572/17.0BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Só as despesas confidenciais ou não documentadas são passíveis de tributação autónoma, não se incluindo nas despesas não documentadas os encargos não devidamente documentados, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal;

II- Já os encargos não devidamente documentados, são aqueles que embora tenham suporte documental, este não se encontra devidamente emitido.

III- Estes encargos serão ou não considerados custo fiscal, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor ou prestador, uma vez que, como se sabe, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por F…, C… RIA FORMOSA, CRL., contra as liquidações adicionais de IRC e de IVA com os nºs 2017 8310027839 e 2016 0017017346993, respectivamente, referentes aos anos de 2014 e 2013, emitidas na sequência de acção inspectiva.

Alega para tanto e conclusivamente, o seguinte:

«

».

Foram apresentadas contra-alegações, que culminam com as seguintes conclusões:

«

A) Deve manter-se integralmente o julgamento da prova realizada pela instância recorrida, que assim se deve considerar definitivamente fixada;

B) Todas as conclusões formuladas pela Recorrente assentam na formulação apriorística e qualificativa da questão em discussão neste processo e que por isso não podem ser aceites.

C) Para além do referido na conclusão A), o que consta da conclusão VII não tem correspondência com qualquer alegação, pelo que também por esta razão não pode ser considerado como questão a resolver no presente recurso;

D) Só as despesas confidenciais ou não documentadas são passíveis de tributação autónoma, não se incluindo nas despesas não documentadas os encargos não devidamente documentados, reservando a lei a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal (Ac. TCAS de 07-05-2020 - Proc. n.º 839/01.0BTLRS).

E) Já os encargos não devidamente documentados, são aqueles que embora tenham suporte documental, este não se encontra devidamente emitido (Ac. TCAS de 07-05-2020 - Proc. n.º 839/01.0BTLRS).

F) As conclusões VIII e IX só se compreendem porquanto a Recorrente se recusa a considerar no seu silogismo, a distinção fundamental, que existe, entre despesas não documentadas e encargos não devidamente documentados. A Recorrente pura e simplesmente obnubila a categoria dos encargos não devidamente documentados, nunca admitindo que possam existir (e existem, in casu) despesas assentes em suporte documental indevidamente emitido.

G) No caso dos autos, como apenas está em causa a impugnação da tributação autónoma, apenas há que atender ao facto de que foi apresentado um documento interno para justificar o custo, e assim enquadrar a questão em discussão nos autos, na categoria dos encargos não devidamente documentados. E não também, se o documento apresentado é suficiente ou idóneo para considerar a despesa em causa como custo;

H) O Tribunal recorrido andou bem, no julgamento dos factos e na aplicação do direito, não merecendo assim a decisão recorrida a censura que a Recorrente lhe aponta.

Nestes termos, nos melhores de Direito, e no mais que for doutamente suprível deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se integralmente a decisão recorrida com todas as consequências legais.

assim se fazendo

JUSTIÇA.»

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo que o recurso da Administração tributária deve ser julgado procedente, com as consequências legais.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação, a questão central do recurso reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao desqualificar como confidenciais as despesas contabilizadas pela impugnante com a “aquisição de 24.431,20Kgs de marisco a cidadãos estrangeiros” no valor de EUR.136.744,95 e com “despesas correspondentes a serviços de manutenção de viveiros”, no valor de EUR.10.025,00.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Deixou-se factualmente consignado na sentença recorrida:

«

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Impugnante é uma cooperativa que tem por objeto “a promoção do exercício racional da produção e captura de moluscos bivalves e produção piscícola em viveiros e bem assim a melhoria das condições de produção, mediante a aplicação de planos de apanha ou captura, concentração de oferta, regularização dos preços e organização das vendas; estabelecimento de regras relativas à normalização da produção dos cooperadores; estabelecimento de normas de qualidade, assim como a sua classificação, dos produtos capturados para venda em função da qualidade e respetivos métodos de controlo; homologação e promoção duma imagem de marca para os diversos produtos produzidos na área geográfica da cooperativa; organização de feiras, congressos e outros eventos similares; gestão de estabelecimentos de depuração e de expedição que lhe venham a ser concedidos; comercialização a retalho de peixe, crustáceos e moluscos em estabelecimentos especializados; cooperação com as autoridades oficiais na fixação de planos e quotas de produção e captura, celebrando ainda contratos de produção e captura com entidades privadas; elaboração de estudos e projetos de modernização da atividade de aquacultura, de aperfeiçoamento técnico- profissional dos seus associados e no âmbito da defesa do meio ambiente” – cfr. certidão permanente junta como documento n.º 1 da petição inicial;

B) No âmbito da atividade de comercialização a retalho de moluscos em estabelecimentos especializados, a Impugnante participou, no terceiro trimestre de 2013, num evento denominado “Festival do Marisco de Olhão”, que se realiza anualmente durante alguns dias do mês de agosto na cidade de Olhão, e no qual a Impugnante explorou um stand, no recinto do evento, vendendo refeições ao público, tendo por base moluscos e outro marisco – facto não controvertido;

C) Os preços das refeições encontravam-se afixados no espaço do stand, num placard, sem qualquer referência ao IVA – facto não controvertido; depoimento da testemunha M…;

D) No período de tributação respeitante ao 3.º trimestre de 2013, e no decorrer do evento “Festival do Marisco”, a Impugnante faturou prestações de serviço no montante € 25.755,64, prestações estas, tributáveis em sede de IVA à taxa normal e reconhecidas pela impugnante na conta outros rendimentos suplementares – vendas Festival por contrapartida na conta Caixa – facto não controvertido (cfr. artigos 7.º e 8.º da petição inicial e artigo 6.º da contestação);

E) O valor referido na alínea antecedente foi integralmente registado como ganho/receita, sendo que nem nas faturas, nem na contabilidade, nem na declaração periódica estava refletido o IVA – cfr. depoimento da testemunha N…; relatório de inspeção a fls. 14 a 41 do registo do sitaf n.º 004427418;

F) Em 2014, a Impugnante adquiriu 24.431, 20 Kg de marisco a cidadãos estrangeiros, tendo registado tais compras numa listagem onde consta apenas o nome dos fornecedores e o montante pago a cada um deles – cfr. depoimento da testemunha M… conjugado com o relatório de inspeção a fls. 14 a 41 do registo do sitaf n.º 004427418;

G) Do documento referido em F) não constam quaisquer outros elementos identificativos dos referidos fornecedores, para além do nome – cfr. relatório de inspeção a fls. 14 a 41 do registo do sitaf n.º 004427418; depoimento da testemunha M…;

H) Foram debitadas na conta Serviços especializados – trabalhos especializados (cód. 6221) e incluídas no resultado contabilístico do período, despesas correspondentes a serviços de manutenção de viveiros, no valor de € 10.025,00, suportadas apenas por um documento interno, emitido em cada mês, com a designação de “Folha de Despesa”, sem indicação da entidade prestadora dos referidos serviços - cfr. relatório de inspeção a fls. 14 a 41 do registo do sitaf n.º 004427418;

I) A Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária, realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Faro, a coberto das ordens de serviço n.ºs OI201401541, OI201401481 e OI201500455, que decorreu entre 30-06-2016 e 22-08-2016 – cfr. relatório de inspeção a fls. 14 a 41 do registo do sitaf n.º 004427418;

J) Em 28-09-2016, no âmbito do procedimento inspetivo mencionado na alínea antecedente, foi elaborado relatório de inspeção tributária, de onde se extrai, designadamente, o seguinte:

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

(…)

(…)

«Imagem em texto no original»

- cfr. relatório de inspeção a fls. 14 a 41 do registo do sitaf n.º 004427418;

K) Na sequência da ação inspetiva referida nas alíneas antecedentes, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA com o n.º 2016017346993 (com o valor de correção de € 5.923,80) e de IRC com o n.º 20178310027839 (no valor total de € 86.544,55) - cfr. documentos 2 e 7 juntos à petição inicial.

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram os seguintes factos:

a) Que o valor realizado pela Impugnante no “Festival do Marisco de Olhão” foi com IVA incluído (artigo 18.º da petição inicial);

b) Que as quebras normais da atividade da Impugnante se situam entre os 16% e os 20% (artigo 60.º da petição inicial).

MOTIVAÇÃO

A convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, decorreu da análise crítica dos documentos juntos aos autos, bem como da prova testemunhal produzida em audiência, tal como se fez referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Quanto aos factos provados referidos nas alíneas C), F) e G) do probatório, atendeu-se, em particular, ao depoimento da testemunha M…, bióloga marinha, que trabalha para a impugnante desde 2010.

O depoimento da referida testemunha mostrou-se credível, esclarecido, espontâneo, claro e objetivo, tendo criado no Tribunal a convicção de que a Impugnante adquiriu efetivamente marisco a cidadãos estrangeiros.

A testemunha revelou ter conhecimento direto dos factos, na medida em que não só presenciou, por diversas vezes, este procedimento, como ela própria chegou a efetuar, pontualmente, as referidas compras, em substituição da sua colega N... – que normalmente realizava tal tarefa.

A testemunha esclareceu que o que acontecia em 2014 era que um grupo grande de pessoas oriundas da Roménia levava os bivalves à cooperativa, indicando o respetivo nome; após pesagem dos bivalves, era-lhes dado um papel com o nome, no qual era indicado o peso, a espécie e o montante pago.

Atestou, de forma credível, que as compras dos bivalves a este grupo de pessoas foram efetivamente realizadas.

No que respeita ao facto não provado referido na alínea a) supra, a convicção do Tribunal resulta de sobre o mesmo não ter sido produzida prova suficiente, nem documental (nem nas faturas, nem na contabilidade, nem na declaração periódica estava refletido o IVA), nem por via do depoimento da testemunha E…, o qual se mostrou demasiado vago.

Em relação ao facto não provado constante da alínea b) supra, contribuiu para a formação da convicção do Tribunal o depoimento da testemunha M….

No que diz respeito às quebras anuais da Impugnante, a testemunha não soube precisar qual a percentagem de perdas concretamente ocorrida no ano em apreço, referindo ser muito imprevisível.

Afirmou, no entanto, que a ocorrência de quebras na percentagem de 10% lhe parecia viável.

Tendo em conta o referido depoimento, e na ausência de quaisquer outros elementos probatórios que atestem a percentagem de quebras verificada no ano em questão, terá, necessariamente, que dar-se por não demonstrado o referido facto.».

B. DE DIREITO

Vem a Recorrente Fazenda Pública reagir contra a sentença recorrida que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela F…, C… RIA FORMOSA, CRL. e, em consequência, determinou a anulação da liquidação adicional de IRC com o n.º 2017 8310027839 e respectivos juros compensatórios, na parte relativa a tributações autónomas.

Entendeu-se na sentença recorrida que a qualificação, em sede inspectiva, do montante de EUR. 136.744,96 contabilizado com a aquisição de 24.431,20 kgs de marisco a cidadãos estrangeiros, bem como do montante de EUR. 10.025,00 contabilizado com serviços de manutenção de viveiros, movimentos esses apoiados em documentos internos, enfermava de erro nos pressupostos e, nessa medida, os montantes em causa não estavam sujeitos a tributação autónoma à taxa de 50%, anulando a liquidação de IRC impugnada na parte assente nessa errónea qualificação.

Importa, por conseguinte, definir se os montantes em causa respeitam a despesas confidenciais e sujeitas a tributação autónoma, como pretende a Recorrente ou, antes consubstanciam despesas de outra natureza, não sujeitas a tributação autónoma, como considerado na sentença recorrida.

Na redacção vigente à data dos factos (2014), dispunha o n.º 1 do art.º 23.º CIRC, que “Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.

Por outro lado, dispunha o aditado art.º 23.º-A do mesmo Código sob a epígrafe “Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais” que:

«1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(…)

b) As despesas não documentadas;».

E o art.º 88.º, sob a epígrafe “Taxas de tributação autónoma” dispunha:

1- As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º-A.

2- A taxa referida no número anterior é elevada para 70 % nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola e ainda por sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo 7.º

3- (…)»

Como se assinala no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04/19/2017, tirado no proc. 01320/16, «A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental».

Em relação à diferença entre despesas confidenciais e despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente – vd., neste sentido, o Acórdão do STA (Pleno da Secção do CT), de 02/18/2009, tirado no proc.º 0600/08.

Só as despesas confidenciais ou não documentadas são passíveis de tributação autónoma, não se incluindo nas despesas não documentadas os encargos não devidamente documentados, reservando a lei a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal. Já os encargos não devidamente documentados, são aqueles que embora tenham suporte documental, este não se encontra devidamente emitido. Estes encargos serão ou não considerados custo fiscal, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como se sabe, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro.

Ora, mostram os autos e o probatório, nessa parte não impugnado, que em 2014 a impugnante adquiriu 24.431,20 Kgs de marisco a cidadãos de nacionalidade estrangeira, tendo registado tais compras numa listagem de que consta apenas o nome dos fornecedores e o montante pago a cada um deles, perfazendo EUR. 136.744,96, sem quaisquer outros elementos identificativos dos fornecedores (pontos F) e G)); e, com referência ao mesmo período, contabilizou despesas correspondentes a serviços de manutenção de viveiros no valor de EUR. 10.025,00, suportados apenas por um documento interno emitido em cada mês com a designação “Folha de Despesa”, sem indicação da entidade prestadora (ponto H)).

Mais, refere o Mmº juiz a quo em sede de apreciação de direito, que a testemunha M…, bióloga marinha que trabalha para a impugnante desde 2010 e cuja sólida razão de ciência consta da motivação de facto, atestou, de forma credível, que as compras dos bivalves ao referido grupo de pessoas foram efectivamente realizadas.

Não estamos, por conseguinte, perante despesas contabilizadas a que falte em absoluto comprovativo documental, porquanto, existem documentos internos com conteúdo corroborado por prova testemunhal que revelam a sua natureza, origem e finalidade e o nome dos fornecedores. No caso particular das despesas correspondentes a serviços de manutenção de viveiros, o documento interno não permite identificar a entidade prestadora do serviço, mas isso não caracteriza a despesa como não documentada, sendo antes de qualificar como não devidamente documentada.

Só as despesas não documentadas são passíveis de tributação autónoma, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal, ao passo que as despesas não devidamente documentadas não estão sujeitas a tributação autónoma, dependendo a sua aceitação como custo fiscal consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, tendo a sentença concluído negativamente.

Já por aqui se alcança que os factos que a Recorrente pretenderia ver contemplados no probatório como provados e que indica na conclusão VII, de modo a realçar a natureza interna dos documentos de suporte e a não comprovação da identificação fiscal dos destinatários da despesa, não revestem interesse para a qualificação jurídica da despesa como não documentada, pressuposto necessário da tributação autónoma, nos termos do art.º 88.º, n.º 1 do CIRC.

Ao qualificar como não documentadas despesas indevidamente documentadas e ao sujeitar estas a tributação autónoma, a AT incorreu em erro nos pressupostos, nada havendo para censurar na sentença recorrida que concluiu pela ilegalidade da liquidação na parte em que considera existir tributação autónoma, por violação do art.º 88.º, n.º 1, do Código do IRC.

O recurso não merece provimento.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.

Condena-se a Recorrente em custas.

Lisboa, 11 de Julho de 2024

Vital Lopes

Susana Barreto

Cristina Coelho da Silva