0872/13 - Supremo Tribunal Administrativo

a) A decisão administrativa da Administração Tributária está formalmente fundamentada se o seu destinatário apreendeu as razões de facto e de direito que determinaram a liquidação adicional impugnada. b) A invocação de falta de fundamentação formal em sede de recurso de decisão judicial carece de explanação da crítica específica à apreciação efectuada pela sentença sobre a questão da fundamentação formal do acto tributário. c) A correcção através de liquidação adicional dos elementos declarativos omitidos em sede de IRS por rendimentos advenientes de permuta de imóveis não depende, no caso concreto, da instauração de procedimento inspectivo. d) A correcção efectuada nos moldes em que foi feita não viola preceitos constitucionais nem o princípio da tutela jurisdicional efectiva.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A……….. e B………….. , deduziram impugnação judicial do acto de liquidação adicional de IRS, relativo ao ano de 2006, e respectivos juros compensatórios, pedindo a sua anulação, bem como o pagamento de juros indemnizatórios. Por sentença de 27 de Fevereiro de 2013, o TAF de Loulé, julgou a impugnação judicial improcedente. Reagiram os ora recorrentes A………….. e B…………., interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: Ao decidir pela responsabilidade dos Recorrentes no pagamento do imposto incorreu o Tribunal a quo em errónea interpretação e aplicação do direito aos factos considerados provados. A Sentença em crise violou, ainda, os artigos 44º nº 2, 76.º do CIRS, 44º nº 2 do CPPT e 62º do RCPIT. Não tendo concluído pela falta de fundamentação , incorreu o Tribunal a quo em errónea interpretação do artigo 77º da LGT como, numa interpretação a inconstitucional do referido preceito por violador do artigo 268º nº 3 da Constituição da República Portuguesa. Está em causa nos presentes autos a questão de saber se, no caso em apreço, a validade do acto de liquidação estava, ou não dependente da existência de um relatório (final) de inspecção. Da factualidade assente e confrontando-a com o teor da Sentença, resulta o erro de julgamento, por um lado por ser a própria AT que remete o processo para uma equipa de inspecção da Direcção de Finanças de Faro; e, por outro lado, Não existem documentos de correcção se não houver um procedimento tributário subjacente e, em particular, uma acção de inspecção subjacente às mesmas; Assim como, inexiste liquidação adicional de imposto quando esta tem subjacente uma declaração do contribuinte nos termos previstos no art. 76º do CIRS [alínea a) do nº 1], nem a falta de apresentação da declaração [nº3], mas é efectuada nos termos do [nº 4], ou seja, de acordo com um procedimento de Inspecção. E compreende-se que assim seja, pois, subjacente à actividade da AT encontra-se sempre a ocorrência de um procedimento tributário que obedece a regras claras e bem definidas. O procedimento tributário é constituído pela sucessão de actos dirigidos a um determinado fim, e esses actos serão diferentes consoante o fim pretendido, como seja, por exemplo, a liquidação de tributos. O afloramento que é feito, quer na LGT, quer no CPPT, sobre o conceito de procedimento tributário aponta este como compreendendo «toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários» (vide artigo 54º nº 1 da LGT e 44º nº 1 do CPPT). O procedimento de inspecção, por sua vez, é um procedimento dentro do procedimento tributário. Contudo, o procedimento de inspecção, constitui um procedimento autónomo e distinto com recolha de elementos probatórios para instruir e documentar um outro procedimento: o tributário que poderá conduzir a uma liquidação adicional (vide nº 2 do artigo 44º do CPPT ); E, a liquidação em crise resultou de um processo de inspecção de natureza interna, como resulta da alínea e) do probatório. Na verdade, e ao contrário do entendimento da Mm.ª Juiz a quo , o nº 2 do artigo 44º do Código do IRS não confere, por si só, à AT a possibilidade de emitir uma liquidação adicional sem existência de inspecção prévia. No artigo 76º do Código de IRS, que regula as formas de liquidação deste imposto, não se prevê a emissão de uma liquidação oficiosa assente no n.º 2 do artigo 44º do Código do IRS. De facto, a possibilidade de emissão de liquidação em sede de IRS sem recurso ao procedimento de inspecção tributária está, exclusivamente reservada aos casos em que o contribuinte não cumpre com a sua obrigação declarativa. De acordo com a Doutrina e Jurisprudência entende-se que não prevendo a lei a possibilidade de efectuar, de forma oficiosa, uma correcção aos valores declarados pelos Recorrentes na Declaração Modelo 3 de IRS por si oportunamente submetida, dúvidas não restam que tal correcção apenas podia ser efectuada através de um procedimento de inspecção. Contudo, quer seja externa, quer seja interna, a acção de inspecção obedece a um conjunto definido de regras, as quais se encontram previstas no RCPIT, entre as quais se encontra a obrigatoriedade de notificação do relatório (final) de inspecção nos termos do artigo 62º daquele diploma legal. E, decorrido o prazo para o exercício do direito de audição pelo sujeito passivo deve ser elaborado o relatório final de inspecção que deverá ser notificado ao sujeito passivo por carta registada , sendo que é na data desta notificação que se considera concluído o procedimento de inspecção (artigo 62º nº 2 do RCPIT). O relatório final inclui, de acordo com o trabalho desenvolvido no decurso da acção de inspecção, a identificação e sistematização dos factos detectados e procede à sua qualificação jurídica. Ora, os Recorrentes não foram notificados do Relatório Final de inspecção pelo que há que daí tirar as devidas consequências e, nomeadamente a anulação das liquidações em apreço. Face à prova produzida nos autos, o caso em apreço não configura uma situação de não notificação do relatório de inspecção, mas sim uma situação de verdadeira inexistência desse relatório. E, face à inexistência de tal Relatório, não poderá o acto tributário em apreço considerar-se válido pois baseia-se num mero acto preparatório (projecto de relatório), inexistindo, pois, qualquer Relatório ou acto definitivo que fundamente os actos tributários. Não existindo “ in casu ”, um acto definitivo que legitime a emissão dos actos tributários em apreço, os Recorrente não sabem quem determinou a emissão dos actos tributários “ sub-judice ” e se tinha competência para tal (i.e. se existiu, ou, não, usurpação de poderes). Como vem decidindo este venerando tribunal superior, o processo de inspecção apenas se considera concluído com a notificação ao sujeito passivo do Relatório de Inspecção vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 30/11/2010 e proferido no âmbito do processo 0669/10 (Miranda de Pacheco). A falta de notificação de relatório inquina as liquidações em causa e verificada a preterição de formalidade consistente na falta de notificação do relatório da inspecção sendo que tal preterição vicia o acto administrativo da liquidação daí resultante. Por último, a Sentença recorrida incorreu, ainda, em violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva previsto no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa. V. DO PEDIDO Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, e sempre com o douto suprimento de V. Exa, deve ser dado provimento ao presente Recurso, revogar-se a Sentença recorrida, substituindo-se por outra que considere a Impugnação Judicial totalmente procedente por provada e anulando-se, em consequência, a liquidação adicional de IRS sub judice , Só assim se fazendo a costumada JUSTIÇA! Não houve contra-alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: 1. Os recursos são formas processuais específicas destinadas ao reexame de questões submetidas à apreciação dos tribunais inferiores e não à suscitação de questões novas, não apreciadas pelo tribunal recorrido No caso concreto, os recorrentes circunscrevem o objecto do recurso à questão da fundamentação (formal) do acto tributário, mas enunciam como questão decidenda a submeter à apreciação do STA a questão da legalidade do acto de liquidação com fundamento na ausência de precedência de relatório final de inspecção (texto das alegações, fls. 121). Porém, o recurso não dirige nenhuma crítica específica à apreciação da sentença sobre a questão da fundamentação formal do acto tributário (cf.3.2-De Direito fls.99/101). A nova questão decidenda enunciada não pode ser apreciada porque exterior ao perímetro de cognição do STA na qualidade de tribunal de recurso. Sem prescindir O tribunal tributário sufragou o entendimento dos recorrentes sobre a inexistência de qualquer procedimento de inspecção subjacente à liquidação conectiva impugnada (fls. 100 último parágrafo). A liquidação adicional efectuada resultou da consideração como valor de realização, enquanto componente das mais-valias sujeitas a tributação, do VPT do imóvel alienado (€ 914 460,00) e não do valor inferior constante do contrato de permuta. A liquidação correctiva efectuada não depende da instauração de qualquer procedimento inspectivo, colhendo fundamento jurídico na aplicação conjugada do art.44° n°2 CIRS, art.12° n°1 CIMT e art. 38° n°3 CPPT (sendo inaplicável o regime constante do art.31°-A CIRS, por ausência de rendimentos empresariais e profissionais obtidos pelos sujeitos passivos). CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada. FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: Em 06/01/2006, A…………, por si e na qualidade de procurador de sua mulher B…………, e C……….., na qualidade de sócio e gerente, em representação da sociedade comercial por quotas com a firma D……………, Lda., outorgaram escritura pública de permuta [documento de fls. 36 a 41 dos autos]. Na escritura pública referida em a), consta, designadamente, o seguinte: [documento de fls. 36 a 41 dos autos]. Pelo ofício n.°861, de 25/02/2010, os impugnantes foram notificados de que, em resultado da avaliação efectuada ao prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 3847, da freguesia de ……, do concelho de ………, foi atribuído a este prédio o valor patrimonial tributário de € 914.460.00, apurado nos termos do artigo 38.° e seguintes do CIMI [documento de fls. 43 a 45 dos autos]. Em 01/04/2010, os impugnantes apresentaram um requerimento, dirigido ao Director de Finanças de Faro, onde, a final, requerem o seguinte: “ (...) que seja considerado que o preço efectivamente praticado na transmissão do lote de terreno em causa seja o declarado na respectiva escritura de permuta, ou seja, inferior ao valor patrimonial tributário decorrente da avaliação nos termos do Código do IMI e que serve de base à liquidação do IMT (…) ” [documento do processo administrativo, que não se encontra numerado]. Em 26/07/2010, foi prestada, pela inspectora tributária, Informação com o seguinte teor: [documento de fls. 49 a 51 dos autos]. Na mesma data, foi exarado o seguinte despacho na informação referida em e): “Concordo. Proceda-se à correcção da liquidação com base nos elementos e valores já conhecidos” [documento de fls, 49 a 51 dos autos]. Por ofício de 03/08/2010, os impugnantes foram notificados para exercerem o direito de audição sobre a liquidação correctiva à declaração, modelo 3, IRS para o ano de 2006, anexa àquele [documento de fls. 47 e 48 dos autos]. Com o mesmo oficio, os impugnantes foram notificados do despacho e informação referidos em e) e f) [confissão]. Em 04/08/2010, o mandatário dos impugnantes, Dr. E………., foi notificado do oficio referido em g), através de carta registada com aviso de recepção [documento do processo administrativo, que não se encontra numerado]. Em 19/08/2010, foi processado o documento de correcção, onde foi incluído no Anexo G — Mais-valias e Outros Incrementos Patrimoniais o valor de €914.460,00, correspondente ao valor da avaliação patrimonial do imóvel identificado em c) [documento do processo administrativo, que não se encontra numerado]. Em 06/09/2010, foi emitido o acto de liquidação de IRS n.°201050049554184, relativo ao ano de 2006, tendo sido apurado um imposto a pagar no valor de €159.841.95 e de juros compensatórios no valor de €20.179.49 [documento de fls. 32 a 34 dos autos]. DO DIREITO A meritíssima juíza do TAF de Loulé julgou a impugnação judicial improcedente por entender que: (destacam-se apenas os trechos da decisão mais relevantes para o presente recurso): “ I — Relatório A………. e B……….., melhor identificados a fls. 4 dos autos, deduziram impugnação judicial do acto de liquidação adicional de IRS, relativo ao ano de 2006, e respectivos juros compensatórios, pedindo a sua anulação, bem como o pagamento de juros indemnizatórios. Para fundamentarem a sua pretensão, os impugnantes alegam, em suma, que a liquidação impugnada carece de fundamentação, uma vez que foram notificados, através do ofício n°91499, da Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Faro, datado de 03/08/2010, para exercerem o direito de audição relativamente à proposta de decisão ali vertida, sendo que, entre aquela data e a emissão da liquidação, não foram notificados de qualquer outro acto proferido nos autos, nomeadamente do Relatório Definitivo. Alegam, ainda, os impugnantes que o seu mandatário, devidamente constituído mediante procuração conferindo-lhe poderes forenses para os representar, não foi notificado da proposta de decisão de modo a poder pronunciar-se sobre a mesma, pelo que foi violado o artigo 40.° do CPPT . Acrescentam os impugnantes que a liquidação impugnada padece de errónea interpretação do disposto no artigo 31.°-A do CIRS, na medida em que apresentaram, na Direcção de Finanças de Faro, um pedido de abertura de procedimento tendo em vista a prova de preço efectivo na transmissão de imóveis, nos termos previstos na referida norma e no artigo 129.° do CIRC, sendo que tal pedido foi indeferido com fundamento em que tal procedimento apenas seria aplicável aos “rendimentos empresariais e profissionais”. Alegam os impugnantes que o entendimento adoptado pela administração fiscal viola os princípios da legalidade e da capacidade contributiva, bem como viola o princípio da reserva de lei material das normas restritivas de direitos, liberdades e garantias. Acrescentam os impugnantes que a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de facto, uma vez que o preço declarado foi o que efectivamente receberam e que a sociedade adquirente pagou. Por fim, alegam que procederam ao pagamento do imposto, o qual não era devido, na medida em que a liquidação que lhe está subjacente enferma de ilegalidade, pelo que são devidos juros indemnizatórios. Notificado para contestar, o Exmo. Representante da Fazenda Pública apresentou contestação, onde remete para a Informação prestada pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Faro, que consta do processo administrativo, e conclui pela improcedência da presente impugnação. Notificadas as partes para o efeito, os impugnantes apresentaram alegações escritas, onde concluem no mesmo sentido que na petição inicial. Foi dada vista ao Ministério Público, que emitiu Parecer no sentido da improcedência da presente impugnação [cfr. fls. 79 a 81 dos autos]. II — Saneamento (…) Fundamentação 3.1. - De Facto (…) 3.2 — De Direito A questão a apreciar e decidir é a de saber se o acto de liquidação impugnado padece de vício de violação de lei, por violar o disposto no artigo 31 ,°-A do CIRS, bem como se viola o disposto no artigo 40.° do CPPT e se padece do vício de falta de fundamentação. Tendo presente o disposto no artigo 124º do CPPT , cumpre conhecer em primeiro lugar do vício de violação de lei. Alegam os impugnantes que o acto de liquidação impugnado viola o disposto no artigo 31.°-A do CIRS, uma vez que não lhes foi permitida fazer a prova do preço efectivo do imóvel, sendo que o entendimento adoptado pela Administração Fiscal viola o princípio da legalidade e da capacidade contributiva, bem como viola o princípio da reserva de lei material das normas restritivas de direitos, liberdades e garantias. Vejamos. Da factualidade provada resulta que a liquidação adicional impugnada resultou de se ter considerado o valor de € 914.460,00, correspondente ao valor patrimonial tributário do imóvel dado em permuta pelos impugnantes, para efeitos de tributação das mais-valias, tendo a Administração Fiscal procedido, para o efeito, à elaboração de documento de correcção — Anexo G — Mais-valias e outros incrementos patrimoniais [alíneas j) e k) dos factos provados]. A tributação das mais-valias encontra-se prevista no artigo 10°, n.°1 do CIRS, norma que estabelece, para o que ora releva, o seguinte: “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”. Quanto ao valor de realização, o artigo 44.º do CIRS, na redacção em vigor até Dezembro de 2011, estabelece o seguinte: “1. Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor da realização: a) No caso de troca, o valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou o valor de mercado. Quando aquele não exista ou este for superior, acrescidos ou diminuídos, um outro da importância em dinheiro a receber ou a pagar; (...) 2. Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida”. A norma legal citada define o valor a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável no caso de transmissão onerosa de imóveis, determinando que deve ser atendido, para efeitos de liquidação do imposto sobre o rendimento [IRS], o valor que servir de base à liquidação do IMT, ou seja, atento o disposto no artigo 12,° do CIMT, o valor patrimonial tributário dos imóveis, definido nos termos do CIMI, quando superior ao valor constante do contrato. Tendo presente o que antecede, vejamos a norma do artigo 31.°-A do CIRS, que os impugnantes alegam ser violada pela liquidação impugnada. Nos termos do artigo 31.°-A do CIRS, na redacção em vigor até Dezembro de 2011, aplicável aos presentes autos, “1 - Em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável. 2 - Para execução do disposto no número anterior, se à data em que for conhecido o valor definitivo tiver decorrido o prazo para a entrega da declaração de rendimentos a que se refere o artigo 57.°, deve o sujeito passivo proceder à entrega da declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte. 3 - O disposto no n.° 1 não prejudica a consideração de valor superior ao aí referido quando a Direcção-Geral dos Impostos demonstre que esse é o valor efectivo da transacção. 4 - Para efeitos do disposto no n.° 3 do artigo 3.°, nos n.os 2 e 6 do artigo 28.° e nos n.os 2 e 6 do artigo 31.°, deve considerar-se o valor referido no n,° 1, sem prejuízo do disposto nos números seguintes. 5 - O disposto nos n.os 1 e 4 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto. 6 - A prova referida no número anterior deve ser efectuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 129.° do Código do IRC, com as necessárias adaptações”. A norma citada consagra, à semelhança do artigo 44.°, n.°2 do CIRS, mas no âmbito da categoria B — Rendimentos empresariais e profissionais, o valor a considerar para efeitos de liquidação do IRS quando o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário. Contudo, atento o disposto nos n.°s 2 e 6 da mesma norma, assiste ao contribuinte o direito de fazer a prova de que o valor de realização foi inferior ao previsto no n.°1, a qual deve ser efectuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 129.° do CIRC, na redacção e numeração anterior à sua republicação pelo Decreto-lei n.°159/2009 , de 13 de Julho [versão a que nos referiremos doravante]. Ora, nos termos do artigo 129.° do CIRC, “1. O disposto no n.° 2 do artigo 58.°-A, não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, (...) 3. A prova referida no n°1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos. 4. O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n. °2 do artigo 58.°-A, a qual no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos. 5. O procedimento previsto no n.°3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.° e 92.° da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.°4 do artigo 86.° da mesma lei (…)”. A questão que se coloca, atento o disposto na norma legal citada, aplicável em sede de IRS por força da remissão operada pelo disposto no artigo 31°-A, n.°6 do CIRS, é a de saber se o acto de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo é um acto destacável do procedimento, sendo, nessa medida, autonomamente impugnável, e, nessa medida, susceptível de consolidar os seus efeitos na ordem jurídica por falta de oportuna impugnação judicial. Com efeito, tendo os impugnantes requerido, ao abrigo do disposto no artigo 31.°-A do CIRS a produção da prova do preço efectivo do imóvel que deram em permuta, o que foi objecto de indeferimento [alíneas d) a f) dos factos provados], cumpre decidir, antes de mais, se tal indeferimento se consolidou na ordem jurídica, de tal forma que obsta a que os impugnantes possam, agora, em sede de impugnação judicial da liquidação do IRS produzir tal prova, afastando, deste modo, a tributação com base no valor patrimonial tributário do imóvel, nos termos do artigo 44.º, n.°2 do CIRS. De facto, a questão supra enunciada surge como questão prévia relativamente à questão de saber se no quadro da tributação das mais-valias é admissível o pedido de prova do preço efectivo do imóvel, dado que se, se concluir que o indeferimento do referido pedido se consolidou na ordem jurídica e que, nessa medida, não podem os impugnantes, em sede de impugnação judicial da liquidação do IRS, colocar em causa o valor de realização definido pelo artigo 44.º, n.°2 do CIRS, saber se o artigo 31.°-A deste Código é, ou não aplicável, torna-se irrelevante. Vejamos. O princípio da impugnação unitária encontra-se consagrado no artigo 54.º do CPPT nos seguintes termos: “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”. Como refere o Exmo. Senhor Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in “CPPT — Anotado e Comentado”, 5.ª Edição, páginas 423 a 425, “ Os actos destacáveis são actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final. No entanto, a sua impugnação contenciosa autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo [ artigo 54º do CPPT ], só havendo impugnabilidade imediata de actos procedimentais independentemente de norma expressa quando tais actos procedimentais sejam imediatamente lesivos ”. Ora, o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo do imóvel condiciona irremediavelmente o acto final do procedimento, qual seja o acto de liquidação do imposto, na exacta medida em que indeferido tal pedido, quer com fundamento em que o procedimento em causa não é aplicável [situação dos autos], quer por a Administração Tributária considerar que não foi produzida prova do preço que o requerente invoca ser o efectivo, o valor a considerar, para efeitos de liquidação do imposto sobre o rendimento, é o valor patrimonial tributário. Assim sendo, o acto referido deve ser configurado como um acto destacável. Contudo, tal não significa, ipso facto, que o mesmo é susceptível de impugnação autónoma, uma vez que esta depende de previsão expressa da lei, sendo certo que o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo não surge como imediatamente lesivo, apenas o sendo o acto de liquidação. Considerando que o artigo 129°, n°5 do CIRC remete para o procedimento de revisão da matéria colectável constante dos artigos 91° e 92° da LGT e para o disposto no artigo 86°, n° 4 da mesma lei, a questão que se coloca é a de saber se ao acto de arquivamento ou de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel são aplicáveis as regras de impugnação da avaliação indirecta, a qual é insusceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação, nos termos do artigo 86° , n°3 da LGT . Ora, atendendo a que a remissão do artigo 129° , n°5 do CIRC é limitada ao disposto no n°4 do artigo 86° da LGT , que estabelece que “na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo”, impõe-se concluir que o acto praticado no procedimento tendente à prova do preço efectivo na transmissão de imóveis não é inimpugnável, uma vez que a inimpugnabilidade do acto de avaliação indirecta resulta do n°3 do mesmo artigo 86°. Acresce que o referido procedimento não se destina a proceder à avaliação indirecta para efeitos de fixação da matéria colectável, sendo, pelo contrário, uma forma de avaliação directa, pelo que susceptível de impugnação contenciosa directa nos termos do artigo 86° , n°1 da LGT . De facto, o que está em causa no procedimento previsto no artigo 129° do CIRC é a determinação da matéria colectável através da prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, determinação efectuada através dos elementos carreados para o procedimento, ou seja, que tem como finalidade apurar o valor real dos rendimentos [ artigo 86° , n°1 da LGT ] e não proceder à fixação da matéria tributável através do recurso a indícios e presunções, como é característico dos métodos indirectos de determinação da matéria colectável. Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária”, 3ª Edição, página 423, “ Tanto a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação. No primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa-se determinar com exactidão este valor. Os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no art. 87.° da L.G.T., são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exactamente o valor daqueles bens ou rendimentos ”. Pelo exposto, concluímos que o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo é imediata e autonomamente impugnável, pelo que a falta de impugnação, lato sensu, no prazo legal determina a consolidação dos seus efeitos na ordem jurídica, o que significa que o valor a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em sede de liquidação do imposto é o valor patrimonial tributário, sem que o contribuinte possa, no âmbito da impugnação judicial da liquidação do imposto, colocar em causa tal valor, designadamente alegando que o preço efectivo da transmissão do imóvel é inferior àquele. Assim sendo, considerando que os impugnantes não lograram impugnar o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo do imóvel que deram em permuta, o mesmo consolidou os seus efeitos na ordem jurídica, razão pela qual o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto não poderia ser outro que não o valor patrimonial tributário e, nessa medida, a liquidação impugnada mostra-se conforme ao disposto no artigo 44.°, n.°2 do CIRS, não padecendo do vício de violação de lei que lhe é imputado pelos impugnantes. Com efeito, era no quadro da impugnação do acto de indeferimento, através da propositura da competente acção administrativa especial, que os impugnantes poderiam aduzir os fundamentos que, na sua perspectiva, tornavam ilegal tal indeferimento, não o podendo fazer na presente impugnação judicial do acto de liquidação do IRS, a qual, reitere-se, tem como pressuposto o valor patrimonial tributário. Pelo exposto, improcede a alegação dos impugnantes no sentido de que o acto impugnado viola o disposto no artigo 31.°-A do CIRS e os princípios da legalidade, da capacidade contributiva e do princípio da reserva de lei material das normas restritivas de direitos, liberdades e garantias. Alegam, ainda, os impugnantes que foi violado o disposto no artigo 40.° do CPPT , uma vez que o seu mandatário, constituído no procedimento, não foi notificado para efeitos de audiência prévia. Vejamos. Nos termos do artigo 40.° do CPPT , “1 - As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório. 2 - Quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado, indicando a data, o local e o motivo da comparência. 3 - As notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal”. Ora, da factualidade provada resulta que o mandatário dos impugnantes, Dr. E………foi notificado, em 04/08/2010, do ofício onde constava que os impugnantes poderiam exercer o direito de audiência prévia [alínea i) dos factos provados]. Assim, improcede o alegado pelos autores no sentido da violação do disposto no artigo 40º do CPPT , supra citado. Resta apreciar e decidir se, como alegam os impugnantes, o acto impugnado padece de vício de falta de fundamentação. Nos termos do artigo 268°, n°3 da Constituição, “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos.” Como ensina David Duarte, in “Procedimentalização, Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade como Parâmetro Decisório”, “A imposição de fundamentação das decisões administrativas é uma injunção normativa que determina a exteriorização de diversos pontos de apoio da decisão, ou seja, materialmente, a exteriorização das razões de facto e de direito que estão na base de um determinado sentido decisório. (...) O que consubstancia o sentido formal da fundamentação, que não se confunde com a vertente material, na qual a fundamentação expressa a legitimidade jurídica da decisão ou, de outra forma, o assentimento da decisão no contexto dos parâmetros que a justificam.” Ora, antes de mais, cumpre referir que é neste sentido que o artigo 268°, n°3 da Constituição impõe a fundamentação dos actos administrativos. Com efeito, a fundamentação imposta a nível constitucional traduz-se na indicação, pela Administração, das razões de facto e de direito em que assentou a decisão corporizada num acto administrativo, pelo que não estamos, nesta sede, perante um problema de legitimidade material da decisão, de correcção desta porque justificada por razões que a legitimam. Ao nível da legislação ordinária, o artigo 77.° , n°s 1 e 2 da LGT , estabelece o seguinte: “1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária. 2. A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. A fundamentação dos actos tributários, conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, deve permitir aos seus destinatários apreender o iter cognoscitivo e valorativo do autor do acto e as razões, de facto e de direito, que determinaram o seu sentido, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação. Tendo presente o que antecede, vejamos se o acto impugnado se encontra fundamentado. Em primeiro lugar, cumpre referir que, ao contrário do que parecem pressupor os impugnantes, não tinha que haver lugar a um relatório definitivo, uma vez que a liquidação adicional impugnada não teve origem num procedimento de inspecção, mas sim numa correcção efectuada ao abrigo do disposto no artigo 44.°, n.°2 do CIRS, razão pela qual foi elaborado o documento de correcção, notificado àqueles para efeitos de audiência prévia [alínea g) dos factos provados]. Acresce que, atento o teor da petição inicial, verifica-se que os impugnantes apreenderam as razões de facto - transmissão onerosa de um imóvel por valor inferior ao valor patrimonial tributário posteriormente fixado — e de direito, que determinaram a liquidação adicional impugnada. Por fim, importa ter presente que o acto de liquidação impugnado surge como estritamente vinculado para a Administração Fiscal, o que significa que, independentemente do cumprimento da formalidade da fundamentação, o conteúdo do acto não poderia ser outro que não aquele que teve. Assim sendo, não cumpre proceder à anulação do acto impugnado com fundamento no vício de falta de fundamentação. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, julgamos a presente impugnação judicial improcedente, com a consequente manutenção do acto impugnado na ordem jurídica.” DECIDINDO NESTE STA Cumpre a este STA dar resposta às questões colocadas no recurso onde se questiona apenas a bondade de uma parte dos fundamentos/argumentação da decisão recorrida. No parecer do Mº Pº supra destacado apresentaram-se correctamente as questões a suscitadas. Ali se expendeu: “(…) Os recorrentes circunscrevem o objecto do recurso à questão da fundamentação (formal) do acto tributário, mas enunciam como questão decidenda a submeter à apreciação do STA a questão da legalidade do acto de liquidação com fundamento na ausência de precedência de relatório final de inspecção (texto das alegações, fls. 121) Porém, o recurso não dirige nenhuma crítica específica à apreciação da sentença sobre a questão da fundamentação formal do acto tributário (cf.3.2-De Direito fls.99/101) A nova questão decidenda enunciada não pode ser apreciada porque exterior ao perímetro de cognição do STA na qualidade de tribunal de recurso (…) ” Vejamos então: É absolutamente certo que no recurso se continua a questionar a a legalidade da liquidação adicional com a menção da falta de fundamentação formal, e até invocação de inconstitucionalidade por violação do artigo 77º da LGT mas agora sem indicação de qualquer razão relacionada com o alegado vício. Não se critica a sentença recorrida na parte em que se debruçou sobre a alegada falta de fundamentação tendo concluído, pelo contrário, que a mesma se encontrava devidamente fundamentada. Assim sendo está votada ao insucesso, por falta de concretização dos motivos da discordância tal conclusão. Ainda sobre esta matéria permitimo-nos destacar a suficiente abordagem e fundamentação/justificação da decisão recorrida a fls. 99,100 e 101 dos autos designadamente quando refere que os recorrentes apreenderam as razões de facto e de direito que determinaram a liquidação adicional impugnada. Assim sendo com este fundamento o recurso não pode lograr provimento. Resta apreciar o segundo fundamento indicado: saber se a liquidação adicional efectuada estava dependente de um relatório final que os serviços de inspecção tributária deviam ter elaborado e notificado aos recorrentes. Apreciando directamente esta questão a sentença recorrida concluiu e bem que não tinha que haver lugar a um relatório definitivo, uma vez que a liquidação adicional impugnada não teve origem num procedimento de inspecção, mas sim numa correcção efectuada ao abrigo do disposto no artigo 44.°, n.°2 do CIRS, razão pela qual foi elaborado o documento de correcção, notificado àqueles para efeitos de audiência prévia. Entendemos que podemos conhecer desta questão porquanto sobe a mesma se debruçou a decisão recorrida não estando em causa a fixação/alteração de matéria de facto e fazemo-lo afirmando, desde já, a nossa concordância com o decidido. A situação dos autos é de omissão declarativa pois os contribuintes não declararam para efeitos de mais-valias a diferença que vai desde os valores mencionados na escritura de permuta (599.398,95 euros, correspondentes a 249.398,95 euros recebidos e o valor de 350.000 euros que foi atribuído a três fracções autónomas), ao valor pelo qual foi avaliado para efeitos de IMI o imóvel permutado pelos ora recorrentes (914.460,00 euros). Esta omissão declarativa concretizou-se face aos ditames dos artºs 10º nº 1 e 44º nº 2 do CIRS e daí que nos termos do artº 65º nº 4 do CIRS, na redacção em vigor à data, a AF podia proceder à alteração dos elementos sempre que devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações, de omissões nelas praticadas ou correcções decorrentes de divergência dos actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto e que a competência para a prática dos actos de apuramento, fixação ou alteração referidos no presente artigo era exercida pelo director de finanças em cuja área se situe o domicílio fiscal dos sujeitos passivos, podendo ser delegada noutros funcionários sempre que o elevado número daqueles o justifique. À situação dos autos não é aplicável o RCPIT pelo que a actuação da Administração tributária respeitou os normativos legais. Aliás em consonância com o que vimos afirmando verificou-se que os impugnantes não foram objecto de qualquer inspecção pois que, nunca foram notificados que sobre eles incidia qualquer acto de inspecção o que é exigido pelo artº 37º e seguintes do RCPIT. O que se passou foi apenas que a liquidação adicional foi efectuada pela Sra Inspectora de Finanças em obediência à ordem de correcção de 26/07/2010 dos elementos declarados pelos contribuintes após ter sido prestada informação em 26/07/2010 onde se propôs a remessa dos elementos constantes do contrato de permuta a uma equipa de inspecção da Direcção de Finanças de Faro (vide processo administrativo apenso). Estamos pois de acordo com a sentença recorrida e com o Sr. Procurador Geral Adjunto quando expressa que a liquidação correctiva efectuada não depende da instauração de qualquer procedimento inspectivo, colhendo fundamento jurídico na aplicação conjugada do art.44° n°2 CIRS, art.12° n°1 CIMT e art. 38° n°3 CPPT (sendo inaplicável o regime constante do art.31°-A CIRS, por ausência de rendimentos empresariais e profissionais obtidos pelos sujeitos passivos) e não vislumbramos a violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva no conteúdo da decisão recorrida. Aqui chegados constatamos a total falta de razão dos impugnantes sendo de confirmar a decisão questionada. A terminar alinhamos as seguintes proposições: A decisão administrativa da Administração Tributária está formalmente fundamentada se o seu destinatário apreendeu as razões de facto e de direito que determinaram a liquidação adicional impugnada. A invocação de falta de fundamentação formal em sede de recurso de decisão judicial carece de explanação da crítica específica à apreciação efectuada pela sentença sobre a questão da fundamentação formal do acto tributário. A correcção através de liquidação adicional dos elementos declarativos omitidos em sede de IRS por rendimentos advenientes de permuta de imóveis não depende, no caso concreto, da instauração de procedimento inspectivo. A correcção efectuada nos moldes em que foi feita não viola preceitos constitucionais nem o princípio da tutela jurisdicional efectiva. 4- DECISÃO: Pelo exposto acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida. Custas a cargo dos recorrentes. Lisboa 13 de Janeiro de 2016. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Casimiro Gonçalves.