membros não estão impedidos de estabelecer prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução (porque assim o exige o princípio da segurança jurídica, que exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração fiscal, não seja indefinidamente susceptível de ser posta em causa), não pode esse prazo tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução (princípio da eficácia) (Entre muitos outros, os acórdãos

- de 27 de Fevereiro de 2003, C‑327/00, n.º 55;

- de 30 de Março de 2006, C-184/04, n.º 45;

- de 11 de Outubro de 2007, C‑241/06, n.º 52.).

Assim, não existindo dúvida alguma quanto à validade do exercício do direito à renúncia à isenção e tendo em conta que só com essa renúncia a Impugnante adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção dos imóveis, se considerarmos, como considerou a AT, que a Impugnante só poderia exercer o direito à dedução relativamente às facturas emitidas nos últimos quatro anos, então teremos de concluir pela violação do direito europeu (Terá sido na tentativa de obviar a essa violação que o Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro, que veio estabelecer que o exercício do direito à dedução na sequência da renúncia à isenção nas actividades imobiliárias se fará tendo em conta o prazo a que se refere o n.º 2 do artigo 91.º do CIVA, alterou o prazo neste previsto para a dedução, de 4 para 8 anos, nos casos em que a construção, comprovadamente, tenha excedido o prazo referido naquela disposição (cfr. art. 8.º, n.ºs 2 e 3, daquele diploma legal).), nos termos que ficaram exaustivamente referidos na sentença recorrida.

Nesse conspecto, e tendo em conta o princípio do primado do direito da União Europeia, consagrado no n.º 4 do art. 8.º da CRP, que reconhece que «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático» e que a primazia do direito comunitário, no que respeita ao sistema fiscal português é incontestada no campo específico do IVA, e reconhecida pela doutrina constitucionalista («[…] não poderão deixar de ser tidas em consideração as disposições do Tratado CEE em matéria de impostos indirectos e harmonização fiscal (art. 93.º), bem como as regras comunitárias obrigatórias sobre o regime do IVA, que condicionam a liberdade de conformação legislativa interna nesta matéria» – cfr. JOSÉ JOAQUIM GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, CoimbraEditora, 4.ª edição revista, Vol. I, nota V ao art. 104.º, pág. 1101.), não podemos concluir senão, com a sentença recorrida, que a interpretação efectuada pela Recorrente, para além de não respeitar as melhores regras hermenêuticas, também não é conforme ao direito europeu.

O recurso não pode, pois, ser provido, antes sendo de confirmar na íntegra a sentença recorrida – que fez correcto e bem fundamentado julgamento –, motivo por que não há que apreciar quaisquer outras questões.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).

II- Se o sujeito passivo se propôs exercer o direito à dedução do IVA suportado com a construção quando da apresentação da declaração respeitante ao período em que foi obtido aquele certificado, a AT não pode recusar-lhe (ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, na redacção vigente à data) a dedução do imposto mencionado em facturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de se impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito.

III- O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de Outubro de 2015. – Francisco Rothes(relator) – Fonseca Carvalho – Casimiro Gonçalves.