RELATÓRIO
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ACÓRDÃOA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.706/2019-T, datado de 2/07/2020, o qual julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, deduzido pela sociedade recorrida, em consequência do que e além do mais, anulou o acto de liquidação adicional de I.V.A. e juros compensatórios, referente ao período de Dezembro de 2008 e no montante total de € 4.663.163,81.
O recorrente invoca oposição com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., proferido em 15/11/2017, no âmbito do rec.485/17 (cfr.cópia junta a fls.181 a 195 do processo físico), transitado em julgado.
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Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, a entidade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 48 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:
A-O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida;
B-Nos termos do artigo 25.º/2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (Decreto-Lei 10/2011, de 20 de janeiro), «a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»;
C-De acordo com o n.º 3 do citado artigo «ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral»;
D-Quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que: a) As situações de facto sejam substancialmente idênticas; b) Haja identidade na questão fundamental de direito; c) Se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e d) A oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas;
E-Para que se considere que há oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência do STA que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas;
F-Tal como refere o acórdão do STA proferido a 2010-12-07 no âmbito do processo n.º 0511/06, (1) «Para que exista oposição, não é exigível uma total identidade de factos – que muito raramente se verificará – mas, antes, que eles preencham a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispécie legal.»;
G-A oposição de soluções jurídicas pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;
H-Subjacente ao acórdão recorrido, foi dada como provada a factualidade narrada nas alegações, para cuja leitura se remete;
I-Subjacente ao Acórdão Fundamento, foi dada como provada a factualidade narrada nas alegações, para cuja leitura também se remete;
J-Entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto;
K-Em ambos os casos, Autora e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA;
L-Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração);
M-Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2008/12 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30- 01-2009;
N-Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório;
O-No acórdão recorrido, a declaração periódica de IVA em causa para o exercício de 2008, a Recorrida incluiu no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras relativos aos contratos de locação financeira (leasing e ALD), aplicando por essa via uma percentagem de pro rata de 20%, o que se traduziu na regularização mensal a seu favor o montante adicional de € 4.094.627,58, face ao apuramento inicial do pro rata de 6%, que, seguindo as instruções do Ofício-Circulado n.º 31.308, se cifrava num montante de dedução de € 1.769.918,09;
P-No acórdão fundamento, a Autora apurou um montante a deduzir distinto do apurado por recurso ao pro rata provisório, tendo sido calculado um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa 30.018;
Q-Ao incluir no cálculo do pro rata o valor das amortizações financeiras para o ano de 2010, o pro rata apurado (provisório) fixava-se em 69%;
R-Ambas imputam aos actos de liquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD;
S-Enquanto que no acórdão fundamento se entendeu que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, a decisão arbitral entendeu, por oposição, e remetendo para o decidido nos acórdãos 309/2017-T e 311/2019-T, que a referida norma da Sexta Diretiva não foi transposta para o direito interno e, como tal, deve constar do denominador da fracção a totalidade da renda (juros e capital), bem como que o artigo 23.º, n.º 3 do Código do IVA não contém qualquer menção que permita à Autoridade Tributária impor condições à percentagem de dedução relativamente a um sujeito passivo que opta pelo método do pro rata, para além das instruções objectivas que são fornecidas por aquele artigo, no seu n.º 4, recusando dessa forma a aplicação do Ofício-circulado n.º 30108/2009;
T-Para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito;
U-Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas; Aferir se a Autoridade Tributária pode impor a uma Instituição de Crédito que seja sujeito passivo misto em sede de IVA que, na determinação do pro rata dedutível para efeitos do cálculo deste imposto, considere apenas os juros, excluindo da fracção a parte referente à amortização das rendas dos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição dos bens locados;
V-O acórdão arbitral decidiu por remissão argumentativa ao que foi julgado nos processos 309/2017-T e 311/2019-T, cujos excertos se encontram transcritos nas alegações, para cuja leitura se remete;
W-Os fundamentos que escoram a decisão arbitral e que assentam nos processos 309/2017-T e 311/2019-T saem reforçados, quando, acerca da alegada falta de demonstração dos pressupostos necessários à actuação da Autoridade Tributária, o Tribunal arbitral decide que:
«Mas, mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP] . Na verdade, a força vinculativa das circulares e outras resoluções da Autoridade Tributária e Aduaneira de natureza geral e abstracta, publicitadas circunscreve-se à ordem administrativa, pois resulta somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, mas essas orientações não vinculam os particulares, cidadãos ou contribuintes, nem os tribunais, que devem interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através dos referidos «despachos genéricos, das circulares e das instruções» (artigo 203.º da CRP).»;
X-Tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano, isto porque, perante idêntica situação de facto estava em causa saber no processo decidido pelo STA se à face do decidido pelo TJUE no âmbito do processo C-183/13 podia ou não o Estado Português, através do Ofício Circulado n.º 30.108, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos;
Y-No Acórdão Fundamento, conforme excertos transcritos em sede de alegações, para cuja leitura se remete, decidiu-se no sentido diametralmente oposto;
Z-Tal como é salientado nas alegações apresentadas pelo Banco recorrente no Acórdão fundamento, pontos 5), 7) e 14), o tribunal de primeira instância considerou, naquele caso, que nos termos conjugados dos artigos 23.º, n.º 2 e 3 do CIVA, a Autoridade Tributária podia aplicar o método de imputação específico previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, o qual não é contrário e é, em alternativa, compaginável - desde que concorra para um apuramento mais preciso do direito à dedução -, com o n.º 4 do artigo 23.º do CIVA;
AA-De notar, também, que conforme é salientado no parecer emitido pelo Representante do Ministério Público, constante na redacção do Acórdão Fundamento:
«Neste contexto a interpretação das normas constantes do art. 23° n° 2 e 3 CIVA, expressa no ofício circulado n° 30103, de 23.04.2008, do gabinete do subdirector-geral da área de gestão do IVA, em conformidade com o qual o sujeito passivo procedeu à autoliquidação controvertida do IVA não enferma de ilegalidade, harmonizando-se com a interpretação do art. 17° n° 53° parágrafo al. c) Sexta Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 7 maio 1977 efectuada no acórdão do TJUE (cf. designadamente, considerandos 16/19, 33 e 34).»;
BB-Enquanto que no Acórdão Fundamento se entendeu, na senda do Processo C-183/13, que os Estados-Membros, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, podem, através de Ofício Circulado, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, já no acórdão recorrido se entendeu no sentido oposto;
CC-O Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C-183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, desembocando na conclusão, já repetida, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos;
DD-Concluiu-se no Acórdão Fundamento que essa restrição, ideia também patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009;
EE-O Acórdão Fundamento invocado, de resto, está em linha de convergência com o teor de outros Acórdãos do STA, de que, a título de exemplo, se dá conta o processo n.º 01075/13, de 29-10-2014;
FF-O Acórdão Fundamento está também em linha com a mais recente jurisprudência do STA sobre a matéria, no âmbito dos processos n.º 52/19.0BALSB e 7/19.4BALSB;
GG-Observando a factualidade do acórdão arbitral, infere-se que o Tribunal não concluiu se a utilização dos bens e serviços de utilização mista são sobretudo determinados pela aquisição e disponibilização dos veículos, se determinados pelo financiamento e gestão dos contratos;
HH-Devê-lo-ia ter feito, através do princípio do inquisitório, poder que lhe está conferido, e considerando tanto o Acórdão Banco Mais como todos os Acórdãos produzidos pelo STA a respeito da presente matéria, que sucessivamente têm determinado a baixa dos processos para os Tribunais de primeira instância, a fim de que providenciem nova fase de instrução para a ampliação da matéria de facto, com o propósito de definir se no âmbito dos contratos de locação financeira, os custos promíscuos são incorridos sobretudo no âmbito da aquisição e disponibilização dos veículos, se no financiamento e gestão dos contratos;
II-A respeito dos inputs no seio dos contratos de locação financeira, bem aponta, no seu voto de vencido, a Dra. Sofia Ricardo Borges no processo 383/2019-T, www.caad.org.pt, que se está perante uma união ou coligação de contratos, o que:
«Como quer que seja, ele implica um contrato de compra e venda que o precede e, desde logo, elementos próprios da locação, com todas as complexidades que daí poderão advir. Tendo o legislador permitido a aplicação supletiva, em certa medida, de normas próprias da locação (cfr. Código Civil), aquilo que ficou mais patente foi o afastamento, legislativamente querido e claramente adoptado, desse regime geral. Queremos referir-nos, em termos breves, a que no contrato de lf - cfr. DL n.º 149/9519 – ao contrário do que seria a regra numa locação, os riscos, encargos, responsabilidades em geral relativas ao bem correm pelo lado do locatário, não obstante não ser ele o proprietário. Ou seja, o locador fica, na lf, liberto daquilo que são as obrigações regra do proprietário no regime geral da locação. Entre o mais, não corre por conta dele o risco do perecimento do bem, sendo a obrigação de segurar o bem do locatário; não corre por conta dele locador, mas sim por conta do locatário, a obrigação de realizar reparações, mesmo que necessárias ou urgentes; ao locatário é reconhecido o direito de fazer uso de acções possessórias, sendo a ele locatário que compete defender a integridade do bem e o respectivo gozo; o locador não responde pelos vícios do bem, nem pela sua inadequação aos fins do contrato; as despesas de transporte, seguro, montagem, instalação e reparação do bem, assim como as necessárias à sua eventual devolução ao locador ficam a cargo do locatário, salvo estipulação em contrário; como assim também o risco de perda e deterioração do bem. Tudo cfr. art.ºs 10.º, 12.º, 13.º, 14.º, 15.º do DL n.º 149/95. Sendo ainda elucidativo, quanto a nós, o art.º 22.º do mesmo Diploma, sob a epígrafe “Operações anteriores ao contrato”, ao determinar que se, antes de celebrado o contrato de lf, “qualquer interessado [tiver] procedido à encomenda de bens, com vista a contrato futuro, entende-se que actua por sua conta e risco, não podendo o locador ser, de algum modo, responsabilizado por prejuízos eventuais decorrentes da não conclusão do contrato, (…).” Tudo a configurar, parece-nos líquido, uma relação na qual o locador, não obstante se tornar proprietário, fica desresponsabilizado (afastado) de praticamente tudo (senão tudo) o que sejam as obrigações regra de um proprietário. Posto isto, parece-nos evidente decorrência do próprio regime legal, os custos (inputs) em que o locador incorre para a disponibilização dos veículos aos locatários, como proprietário sui generis que os “aluga”, circunscrever-se-ão essencialmente ao da aquisição do veículo (supra tratado). Incorrendo, a par desses, como será de admitir, em custos de financiamento e gestão dos contratos. Será pois neste último contexto - custos de financiamento e gestão dos contratos - que se detectarão com relevo, é a nossa maneira de ver, possíveis inputs promíscuos.»;
JJ-Neste sentido, o Acórdão do TJUE Banco Mais conclui que:
«A este propósito, há que observar que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos.»;
KK-O core business da Recorrida situa-se no âmbito dos contratos de locação financeira em que, por contrapartida da referida prestação de serviços, o locatário fica obrigado a pagar uma retribuição, a qual assume a forma de renda;
LL-A componente da renda correspondente a juros e outros encargos constitui contraprestação pelo serviço prestado, constitui um proveito da Requerente, integra o respectivo volume de negócios, contribuindo para influenciar o resultado do exercício;
MM-As comissões, escrupulosamente debitadas aos clientes, somadas à fixação inicial das taxas de financiamento e ao subsequente ajustamento dessas mesmas taxas sempre que existem custos acrescidos que resultem do acto de gestão dos contratos de locação financeira, permitem concluir que a Requerente acomoda todas e quaisquer as despesas em que incorre;
NN-E, assumindo que muitos destas despesas consomem recursos inerentes ao funcionamento interno da instituição bancária em análise, como seja água, luz, tonners, conservação de edifício, telefones, tudo custos comuns, é legítimo concluir que estes custos indiferenciados ou mistos são suportados pelos clientes através de débito destas rubricas;
OO-Bem como são contabilizados e se encontram principalmente presentes, ainda que indirectamente, aquando da fixação inicial da taxa de juro ou, mais tarde, aquando da necessidade de ajustamento da taxa de juro, se a ela houver lugar;
PP-Recorrendo a uma lógica um pouco simplista, mas que ilustra bem, pensamos, o negócio em questão e a situação em apreço, é a partir do produto das taxas de juro e das comissões que a Requerente paga as suas despesas correntes (as tais mistas, promíscuas) aos fornecedores - água, luz, condomínio, telefones, internet, etc;
QQ-Ao arrepio do que vem sendo decidido pelo STA e do que foi sublinhado no âmbito do Acórdão Banco Mais, entendeu o tribunal arbitral ancorar também a sua decisão na doutrina acolhida no Acórdão do TJUE C-153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, onde foi julgado que sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afectação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não se pode considerar que tais modalidades reflictam objectivamente a parte real das despesas efectuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações;
RR-Acrescentando que o método postulado na lei portuguesa e a que se refere o Acórdão Banco Mais não é susceptível de garantir um repartição mais precisa do que o que decorria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios;
SS-Salvo o devido respeito, no Acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd ( Ler também Sérgio Vasques in “IVA, métodos de dedução e legalidade tributária”, Cadernos Justiça Tributária, n.º 26, Outubro-Dezembro 2019), estava em causa uma sociedade financeira do Reino Unido – que também realizava operações de leasing automóvel -, mas cujo direito do Reino Unido, diferentemente do que acontece em Portugal, obrigava à desagregação das rendas de leasing em duas operações para efeitos de IVA;
TT-A componente do juro estava isenta de imposto e apenas a componente da amortização era tributada, sendo que, a somar a isto, as autoridades fiscais locais também excluíam a componente de amortização do pro rata, por entenderem que os custos mistos estavam predominantemente associados à componente juro do financiamento, que era o cerne da actividade;
UU-Assim, estando a componente juros isenta enquanto operação de crédito, o método aplicado pelo Reino Unido tinha um resultado mais gravoso para os contribuintes e não tão rigoroso quanto o assumido a nível nacional, uma vez que para o cálculo da percentagem de dedução, não eram tidas em conta as despesas com os bens e serviços repercutidos na componente juros;
VV-O raciocínio do Acórdão Volkswagen não pode ser aplicado à situação em concreto, porquanto o IVA incide sobre a totalidade da renda, abarcando a componente juro; componente, essa, que, de acordo com o Acórdão do TJUE C-183/13, e que é secundado pelo Acórdão Fundamento, constitui a contrapartida dos custos (bens e serviços) incorridos no financiamento e na gestão dos contratos de locação financeira suportados pelo locador financeiro, uma vez que constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel – ponto 34 do Acórdão TJUE C-183/13;
WW-Não é possível retirar da factualidade dada como provada no acórdão arbitral que os custos mistos tenham sido preponderantemente determinados pela disponibilização dos veículos e não tanto pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes;
XX-A tese defendida pela ora Recorrente entronca com o que doutrinalmente vem defendido por Saldanha Sanches e João Gama: O IVA suportado pela entidade isenta na sua actividade económica deve ser equivalente à receita gerada por essa mesma actividade”– v.g. Saldanha Sanches e João Gama, Pro Rata revisitado: Actividade económica, Actividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág.111;
YY-Atendendo ao disposto no artigo 19.° da Sexta Directiva e ao art.º 23.°, n.º 1 do CIVA, o objectivo normativo é o de encontrar um modo de afastar a dedução dos custos de IVA respeitantes a actividades isentas, limitando assim o alcance da dedução adequando-a ao modo de funcionamento do sistema do IVA;
ZZ-A jurisprudência comunitária, no Caso Polysar, C-60/90, de 20/06/1991, encontrou uma primeira solução com base na interpretação do conceito de actividade económica em termos de IVA, tendo considerado que a mera detenção de participações financeiras sem intervenção na gestão de outras empresas não constitui actividade económica, não existindo, por isso direito a qualquer dedução;
AAA-Mais tarde, no Caso Sofitam, C-333/91, de 22/06/1993 e, sobre o direito à dedução de uma holding mista que tinha quantificado o seu reembolso do IVA suportado sem levar em conta os dividendos que tinha recebido, o TJUE decidiu que a percepção de dividendos não entra no campo de aplicação do IVA e que, por isso os dividendos são estranhos ao sistema do direito à dedução;
BBB-Seguindo o método da afectação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respetivos bens será totalmente dedutível;
CCC-Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações;
DDD-No cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afetação real aqueles custos são directamente imputados e o respetivo IVA é integralmente dedutível;
EEE-A não ser assim, permitir-se-á um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduzirá a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA;
FFF-Face a todas as considerações que antecedem, e tal como decidido no processo C-183/13 – TJUE e reforçado pelo Acórdão fundamento, «há que responder à questão submetida que o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»;
GGG-O Acórdão Fundamento invocado, de resto, está em linha de convergência com o teor de outros Acórdãos do STA, de que, a título de exemplo, se dá conta o processo n.º 01075/13, de 29-10-2014, cujo sumário se deixa transcrito:
«Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros.»;
HHH-É exercitada uma habilidade semântica, truncada, efectuada na decisão arbitral, que respeita a um dos segmentos da linha de argumentação adoptada para sustentar a declaração da ilegalidade dos actos tributários em questão;
III-O Tribunal, sem nunca o dizer expressamente, acaba por afirmar, de forma indirecta, que o Ofício-Circulado n.º 31308/2009 não consubstancia a materialização do artigo 23.º, n.º 2 e 3, última parte do CIVA;
JJJ-É errado, porquanto, quando concatenados, os aludidos números referem que sempre que o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas e que sempre que os métodos da afectação real e do pro rata – este último, conforme retratado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA – conduzam a distorções significativas da concorrência, «a Direcção-Geral dos Impostos pode vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.», o que aconteceu na situação em apreço;
KKK-Esta possibilidade encontra-se, de resto conforme abundantemente já mencionado acima, tanto no Acórdão Banco Mais, como nos sucessivos Acórdãos lavrados pelo STA, de que é exemplo o seu mais recente, o 52/19.0BALSB: «Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”;
LLL-Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento;
MMM-Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.
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Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, por julgar verificada a alegada oposição entre o aresto arbitral e o acórdão fundamento, mais ordenando a notificação da sociedade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.197 do processo físico).A sociedade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.202 a 215 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:
A-A Recorrente vem, nos presentes autos, requerer a revogação da Decisão Arbitral proferida no processo nº 706/2019-T em virtude de a mesma, alegadamente, se encontrar em oposição com “a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), prolatado no processo n.” 0485/17 em 15-11-2017”, o Acórdão Fundamento;
B-Neste sentido, alega a Recorrente que, verificando-se uma identidade substancial da situação fáctica em causa em ambas as decisões, há contudo uma “contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adopção de soluções opostas expressas”;
C-Contudo, sendo evidente que a adopção das referidas “soluções opostas” resulta directamente de estarem em causa, num e noutro processo, situações de facto totalmente distintas, não pode o presente recurso merecer provimento;
D-Nos termos do regime legal aplicável, verifica-se uma efectiva oposição de acórdãos, passível de recurso, sempre que se encontrem preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, ii) haja identidade na questão fundamental de direito, iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta;
E-Contudo, ao contrário do quanto foi alegado pela Recorrente, não se verifica uma identidade substancial entre as situações de facto em causa nos arestos aqui convocados;
F-De facto, em ambas as decisões estão em causa sujeitos passivos de IVA que adquirem recursos que são afectos simultaneamente a operações tributadas em IVA e a operações isentas de imposto;
G-Porém, a natureza das operações desenvolvidas pelos sujeitos passivos em causa e, bem assim, os recursos utilizados (ou afectos) pelos mesmos ao desenvolvimento daquelas, são distintos e mereceram uma análise (e uma decisão) necessariamente distinta;
H-No Acórdão fundamento estava em causa a uma situação em que se verificavam maioritariamente gastos suportados com o “financiamento” e a “gestão” dos contratos de locação financeira mobiliária – e não uma situação em que os gastos em causa eram (e são) essencialmente com a “disponibilização” dos veículos no âmbito dos contratos de locação financeira, como in casu;
I-De facto, na situação em causa naquele aresto fundamento, “a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações (…) respeitavam”; e ainda, nos termos dos factos ali não provados, foi considerado “não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) [relativos a operações que conferem ou não o direito à dedução] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação”;
J-E, neste contexto, foi negado provimento àquele Recurso, decidindo então esse Digníssimo Tribunal, em linha com o Acórdão Banco Mais, proferido pelo TJUE, no processo C-183/13, de 10 de Julho de 2014;
K-Jurisprudência comunitária esta que foi no sentido que “não se opõe a que um Estado Membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”;
L-Ademais, concluiu ainda aqui o TJUE que “embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”;
M-Esta solução jurídica – adoptada pelo TJUE no Acórdão Banco Mais e sufragada no Acórdão fundamento – foi adoptada face a uma situação de facto em que estavam em causa (apenas ou maioritariamente) gastos relacionados com o “financiamento” e a “gestão” dos contratos de locação financeira – o que não sucedeu, de todo, no processo arbitral cuja Decisão é aqui recorrida;
N-Acresce que, na situação de facto em causa neste Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do pro rata na situação concreta conduziria a distorções significativas na tributação [condição necessária para a aplicação do coeficiente de imputação directa – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA]. O que, conforme se demonstra infra, não sucedeu na situação de facto em causa;
O-Na situação em causa na Decisão Arbitral recorrida, foram alegados e demonstrados, pelo ora Recorrido, os custos suportados no âmbito dos contratos de locação que celebra com os seus clientes, ficando devidamente demonstrado que, in casu, os seus gastos se relacionam essencialmente com a “disponibilização” dos veículos (e não com o “financiamento” e a “gestão” dos contratos de locação);
P-Com efeito, o Recorrido incorre não apenas em gastos relativos à gestão dos contratos e financiamento (que se materializam na proposta por parte do cliente, seguida de uma análise de risco e de uma decisão, culminando com a emissão do contrato) mas também, e num montante muito mais significativo, em despesas e recursos com vista a garantir a disponibilização dos bens locados [i.e. autorização da entrega do bem locado após emissão do contrato; pagamento a fornecedores e carregamento do empréstimo; participação no processo de legalização; processo de controlo do pagamento de impostos das viaturas financiadas em leasing; processo de identificação de condutores das viaturas locadas; manutenção de seguros dos bens locados; envio de comprovativo de apresentação e documento único automóvel; emissão de declarações; gestão de recibos de indemnização; contabilização e reporte financeiro dos bens recuperados e posteriormente alienados, em virtude de incumprimento contratual e/ou pelo não exercício de opção de compra; cedência de posição contratual e outras vicissitudes];
Q-Adicionalmente, importa salientar que a disponibilização de viaturas ou equipamentos objecto de contrato de leasing implica, ainda, a necessária participação dos balcões de atendimento do Recorrido (aproximadamente, 400), com os inerentes gastos associados aos mesmos, bem como de um serviço de call centers e o acesso a software (aplicação) para apoio ao cliente;
R-De notar que o procedimento supra descrito, adoptado pelo Recorrido no desenvolvimento da actividade de leasing, tem vindo a manter-se inalterado ao longo dos anos;
S-Assim, é manifesto que o contrato de leasing é muito mais do que um contrato de financiamento, consistindo, também e sobretudo, numa efectiva (e diária) disponibilização do veículo ao locatário;
T-Neste âmbito, a Decisão Arbitral aqui recorrida revela (necessariamente) uma evidente identidade factual com o Acórdão Volkswagen, proferido pelo TJUE, no processo C 153/17, de 18 de Outubro de 2018;
U-De facto, no Acórdão Recorrido (tal como sucede no Acórdão Volkswagen), a utilização dos recursos adquiridos pelo Recorrido é, igualmente, determinada sobretudo pela “disponibilização” dos bens locados, e não apenas ou maioritariamente pelo “financiamento” e pela “gestão” dos contratos de locação financeira;
V-De notar que, no âmbito deste Acórdão Volkswagen, o TJUE traz à colação o processo Banco Mais, referindo que, neste Acórdão em concreto, se concluiu, a respeito das operações de locação financeira de automóveis, que «embora a realização de tais operações por um banco possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”;
W-E, nesta senda, o entendimento do TJUE no Acórdão Volkswagen, afasta-se do anteriormente sustentado no âmbito do processo Banco Mais (processo C-183/13) porquanto a utilização dos recursos adquiridos pelo Banco Mais (e, de igual forma, no Acórdão fundamento) era, sobretudo, determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, ao passo que a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen Financial Services (tal como pelo Recorrido) é determinada maioritariamente pela disponibilização dos bens locados;
X-Na esteira das conclusões do TJUE no Acórdão Volkswagen, no que respeita à imposição de medidas passíveis de desconsiderar do critério de dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista o valor do bem locado no momento da sua entrega, os Estados-Membros não podem, de maneira geral, aplicar um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega;
Y-Acresce que, na situação de facto em causa na Decisão arbitral recorrida, e ao contrário do que sucedeu no processo que deu origem ao Acórdão fundamento, a AT não veio demonstrar que a aplicação do pro rata conduziria a distorções significativas na tributação [condição necessária para a aplicação do coeficiente de imputação directa – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA];
Z-Finalmente, cumpre referir que a temática em análise foi já decidida por este Supremo Tribunal, desde logo na apreciação (em sede de recurso) das Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.º 11/2019-T, n.º 72/2019-T e n.º 646/2018-T, os quais opuseram o aqui Recorrido e a AT;
AA-Pelo que ficou exposto, resulta evidente que inexiste (a alegada) identidade factual entre o Acórdão fundamento e a Decisão Arbitral aqui recorrida;
BB-De facto, se no Acórdão fundamento foram demonstrados e provados, apenas ou maioritariamente, – e, portanto, considerados na decisão – custos relativos ao “financiamento” e à “gestão” no âmbito dos contratos de locação financeira, no Acórdão recorrido foram demonstrados e provados maioritariamente – e, portanto, considerados na decisão – custos relativos à “disponibilização” de veículos no âmbito dos contratos de locação financeira.
CC-Esta falta de identidade entre as situações de facto em causa em cada uma das decisões judiciais controvertidas resulta, ainda, demonstrada das próprias conclusões alcançadas pela AT num e noutro processo: se, no processo que deu origem ao Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções na tributação [e por isso impôs a aplicação do coeficiente de imputação directa – cf. alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA], no processo que deu origem à Decisão Arbitral recorrida, a AT não logrou efectuar aquela demonstração;
DD-Ora, uma vez que a factologia que esteve na génese da Decisão Arbitral recorrida é distinta da factologia em causa no Acórdão fundamento, sempre se justificaria uma solução jurídica distinta – tal como sucedeu, em paralelo, na jurisprudência comunitária acima descrita (i.e. Acórdão Volkswagen vs. Acórdão Banco Mais);
EE-O que não significa que se verifique uma situação de “conflito” entre as decisões judiciais aqui em causa – tais decisões são (necessariamente) distintas porque assentam em factos distintos;
FF-Por tudo o exposto, resulta assim demonstrado que não existe identidade entre as situações de facto em causa nos dois processos e que, como tal, as diferentes soluções adoptadas na Decisão recorrida e no Acórdão fundamento não estão em oposição entre si – bem como a Decisão recorrida não se encontra desconforme com a jurisprudência mais recente do STA;
GG-Com efeito, a solução preconizada na Decisão recorrida encontra-se alinhada com a jurisprudência recente e dominante do STA, de que é exemplo o Acórdão de 9 de Outubro de 2019, proferido no processo 0401/14.7BEPRT, de cujo sumário se transcreve: “I - Por Acórdão de 10.07.2014, proferido no processo C-183/13 considerou o TJUE que os Estados Membros em circunstâncias como as do referido processo, podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. II - Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, por serem idênticos os pressupostos de facto e de direito, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou outros serviços transversais, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”;
HH-Pelo que, não estando verificados in casu os requisitos legais aplicáveis, não pode o presente Recurso proceder, devendo ser mantida, na íntegra, a Decisão Arbitral recorrida.
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